1. Zur Frage, welchen Anforderungen Rechnungsangaben zur Bezeichnung der Menge und der Art der gelieferten Gegenstände i. S. des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL genügen müssen, kann sich ein Unternehmer darauf berufen, dass die von ihm verwendeten Bezeichnungen “handelsüblich” i. S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG sind.
2. Die Tatsacheninstanz muss – u. U. unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen – ermitteln, welche Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren handelsüblich ist.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr (2010) einen Handel mit Textilien, insbesondere mit sog. niedrigpreisiger Bekleidung.

In seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2010 machte er u.a. Vorsteuern in Höhe von insgesamt … € aus insgesamt 27 Rechnungen eines Lieferanten über eine Vielzahl abgerechneter Textillieferungen geltend.

Die streitgegenständlichen Rechnungen enthalten die Angaben „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen, (hohe) Stückzahlen sowie den Ausweis von Einzelpreisen. Teilweise ist mehrfach dieselbe Bezeichnung der gelieferten Gegenstände enthalten, die nur durch die Angabe einer unterschiedlichen Anzahl und eines unterschiedlichen Preises pro Stück ergänzt wird. Sonstige Belege wie Bestellunterlagen, Lieferscheine, Korrespondenz mit den Lieferanten liegen nicht vor.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2010 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen, da er davon ausging, dass den Rechnungen kein tatsächlicher Leistungsaustausch zugrunde liege, und setzte die Umsatzsteuer für 2010 mit Bescheid vom 20.08.2013 in Höhe von … € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 wies das FA den Einspruch des Klägers zurück, da nicht nur Zweifel an einem tatsächlichen Leistungsaustausch vorlägen, sondern ein Vorsteuerabzug bereits an einer ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibung und er nicht ordnungsgemäßen Angabe der Adresse des Lieferanten scheitere.

Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17 (juris) als unbegründet ab, da die streitgegenständlichen Rechnungen den Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs mangels hinreichender Leistungsbeschreibungen nicht genügten.

Der Kläger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Er führt u.a. aus, das FG habe einen unzutreffenden Gesetzeszweck mit der Annahme unterstellt, dass die Einzelidentifikation dazu diene, eine mehrfache Abrechnung zu verhindern.Zudem rügt er, das FG habe fälschlicherweise die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnungen in Bezug auf Textileinzelhändler ermittelt, während hier auf die Bezeichnungen im Großhandel abzustellen sei. Danach sei bei Kleidungslieferungen im Großhandel selbstverständlich, dass diese in einem ausgewogenen Verhältnis an Größen und Farben geliefert würden. Eine Beschaffenheitsbeschreibung unter Angabe von Größen und Farben sei nicht üblich.

Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 20.08.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, Zweck der Rechnungsangaben sei auch, dass die Finanzverwaltung zur Verhinderung von Steuerhinterziehung kontrollieren könne, ob eine mehrfache Abrechnung der erbrachten Leistungen erfolgt sei. Selbst wenn im Niedrigpreissektor unter Berücksichtigung des bei großen Liefermengen greifenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die Anforderungen geringer sein könnten, sei die Angabe gewisser Identifizierungsmerkmale sowohl zumutbar als auch erforderlich, zumal sich diese bereits durch Verweis auf Geschäftsunterlagen ergeben könnten.Im Übrigen bestünden erhebliche Zweifel an einem tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen dem Rechnungsaussteller und dem Kläger, da ein entsprechender Wareneinkauf beim Rechnungsaussteller nicht belegbar sei.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheiung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass die nach unionsrechtlichen Vorgaben notwendigen Rechnungsangaben im Rahmen ihres Kontrollzwecks auch dem Ausschluss der mehrfachen Abrechnung derselben Leistung dienen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs BFH vom 14.10.2002 – V B 9/02, BFH/NV 2003, 213, unter II.1., Rz 15; vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH-Urteil vom 15.05.2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 43). Allerdings genügt nach der nationalen Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Angabe der Art der gelieferten Gegenstände deren „handelsübliche Bezeichnung“. Die Feststellungen der Vorinstanz zur Handelsüblichkeit der streitgegenständlichen Angaben tragen die Entscheidung nicht, so dass im zweiten Rechtsgang Ermittlungen dazu erforderlich sind, ob die von den Lieferanten verwendeten Bezeichnungen unter Berücksichtigung der Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen handelsüblich sind. Außerdem wird das FG zu klären haben, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich jeweils ein Leistungsaustausch zugrunde lag.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unionsrechtliche Grundlage ist insofern Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine Rechnung besitzen muss, die die in Art. 226 MwStSystRL aufgeführten Angaben enthält.

2. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss grundsätzlich die dem Unternehmer erteilte Rechnung ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1836, Rz 37; vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: „die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung“.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind diese Anforderungen dahingehend auszulegen, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, die die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistungen erforderlich ist. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 12; vom 01.03.2018 – V R 18/17, BFHE 261, 187, Rz 15 f., jeweils m.w.N.).Mit der aus der Vorgängerregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. bis zum 31.12.2003 übernommenen Formulierung „handelsübliche Bezeichnung“ (im Klammerzusatz) verweist § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG auf die (besonderen) Abrechnungsgepflogenheiten unter Kaufleuten (vgl. BFH-Beschluss vom 14.03.2019 V B 3/19, BFHE 263, 571, Rz 18).

b) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL. Hiernach müssen ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. „Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung“ enthalten. Eine Bezugnahme auf die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnung enthält der Wortlaut des Unionsrechts nicht (vgl. auch die englische Fassung: „… nature of the goods supplied“ oder die französische Fassung: „… la nature des biens livrés“).

c) Die formellen Anforderungen des Vorsteuerabzugs regeln die Modalitäten und die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH Astone vom 28.07.2016 C-332/15, EU:C:2016:614, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2017, 457, Rz 47, m.w.N.). Insbesondere die Anforderungen des Art. 226 MwStSystRL an die Angaben in einer Rechnung stellen formelle Voraussetzungen des Abzugsrechts dar (EuGH-Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 C-516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2016, 795, Rz 41; Senatex vom 15.09.2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 29; Paper Consult vom 19.10.2017 C-101/16, EU:C:2017:775, Mehrwertsteuerrecht MwStR 2017, 991, Rz 40; Vadan vom 21.11.2018 C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz 40; EuGH-Beschluss Mennica Wrocławska vom 13.12.2018 C-491/18, EU:C:2018:1042, Rz 33).

aa) Dabei sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, den Steuerverwaltungen es insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (vgl. EuGH-Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 27,mit Verweis auf Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 18.02.2016 zur Rechtssache C-516/14, EU:C:2016:101, Rz 46; Geissel und Butin vom 15.11.2017 C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 261, 187, Rz 16). Dazu gehört auch, dass ausgeschlossen werden kann, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2003, 213, unter II.1., Rz 15; in BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1836, Rz 43).

bb) Regelmäßig dürfte die nach diesen Maßstäben erforderliche Bezeichnung mit derjenigen übereinstimmen, mit der auch der Hersteller die Waren üblicherweise in den Verkehr bringt und die damit handelsüblich ist (so auch FG Hamburg, Urteil vom 30.09.2015 5 K 85/12, juris, Rz 47; BeckOK UStG/Weymüller, 21. Ed. 24.04.2019, UStG § 14 Rz 355.4). Denn eine „handelsübliche Bezeichnung“ muss den Erfordernissen von Kaufleuten genügen, d.h. sie soll ebenso wie für Umsatzsteuerzwecke den Abgleich zwischen konkret gelieferter und in Rechnung gestellter Ware ermöglichen, um etwaige Mängel dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte Ware nach § 377 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ansonsten als genehmigt gilt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 263, 571, Rz 18). Somit wird dem Klammerzusatz in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG im Regelfall nur erläuternde und indizielle Bedeutung zukommen.

d) Im Bereich des Vorsteuerabzugs können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 MwStSystRL zwar weitere Verpflichtungen vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Diese Möglichkeit darf aber nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den namentlich in Art. 226 MwStSystRL genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen (EuGH-Urteile Pannon Gép Centrum vom 15.07.2010 C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693, Rz 41; Polski Trawertyn vom 01.03.2012 C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 42; EvitaK vom 18.07.2013 C-78/12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 51; Barlis 06 Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25; Geissel und Butin, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 36 ff.). Daher müssen nach Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die darin genannten Angaben enthalten (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25).

aa) Dementsprechend ist der Klammerzusatz „handelsübliche Bezeichnung“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG in Übereinstimmung mit den o.g. Vorgaben unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass dies keine zusätzliche verschärfende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstellt. Insofern genügt jede Bezeichnung der Art der gelieferten Gegenstände den formellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen, die unter die unionsrechtliche Definition „Menge und Art der gelieferten Gegenstände“ fällt. Die Prüfung, ob dies im jeweiligen Einzelfall erfüllt ist,obliegt der jeweiligen Tatsacheninstanz (EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 28).

Diese Auslegung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der durch § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (BGBl I 2003, 2645) die Vorgaben der sog. Rechnungsrichtlinie (Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung) umsetzen wollte (BRDrucks 630/03, 82; BTDrucks 15/1562, 48).

bb) Soweit die Verwendung der „handelsüblichen Bezeichnung“, d.h.einer im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein bzw. üblicherweise verwendeten Bezeichnung (vgl. Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs ÖVwGH vom 23.02.2005 2001/14/0002, abrufbar im „Rechtsinformationssystem des Bundes“ unter www.ris.bka.gv.at; FG Münster, Urteil vom 14.03.2019 5 K 3770/17 U, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2019, 1137, Rz 67; Abschn. 14.5Abs. 15 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)eine Vereinfachung im geschäftlichen Verkehr darstellt und damit eventuell von den Mindestvorgaben des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL abweicht (vgl. Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG,§ 14 Rz 102), könnte sie für den Unternehmer „günstiger“ sein. Dann ginge dies dem Unionsrecht vor, selbst wenn es dem Unionsrecht widersprechen würde (BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II.4.c, Rz 37, m.w.N.; vom 18.08.2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II.4., Rz 41; vom 24.08.2017 – V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 14). Insofern kann der Klammerzusatz nicht völlig unbeachtet bleiben (a. A. FG Münster in EFG 2019, 1137, Rz 66, 74). Vielmehr kommt ihm als nationalem „Hilfsmerkmal“ eigenständige Bedeutung zu, da sich der Unternehmer darauf berufen kann, dass die Voraussetzungen nach nationalen Vorgaben erfüllt sind.

cc) Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass Handelsgepflogenheiten nicht Gesetze auslegen könnten, sondern sich am Gesetz ausrichten müssten (so aber Kulmsee, EFG 2019, 1140), denn der Handel muss seine Bezeichnungen nicht anpassen, wenn der Gesetzgeber handelsübliche Bezeichnungen ausdrücklich ausreichen lässt.

3. Gemessen daran hält die Vorentscheidung den Angriffen der Revision nicht stand und ist aufzuheben.

Das FG hat den Sachverhalt zwar dahingehend gewürdigt, dass die in den Rechnungen enthaltene bloße Angabe einer Gattung, wie z.B. „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen, keine handelsübliche Bezeichnung darstelle. Allerdings ist diese Würdigung für den Senat nicht bindend, da das FG bei seinen Erwägungen hierzu weder von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen noch nachvollziehbar ist, auf welchen Ermittlungen und Erwägungen sie beruht.

a) Zwar obliegt die Subsumtion der im vorliegenden Streitfall verwendeten Bezeichnungen unter den Begriff „handelsübliche Bezeichnung“ nach nationalem Verfahrensrecht dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 29.03.2016 – XI B 77/15, BFH/NV 2016, 1181, Rz 22) und bindet den BFH als Sachverhaltswürdigung grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

b) Dies gilt jedoch nur, wenn die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und zumindest möglich ist (BFH-Urteile vom 01.03.2016 – XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 21; vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 7; vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, Rz 25, m.w.N.). Außerdem hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Kontrolle auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Subsumtion bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 47; vom 03.08.2017 – V R 15/17, BFHE 258, 566, Rz 26; in BFHE 263, 71, Rz 23 f.; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.).

c) Im Streitfall ist die Vorinstanz hinsichtlich der Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnungen bereits von nicht tragfähigen Prämissen ausgegangen.

Zum einen nimmt das FG auf „Ermittlungen“ des Hessischen FG im Urteil vom 23.06.2015 – 6 K 1826/12 (juris) zur Handelsüblichkeit von Bezeichnungen im Einzelhandel Bezug und hält diese auf Großhändler für übertragbar, da auch deren Waren mittelbar über weitere Händler in den Einzelhandel gelangen würden. Allerdings ist bereits der Schluss aus den Bedürfnissen des Einzelhandels darauf, was im Großhandel üblich sei, bei der Feststellung der tatsächlich im Großhandel allgemein gebräuchlichen Bezeichnungen nicht zulässig.

Zum anderen geht es fälschlicherweise davon aus, dassnicht nach verschiedenen Verkehrskreisen nämlich dem Handel mit Textilien im mittleren und oberen Preissegment einerseits und dem Handel mit Waren im Niedrigpreissegment andererseits zu differenzieren sei. Vielmehr ist die Handelsüblichkeit einer Bezeichnung immer von den Umständen des Einzelfalles, wie etwa der jeweiligen Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und insbesondere dem Wert der einzelnen Waren, abhängig (vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 2001/14/0002).

Schließlich hat das FG in keiner Weise dargelegt, aufgrund welcher Tatsachenermittlungen es zu dem Ergebnis kommt, dass die Bezeichnung im gegebenen Zusammenhang nicht als handelsüblich angesehen werden kann. So fehlen Feststellungen dazu, welche Bezeichnungen und Mengenangaben statt den von den Lieferanten verwendeten handelsüblich seien, wie die Geschäfte auf der Handelsstufe des Klägers abgewickelt werden und welche konkretere Beschreibungen allgemein gebräuchlich seien (vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 2001/14/0002; Ruppe/Achatz, Kommentar zum österreichischen Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 11 Rz 68).

Damit fehlt es im Streitfall an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für eine Sachverhaltswürdigung. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteile vom 25.09.2014 – III R 10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 28; vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10, jeweils m.w.N.; vom 08.02.2017 – I R 55/14, BFH/NV 2017, 1588, Rz 15).

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Es kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht sicher darauf geschlossen werden, dass die in den streitgegenständlichen Rechnungen verwendete Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren nicht handelsüblich ist und damit den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG genügt. Das FG wird somit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Ermittlungen zur handelsüblichen Bezeichnung der gelieferten Gegenstände möglicherweise unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen vorzunehmen haben.

Zudem hat es festzustellen, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich ein Leistungsaustausch zugrunde lag (vgl. allgemeinBFH-Beschlüsse vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521; vom16.05.2019 – XI B 14/19, BFH/NV 2019, 931). Denn das Recht auf Vorsteuerabzug hängt davon ab, dass die entsprechenden Umsätze tatsächlich bewirkt wurden; kein Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn die Lieferung des Gegenstands nicht bewirkt wurde (vgl. EuGH-Urteil SGI vom 27.06.2018 C-459/17, C-460/17, EU:C:2018:501, UR 2018, 684, Rz 36, 40 f.). Außerdem ist unabhängig von der Erfüllung formeller Rechnungsanforderungen das Recht auf den Vorsteuerabzug auch zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991, Rz 43, m.w.N.; Dobre vom 07.03.2018 C-159/17, EU:C:2018:161, HFR 2018, 419, Rz 36; Gamesa Wind Romania vom 12.09.2018 C-69/17, EU:C:2018:703, HFR 2018, 926, Rz 39, m.w.N.).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen “Bedingungen” i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959, Bestätigung des Senatsurteils vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394). Für eine am Bilanzgewinn orientierte Darlehensverzinsung gilt nichts anderes.
2. Die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft ist nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen.
3. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (Bestätigung des Senatsurteils vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394).
4. Einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Tochtergesellschaften aus Drittstaaten das Unionsrecht nicht entgegen (Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292). Ob im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften aus EU-Mitgliedstaaten einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394).
5. Das Vorliegen einer “gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung” i. S. des § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.

Tenor:

Auf die Revision der Beteiligten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.02.2017 – 13 K 493/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) AStG sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) KStG 2002 n.F..

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt.Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. KStG verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart.Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd in Höhe von … € ab.

Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, undbrachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 des im Streitjahr geltenden Umwandlungssteuergesetzesebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein.

Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus Darlehensforderungen gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften in Höhe von insgesamt … €.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu, erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter um … € und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg (Urteil des Finanzgerichts FG Köln vom 22.02.2017 – 13 K 493/12).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf Null festgesetzt wird, sowie den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um … € gemindert wird und der verbleibende Verlustvortrag entsprechend höher festgestellt wird sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen sowie das Urteil des FG Köln aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe:

Die Revisionen der Beteiligten sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Die im Streit stehenden Darlehensverhältnisse sind Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 AStG, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 73/16 (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 21) Bezug genommen.

c) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich aus seiner Sicht konsequent mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24.06.2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen OECD-MustAbk) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch die im Streitfall einschlägigen Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) DBA-USA 1989 sowie Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) DBA-Frankreich 1959 gehören, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frankreich 1959 ergibt sich insoweit nichts anderes.

d) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 AStG), ist auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber in der Situation der Klägerin oder der Organgesellschaften nicht bereit gewesen, die Darlehen an die jeweiligen Gesellschaften auszureichen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 Abs. 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18 Bezug genommen.

bb) Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird gleichfalls auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 23 verwiesen.

cc) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.

(1) Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, EG; jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47, AEUV) wird von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (Senatsurteile vom 06.03.2013 – I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707; vom 19.07.2017 – I R 87/15, BFHE 259, 435). Sie wäre im Übrigen auch wegen der sog. Stand-still-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht anwendbar (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292).

(2) Für die in Frankreich ansässigen Darlehensnehmerinnen stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union früher: Europäischer Gerichtshof (EuGH) eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49AEUV) dar (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 – C382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2018, 580).Soweit der EuGH mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 35 ausgeführt, dass dann, wenn die Ausreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, soweit es um die Darlehen geht, die an die in Frankreich ansässigen Gesellschaften ausgereicht wurden.

2. Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.

a) Voraussetzung hierfür ist wie bereits ausgeführt eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht.Der Annahme einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Wirtschaftsgüter verdeckt in die maltesische Tochtergesellschaft eingelegt hat. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung liegt hier vor. Zwar sind die Anteile der Klägerin an der maltesischen Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Nach ständiger Senatsrechtsprechung führt diese Wertsteigerung jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als Wertreflex zu beurteilen (z.B. Senatsurteil vom 04.03.2009 – I R 32/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, m.w.N.).Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG umstritten.

aa) Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende Einlagen und Geschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 4 AStG auch nach Änderung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gegenseitig aus (Bernhardt/van der Ham/Kluge, Internationales Steuerrecht IStR2007, 717, 719).

bb) Nach überwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ bezieht,sind nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben (z.B. Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.; Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 1464; Kraft, Außensteuergesetz, § 1 Rz 631; T. Schmidt, Außensteuergesetz, § 1 Rz 10; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 231: Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag ausreichend). Die spätere Änderung des § 1 Abs. 4 AStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 Zollkodexanpassungsgesetz(BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung (Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.).

cc) Auch nach Auffassung des Senats schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus.

(1) Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine „schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist“ voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es „für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (…) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist“ (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch „die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (…) ausländische Tochtergesellschaft“zu den Geschäftsbeziehungen gehören „unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen“ (BTDrucks 15/119, S. 53).

(2) Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klägerin auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Klägerin (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.11.2003 -X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706, zur Auslegung von Willenserklärungen; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 231).

(3) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt.Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf Malta ansässige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch Senatsurteil vom 27.04.2000 -I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 zur „Kapitalrücklage“im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das FG jedoch nicht festgestellt.

c) Die Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG „unbeschadet anderer Vorschriften“ anzuwenden und es käme möglicherweise auch eine Korrektur über den Bilanzansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht (vgl. zum Meinungsstand: Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1423; Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1735; Füger/Rieger, Deutsches SteuerrechtDStR2003, 628, 630; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl.,§ 8 Rz 117; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 539; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1308; BeckOK EStG/Oellerich, § 6 Rz 3052; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 752; KKB/Teschke/C. Kraft, 4. Aufl., § 6 EStG Rz 403; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz M 15).Dies würde jedoch zu einer Sofortbesteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des EuGH zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine Stundungsmöglichkeit abzumildern wäre(vgl. EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 – C-164/12, EU:C:2014:20, HFR 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371/10, EU:C:2011:785, HFR 2012, 226). Eine solche Stundungsmöglichkeit sieht die Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.

bb) Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung hier: keine Realisierung der stillen Reserven i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten.

cc) Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht widerstreiten.

Zwar hat der EuGH wie bereits ausgeführt im Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, Rz 56, HFR 2018, 580) im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt, dass wirtschaftliche Gründe den Abschluss von Geschäften unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen können. Auch sei es Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580). Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin jedoch keinen sachbezogenen wirtschaftlichen Grund für die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter vorgetragen.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.

a) Bei Letzterem wird das FG zu berücksichtigen haben, dass im Fall der am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Im Rahmen der Feststellungen zum Fremdvergleich wird das FG zudem zu berücksichtigen haben, dass die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer (Tochter)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann. Der Senat weist in diesem Zusammenhang erneut darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter)Gesellschaft und insbesondere deren Ertragssituation zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21.12.1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394).

b) Weiter wird das FG zu berücksichtigen haben, dass die Klage auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 zulässig ist und die von der Klägerin sowie den Organgesellschaften erzielten Zinseinnahmen in Höhe von … € gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen und insoweit nur 5 % gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.Von diesen Bezügen gelten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.Bei den Zinseinnahmen der Klägerin sowie der Organgesellschaften handelt es sich um vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F., die zu den sonstigen Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zählen (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18.03.2009 -I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613).

aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).

bb) Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. sind nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kapital ausländischen Gesellschaften gewährt wurde. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. treten unabhängig davon ein, ob die gezahlten Vergütungen die jeweilige Bemessungsgrundlage der ausländischen kapitalempfangenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rz 27). Eine derartige Einschränkung des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Booten/Schnitger/Rometzki, DStR 2005, 907; Grotherr, Betriebs-Berater BB 2004, 411, 414; Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2430; a.A. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 18; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 274).

(1) § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. setzt“Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat“, voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht der kapitalempfangenden Gesellschaft (Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Grotherr, BB 2004, 411, 414; ebenso Gosch,a.a.O., § 8a Rz 18).

(2) Demgegenüber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. noch die Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. eine gegenüber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. „künftig auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt“ (BTDrucks 15/1518, S. 14; BRDrucks 560/03, S. 16) sowie mit der Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. „z.B. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ erfasst werden (BTDrucks 15/1518, S. 15; BRDrucks 560/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschränkenden Auslegung (a.A. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Inanspruchnahme von Restaurationsdienstleistungen kann nicht dem Grundbedarf der Bürgerinnen und Bürger zugerechnet werden. Mit diesem Hinweis rechtfertigt die Bundesregierung in der Antwort (19/15805) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion (19/15384) die unterschiedlichen Mehrwertsteuersätze, die für verzehrfertige Speisen zum Mitnehmen 7 Prozent betragen, während für Speisen im Restaurant 19 Prozent anfallen. Nach Angaben der Bundesregierung wurde bei der Schaffung des Mehrwertsteuersystems im Jahr 1968 festgelegt, die Lieferung von Lebensmitteln, auch wenn sie verzehrfertig zubereitet seien, grundsätzlich mit einem Umsatzsteuersatz von 7 Prozent ermäßigt zu besteuern, um den Grundbedarf zu sichern.

Die EU hat mit sich selbst einen Handelsüberschuss von 307 Mrd. Euro, bei einer korrekten Erfassung aller Im- und Exporte müsste dieser aber null sein. Messfehler alleine können diese systematische Abweichung nicht erklären. Vielmehr scheint massiver Umsatzsteuerbetrug eine Ursache, der die EU-Staaten 30 bis 60 Mrd. Euro pro Jahr kostet. Dies zeigt eine Datenanalyse des Instituts für Weltwirtschaft Kiel (IfW Kiel) und des ifo Instituts in München.

“Wenn Unternehmen Umsätze als Exporte deklarieren, sind diese von der Umsatzsteuer befreit. Werden diese Umsätze aber gar nicht im Ausland erzielt, sondern im Inland, fehlen sie in der Importstatistik des angeblichen Handelspartners und bleiben damit unversteuert”, erklären die Autoren, IfW-Präsident Gabriel Felbermayr und ifo-Forscher Martin Braml.

Nach ihren Schätzungen sind dem europäischen Fiskus so alleine im Jahr 2018 rund 30 Mrd. Euro verloren gegangen. Sie empfehlen einen digitalen, automatisierten Datenabgleich von Importen und Exporten innerhalb der EU, um Bilanzfehler künftig zu verringern und Betrug zu erschweren. Die Berechnungen sind nun als Kiel Working Paper erschienen.

Die Forscher analysieren die erfassten Handelsdaten aller 28 EU-Mitgliedsstaaten untereinander seit 1999. Allein 2018 betrug der EU-EU-Handelsüberschuss beachtliche 307 Mrd. Euro. Dies entspricht knapp 2 Prozent des Bruttoinlandsprodukts (BIP) der EU und ist mehr als das BIP der acht kleinsten EU-Mitglieder zusammen.

Mehr als eine amüsante Kuriosität

Die gesamte Welt hatte 2018 einen Handelsüberschuss mit sich selbst von 357 Mrd. Euro (422 Mrd. US-Dollar). Die globale Abweichung geht demnach zu 86 Prozent allein auf die EU zurück. Die EU bilanziert seit Gründung des Binnenmarktes 1993 einen Handelsüberschuss mit sich selbst, der mit der EU-Osterweiterung deutlich anstieg und sich über die letzten zwölf Jahre auf insgesamt 2,9 Billionen Euro summiert.

“Einen Fehler in der Zahlungsbilanz dieser Größenordnung darf die EU nicht auf die leichte Schulter nehmen und als amüsante Kuriosität abtun, gerade auch, weil sich derzeit internationale Streitigkeiten an der Höhe von Handelsbilanzüberschüssen entzünden. Die Politik braucht verlässliche Daten”, so Felbermayr und Braml.

Am stärksten ins Gewicht fallen die statistischen Abweichungen in der Bilanz des Vereinigten Königreiches, was aber auch zurückgeht auf die dort praktizierte, bloß stichprobenmäßige Erfassung von Handelsdaten. Betrachtet man allein die Eurozone, sinkt der Überschuss im Jahr 2018 von 307 auf 126 Mrd. Euro. Geht man auch bei Länderpaaren, die Großbritannien umfassen, davon aus, dass die Bilanzabweichungen auf Steuerbetrug zurückzuführen sind, wurden in der EU 64 Mrd. Euro Steuern hinterzogen.

Niederlande liefern die beste Datenqualität

Die Autoren untersuchen verschiedene Erklärungen für die statistischen Abweichungen. Messfehler oder zufällige Ungenauigkeiten allein können die Abweichungen demnach nicht erklären, da diese dann im langfristigen Durchschnitt null sein müssten. “Steuerhinterziehung ist als eine Ursache des EU-EU-Handelsüberschusses hochwahrscheinlich und kostet den Steuerzahler jedes Jahr Milliarden.”

Im Durchschnitt werden den Mitgliedsländern 18 Prozent zu viel Warenexporte und 26 Prozent zu viel Dienstleistungsexporte gemeldet. Dabei ist die Bilanzqualität der einzelnen Staaten höchst unterschiedlich. Die beste Datenqualität liefern die Niederlande, Deutschland liegt im vorderen Mittelfeld. Zypern, Irland, Luxemburg und Schweden weisen die größten Abweichungen auf. Besonders ausgeprägt sind die Unterschiede zwischen Nachbarstaaten und Mitgliedsländern mit größeren Unterschieden in den Mehrwertsteuersätzen.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des IfW Kiel.

Bislang richtet sich die umsatzsteuerliche Frage “Lieferung” oder “sonstige Leistung” bei Leasingverträgen in der Regel nach der ertragsteuerlichen Würdigung. Damit könnte demnächst Schluss sein. Das Bundesministerium der Finanzen hat ein Entwurfsschreiben vorgelegt, nach dem umsatzsteuerlich neue Maßstäbe gelten würden. Der DStV weist in seiner Stellungnahme auf zu erwartende Praxisprobleme hin.

Alles begann mit dem EuGH-Urteil im Oktober 2017 (EuGH, Urteil vom 04.10.2017, Rs. C-164/16, “Mercedes Benz Financial Services UK Ltd”). In diesem klärt der EuGH, wann ein Leasingvertrag umsatzsteuerlich als Lieferung gilt. Die Unterscheidung ist deshalb bedeutend, weil die Qualifikation als Lieferung zur Folge hat, dass die Umsatzsteuer sofort in voller Höhe entsteht. Handelt es sich bei dem Vertrag hingegen um eine sonstige Leistung, entsteht die Umsatzsteuer erst mit den einzelnen Raten.

Für die Qualifikation als Lieferung stellt der EuGH auf zwei Voraussetzungen ab:

1) Der Vertrag muss eine Klausel über den Eigentumsübergang vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer vorsehen. Es reicht aus, wenn für den Leasinggegenstand eine Kaufoption besteht.

2) Zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung muss aus der Vertragsbestimmung hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand bei normalem Vertragsablauf automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll. Davon ist bei vereinbarter Kaufoption auszugehen, wenn die Optionsausübung als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit erscheint.

Damit weicht die Rechtsprechung von der deutschen Verwaltungsauffassung ab. Diese stellt für die Frage, ob eine umsatzsteuerliche Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, in erster Linie auf die ertragsteuerliche Behandlung ab.

Das Bundesministerium der Finanzen plant, die neuen Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung zu übernehmen. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat in seiner Stellungnahme
S 15/19
zu dem Entwurf des entsprechenden BMF-Schreibens Stellung genommen. Ein Großteil der gängigen Miet- und Leasingverträge dürfte umsatzsteuerlich weiterhin als sonstige Leistung zu qualifizieren sein. Durch die neuen Grundsätze können dennoch Praxisprobleme entstehen.

Probleme durch divergierende ertrags- und umsatzsteuerliche Beurteilung

Die neuen Beurteilungskriterien können zu einem Auseinanderfallen der ertrags- und umsatzsteuerlichen Würdigung führen. Ertragsteuerlich könnte ein Leasingvertrag z. B. wie ein Kauf mit Finanzierung behandelt werden, während er umsatzsteuerlich als sonstige Leistung wie ein Mietverhältnis zu berücksichtigen wäre. Diese Divergenz dürfte in der Praxis Fragen aufwerfen und zu einer hohen Fehleranfälligkeit führen.

Der DStV fordert daher ausführliche Beispiele zur steuerbilanziellen Erfassung der Leasinggeschäfte, in denen die umsatzsteuerliche nicht der ertragsteuerlichen Würdigung entspricht. Auch fordert er weitere Erläuterungen dahingehend, wie eine korrekte Rechnungsstellung zu erfolgen hat. Andernfalls würden Unternehmer Gefahr laufen, unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer zu schulden.

Rechtsunsicherheit durch unbestimmte Formulierung

Der EuGH konkretisiert in seinem Urteil, wann die Ausübung einer Kaufoption als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer gelten kann. Nämlich dann, wenn nach dem vereinbarten Optionsausübungszeitpunkt die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht. Überdies darf der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine “erhebliche Summe” entrichten müssen.

Wenngleich die Finanzverwaltung plant, dieses Beispiel zu übernehmen, bleibt unklar: Wann stellt der Optionspreis eine “erhebliche Summe” dar? Der DStV fordert daher weitergehende Präzisierungen.

Fragliche Grundsatzübertragung auf den Sonderfall Spezialleasing

Nach derzeitiger Planung kämen auch in Fällen des Spezialleasings die Grundsätze des EuGH-Urteils bei der Frage der umsatzsteuerlichen Einordnung zum Tragen.

Ein Übertrag auf solche Fälle ist aus Sicht des DStV nach dem EuGH-Urteil nicht zwingend. Er empfiehlt daher, in diesen Fällen den Gleichlauf zwischen ertrags- und umsatzsteuerlicher Beurteilung beizubehalten.

Es bleibt abzuwarten, inwieweit die Finanzverwaltung ihre geplanten Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses nochmals überarbeitet.

• www.dstv.de

Der folgende Bekanntmachungstext wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht:

“Bekanntmachung der Verfahrensbeschreibung für die Verarbeitung der Wohnungsbauprämie (WoP)”

4 Anlagen

Von der Zentralstelle für Arbeitnehmer-Sparzulage und Wohnungsbauprämie beim Technischen Finanzamt Berlin – ZPS ZANS – bin ich gebeten worden, die Datensatzbeschreibungen für die Zuleitung durch Datenfernübertragung für Anzeigen nach § 4a WoPG im Bundessteuerblatt Teil I bekanntzumachen. Diesbezüglich übersende ich Ihnen

• Verfahrensbeschreibung für die Verarbeitung der Wohnungsbauprämie (WoP) durch die beim Land Berlin eingerichtete Zentrale Produktionsstelle für Arbeitnehmer-Sparzulage und Wohnungsbauprämie (ZPS ZANS) – Anlage 1,
• die Datensatzbeschreibung für Mitteilungen zur WoP der BSK an die ZPS ZANS bzw. der ZPS ZANS an die Länder – Anlage 2,
• Datensatzbeschreibung für Rückmeldungen zur WoP der Länder an die ZPS ZANS bzw. der ZPS ZANS an die BSK – Anlage 3,
• Bekanntmachung – Anlage 4.

Wird ein Vordruck maschinell ausgefüllt, dürfen für die Eintragungen in den Datenfeldern ebenfalls keine Serifenschriften verwendet werden. Diese Eintragungen sind in Schriftgröße 12 pt vorzunehmen. Eine kleinere Schrift darf nur verwendet werden, wenn anderenfalls der für die Eintragung zur Verfügung stehende Platz nicht ausreichen würde. Maschinell erstellte Anzeigen brauchen nicht handschriftlich unterschrieben zu werden.

Berlin, 16. Dezember 2019

IV C 5 – S-1961 / 19 / 10002 :001

Bundesministerium der Finanzen

Im Auftrag

Die Anlagen zur Bekanntmachung sind beigefügt.

• Das Schreiben mit allen Anlagen finden Sie auf der Homepage des BMF.

Die Bürger/innen in Deutschland halten die Zeit für reif für eine Reform der Einkommensteuer. Mehr als 90 Prozent der Deutschen wünschen sich ein einfacheres Einkommensteuersystem. In den Augen der Befragten profitieren von den Abzugsmöglichkeiten und Freibeträgen im deutschen Steuersystem vor allem gut verdienende Haushalte. Die Akzeptanz für Steuervergünstigungen steigt, wenn dadurch ein Ausgleich für besondere Umstände geschaffen wird. Zudem fehlt in der Bevölkerung ein Bewusstsein für die Nachteile, die eine Vereinfachung der Einkommensteuer mit sich bringen würde. Zu diesen Ergebnissen kommt die Auswertung einer repräsentativen Umfrage im Rahmen einer aktuellen Studie des ZEW Mannheim.

Für die Untersuchung stützen sich die Forscher auf eine Befragung von 2.464 Personen aus ganz Deutschland, die das German Internet Panel des Sonderforschungsbereichs “Politische Ökonomie von Reformen” in Mannheim durchgeführt hat. 92 Prozent der Umfrageteilnehmer/innen halten das deutsche Steuersystem mit seinen vielen Vergünstigungen für “stark” oder “eher” vereinfachungsbedürftig. Die Studie zeigt, dass vor allem ältere Menschen ein einfacheres Steuersystem befürworten. Das gleiche gilt für Bürger/innen, die die Steuererklärung in der derzeitigen Form für schwierig zu bewältigen halten. Nur 20 Prozent der Befragten, die angeben, ihre Steuererklärung selbst auszufüllen, empfinden das Verfassen der Steuererklärung als “leicht” oder eher “leicht”.

Um herauszufinden, ob die Befragten ein komplexes Steuersystem mit Vergünstigungen auch im konkreten Fall ablehnen, wurden sie von den Wissenschaftlern nacheinander mit drei Szenarien konfrontiert. Dabei ging es jeweils um zwei Personen mit dem gleichen Bruttoeinkommen, die sich in einem Merkmal unterschieden: Bei der Pflege eines Familienmitglieds, bei den Spenden für wohltätige Zwecke sowie bei der Länge der Pendelstrecke zur Arbeit. Die Pendlerpauschale ist auch die steuerliche Vergünstigung, die die Befragten selbst am meisten nutzen.

Mehrheit lehnt Entschädigungen für selbstgewählte Lebensumstände ab

60 Prozent, also fast zwei Drittel aller Befragten, befürworten steuerliche Vergünstigungen für die Pflege von Angehörigen. Dagegen spricht sich mit 59 Prozent eine Mehrheit der Befragten gegen eine steuerliche Begünstigung von Pendlern/-innen aus. 66 Prozent der Umfrageteilnehmer/innen sind der Ansicht, dass Spenden für wohltätige Zwecke nicht steuerlich absetzbar sein sollten.

“Unsere Erhebung zeigt, dass es für die meisten Befragten einen Unterschied macht, ob Lebensumstände selbstgewählt sind, wie etwa bei einer weiten Pendelstrecke oder Ausgaben für Spenden”, sagt Sebastian Blesse, Wissenschaftler im ZEW-Forschungsbereich “Unternehmensbesteuerung und Öffentliche Finanzwirtschaft” sowie Mitautor der Studie. “In diesen Fällen befürworten Menschen steuerliche Vorteile hauptsächlich dann, wenn sie selbst davon profitieren. So unterstützen etwa 45 Prozent der Pendler die Pendlerpauschale, aber nur 25 Prozent der übrigen Teilnehmer/innen. Anders sieht es bei Faktoren aus, die nicht selbstgewählt sind. Dazu zählt zum Beispiel die Pflege eines Elternteils. 58 Prozent der Befragten, die nicht selbst pflegen, wünschen sich trotzdem eine steuerliche Entlastung der Betroffenen.”

Ein weiteres Ergebnis der Umfrage ist, dass die Menschen in Deutschland Freibeträge und steuerliche Absetzbarkeit als sozial ungerecht wahrnehmen: Eine Mehrheit der Befragten ist der Ansicht, dass vor allem die oberen Einkommensklassen von diesen beiden Punkten profitieren.

Im weiteren Verlauf der Umfrage wurden die Teilnehmer/innen per Zufall in drei verschiedene Gruppen eingeteilt: Die sogenannte Kontrollgruppe erhielt keine weiteren Informationen. Einer zweiten Gruppe wurden Argumente vorlegt, die für eine Vereinfachung der Einkommensteuer sprechen. Die dritte Gruppe schließlich wurde mit Argumenten gegen die Vereinfachung konfrontiert. Mit diesem Experiment wollten die Forscher herausfinden, ob Menschen ihre Einstellungen zu einer Steuervereinfachung ändern, wenn sie mehr über die Gründe erfahren, die dafür und dagegen sprechen.

Vorteile von Abzügen und Freibeträgen oftmals nicht bekannt

Dabei stellt sich heraus, dass die Befragten ihre ursprünglich positive Meinung zu Steuervereinfachungen oftmals kritisch revidieren. “Die Unterstützung für ein einfaches Steuersystem geht zurück, wenn die Befragten Informationen über die Vorteile von Vergünstigungen erhalten. Das spricht dafür, dass in der Öffentlichkeit das Bewusstsein dafür fehlt, warum es so viele Abzüge und Freibeträge gibt”, sagt Florian Buhlmann, Wissenschaftler im ZEW-Forschungsbereich “Soziale Sicherung und Verteilung” und Mitautor der Studie. “Im Gegensatz dazu wirken sich Argumente für eine Vereinfachung so gut wie gar nicht auf die Einstellungen aus. Ein möglicher Grund dafür ist, dass die meisten Befragten ohnehin schon ein einfacheres Steuersystem bevorzugen.”

Auf die Frage, wie eine Reform für das deutsche Steuersystem aussehen sollte, geben die Teilnehmer/innen keine einheitliche Antwort. Zwar möchten nur sechs Prozent das derzeitige System beibehalten. Aber es besteht Uneinigkeit bei der Frage, ob bei einer Reform auch die Vergünstigungen abgeschafft werden sollten. Zudem bevorzugen einige Teilnehmer/innen eine konstante Steuerrate, während sich andere ein progressiveres Steuersystem wünschen. Eine ebenfalls von manchen favorisierte Option besteht darin, die Steuersätze und Vergünstigungen nicht zu verändern, aber mithilfe vorausgefüllter Formulare die Steuererklärung zu vereinfachen.

Die Wissenschaftler stellen vor diesem Hintergrund fest, dass trotz des allgemeinen Wunsches nach Vereinfachung ein gesellschaftlicher Konsens fehlt, welche Reform erstrebenswert ist. Insofern verwundert es wenig, dass die Regelungen zur Einkommensteuer zuletzt zwischen 1996 und 2005 reformiert wurden. Die Studienautoren befürworten eine Debatte über die Vor- und Nachteile eines komplexen Steuersystems. Davon erhoffen sie sich einen ausgewogenen Meinungsbildungsprozess, der über die reflexartige Forderung nach Steuervereinfachung hinausgeht.

• Die Studie finden Sie auf der Homepage des ZEW.