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  Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts (Versicherungsteuerrechtsmodernisierungsgesetz – VersStRModG

Das Feedback soll in den OECD-Abschlussbericht einfließen, der 2020 der G20 vorgelegt werden soll.

Die übrigen niederländischen USt-IdNrn. sind von der Umstellung nicht betroffen und bleiben unverändert bestehen.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist im Zusammenhang mit der o. g. Umstellung Folgendes zu beachten:

Ab dem 1. Januar 2020 müssen in Deutschland registrierte Unternehmer für alle innergemeinschaftlichen Umsätze mit einem in den Niederlanden registrierten Einzelunternehmer grundsätzlich dessen neue – ab dem 1. Januar 2020 gültige – niederländische USt-IdNr. verwenden.

Für Zeiträume bis zum 31. Dezember 2019 ist die – vor der Umstellung – gültige USt-IdNr. Zu verwenden, welche zum 1. Januar 2020 ungültig wird.

Soweit für bis zum 31. Dezember 2019 erbrachte Warenlieferungen oder sonstige Leistungen die Rechnungsstellung erst im Jahr 2020 erfolgt, kann in der Rechnung entweder die vor der Umstellung gültige oder die neue USt-IdNr. des in den Niederlanden registrierten Einzelunternehmers verwendet werden.

In Deutschland registrierten Unternehmern, die Liefer- und Leistungsbeziehungen mit niederländischen Einzelunternehmern haben, wird empfohlen, rechtzeitig vor Ausführung der ersten Lieferung bzw. sonstigen Leistung im Jahr 2020 von diesen die neue USt-IdNr. zu erfragen.

Innergemeinschaftliche Lieferungen/Dreiecksgeschäfte und innergemeinschaftliche sonstige Leistungen (VIES)

1) Bestätigungsverfahren (§ 18e UStG)

Bestätigungsanfragen nach § 18e UStG werden von den zuständigen niederländischen Behörden ab dem 1. Januar 2020 nur für die ab diesem Zeitpunkt gültigen USt-IdNrn. bestätigt. Dagegen werden USt-IdNrn., die bis zum 31. Dezember 2019 Gültigkeit hatten, ab dem 1. Januar 2020 von der niederländischen Verwaltung nicht mehr bestätigt. Es wird daher empfohlen, Bestätigungsanfragen zu niederländischen Unternehmen für Umsätze vor dem 1. Januar 2020 vor Ablauf des Jahres 2019 durchzuführen.

Wird eine niederländische USt-IdNr. ab dem 1. Januar 2020 nicht (mehr) bestätigt, sollten sich deutsche Unternehmer zunächst an ihren niederländischen Vertragspartner wenden, um gegebenenfalls dessen neue – ab 1. Januar 2020 gültige – USt-IdNr. von ihm zu erhalten.

1) Zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG)

In der Zusammenfassenden Meldung (ZM) ist für Meldezeiträume ab Januar 2020 (§ 18a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG) zwingend die neue – ab 1. Januar 2020 gültige – niederländische USt-IdNr. anzugeben. Andernfalls kommt es zu Beanstandungen gegenüber dem leistenden Unternehmer durch das Bundeszentralamt für Steuern und das zuständige Finanzamt hat in der Folge zu prüfen, ob die vom leistenden Unternehmer in Anspruch genommene Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte zu versagen ist bzw. der leistende Unternehmer die innergemeinschaftlichen sonstigen Leistungen zu versteuern hat.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Der Kläger unterstützt als gemeinnütziger Verein Menschen mit Behinderung, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Seinem Begehren, die im öffentlichen Betrieb (Bistro und Toilette) erbrachten Umsätze mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % zu besteuern, weil auch behinderte Menschen dort arbeiteten, folgte das Finanzamt nicht. Die Klage beim Finanzgericht (FG) blieb aufgrund fehlender Nachweise erfolglos.

Demgegenüber verneint der BFH die Steuersatzermäßigung bereits dem Grunde nach. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) stellt unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen darauf ab, dass der Zweckbetrieb entweder nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmern tätig ist oder mit dessen Leistungen die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht werden. Bei der Entscheidung hierüber sind zwingende Vorgaben des Unionsrechts im Bereich der Mehrwertsteuer zu beachten. Danach muss es sich um Leistungen von Einrichtungen handeln, die sowohl gemeinnützig als zusätzlich auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.

Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Zum einen war der Kläger mit seinen Gastronomieumsätzen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern mit vergleichbaren Leistungen getreten. Zum anderen dienten die Gastronomieumsätze in erster Linie den Zwecken der Bistrobesucher und waren daher keine originär gemeinnützigen Leistungen. Allerdings verwies der BFH die Sache an das FG zurück, weil nicht ermittelt worden war, ob der ermäßigte Steuersatz aus anderen Gründen anzuwenden sein könnte (Abgabe von Speisen zur Mitnahme).

1. Die Handwerkskammer führt als Körperschaft des öffentlichen Rechts einen öffentlichen Haushalt i. S. des § 3 Nr. 58 EStG.
2. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG kann nur gewährt werden, wenn die Einkommensgrenzen des im Einzelfall einschlägigen Wohnraumförderungsgesetzes oder des Landesgesetzes zur Wohnraumförderung eingehalten sind.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.09.2016 – 7 K 990/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob Zinsvergünstigungen aus einem dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) gewährten Arbeitgeberwohnbaudarlehen gemäߧ 3 Nr. 58 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Der Kläger ist verheiratet und wurde für die Streitjahre(2006 bis 2009) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte eru.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Beigeladene, die Handwerkskammer … (M).

Mhatte dem Kläger und seiner Ehefrau (wie auch weiteren Arbeitnehmern) mit Darlehensvertrag von Oktober 1999 ein sog. zinsvergünstigtes Arbeitgeberwohnbaudarlehen über … DM zur Finanzierung des gemeinschaftlich erworbenen Familienheims gewährt. Die Annuität des Darlehens betrug 4,5 % p.a. (0,5 % Zinsen, 4 % Tilgung). Die Darlehensrückzahlung war nach § 4 des Darlehensvertrags in gleichbleibenden Raten jeweils nachträglich fällig für die Zeit vom 01.01. bis 30.06. am 30.06. und für die Zeit vom 01.07. bis zum 31.12. am 31.12. Die Tilgungsbeträge wurden einmal jährlich zum 31.12. abgeschrieben.M behandelte die Zinsvergünstigungen gegenüber dem Kläger und den anderen Arbeitnehmern als nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfreien Arbeitslohn.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) führte bei Mim Jahr 2010 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2010 durch. Im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 17.12.2010 vertrat das FA den Standpunkt, die Zinszuschüsse gehörten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie seien nicht nach§ 3 Nr. 58 EStG steuerfrei, weil die Darlehen nicht aus einem öffentlichen Haushalt gewährt worden seien.

Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 22.12.2010nahm das FAM für den Zeitraum vom 01.01.2006 bis zum 30.09.2010 in Höhe von insgesamt … € in Anspruch.

Auf den Kläger entfielen folgende Beträge:

Gegenüber Mwurde der Haftungsbescheid bestandskräftig;die Steuerschuld wurde von M beglichen.Der Kläger erfuhr von der Haftungsinanspruchnahme durch Schreibender M von Februar 2011, in dem ihm zugleich die Rückforderung der auf ihn entfallenden Steuer durch Verrechnung mit dem Gehalt angekündigt wurde. Mit Schreiben vom 01.03.2011 legte er in seiner Eigenschaft als betroffener Arbeitnehmer/Steuerschuldner im Umfang des ihn betreffenden Teils Einspruch gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid ein. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG)wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1852 veröffentlichten Gründen ab.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 21.09.2016 – 7 K 990/12 aufzuheben und den gegenüber M ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 22.12.2010 und die gegenüber dem Kläger ergangene Einspruchsentscheidung vom 17.02.2012 insoweit zu ändern, als ein Betrag in Höhe von 384,70 € für Zinsvorteile aus dem von M gewährten Arbeitnehmerdarlehen als geldwerte Vorteile für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 angesetzt wurde.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA M wegen der auf die streitbefangenen Zinsvergünstigungen entfallenden Lohnsteuer zu Recht in Haftung genommen hat.

1. Das FG hat die vom Kläger gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid erhobene Klage zu Recht als zulässig angesehen.

a) Der Kläger konnte im Streitfall persönlich für die von M geforderten Lohnsteuerbeträge in Anspruch genommen werden, soweit sie auf ihn entfielen. Entsprechend stand ihm gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid ein eigenes Anfechtungsrecht zu (vgl. Senatsurteile vom 29.06.1973 – VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780, undvom 07.12.1984 -VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170).

b) Er hat den Einspruch auch fristgerecht eingelegt. Der Einspruch ist grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da der Haftungsbescheid dem Kläger nicht bekannt gegeben worden war, konnte er den Bescheid jedenfalls bis zum Ablauf der Jahresfrist anfechten.

2. Gleichwohl ist die Revision unbegründet. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist betreffend die auf den Kläger entfallenden Lohnsteuerabzugsbeträge rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäߧ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303).

c) Allerdings sind nach § 3 Nr. 58 EStG u.a. Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG), dem Wohnraumförderungsgesetz (WoFG) oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, steuerfrei.

3. Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, dass die dem Kläger von seinem Arbeitgeber gewährten Zinsvorteile steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, von dem Lohnsteuer einzubehalten war, nicht zu beanstanden. Insbesondere sind diese Zinsvorteile nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei.

a) Zwar liegt im Streitfallein Darlehen vor, das aus einem öffentlichen Haushalt gewährt wurde. Denn bei Mhandelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1 2. Halbsatz der Handwerksordnung HwO), die einen öffentlichen Haushalt führt. Damit ist eine haushaltsmäßige Erfassung dieser Mittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung gegeben (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1972 -I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839).

Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für die Handwerkskammern von der obersten Landesbehörde eine Satzung zu erlassen. Sie muss Bestimmungen enthalten über die Aufstellung und Genehmigung eines Haushaltsplans (§ 105 Abs. 2 Nr. 9 HwO). Nach § 106 der Landeshaushaltsordnung NRW (LHO) hat das zur Geschäftsführung berufene Organ einer landesunmittelbaren juristischen Person des öffentlichen Rechts vor Beginn jedes Haushaltsjahres einen Haushaltsplan festzustellen, der u.a. alle im Haushaltsjahr zu erwartenden Einnahmen und voraussichtlich zu leistenden Ausgaben enthalten muss. Der Haushaltsplan bedarf der Genehmigung des zuständigen Ministeriums (§ 108 LHO). Die Haushalts- und Wirtschaftsführung der Handwerkskammer unterliegt der Prüfung durch den Landesrechnungshof (§ 111 LHO; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.04.1995 – 1 C 34/92, BVerwGE 98, 163 zur Prüfungskompetenz des Bayerischen Obersten Rechnungshofs).

Eine Beschränkungder Steuerbefreiung auf die Haushalte von Bund, Ländern und Gemeinden ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber ein solches enges Verständnis gewollt, hätte es nahegelegen, eine entsprechende Beschränkung einzufügen, wie er dies beispielsweise in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge getan hat.

b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass wie das FG ausführt§ 6 II. WoBauG öffentliche Mittel als Mittel des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände definierte. Insbesondere folgt hieraus nicht, dass der Gesetzgeber nur den Haushalt des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände hätte erfassen wollen.

Aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992 waren im Wohneigentumsbereich anders als im Mietwohnbereich Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen nach § 3 Nr. 58 EStG nur steuerfrei, soweit sie nicht durch ein Dienstverhältnis veranlasst waren. Diese Einschränkung wurde durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15.12.1995 (BGBl I 1995, 1783) aufgegeben, um eine Gleichbehandlung der Miet- und Belastungsvorteile bei Mietern und Eigenheimern aufgrund gewährter Wohnfürsorgemittel zu erreichen. Es wurden außerdem Zinsvorteile bei Darlehen in die Befreiung einbezogen, allerdings die Befreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen der Höhe nach begrenzt. Diese waren nur befreit, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem II. WoBauG nicht überschritten. In der Gesetzesbegründung wurde außerdem ausgeführt, dass als steuerfrei nur eine allgemeine Förderung aus öffentlichen Haushalten nach dem II. WoBauG angesehen werde(BTDrucks 13/2784, S. 42).

Das Gesetz zur Reform des Wohnungsbaurechts vom 13.09.2001 hat das WoFG eingeführt und in § 3 Nr. 58 EStG die Wörter „oder dem Wohnraumförderungsgesetz“ eingefügt. Nach der Gesetzesbegründung sollten damit die Leistungen nach dem WoFG in die Steuerbefreiung einbezogen werden (BTDrucks 14/5538, S. 80). Zwar wurde mit dem Einfügen der Wörter „oder dem Wohnraumförderungsgesetz“ nicht explizit der Katalog der steuerfreien Einnahmen ausgedehnt, sondern die Klausel zur Begrenzung der Steuerbefreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen erweitert. Jedoch ergibt sich die Steuerfreiheit der Zuschüsse und Zinsvorteile nach dem WoFG aus der Befreiung von „öffentlichen Zuschüssen“ und „Zinsvorteilen“.

Hieraus folgt, dass zur Auslegung der Vorschrift spätestens in den Veranlagungszeiträumen nach dieser Änderung nicht ausschließlich auf Formulierungen des II. WoBauG abgestellt werden kann. Das WoFG sieht eine Wohnraumförderung durch Gewährung von Fördermitteln vor, die aus „öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen als Darlehen zu Vorzugsbedingungen … bereitgestellt werden“ (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WoFG).Eine Beschränkung „öffentlicher Mittel“ auf diejenigen von Bund, Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden, wie sie in § 6 II. WoBauG festgeschrieben war, fehlt demgegenüber.

c) Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG stehen indes im Streitfall die Einkommensgrenzen des WoFG bzw. des Gesetzes zur Förderung und Nutzung von Wohnraum für das Land Nordrhein-Westfalen entgegen.

§ 3 Nr. 58 EStG stellt Zinsvorteile steuerfrei, „soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten“. Die Vorschrift bezieht sich nicht lediglich auf die Höhe bestimmter Förderbeträge, die nach den genannten Vorschriften gewährt werden, sondern spricht allgemein von „Vorteilen“ und erfasst mithin auch die in den genannten Fördergesetzen festgelegten Einkommensgrenzen. Ließe man wie im Streitfallbei einer Förderung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die Einkommensgrenzen nach den in§ 3 Nr. 58 EStG genannten Gesetzen außer Betracht, käme es zu einer ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber dem nach dem II. WoBauG, dem WoFG oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung begünstigten Personenkreis. Eine solche Besserstellung ist weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzeshistorie zu entnehmen.

Nach den Feststellungen des FG sind die maßgeblichen Einkommensgrenzen im Streitfall deutlich überschritten.

4. Die angefochtene Entscheidung ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Insoweit kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt eine Sachaufklärungsrüge erhoben hat. Denn jedenfalls hat er eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechenden Weise gerügt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.05.2008 – VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933).

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 26.08.2010 – III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, m.w.N.).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1. „Sondervermögen“ i. S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sind Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) i. S. der Richtlinie 85/611/EWG und diesen Organismen ähnliche Fonds.
2. Ähnlich in diesem Sinne sind Fonds, die gleiche Merkmale aufweisen wie OGAW und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen, was zumindest voraussetzt, dass das nationale Recht eine besondere staatliche Aufsicht für solche Vermögen vorsieht.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.12.2015 – 3 K 1076/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ausgeführten Verwaltungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vom 17.05.1977 (Richtlinie 77/388/EWG) umsatzsteuerbefreit sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine AG, deren Unternehmensgegenstand u.a. die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist, namentlich die Übernahme der Geschäftsführung und Vertretung solcher Gesellschaften, die eigenes Vermögen verwalten. Die Klägerin initiierte die Gründung von fünf jeweils in der Rechtsform der GbR geführten Fondsgesellschaften, und zwar

Gemeinschafts-Aktiendepot „Q“,

Unternehmens-Beteiligungsdepot „Q1“,

Gemeinschafts-Anleihendepot „Q2“,

Gemeinschaftsdepot „Q3“,

Immobilien-Beteiligungsdepot „Q4“.

Zum 30.11.2000 wurde der Wertpapierbestand des Gemeinschafts-Aktiendepots „Q“ in den Teilfonds K eingebracht.

Rechtliche Grundlage der Fondsgesellschaften waren fünf inhaltlich gleichlautende Gesellschaftsverträge. Das Gesellschaftsvermögen steht danach den Gesellschaftern nicht zur gemeinsamen Hand, sondern nach Bruchteilen zu; § 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches findet keine Anwendung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)unterhalten die Gesellschafter ihr gemeinsames Konto und Depot beim Brokerhaus B in den USA. Alle Gesellschafter sind Kontoinhaber. Die uneingeschränkte Verfügung über dieses Konto liegt ausschließlich bei dem Treuhänder H aus S (Inland).

Die Einzahlungen der Gesellschafter werden in Anteile umgerechnet, die kontenmäßig gutgeschrieben werden und auch den Bruchteil eines Anteils ausmachen können (Unit-System).

Nach § 9 der Gesellschaftsverträge werden die Einlagen/Einzahlungen ausschließlich zur Anlage in börsennotierten Wertpapieren, Optionen, Festgeldern etc. und zur Deckung der Verwaltungskosten verwandt. Die Erlöse aus Wertpapieren werden wieder angelegt bzw. zur Kapitalrückzahlung, Gewinnausschüttung, Verwaltungskostenerstattung sowie zur Zahlung einer etwaigen Erfolgsprämie für die Vermögensverwaltung (i.S. des§ 13 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages) verwandt.

Gemäߧ 10 wird der Geschäftsführung zur Deckung der Verwaltungs- und Treuhänderkosten zu Beginn jeden Monats 0,1 % des Gesellschaftsvermögens aus selbigem zur Verfügung gestellt.

Ausweislich § 13 Abs. 5 ist die Geschäftsführung der Fondsgesellschaft insbesondere berechtigt, eine Vermögensverwaltung einzuschalten und diese mit der Anlage der Gelder zu beauftragen. Für eine besonders erfolgreiche Tätigkeit steht der Vermögensverwaltung ein Erfolgshonorar zu. Dieses wird nur fällig, falls die Gewinne 5 % (p.a.) überschreiten und wird auch nur als Teil des über 5 % liegenden Gewinns erhoben. Von dem 5 %überschreitenden Teil des erwirtschafteten Gewinns erhält die Vermögensverwaltung den Prozentsatz des Gewinns, der bezüglich des Ausgangskapitals im abgelaufenen Geschäftsjahr von ihr erwirtschaftet wurde, maximal jedoch 1/3 der Gewinne.

Am 21.06.1996 schloss die Klägerin mit den fünf Fondsgesellschaften gleichlautende Vermögensverwaltungsverträge ab. Danach übernahm die Klägerin die Vermögensverwaltung der Fondsgesellschaften zum 01.07.1996. Ab 30.11.2000 übernahm sie zudem die Verwaltung des Teilfonds K.

Die Klägerin sorgt für die pflichtgemäße Erfüllung aller Pflichten gegenüber den Gesellschaftern, insbesondere die sachgerechte Verwaltung des Vermögens:

Die Verwaltung der Vermögenswerte erfolgt gemäß den vereinbarten Anlagerichtlinien (§ 2 und § 9 des Gesellschaftsvertrages) ohne vorherige Einholung von Weisungen. Die Klägerin ist berechtigt, An- und Verkäufe von Wertpapieren und Optionen vorzunehmen, Wertpapiere zu konvertieren oder umzutauschen, Bezugsrechte auszuüben, zu kaufen oder zu verkaufen, Devisen anzuschaffen oder zu veräußern sowie alle übrigen Maßnahmen zu treffen, die bei der Verwaltung der Vermögenswerte als zweckmäßig erscheinen. Die Klägerin ist außerdem berechtigt, Börsentermingeschäfte und solche Geschäfte, die gleichen wirtschaftlichen Zwecken dienen, auch wenn sie nicht auf Erfüllung durch Lieferung ausgerichtet sind, zu tätigen, insbesondere Optionsgeschäfte und andere Börsentermingeschäfte in Wertpapieren, Devisen, Indizes und synthetischen Gegenständen, und zwar an in- und ausländischen Terminbörsen oder außerbörslichen Terminmärkten.

Für die Vermögensverwaltung erhielt die Klägerin die in § 10 und § 13.5 des Vermögensverwaltungsvertrages vorgesehene Vergütung. In den Streitjahren 1998 bis 2004 erzielte die Klägerin auf dieser Grundlage aus ihrer Tätigkeit für die Fondsgesellschaften sowohl erfolgsabhängige als auch erfolgsunabhängige Umsätze, die sie jeweils als nach § 4 Nr. 8 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei behandelte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) unterwarf die Umsätze der Klägerin im Anschluss an eine in 2003 durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 und eine in 2007 durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 der Regelbesteuerung.

Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1296 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne sich unmittelbar auf Art. 13 der Richtlinie77/388/EWG berufen, denn die von der Klägerin an die Fondsgesellschaften und an den Teilfonds K erbrachten Leistungen seien eine Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne dieser Vorschrift.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG seien nicht erfüllt. Eine Steuerbefreiung unmittelbar nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG scheitere an der hierfür erforderlichen staatlichen Aufsicht.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG umsatzsteuerbefreit seien. Die von ihr, der Klägerin, verwalteten GbR seien OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie (Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für Anlagen in Wertpapieren). Die GbR unterlägen auch der erforderlichen staatlichen Aufsicht durch dieBundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) sowie der staatlichen Aufsicht in Luxemburg. Eine Kontrolle aufgrund des Investmentgesetzes sei keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Unionsrecht.

Gründe:

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die von der Klägerin ausgeführten Umsätze vom Begriff der „Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“ und damit von der Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden.

1.Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGHFiscale Eenheid X vom 09.12.2015 – C595/13, EU:C:2015:801, Rz 31; Wheels Common Investment Fund Trustees u.a. vom 07.03.2013 – C424/11, EU:C:2013:144, Rz 16; ATP PensionService vom 13.03.2014 – C464/12, EU:C:2014:139, Rz 40).

Nach nationalem Recht, auf das Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG verweist, sind die Verwaltungsleistungen der Klägerin wovon die Beteiligten zu Recht übereinstimmend ausgehen nicht von der Umsatzsteuer befreit, weil die Voraussetzungen von § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht erfüllt sind. Die Klägerin selbst ist weder eine Kapitalanlagegesellschaft, deren Gegenstand die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) in der für die Streitjahre 1998 bis 2003 gültigen Fassung ist, noch eine Kapitalanlagegesellschaft, deren Gegenstand die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz (InvG) in der für das Streitjahr 2004 gültigen Fassung ist, weil ihr Unternehmensgegenstand nicht die Bildung eines Sondervermögens im Sinne des KAGG bzw. InvG umfasst.

Dass die Klägerin das Vermögen der fünf GbR und des Teilfonds K verwaltet, führt zu keinem anderen Ergebnis, weil diese als GbR nicht die qualifizierten Anforderungenerfüllen, die § 1 Abs. 3 Satz 1 KAGG und § 6 Abs. 1 Satz 2 InvG an die gesellschaftsrechtliche Rechtsform einer Kapitalanlagegesellschaft bzw. Investmentgesellschaft (Rechtsform der AG oder der GmbH) stellen.

2.Der Begriff des „Sondervermögens“ i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG wird neben dem nationalen Recht zugleich durch das Unionsrecht bestimmt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X,EU:C:2015:801, Rz 46). Denn die den Mitgliedstaaten übertragene Definitionsbefugnis ist durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Verbot, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln, begrenzt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 32, 33). Zudem wurde die Definitionsbefugnis der Mitgliedstaaten durch die Koordinierung der Rechtsvorschriften im Bereich der Investmentaufsicht auf Unionsebene überlagert.

Sondervermögen i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sind deshalb jedenfalls Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne der OGAW-Richtlinie, mit Wirkung ab 23.02.2002 geändert durch die Richtlinie 2001/108/EG, darstellen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 36, m.w.N.).

Darüber hinaus sind als Sondervermögen i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch Fonds anzusehen, die zwar keine OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie darstellen, jedoch gleiche Merkmale wie diese aufweisen und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 37, m.w.N.).

3.Weder die Klägerin noch die GbR sind nach diesen Grundsätzen OGAW oder OGAW-ähnliche Fonds.

a) Die Klägerin selbst ist schon deshalb kein OGAW, weil ihr ausschließlicher Zweck nicht, wie Art. 1 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie voraussetzt, darauf gerichtet ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren anzulegen und deren Anteile auf Verlangen der Anteilsinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden. Nach den Feststellungen des FG ist Unternehmensgegenstand der Klägerin vielmehr „u.a. die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens“.

b)Allerdings können auch Leistungen bei der administrativen und buchhalterischen Verwaltung der Vermögen durch einen außenstehenden Verwalter als Verwaltung von Sondervermögen steuerfrei sein, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind (EuGH-Urteile Abbey National vom 04.05.2006 – C169/04, EU:C:2006:289,Rz 72, und GfBk vom 07.03.2013 – C275/11, EU:C:2013:141, Rz 21; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.10.2007 – V R 22/04, BFHE 219, 257, BStBl II 2008, 993). Das würde aber voraussetzen, dass die fünf GbR als OGAW anzusehen sind.

Das ist nicht der Fall, weil die fünf GbR für die Ausübung ihrer Tätigkeit weder einer Zulassung bedurft haben (Art. 4 Abs. 1 der OGAW-Richtlinie) noch die zuständigen Stellen der Verwaltungsgesellschaft die Zulassung erteilt, die Vertragsbedingungen genehmigt oder der Wahl der Verwahrstelle zugestimmt haben (Art. 4 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie). Die Aufsicht über den Wertpapierhandel durch die BaFin vollzieht sich seit 01.05.2002 nach §§ 6 ff. des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz WpHG). Zuvor kam diese Aufgabe dem Bundesaufsichtsamt für den Wertpapierhandel (BAWe) zu. In §§ 6 ff. WpHG ist weder eine Zulassung der Verwaltungsgesellschaft noch eine Genehmigung von Vertragsbedingungen noch die Zustimmung zur Wahl der Verwahrstelle vorgesehen.

Darüber hinaus scheidet die Annahme von OGAW aus, weil nach den den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG die Gesellschafter ihr gemeinsames Konto und Depot beim Brokerhaus B in den USA unterhalten haben. GemäßArt. 7 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 der OGAW-Richtlinie ist die Verwahrung des Vermögens des Investmentfonds aber einer Verwahrstelle zu übertragen, die entweder ihren satzungsgemäßen Sitz in dem Mitgliedstaat haben muss, in dem die Verwaltungsgesellschaft ihren satzungsgemäßen Sitz hat, oder in ihm niedergelassen sein, wenn sie ihren satzungsgemäßen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Das trifft auf das US-amerikanische Brokerhaus B nicht zu.

c) Die Klägerin und die fünf GbR sind auch keine OGAW-ähnlichen Fonds. Das würde voraussetzen, dass sie gleiche Merkmale aufweisen wie diese und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 37, m.w.N.). Das setzt aber zumindest voraus, dass das nationale Recht eine besondere staatliche Aufsicht für ein solches Vermögen vorsieht (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 40, 42, 48 f., 64). Die GbR unterliegen zwar der allgemeinen Aufsicht durch das BAWe (bis 30.04.2002) bzw. das BaFin (ab01.05.2002). Das reicht für die besondere Aufsicht i.S.des EuGH-Urteils Fiscale Eenheid X (EU:C:2015:801) aber nicht aus.

Den Erwägungsgründen 1 und 2 der OGAW-Richtlinie ist in diesem Zusammenhang zu entnehmen, dass der Unionsgesetzgeber wegen der Unterschiede zwischen den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten, die die Organismen für gemeinsame Anlagen regeln, insbesondere hinsichtlich der Pflichten, die diesen Organismen auferlegt, sowie der Kontrollen, denen sie unterworfen werden, diese Rechtsvorschriften koordinieren wollte, um die Wettbewerbsbedingungen zwischen diesen Organismen auf Unionsebene anzugleichen und einen wirksameren und einheitlicheren Schutz der Anteilsinhaber sicherzustellen sowie den in einem Mitgliedstaat ansässigen Organismen für gemeinsame Anlagen den Vertrieb ihrer Anteile im Gebiet der anderen Mitgliedstaaten zu erleichtern (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 43).

Die OGAW-Richtlinie hat deshalb für die in den Mitgliedstaaten niedergelassenen Organismen für gemeinsame Anlagen gemeinsame Mindestregelungen für die Zulassung, Struktur, Geschäftstätigkeit sowie hinsichtlich der zu veröffentlichenden Informationen festgelegt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 44). Diese Mindeststandards, insbesondere auch hinsichtlich der Zulassung und der Verwahrstelle, muss eine besondere staatliche Aufsicht erfüllen, damit ein Anlageorganismus als einem OGAW ähnlich beurteilt werden kann. Hieran fehlt es.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. Vergleichbarkeit mit einem Katalogberuf

Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege.

Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Dies bedeutet für die einzelnen Tatbestandsmerkmale Folgendes:

a) Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeit

Die ausgeübte Tätigkeit ist den o. g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie der Ausübung der Heilkunde dient.

b) Vergleichbarkeit der Ausbildung

Die Ausbildung ist den o. g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie als mehrjährige theoretische und praktische Ausbildung auf Grund eines bundeseinheitlichen Berufsgesetzes absolviert wird.

c) Vergleichbarkeit der gesetzlichen Bedingungen an die Ausübung

Es müssen grundsätzlich vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung vorliegen.

aa) Berufsrechtliche Regelung

Für den zu beurteilenden Beruf muss ein bundeseinheitliches Berufsgesetz existieren, in dem Ausbildung und Ausübung geregelt sind.

bb) Staatliche Erlaubnis der Berufsausübung

Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer gesetzlich vorgeschriebenen Erlaubnis bedürfen.

cc) Staatliche Überwachung

Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer staatlichen Überwachung durch die zuständige Behörde (z. B. Gesundheitsamt) unterliegen.

2. Vergleichbare Berufsgruppen

Nach den unter 1. genannten Grundsätzen üben demnach folgende Berufsgruppen eine freiberufliche Tätigkeit aus:

• Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt
• Diätassistenten
• Ergotherapeuten
• Fußpfleger, medizinische
• Hebammen/Entbindungspfleger
• Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt
• Logopäden
• staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen
• medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen
• medizinisch-technische Assistenten
• Orthoptisten
• Psychologische Psychotherapeuten, Kinder-und Jugendlichenpsychotherapeuten
• Podologen
• Rettungsassistenten
• Zahnpraktiker

3. Zulassung des Steuerpflichtigen oder der Berufsgruppe nach § 124 Abs. 1 SGB V oder §§ 140a ff. SGB V

Ergänzend zu den unter 1. dargestellten Grundsätzen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 1 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit dar. Gleiches gilt für die Zulassung zur Teilnahme an Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V.

Fehlt es an einer solchen Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V oder § 140a ff. SGB V vergleichbar sind. (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003, BStBl II 2004 S. 954 und vom 20. November 2018, BStBl II 2019 S. xxx).

Dieses Schreiben tritt an die Stelle des Schreibens vom 22. Oktober 2004 – IV B 2 – S-2246 – 3/4 – (BStBl I S. 1030) und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen
• Verhältnis von § 6 Abs. 3 zu § 6 Abs. 5 EStG

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

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  Das Merkblatt finden Sie auf der Homepage des BMF.