«Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung von Schiedsverfahren gemäß Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971

Gestützt auf Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 haben die zuständigen Behörden der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland folgende Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung des Schiedsverfahrens (im Folgenden «Konsultationsvereinbarung») vereinbart:

1.

Buchstabe b) von Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung wird zu Buchstabe c).

2.

Der folgende neue Buchstabe b) wird in Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung eingefügt:

«b) Die zuständigen Behörden stimmen ungeachtet von Buchstabe a) überein, dass ein Fall nicht für das Schiedsverfahren geeignet ist, wenn der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren einschließlich eines Verfahrens nach Artikel 26 Absatz 1 des Abkommens in einem oder in beiden Staaten für ihn erkennbar unwahre Angaben gemacht oder zutreffende Angaben pflichtwidrig unterlassen hat, um eine für ihn insgesamt vorteilhafte Besteuerung nach dem Abkommen herbeizuführen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn in einem Staat durch ein Gerichts-oder Verwaltungsverfahren bestandskräftig festgestellt wurde, dass der Steuerpflichtige durch dieses Verhalten einen Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat oder er deswegen mit einer erheblichen Sanktion belegt worden ist. Dieser Buchstabe b) ist auf alle offenen Fälle anwendbar bis zum 31. Dezember 2022, sofern sich die zuständigen Behörden nicht über die Weiterführung einigen. »

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Die verbindliche Einführung der elektronischen Akte erfolgte deutlich vor dem gesetzlich vorgegebenen Termin. Bis zum 01.01.2026 wird die elektronische Gerichtsakte in allen Gerichtszweigen bundesweit verbindlich eingeführt.

Die elektronische Gerichtsakte ermöglicht eine durchgehende digitale Bearbeitung vom Eingang eines Schriftstücks über die Sachbehandlung bis zur Zustellung von Dokumenten. Auf die elektronische Gerichtsakte kann jederzeit und von mehreren Anwendern gleichzeitig von überall zugegriffen werden.

Der Minister der Justiz NRW, Peter Biesenbach MdL, und der Staatssekretär der Justiz NRW, Dirk Wedel, besuchten heute das Finanzgericht Düsseldorf, um sich bei Vertretern der Finanzgerichte Düsseldorf, Köln und Münster über die bisher gesammelten Erfahrungen zu informieren und sich einen persönlichen Eindruck von der elektronischen Aktenbearbeitung zu verschaffen. Biesenbach zeigte sich sehr erfreut über den erfolgreichen Abschluss der Pilotierungsphase. Mit der Einführung der elektronischen Gerichtsakte am Finanzgericht sei ein wichtiger Schritt in Sachen Digitalisierung der Justiz getan. Die Erfahrungen der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Finanzgerichte könnten für die schon begonnene Umstellung der übrigen Gerichtszweige in NRW genutzt werden.

Die drei Finanzgerichtspräsidenten erläuterten, dass die Medienumstellung eine sehr große Herausforderung gewesen sei. „Das Scannen von Schriftsätzen und das Ersetzen der richterlichen Unterschrift durch eine elektronische Signatur sind nur kleine Schritte auf dem Weg zur Einführung der elektronischen Akte. Für die elektronische Aktenbearbeitung musste besondere Software entwickelt und die technische Ausstattung angepasst werden. Dabei waren u.a. effektiver Rechtsschutz, richterliche Unabhängigkeit, Steuergeheimnis, Datenschutz, Informationssicherheit und Barrierefreiheit zu gewährleisten. Wir sind stolz, dass uns dies gemeinsam so gut gelungen ist.“

Alle Anwesenden waren sich darüber einig, dass der Abschied von gedruckten Dokumenten für die Gerichtsangehörigen eine große Veränderung darstellt. Gewohnte Arbeitsweisen mussten geändert werden. Die enormen Herausforderungen wurden durch gemeinsame Anstrengungen aller Gerichtsangehörigen hervorragend bewältigt. Mit Einführung der elektronischen Gerichtsakte wird die Finanzgerichtsbarkeit den Anforderungen an die Gewährung effektiven Rechtsschutzes in einer digitalen Welt gerecht.

„Die Bundesregierung hat am 31. Juli 2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vorgelegt, mit dem die Umgehung der Grunderwerbsteuerpflicht durch missbräuchliche Gestaltungen mit sog. Share Deals beendet werden soll. Die bisherigen Beratungen haben gezeigt, dass eine Prüfung erforderlich ist. Die Koalitionsfraktionen sind sich im Ziel einig, die Gestaltungen zur Umgehung der Grunderwerbsteuer durch Share Deals zu unterbinden. Wir werden die in der öffentlichen Anhörung aufgeworfenen Aspekte und Anregungen sorgfältig auswerten. Unser Ziel ist die Schaffung wirkungsvoller Regelungen auf Grundlage des von der Bundesregierung vorgelegten Gesetzentwurfs; für deren gesetzgeberische Umsetzung brauchen wir etwas mehr Zeit. Deswegen haben wir vereinbart, den Gesetzentwurf nicht wie geplant in dieser Sitzungswoche zu beschließen.

Die Koalitionsfraktionen verpflichten sich jedoch, in den nächsten Wochen gemeinsam intensiv und mit Hochdruck an Lösungen zu arbeiten, um diese im ersten Halbjahr 2020 zum Abschluss zu bringen.“

Der Vorschlag der EU-Kommission aus 2016, der die öffentliche länderspezifische Berichterstattung von großen Unternehmen (konsolidierter Nettoumsatz über 750 Mio. Euro) im Hinblick auf Ertragssteuerinformationen vorsieht, wird im Rat seit langem blockiert, u. a. von Deutschland. Jedoch hat sich hier Mitte September eine Wendung ergeben, nachdem Finanzminister Olaf Scholz angekündigt hatte, das öffentliche country-by-country reporting zu unterstützen. Das EU-Parlament hatte bereits in 2017 seine Position festgelegt (und im März 2019 bestätigt). Es bleibt nun abzuwarten, ob im Rat ein Kompromiss gefunden werden kann.

Sachverhalt:

Die Gemeinde Markt Oberstdorf und die Stadt Sonthofen erheben jeweils aufgrund kommunaler Satzungen eine Zweitwohnungsteuer, die auf dem fiktiven jährlichen Mietaufwand basiert. Dieser wird bestimmt, indem die nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelte fiktive Jahresrohmiete entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird. Die Beschwerdeführer sind Eigentümer von Zweitwohnungen in den genannten Gemeinden. Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen sie im Wesentlichen eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes, da die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage der Einheitsbewertung von Grundstücken verfassungswidrig sei. Zudem weise die Staffelung des Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf eine zu geringe Differenzierung auf. Darüber hinaus bestehe für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer seit der Änderung des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes keine verfassungskonforme Ermächtigungsgrundlage mehr, da die dort geregelte Befreiung für Geringverdiener dazu führe, dass die Zweitwohnungsteuer ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer verliere und damit nicht mehr der Gesetzgebungskompetenz der Länder unterfalle.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:

I. Die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage einer nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelten fiktiven Jahresrohmiete, die entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird, sowie die konkrete Ausgestaltung des gestaffelten Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, verwehrt dem Gesetzgeber aber nicht jede Differenzierung. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gesetzgeber hat für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange diese nur prinzipiell dazu geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen.

2. Dies ist bei der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer in der Gemeinde Markt Oberstdorf und der Stadt Sonthofen nicht der Fall. Der Erste Senat hat in seinem Grundsteuerurteil vom 10. April 2018 (BVerfGE 148, 147) die Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken auf Grundlage der Wertverhältnisse von 1964 für gleichheitswidrig erachtet. Veränderte Ausstattungsstandards von Gebäuden, mögliche Veränderungen in der Lage oder strukturellen Anbindung von Grundstücken und mietrechtliche Bindungen werden bei einem derart lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt nicht berücksichtigt, so dass es inzwischen zu Verzerrungen bei den Grundstücksbewertungen gekommen ist, die nicht mehr vor dem Gleichheitsrecht gerechtfertigt sind. Diese Wertverzerrungen können nicht durch eine Hochrechnung der auf dieser Grundlage bestimmten fiktiven Jahresrohmiete mit dem Verbraucherpreisindex ausgeglichen werden, da die Steigerungsrate für alle Wohnungen im Gemeindegebiet die gleiche ist, so dass eine Hochrechnung mit diesem Faktor die Wertverzerrungen gerade nicht ausgleichen kann.

3. Die Art der Staffelung des Steuertarifs in der Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Markt Oberstdorf verstößt zudem gegen das Grundrecht auf Gleichbehandlung in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Jeder Bürger muss nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern belastet werden, wobei Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern sind. Der jeweilige Mietaufwand als Bemessungsgröße der Zweitwohnungsteuer spiegelt die in der Einkommensverwendung typischerweise zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider. Der weit überwiegend degressiv ausgestaltete Steuertarif der Gemeinde Markt Oberstdorf belastet solchermaßen weniger leistungsfähige Steuerschuldner prozentual höher als leistungsfähigere. Eine Ungleichbehandlung folgt zum einen aus den durch die typisierenden Stufen bewirkten Differenzen in der Steuerbelastung. Bei einem Vergleich der mittleren Steuersätze in den Steuerstufen ist eine Ungleichbehandlung weniger leistungsfähiger gegenüber leistungsfähigeren Steuerschuldnern feststellbar, weil erstere bezogen auf den jährlichen Mietaufwand überwiegend einen höheren Steuersatz zu zahlen haben. Diese Ungleichbehandlung wird zudem verstärkt durch den degressiven Steuertarif einerseits und die andererseits durch die Stufenbildung hervorgerufenen Effekte. Die hervorgerufenen Ungleichbehandlungen sind nicht gerechtfertigt, insbesondere nicht durch Zwecke der Verwaltungsvereinfachung.

II. Soweit sich die Beschwerdeführer auch gegen die Ermächtigungsgrundlage im Bayerischen Kommunalabgabengesetz zum Erlass einer Zweitwohnungsteuersatzung wenden, ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet und wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Länder sind grundsätzlich befugt, Zweitwohnungsteuern als Form der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer zu erheben und die Gesetzgebungskompetenz dazu in dem ihnen selbst eingeräumten Umfang auf die Gemeinden zu übertragen. Die im bayerischen Kommunalabgabengesetz normierte Befreiung von Geringverdienern von der Zweitwohnungsteuer ändert an dem Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandssteuer nichts, da nur eine geringe Anzahl von potentiell Steuerpflichtigen ausgenommen wird und die Befreiung daher nicht typprägend ist. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von einkommenschwächeren gegenüber einkommenstärkerenZweitwohnungsinhabern ist zudem gerechtfertigt und ist insbesondere verhältnismäßig, da sie von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt ist und der Abmilderung sozialer Härten dient.

III. Die gemeindlichen Satzungen bleiben bis zum 31. März 2020 übergangsweise anwendbar.

Was ist die Grundsteuer?

Die Grundsteuer ist eine Steuer auf den Besitz von Grundstücken und Gebäuden. Eigentümer zahlen sie – anders als die Grunderwerbsteuer – jedes Jahr. Vermieter können sie über die Nebenkostenabrechnung auf ihre Mieter umlegen. Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Gemeinden zugute und ist eine ihrer wichtigsten Einnahmequellen. Im Jahr 2018 betrug das Grundsteueraufkommen der deutschen Gemeinden etwa 14,2 Milliarden Euro.

Warum muss die Grundsteuer neu geregelt werden?

Bislang berechnen die Finanzbehörden die Grundsteuer für Häuser und unbebaute Grundstücke anhand von Einheitswerten, die in den alten Bundesländern aus dem Jahr 1964 und in den neuen Bundesländern aus dem Jahr 1935 stammten. Diese Praxis hat das Bundesverfassungsgericht im April 2018 für verfassungswidrig erklärt und eine gesetzliche Neuregelung bis Ende 2019 gefordert. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächliche Wertentwicklung nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln.

Was hat die Bundesregierung beschlossen?

Das Gesetzespaket besteht aus drei miteinander verbundenen Gesetzentwürfen:

1. Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts
2. Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung
3. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes

Das Wesentliche in Kürze:

• Oberstes Ziel der Neuregelung ist es, das Grundsteuer- und Bewertungsrecht verfassungskonform und möglichst unbürokratisch umsetzbar auszugestalten. Denn die Grundsteuer muss als verlässliche Einnahmequelle der Kommunen erhalten bleiben.
• Das heutige dreistufe Verfahren – Bewertung, Steuermessbetrag, kommunaler Hebesatz – bleibt erhalten. Die Bewertung der Grundstücke nach neuem Recht erfolgt erstmals zum 1. Januar 2022. Die heutigen Steuermesszahlen werden so abgesenkt, dass die Reform insgesamt aufkommensneutral ausfällt.
• Die Gemeinden erhalten die Möglichkeit, für unbebaute, baureife Grundstücke einen erhöhten Hebesatz festzulegen. Diese sogenannte „Grundsteuer C“ soll dabei helfen, Wohnraumbedarf künftig schneller zu decken.
• Um die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Grundsteuer- und Bewertungsrecht abzusichern, soll das Grundgesetz (Art. 72, 105 und 125b) geändert werden.

Wann tritt die Regelung in Kraft?

Bis zum 31. Dezember 2024 haben die Länder die Möglichkeit, vom Bundesrecht abweichende Regelungen vorzubereiten. Die neuen Regelungen zur Grundsteuer – entweder bundesgesetzlich oder landesgesetzlich – gelten dann ab 1. Januar 2025. Bis dahin gilt das bisherige Recht weiter.

1. Bei der Prüfung, ob ein als „Belastung“ bezeichnetes Dokument (nur) über Leistungen oder (auch) über Entgeltminderungen abrechnet, ist der Inhalt einer dem FA vorliegenden Konditionsvereinbarung jedenfalls dann ergänzend heranzuziehen, wenn in dem Dokument auf die Vereinbarung verwiesen wird.
2. Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i. S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der Firma X.

X hatte mit der Firma Y, einer Organgesellschaft der Z-GmbH, eine „Jahres-Konditionsvereinbarung 2006“ (Jahreskonditionsvereinbarung) geschlossen. Diese enthielt im „Leistungsblock A“ unter „1. Bonus“ Angaben zu „Bonuszahlungen“ und darauf zu leistende Abschlagszahlungen („Nettobetrag zzgl. MWST (€)“). Weiter heißt es unter Tz. 1.8.: „zum 15.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen … Abrechnung: X – Rechnung, Verrechnung über W. Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement.“

Mit der Firma W, einem Zentralregulierer, hatte X am 01.01.2005 einen „Dienstbesorgungs-Vertrag/Delegationsvereinbarung“ geschlossen. W wurde danach u.a. von X beauftragt, steuerlich relevante Belege wie (Sammel)Rechnungen, Belastungsanzeigen, Rückbelastungen und Korrekturrechnungen gegenüber Lieferfirmen im Namen des Handelsunternehmens zu erstellen und mit Wirkung für dieses zu empfangen. Die Rechnungen/Gutschriften wurden von X erstellt und an W weitergeleitet. W wiederum leitete die Abrechnungen anschließend an Y weiter.

W erstellte demgemäß für 2006 an Y mit „Belastung“ bezeichnete Dokumente, welche als Absender die Firma X auswiesen und folgenden „Begründungstext“ enthielten:

„60 WKZ [d.h. Werbekostenzuschuss] gemäß VereinbarungBonus AC [d.h.: A – Konto – Zahlung] Monat …“

Als Summe waren in den Monaten Januar bis Juli ausgewiesen:

„Warenwert: XXX.XXX,XX-

Netto-Betrag: XXX.XXX,XX-

Mwst-Betrag: YYY.YYY,YY-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: ZZZ.ZZZ,ZZ-“

In den Monaten August bis Dezember waren ausgewiesen:

„Warenwert AAA.AAA,AA-

Netto-Betrag: AAA.AAA,AA-

Mwst-Betrag: BB.BBB,BB-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: CCC.CCC,CC-“

In der Belastung vom 31.01.2007 heißt es:

„WO60 WKZ gemäß Vereinbarung Konditionsabrechnung 2006“

Als Summen waren ausgewiesen:

„Warenwert …-

Netto-Betrag: …-

Mwst-Betrag: …-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: …-“

Y zog die in den o.g. „Belastungen“ genannten Beträge als Vorsteuer ab. X meldete die in den „Belastungen“ genannten Beträge in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 an und führte die Beträge an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt FA) ab.

Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen des X das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Das für die Besteuerung der Organträgerin der Y zuständige Finanzamt (FA Q) teilte nach Durchführung einer Außenprüfung dem FA im Jahr 2014 mit, Y habe den Sachverhalt analysiert und ermittelt, dass nur ca. 50 % der in den „Belastungen“ berechneten Beträge tatsächlich Werbekostenzuschüsse beträfen. Hinsichtlich der restlichen Summe handele es sich nach Auffassung des FA Q um vereinbarte Entgeltsminderungen für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X, welche lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (nebst Reduzierung der Vorsteuer) führen dürften. Da X jedoch in den „Belastungen“ Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe, schulde X für den Besteuerungszeitraum 2006 nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Umsatzsteuer in Höhe von … €. Y sei zwischenzeitlich an X herangetreten, um eine Rechnungsberichtigung und Rückzahlung der zu viel gezahlten Beträge zu erreichen.

In Übereinstimmung mit der hinzugezogenen Oberfinanzdirektion vertrat das FA dagegen die Auffassung, die o.g. „Belastungen“ seien keine Rechnungen i.S. von § 14c UStG, da sie nicht der Abrechnung von Leistungen dienten. Dies ergebe sich aus folgenden Umständen:

– Die enthaltenen Angaben seien widersprüchlich, da X sowohl als Rechnungs- und Warenempfänger als auch als Abrechnender bezeichnet werde,

– Y werde in dem Dokument als Absender bezeichnet,

– dem Rechnungsbetrag sei ein negatives Vorzeichen vorangestellt.

Mit Schreiben vom 24.03.2016, das Y übergeben wurde, stornierte X die „für das Jahr 2006 erstellten Bonusabrechnungen“ (Stornierungsbetrag netto: … €, Stornierungsbetrag Umsatzsteuer: … €). Das FA Q bestätigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abgezogene Vorsteuer an das FA Q zurückgezahlt habe.

Nach Durchführung von zwei Außenprüfungen vertrat das FA weiterhin die Auffassung, ein Steuerausweis i.S.von§ 14c UStG liege nicht vor, da aus der Gesamtheit des Inhalts der Abrechnungspapiere und der Jahreskonditionsvereinbarung hervorgehe, dass X über Preisnachlassansprüche „abgerechnet“ habe und deshalb keine (Beschreibung einer) Leistung vorliege. Eine formelle Rechnungsberichtigung sei nicht erforderlich.

Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 07.07.2016 beim FA, gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG der Berichtigung eines Steuerbetrages in Höhe von … € zuzustimmen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 02.08.2016 ab. Es führte zur Begründung aus, bei den von W im Namen von X erstellten Abrechnungspapieren handele es sich lediglich um kaufmännische Gutschriften und nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG; denn diese enthielten eine Reihe widersprüchlicher Angaben und rechneten lediglich über Preisnachlassansprüche ab, was keine hinreichende Leistungsbeschreibung darstelle. Da deshalb der gesonderte Steuerausweis nicht zu einer Anwendung des § 14c UStG führe, die ausgewiesene Umsatzsteuer also auch nicht geschuldet werde, erübrige sich die Durchführung einer formalen Rechnungsberichtigung.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der mit Schriftsatz vom 02.09.2016 erhobenen Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, mit Urteil vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 513) zum weit überwiegenden Teil statt. Es entschied, die vom Kläger im Umfang reduzierte Klage sei zulässig und begründet. Zu Unrecht habe das FA die Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG zur Rechnungsberichtigung des Klägers vom 24.03.2016 versagt. Denn die berichtigten Abrechnungspapiere stellten Rechnungen i.S. von§ 14c UStG dar, in denen X unberechtigt i.S.von§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG Umsatzsteuer ausgewiesen habe. Darauf, dass X den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an Y zurückgezahlt habe, komme es im Streitfall nicht an.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 14c UStG). Es macht geltend, die „Belastungen“ seien keine Rechnungen, was die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei der Auslegung zu berücksichtigende Bezugnahme auf die Vereinbarung bestätige. Hilfsweise liege ein Fall des § 14c Abs. 1 UStG vor, weil X Leistungen an Y erbracht habe und nur das darauf entfallende Entgelt sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer zu hoch angegeben sei. Weiter hilfsweise sei das FA zur Verweigerung der Zustimmung berechtigt, weil eine Zustimmung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen würde. Außerdem sei die Befugnis zur Rechnungsberichtigung zeitlich befristet. Zuletzt habe höchst hilfsweise das FG die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung unzutreffend berechnet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er führt aus, das FG habe zu Recht angenommen, dass die „Belastungen“ Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 2 UStG seien. Eine Rückzahlung der Umsatzsteuer sei weder für eine Zustimmung des FA erforderlich noch insolvenzrechtlich zulässig. Das Recht zur Berichtigung der Rechnung sei nicht verjährt, weil auf die Einrede der Verjährung verzichtet worden sei. Die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung sei, abgesehen von einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteils in Höhe von … €, vom FG zutreffend ermittelt worden.

Nach einem Hinweis auf das Senatsurteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht DStR 2018, 1663) hat der Kläger ausgeführt, dieses Urteil habe in der Literatur Kritik erfahren. Es betreffe außerdem eine andere Situation, weil X insolvent sei und ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG vorliege. Würde der Senat auch bei § 14c Abs. 2 UStG eine Rückzahlung der Umsatzsteuer verlangen, würde er damit vom BFH-Urteil vom 08.11.2016 – VII R 34/15 (BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496) abweichen, das für eine Zustimmung lediglich verlange, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. Außerdem widerspreche eine Verpflichtung zur Rückzahlung an Y den Grundsätzen des Insolvenzrechts (Gebot der Gleichbehandlung aller Gläubiger). Ggf. sei eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes erforderlich.

Das FA sieht seine Rechtsauffassung, eine Zustimmung würde zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen, bestätigt.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Wege der Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO) zur Abweisung der Klage. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass X in den „Belastungen“ zu Unrecht einen Steuerbetrag offen ausgewiesen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) schulden könnte.

1. Das FG hat zu Recht stillschweigend die Zulässigkeit der Klage als (Sprung)Verpflichtungsklage bejaht; denn die für die Durchführung der Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche, von einem (ggf. konkludenten) Antrag abhängige (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 47; vom 13.12.2018 -V R 4/18, BFHE 263, 535, DStR2019, 445, Rz 17) Zustimmung des FA ist nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ein Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 20; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 148; wohl auch Bunjes/Korn, UStG, 17. Aufl., § 14c Rz 51; BeckOK UStG/Weymüller, 22. Ed. [01.08.2019], UStG§ 14c Rz 304; a.A. nunmehr Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 301).

2. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises i.S. des § 14c Abs. 2 UStG die in den „Belastungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).

b) Beide Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

c) Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine Rechnung u.a. grundsätzlich den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie den (auf das Entgelt entfallenden) Steuerbetrag enthalten. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 226 MwStSystRL, wonach eine Rechnung u.a. Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen sowie den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag enthalten muss (zu Ausnahmen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 16 ff.). Der Steuerbetrag muss ein Geldbetrag sein, der als Steuerbetrag gekennzeichnet ist (BFH-Urteil vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BFH/NV 2017, 397, Rz 32; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14 Rz 460 und § 14c Rz 93).

d) Ausgehend davon hat das FG unzutreffend angenommen, dass die „Belastungen“, soweit ihnen keine Werbeleistungen zugrunde liegen, nicht als Abrechnungen über vereinbarte Boni auszulegen ist. Es hat dabei nicht beachtet, dass zur Auslegung der „Belastungen“ auch insoweit die Jahreskonditionsvereinbarung heranzuziehen ist.

aa) Ob die Angaben in einer Rechnung unzutreffend sind, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.

(1) Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2014 -V R 29/14, BFH/NV 2015, 706; vom 16.03.2017 -V R 27/16, BFHE 257, 462, BFH/NV 2017, 1143, Rz 12). Verweise einer Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs. 19 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses UStAE).

(2) Eine Berücksichtigung von in der Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau UR2016, 290, Rz 44). Soweit unter den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem FA vorliegenden Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen, die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL für schädlich zu erachten (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.2001 -V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001, 874, unter II.1.c, Rz 40; vom 17.02.2011 -V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300).

(3) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäߧ 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 und 35; vom 29.11.2017 -I R 7/16, BFHE 260, 334, BFH/NV 2018, 810, Rz 30). Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15, BFH/NV 2018, 325, Rz 34).

bb) Gemessen daran hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X in den Belastungen nur über Werbeleistungen abgerechnet hat.

(1) Das FG hat dazu auf Seite 20 seines Urteils (juris,Rz 86) ausgeführt, die Abrechnungspapiere enthielten auch eine Leistungsbeschreibung, nämlich die Bezeichnung „WKZ (= Werbekostenzuschuss) gemäß Vereinbarung“. Dadurch werde der Anschein erweckt, es seien von X an Y in dem abgerechneten Umfang Werbeleistungen erbracht worden. Dem widerspreche zwar die in der zweiten Textzeile im „Begründungstext“ enthaltene Formulierung „Bonus-AC“ (= A-Konto-Zahlung). Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand sei aber nach der Überzeugung des FG eine derartige Leistungsbeschreibung ausreichend, zumal unter Einbeziehung der Jahreskonditionsvereinbarung das tatsächliche Erbringen von Leistungen durch X deutlich werde. Auch der Ausweis der Steuer bringe konkludent zum Ausdruck, dass über eine (vorgebliche) Leistung abgerechnet werde.

(2) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern, da das FG die Jahreskonditionsvereinbarung als maßgeblichen Begleitumstand insoweit teilweise nicht berücksichtigt hat. Hätte es die Vereinbarung insgesamt herangezogen, hätte es erkannt, dass die von ihm gesehenen Widersprüche in der möglichen Leistungsbeschreibung (Verwendung von „WKZ“ einerseits und „Bonus“ andererseits) sich aufgrund der Jahreskonditionsvereinbarung dahingehend auflösen, dass Inhalt der „Belastung“ sowohl Werbeleistungen („WKZ“) von X an Y als auch ein (von Y an X zu zahlender) „Bonus“ (Rückvergütungen, Rabatte u.Ä.) sind. Soweit sich die „Belastungen“ ausschließlich auf den Zahlungsverkehr zwischen X und Y beziehen, sind sie keine Rechnungen i.S. des § 14c UStG (s.a. Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 273; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 160 Rz 161).

(3) Diese Auslegung bestätigen im Ergebnis die Ausführungen des FG zur Abgrenzung im Bereich des § 14c Abs. 1 UStG auf Seite 21 seines Urteils (juris, Rz 90), die denen in Rz 86 des FG-Urteils in gewisser Weise widersprechen.

Dort hat das FG ausgeführt, dass nach seiner Auffassung jede in der Jahreskonditionsvereinbarung niedergelegte Position eine eigene, selbständige „Leistung“ darstelle, welche nicht zu einer Gesamtleistung zusammengefasst werden könne, wobei dem Umstand, dass jede Abschlagsrechnung nur einen Gesamtpreis enthalte, keine entscheidende Bedeutung zukomme.

Geht man von dieser Sichtweise des FG aus, hat dies jedoch anders als das FG meint nicht zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht (unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen („WKZ“) abgerechnet wird, sondern insoweit über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden „Bonus“. Die in dem Protokoll des Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle benannte, vom FG dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl. 237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt sind, bestätigt diese Auslegung.

(4) Der Senat kann diese Auslegung im Streitfall trotz des unter II.2.d aa (3) genannten Grundsatzes ausnahmsweise selbst vornehmen, weil das FG den Tatbestand (hier: den Inhalt der „Belastungen“, den Inhalt der Jahreskonditionsvereinbarung und die maßgeblichen Begleitumstände) vollständig festgestellt hat (zur Befugnis des BFH zur eigenen Auslegung in solchen Fällen vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2008 – III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II.5., Rz 51; vom 20.06.2012 -V R 56/10, BFH/NV 2012, 1775, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695, Rz 24; vom 13.03.2018 – IX R 12/17, BFH/NV 2018, 715, Rz 12).

e) Unabhängig davon hat das FG auch deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer in Höhe von … € gemäߧ 14c UStG geschuldet hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative Beträge offen ausgewiesen hat.

aa) Die „Belastungen“ des X weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG folgende Steuerbeträge offen aus: 7 x YYY.YYY €-, 5 x BB.BBB €- und 1 x … €-. Die ausgewiesenen Beträge sind daher negativ. Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das FG hat in Rz 85 der Vorentscheidung ausgeführt, dies könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch zweifelsfrei aus dem Vergleich der „Belastungen“ mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen „Rückbelastungen“ vom 04.01.2010 und 17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen „Bindestriche“) enthalten. Dieser Vergleich zeigt, dass es sich bei den vom FG festgestellten, offen ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.

bb) Einen offen ausgewiesenen negativen Betrag kann X jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden.

(1) Ist der ausgewiesene Betrag (negativ und damit) zu niedrig, ist er kein „Mehrbetrag“ i.S. des § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O.,§ 14c Rz 52; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 29 ff.; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 636 und § 14c Rz 21).

(2) Ein negativer Betrag ist auch kein „ausgewiesener Betrag“ i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG oder eine „Mehrwertsteuer“ i.S. des Art. 203 MwStSystRL, der bzw. die vom Rechnungsaussteller „geschuldet“ werden kann. Wenn Rechnungsaussteller negative Beträge gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL schulden würden, entstünden (bei isolierter Betrachtung dieses Vorgangs) negative Umsatzsteuerbeträge, die in der Rechtsprechung des BFH für möglich gehalten werden (zur teilweise so bezeichneten „negativen Umsatzsteuerschuld“ und deren verfahrensrechtlichen Auswirkungen auch auf das Erhebungsverfahren, s. BFH-Beschluss vom 05.02.1976 -V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435; BFH-Urteile vom 17.12.1981 -V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149; vom 17.04.2008 -V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2, unter II.1.b dd, Rz 21; vom 24.11.2011 -V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 26; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21;vom 19.12.2013 -V R 5/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 18; kritisch dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 16 Rz 27 ff.). Eine Festsetzung von negativer Umsatzsteuer zugunsten des Rechnungsausstellers widerspräche indes dem Zweck von§ 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken (vgl. zum Gesetzeszweck BFH-Urteile vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 36; vom 27.09.2018 -V R 32/16, BFHE 262, 492, BFH/NV 2019, 367, Rz 19). Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, Art. 203 MwStSystRL vom Rechnungsaussteller „geschuldeter“ Betrag positiv sein muss. § 14c UStG begründet eine Steuerschuld, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das Umsatzsteuergesetz für den Umsatz fordert (Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 1).

This document was truncated here because it was created in the Evaluation Mode.

1. Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i. S. der entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.
2. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2018 – 11 K 3448/15 H (L), die Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 sowie der Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Einzelunternehmer. Im Jahr 2011 traf er mit einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige Bruttolohn herabgesetzt. So heißt es z.B. in der durch den Kläger beispielhaft zu den Akten gereichten „Ergänzende[n] Vereinbarung“ mit der Arbeitnehmerin …:

„I. Die Arbeitsvertragsparteien stellen fest, dass das Bruttogehalt ab dem 01. Juli 2011 nunmehr 2.285,04 € beträgt, bei unveränderter Arbeitszeit. Dies entspricht einem Entgeltverzicht in Höhe von 245,85 €.

II. Als Bemessungsgrundlage für andere Ansprüche, wie zum Beispiel quotale, zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, gegebenenfalls Urlaubs– oder Weihnachtsgeld und vergleichbare, bestehende Ansprüche gilt der bisherige Bruttobarlohn in Höhe von 2.530,89 € als vereinbart (Schattenlohn). Diese Bemessungsgrundlage wird für die Zukunft fortgeschrieben.“

In einem weiteren Schritt vereinbarte der Kläger mit seinen Arbeitnehmern unter III. der ergänzenden Vereinbarung die Zahlung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie mit einigen Arbeitnehmern einen pauschalen Zuschuss für die Internetnutzung. In den jeweiligen ergänzenden Vereinbarungen heißt es hierzu, diese zusätzlichen Leistungen fielen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt.

Im Jahre 2014 schlossen der Kläger und die einzelnen Arbeitnehmer bezüglich dieser seit dem Jahr 2011 geleisteten Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung, wonach die Zuschüsse ab dem 01.01.2014 rein freiwillig gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründeten.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Auffassung, eine Pauschalversteuerungder streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge als steuerschädliche Gehaltsumwandlung darstelle. Die gezahlten Zuschüsse seien daher nach § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ daraufhin einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1487 veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, für die Streitjahre 2011 bis 2013 fielen die Zuschüsse nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bzw. seien eine nach Ansicht der Finanzverwaltung schädliche Gehaltsumwandlung. Ab dem Jahr 2014 seien die Zuschüsse zwar freiwillig geleistet worden, insoweit liege aber ebenfalls eine schädliche Gehaltsumwandlung von verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteilen in freiwillige zweckgebundene Leistungen vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das FG-Urteil sowie den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte.

1. Gemäߧ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt.

2. Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u.a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

3. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die monatliche Zuschüsse vom Kläger erhielten, tatsächlich entstanden sind und dass die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den Arbeitnehmern betreffend die Internetpauschale und die Wegekosten tatsächlich vorlagen. Der Senat sieht deshalb insoweit von weitergehenden Ausführungen ab.

4. Die Beteiligten streiten vielmehr allein darüber, ob das den genannten Vorschriften gemeinsame Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ vorliegend erfüllt ist.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 19.09.2012 – VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rz 10 ff., und VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398, Rz 11, sowie vom 01.10.2009 – VI R 41/07, BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, Rz 17 ff., m.w.N.; kritisch Thomas, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2013, 233, und 2018, 1342; Obermair, DStR 2013, 1118; Plenker, Der Betrieb 2013, 1202; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz 251). Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.

b) Hieran hält der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung nicht länger fest.

aa) Er geht vielmehr davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften -wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG-der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder -wie in anderen Fällen (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG)- steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-besondere Verwendungszweck gewahrt wird.

bb) Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldeteLeistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die Finanzbehörden aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 22.05.2013 – IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl I 2013, 728).

cc) Zudem sprechen Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften dafür, dass es nicht darauf ankommt, ob der fragliche Lohnbestandteil (wie beispielsweise Zuschüsse für die Internetnutzung oder für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich geschuldet ist. Denn die Vorschriften dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke(z.B. BTDrucks 18/5864, S. 1; BTDrucks 16/10189, S. 47 f.; BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 40 EStG Rz 3).Dass der Gesetzgeber seine Förderung an fehlende rechtliche Ansprüche der Arbeitnehmer knüpfen und nur freiwillige Finanzierungsbeiträge des Arbeitgebers begünstigen wollte, ist nicht zu vermuten.Denn nicht durch die Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung, sondern durch die -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-zweckgebundene Verausgabung des steuerbegünstigten Arbeitslohns werden die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele erreicht.

5. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.

a) Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3EStG verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz.

b) Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldetenArbeitslohn“für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin -nur noch in geminderter Höhe- geschuldeten Lohn hinzu und werden somit „zusätzlich“ zu diesem erbracht.

aa) Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 728)vermag der Senat nicht beizutreten. Denn sie beruht auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat, nunmehr aber nicht länger schuldet, können daher zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht (mehr) zum „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zählen. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487; ebenso Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Deshalb ist insoweit nur auf das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, nicht aber (vergleichend) darauf abzustellen, was er bisher, d.h. vor dem Lohnformenwechsel, geschuldet hat. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem bisherigen zu messen.

bb) Sinn und Zweck der durch das Zusatzerfordernis verklammerten lohnsteuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften vermögen für die Sichtweise der Verwaltung ebenfalls nicht zu streiten. Denn diese sind -wie oben ausgeführt-in der Verfahrensvereinfachung sowie der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3) und nicht im vermeintlich richtigen Gestaltungszeitpunkt (Thomas, DStR 2018, 1342, 1345) oder gar in der Begrenzung der Privatautonomie von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu finden.

Auch das Anliegen des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern(z.B. BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22), verlangt keine Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels. Einen solchen Wechsel hatte der Gesetzgeber mit der als begünstigungsschädlich angesehenen „Gehaltsumwandlung“ nach Auffassung des Senats auch nicht im Blick. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Auslegung des Zusätzlichkeitserfordernisses die in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG angeordnete Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts für die steuerliche Beurteilung des Arbeitslohns außer Kraft setzen wollte. Jedenfalls ergibt sich solches nicht aus dem Gesetz. Anderenfalls könnten die entsprechend ausgestalteten Begünstigungstatbestände stets nur von Beginn des Arbeitsverhältnisses an oder -insbesondere bei während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen lohnsteuerlichen Begünstigungstatbeständen, wie z.B. des mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 eingeführten§ 3 Nr. 37 EStG betreffend die Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads- im Rahmen von Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür ist jedoch nichts ersichtlich (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344 f.). Im Gegenteil zeigt gerade die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität (BTDrucks 18/5864, S. 1), dass die beabsichtigte Zielsetzung, mit steuerlichen Anreizen -wie durch § 3 Nr. 46 EStG- die Zahl der Elektroautos in der Bundesrepublik Deutschland signifikant zu erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu geschlossenen Arbeitsverträgen und über Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Entsprechendes gilt beispielsweise auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geförderten Zweck der „Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung“ (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47 f.).

cc) Die eigentliche Bedeutung des Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses sog. „Gehaltsumwandlungen“ liegt demnach vielmehr in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. In diesem Sinne versteht der erkennende Senat die Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erreicht werden solle, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47; BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22). In Anrechnungs-/Verrechnungsfällen wird nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt, einseitig, d.h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte Berechnung der Lohnsteuer zu bewirken.

dd) Bestätigt sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG). Das BSG unterscheidet bei einem Lohnformenwechsel ebenfalls danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert (noviert) und durch die nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wird für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die Umwandlung des zunächst vereinbarten Barlohns in einen Sachbezug getroffen, sind für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der verbliebene reduzierte Barlohn und der Wert des Sachbezuges zugrunde zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung mündlich getroffen wurde (z.B. BSG-Urteil vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09 R, Rz 17 ff., m.w.N.).

ee) Entgegenstehendes lässt sich auch der bisherigen Senatsrechtsprechung nicht entnehmen. So hat der Senat bei der Umwandlung von regelbesteuertem Weihnachtsgeld in ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse die Begünstigung nicht verwehrt (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487). Im Senatsurteil vom 15.05.1998 – VI R 127/97(BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518) hat der Senat (lediglich) entschieden, dass der Arbeitgeber einen Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet, wenn er ihn mit einer Gratifikation (Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Ebenfalls ein Fall der Verrechnung/Anrechnung und kein Lohnformenwechsel lag dem Senatsurteil vom 12.03.1993 – VI R 71/92 (BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521) zugrunde. In jenem Fall hat der Senat darauf erkannt, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zu dem Gehalt geleistet wurde, auf das er ohne das Jubiläum einen Rechtsanspruch gehabt hätte. Denn die Jubiläumszuwendung wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete Weihnachtsgeld angerechnet.

6. Nach diesen Maßstäben hat das FG dem Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer für die streitigen Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung sowie den Fahrtkosten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn der Kläger hat diese -entgegen der Auffassung des FG- zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG, hatten der Kläger und verschiedene Arbeitnehmer den Bruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der streitgegenständlichen Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte vereinbart.Insofern liegt insbesondere keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung i.S. einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden Vereinbarungen ist zudem nicht vorgesehen, dass der Kläger bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung auszugleichen hatte. Unschädlich ist auch, dass der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z.B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs– oder Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der Schattenlohn dient nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

b) Unerheblich ist nach den vorstehenden Ausführungen, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern arbeitsvertraglich geschuldet waren.

c) Entgegen der Ansicht des FG ist der Lohnformenwechsel nicht willkürlich. DieseAuffassung der Vorinstanz berücksichtigt zum einen die Vertragsfreiheit der Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend. Denn diese sind grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und Bedürfnissen entsprechend zu gestalten. Zum anderen übersieht das FG, dass der Gesetzgeber den Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche „Optimierung“ des Arbeitsverhältnisses -auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3)- an die Hand gegeben hat.

d) Zudem ist die vorliegende Gestaltung auch nicht rechtsmissbräuchlich. Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger lediglich von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, bestimmte begünstigte Lohnleistungen zu pauschalieren. Gegenteiliges wird vom FA im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.