1. Die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 01.01.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet und die Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat (hier: Schweiz) ansässigen Zwischengesellschaft sich fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) messen lassen muss.
2. Die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft beschränkt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, ist aber gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht (Fortführung des EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489).

Tenor:

1. In Bezug auf den Feststellungsbescheid für das Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006 wird das Verfahren eingestellt.

2. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

A.

Es handelt sich um jenes Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 12.10.2016 – I R 80/14 (BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615) und des daraufhin ergangenen EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17 (EU:C:2019:136, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2019, 489) gewesen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegründeten Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, beteiligt. Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der Schweiz ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft.

Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der (inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und Übertragungsvertrag“(nachfolgend: Forderungskaufvertrag), mit dem sie Forderungen auf „Erlösbeteiligungen“ gegenüber vier Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der „Erlösbeteiligungen“ zahlte die Y-AG an die Z-GmbH einen Gesamtbetrag von … €, den sie in voller Höhe fremdfinanziert hatte. Die Klägerin gewährte der Y-AG im November 2005 ein Darlehen über … €. Hinsichtlich des wirtschaftlichen Hintergrunds und weiterer Einzelheiten des Forderungskaufvertrags wird auf die Schilderung im Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 verwiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah in der Y-AG eine Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG 2006-. Er stellte zum 01.01.2006 gegenüber der Klägerin (für das Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in Höhe von 95.223 € gesondert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung -EStG-). Zum 01.01.2007 stellte das FA gemäß § 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft in Höhe von 546.651 € fest, die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet wurden.

Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.

Mit Schriftsatz vom 29.04.2019 hat die Klägerin die Revision in Bezug auf den zum 01.01.2006 ergangenen Feststellungsbescheid (Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006) zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG 2006 für das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 abgewiesen hat, und jenen Bescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Das BMF unterstützt in der Sache die Auffassung des FA, stellt jedoch keinen förmlichen Antrag.

Gründe:

B.

Die nach der Teilrücknahme nur noch das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 betreffende Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die aus dem Forderungsabtretungsvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG ohne Rechtsfehler als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 beurteilt. Der Hinzurechnung dieser Einkünfte steht im Streitfall die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegen.

I. In seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 16 ff.) hat der Senat ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die Y-AG für die Klägerin Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG -das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen- sind solche mit Kapitalanlagecharakter, weil sie aus dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stammen und keinen anderen, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten, „aktiven“ Betätigungen der Y-AG funktional zugeordnet werden können. Des Weiteren hat der Senat dort ausgeführt, dass die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und des Übergehens von Beweisanträgen (Verstoß gegen § 96 Abs. 2 FGO) unbegründet sind. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Senatsbeschluss wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

Die dagegen von der Klägerin erneut vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten Betätigungen der Y-AG deren insgesamt originär gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten, welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als solche mit Kapitalanlagecharakter entgegenstehen soll. Der Tatbestand der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sieht eine solcherart überwölbende Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006 aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner „aktiven“ Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG 2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 AStG 2006 auszunehmen sind, nicht vor.

II. Die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter verstößt im Streitfall nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Zwar wird die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall einer in der Schweiz -einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union (EU) oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) ist (Drittstaat)- ansässigen Zwischengesellschaft nicht durch die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen (nachfolgend 2.). Doch ist die in der Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter den für den Streitfall maßgeblichen Umständen gerechtfertigt (nachfolgend 3.).

1. Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteile vom 14.11.2018 – I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419; vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79).

2. Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht entgegen.

a) Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

b) Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung der Klägerin von 30 % an der Y-AG handelt es sich zwar um eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 43 f.). Auch bestand zum Stichtag 31. Dezember 1993 bereits ein System der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter. Die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -StSenkG-) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) zwischenzeitlich in einer Weise grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht ununterbrochen fortbestanden hat.

aa) Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaubten Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein (EuGH-Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.). Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als am 31. Dezember 1993 „bestehend“ angesehen werden zu können, eng auszulegen (EuGH-Urteile X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 80 f.).

bb) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 60) ausgeführt, dass es sich bei dem durch das Steuersenkungsgesetz implementierten System der Hinzurechnungsbesteuerung um eine derart grundlegende Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung gesprochen werden kann. Soweit das BMF die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem nicht beizupflichten.

Dabei muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen Rahmenbedingungen der Hinzurechnungsbesteuerung so verändert hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist (vgl. Schönfeld, Internationales Steuerrecht –IStR- 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnitger, IStR 2019, 340, 343). Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 49) haben die Bestimmungen des Steuersenkungsgesetzes eine grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass der Hinzurechnungsbetrag fortan nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen (vgl. z.B. Köhler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, IStR 2000, 548, 550 f.).

c) Die Neuordnung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz ist bei Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 EG ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) wieder rückgängig gemacht worden sind.

aa) Die die Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Regelungen des Steuersenkungsgesetzes sind gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 1. Januar 2001 in Kraft getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. StSenkG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft als zugeflossen gilt, hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Im Falle eines nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden, aber vor dem 31. Dezember 2001 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft hätte die Neuregelung auch bereits im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den Maßgaben des Steuersenkungsgesetzes geführt.

bb) Noch vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Neuregelungen des Steuersenkungsgesetzes durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz aufgehoben und -jedenfalls was die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betrifft- durch eine der vor dem Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung ersetzt worden (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 50 ff., 55). Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ist insoweit gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25. Dezember 2001 in Kraft getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. UntStFG -in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

cc) Obschon die Änderung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durchzuführenden Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten zu berücksichtigen.

aaa) Der EuGH hat in seinem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) auf die ihm vom Senat unterbreitete (zweite) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, die Standstill-Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin auszulegen, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot auf eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde, wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale Steuerregelung nach dem 31. Dezember 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert wurde, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31. Dezember 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten („es sei denn …“), wenn die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden Gerichts.

bbb) Die sonach dem Senat obliegende Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist. Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1. Januar 2001 an entstandenen Zwischeneinkünfte anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft angefallen sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situation vor, die der EuGH in Rz 50 seines Urteils X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) als schädlich für die Anwendung der Standstill-Klausel beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens des Steuersenkungsgesetzes zum 1. Januar 2001 waren die im Jahr 2001 erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des Steuersenkungsgesetzes am 25. Dezember 2001 aufgehoben worden waren.

3. Die Hinzurechnung der im Streitfall festgestellten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier vorliegenden Konstellation (in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahrs 2006) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.

a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der Y-AG erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird in der vorliegend gegebenen Drittstaatenkonstellation nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) verdrängt (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 38 ff.).

b) Der EuGH hat in dem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489)auf die ihm vom Senat unterbreitete (dritte) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die „Zwischeneinku?nfte mit Kapitalanlagecharakter“ i.S. dieser Regelung anteilig in Hohe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn, dassein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.

Nach der Begründung des zitierten EuGH-Urteils führt die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Rz 55 ff.). Die Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit Drittstaaten aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt (Rz 70 ff.). Was insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedstaaten betreffe, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, beurteilt werden können (Rz 91). Ferner sei es, wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden könne, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittstaats eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die Auskünfte von ihm zu erhalten (Rz 92).

Da ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sei, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründeten und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in der Schweiz ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruhe (Rz 94). Sofern ein solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehle, sei davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden (Rz 95).

c) Maßgeblich ist demnach im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die Verhältnisse der Y-AG und die Umstände, denen zu folge die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Dies ist indessen nicht der Fall.

aa) In Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) -DBA-Schweiz 1971/2010- ist zwar mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. „große“ Auskunftsklausel implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt (Doppelbuchst. aa) und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen (Doppelbuchst. bb). In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die „große“ Auskunftsklausel somit nicht anwendbar.

bb) Für Informationen über die Y-AG betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die „kleine“ Auskunftsklausel nach Art. 27 DBA-Schweiz 1971i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) -DBA-Schweiz 1971/2002-. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf Verlangen diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002). Diese Regelung gewährleistet den deutschen Finanzbehörden -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die Verhältnisse der Y-AG im Zeitraum 2005 und 2006 zu prüfen.

aaa) Diesbezügliche Zweifel knüpfen schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von einem „Können“ der zuständigen Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung handelt (so Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 3).

bbb) Jedenfalls aber liegen die Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte aus Sicht des die Auskunft begehrenden deutschen Fiskus nicht „zur Durchführung dieses Abkommens“ notwendig sind. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG 2006 handelt es sich um eine unilaterale Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland, der durch die Bestimmung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 ausdrücklich der Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a. die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung „nicht berührt“. Soweit die Klägerin dagegen mit der Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich, wie diese zu einem Auskunftsanspruch des deutschen Fiskus gegenüber den eidgenössischen Behörden führen können sollte.

ccc) Entgegen der Sichtweise der Klägerin reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei „Betrugsdelikten“ als Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten zu den Verhältnissen der Zwischengesellschaft nicht aus. Der Ausdruck „Betrugsdelikt“ bedeutet nach Nr. 3 Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 ein betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist.

Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht und wird deshalb den vom EuGH geforderten Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des EuGH sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen Drittstaat unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet sein muss.

cc) Das von OECD und Europarat ausgearbeitete und am 25.01.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (www.coe.int/de/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127) kommt als Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes Auskunftsersuchen an die Schweiz ebenfalls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die Vertragsstaaten sich gegenseitig alle Auskünfte, die voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher Ansprüche (Buchst. a) und die strafrechtliche Verfolgung bei Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung bei Gerichten (Buchst. b). Zu den unter das Übereinkommen fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn.

Zwar ist dieses Übereinkommen in Deutschland am 01.01.2015 und in der Schweiz am 01.01.2017 in Kraft getreten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Übereinkommens für die Schweiz bestehen („in accordance with Article 30, paragraph 1.c, of the Convention, Switzerland does not provide assistance in respect of tax claims which are in existence at the date of entry into force of the Convention in respect of Switzerland“). Bei der vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im Feststellungsjahr 2007 als zugeflossen geltende Zwischeneinkünfte und damit um Steuerforderungen, die am 01.01.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die Schweiz nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum Informationsaustausch verpflichtet ist.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 2 FGO.

1. Der Herstellungsbeginn i. S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
2. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen nicht aus, um von dem Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ausgehen zu können.
3. Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 nicht verfassungswidrig.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 14.02.2017 – 6 K 2143/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. gewerbliche Einkünfte. Diesen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäߧ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung (EStG). Das abweichende Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb endete am 30. Juni 2009.

Der Kläger hatte in seiner Bilanz zum 30. Juni 2005 einen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet, den er steuerlich als Rücklage nach § 6b EStG berücksichtigte. Im Bilanzbericht zum 30. Juni 2009 wurde erläutert, dass mit der Investition, auf die die Rücklage zu übertragen sei, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 begonnen worden sei. Aus diesem Grunde löste der Kläger die § 6b-Rücklage zum 30. Juni 2009 nicht auf, sondern behielt sie in Höhe des ursprünglichen Betrags bei.

Die Rücklage wurde auf ein in einem späteren Jahr fertiggestelltes Betriebsgebäudeübertragen. Für dieses Bauvorhaben beauftragte der Kläger nach dem 6. Juli 2010 einen Statiker. Der Bauantrag wurde vom Architekten am 15. Juni 2010 gezeichnet; der Kläger reichte ihn am 22. Juni 2010 bei der Baubehörde ein. Der Architekt stellte am 20. Juli 2010 insgesamt 192 Arbeitsstunden für die Zeit vom 19. Mai 2009 bis zum 30. Juni 2010 in Rechnung. Davon betrafen 66,5 Stunden die Vor- und Entwurfsplanung in der Zeit bis zum 30. Juni 2009.

Der Kläger hat erklärt, er sei bereits im Frühjahr 2009 zu dem Ergebnis gekommen, ein neues Betriebsgebäude zu benötigen. Nach internen Vorbesprechungen habe er dem Architekten am 14. Mai 2009 mündlich den Planungsauftrag erteilt.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die § 6b-Rücklage nicht auf das Gebäudeübertragen werden könne, da der Bauantrag nicht zum Ende der vierjährigen Investitionsfrist am 30. Juni 2009 eingereicht worden sei. Somit sei mit der Herstellung zu diesem Zeitpunkt nicht begonnen worden. Die Investitionsfrist könne deshalb nicht über diesen Bilanzstichtag hinaus verlängert werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ für das Streitjahr 2009 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 643).

Der Kläger macht mit seiner Revision geltend, die Planungen ab Frühjahr 2009 seien Teil des Herstellungsprozesses gewesen. Sie stellten den nach außen hin erkennbaren und objektiv nachprüfbaren Beginn der Investition dar. Die Stellung eines Bauantrags sei deshalb nicht (mehr) nötig gewesen. Hierfür sprächen auch die Änderungen in § 4 Abs. 2 Satz 5 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 2010. Schließlich bestimme sich der Zeitpunkt des Beginns einer Investition nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch bei § 6b EStG ebenso wie im Investitionszulagenrecht. Somit sei vor dem 30. Juni 2009 mit der Herstellung begonnen worden. Die § 6b-Rücklage sei deshalb zu Recht auf das innerhalb des auf sechs Jahre zu verlängernden Reinvestitionszeitraums errichtete Gebäudeübertragen worden.

Im Übrigen sei die Höhe des Gewinnzuschlags (§ 6b Abs. 7 EStG) von 6 % p.a. schon in den maßgeblichen Jahren 2005 bis 2009 verfassungswidrig gewesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 299.196 € vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass die getätigten Planungsarbeiten nicht zur Konkretisierung des Investitionsvorhabens ausreichten. Die Reinvestitionsrücklage sei deshalb zu Recht zum 30. Juni 2009 aufzulösen gewesen.

Soweit die Planung neben der Errichtung Teil des einheitlichen Vorgangs der Herstellung sei, müsse auf den gesamten, abgeschlossenen Planungsvorgang abgestellt werden. Die Beauftragung eines Architekten und die bis zum 30. Juni 2009 nur fortgeschrittene, aber nicht beendete Planung habe deshalb nicht zu einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsobjektes geführt. Schließlich seien nur rd. 35 % der gesamten Tätigkeit des Architekten bis zu diesem Stichtag ausgeführt worden. Das Gebäude habe sich lediglich im Stadium einer Vorplanung befunden. Das Aufmaß des Gebäudebestandes stelle eine reine Vorbereitungshandlung dar. Zu diesem Zeitpunkt sei die Planung noch jederzeit änderbar gewesen. Der Kläger hätte vom Bau am 30. Juni 2009 noch vollständig Abstand nehmen können. Die Reinvestitionsabsicht sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht anhand äußerer Umstände nachprüfbar gewesen. Eine abweichende Betrachtungsweise ergebe sich auch nicht beim Vergleich mit dem InvZulG.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht entschieden, dass die zum 30. Juni 2005 gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Reinvestitionsrücklage nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen war, da zu diesem Zeitpunkt mit der Herstellung eines neuen Gebäudes noch nicht begonnen worden war (unter 1.). Die bis zum 30. Juni 2009 vom Kläger ergriffenen Maßnahmen reichten, dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, nicht aus, um den für eine Verlängerung des Investitionszeitraums auf sechs Jahre nötigen Beginn der Herstellung ausreichend zu dokumentieren (unter 2.). Die Höhe des Gewinnzuschlags i.S. des§ 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 3.).

1. Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige, der ein dort genanntes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert, -unter weiteren Voraussetzungen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abzieht, kann er -wie hier in der Bilanz des Klägers zum 30. Juni 2005 geschehen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1 von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1 Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. -bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

a) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. März 2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122, Rz 18, m.w.N.). Die Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG genannten Fristen geschehen. Mit der in Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert (vgl. zum Zweck der Verlängerung bereits BTDrucks IV/2617, S. 5). Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist. Deshalb kann der Steuerpflichtige die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentieren (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 – IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 9).

b) Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde (so schon BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 – IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290, Rz 13). Dieser Zeitpunkt kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.

aa) Ein sicheres Indiz für einen Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1122, Rz 21).

bb) Das „Ins-Werk-Setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können ausreichen. Einzelheiten sind höchstrichterlich bislang nicht endgültig geklärt.

(1) Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gilt als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2018 – III R 22/17, BFH/NV 2019, 643, Rz 16). Auch wenn diese Regelung zur Bestimmung des Herstellungsbeginns gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG herangezogen würde, führte dies im Streitfall nicht zur Verlängerung der Investitionsfrist, da ein nur der (bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag nicht ausreicht.

(2) Unter Beachtung der bilanzsteuerlichen Grundsätze könnte auch die Planung als Teil der Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang (so schon BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 10, m.w.N.; ebenso Senatsurteil vom 16. Dezember 1998 – X R 153/95, BFH/NV 1999, 782, unter II.2.a, m.w.N.).

Anders als von der Klägerseite angenommen, genügt es im Rahmen des § 6b EStG allerdings nicht, dass (erste) Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem späteren Objekt entstehen, die zu aktivieren sind. Denn die Begriffe „Herstellungskosten i.S. des § 6 EStG“ und „Herstellungsbeginn i.S. des § 6b EStG“ sind nicht deckungsgleich; sie verfolgen unterschiedliche Ziele.

Während nämlich der Begriff der Herstellungskosten die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Aufwendungen einerseits (die sich nur im Umfang der jährlichen Absetzungen für Abnutzung gewinnmindernd auswirken) und laufenden (allgemeinen) Betriebsausgaben andererseits betrifft, dient die Regelung über den „Beginn der Herstellung“ in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Investitionsfrist von vier Jahren auf sechs Jahre zu verlängern. Dafür bedarf es einer konkreten und (objektiv) nachvollziehbaren Investitionsentscheidung, die mit der Formel „ins Werk gesetzt“ umschrieben wird.

2. Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der Kläger habe zum 30. Juni 2009 trotz erster Maßnahmen noch kein konkretes Objekt geplant, als revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG hat die Planungen des Klägers zum 30. Juni 2009 nicht als so konkret und verbindlich angesehen, dass es diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung gleichstellen konnte. Vielmehr hat das FG auf die fehlende (eigentliche) Entwurfsplanung abgestellt und die bereits zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen, vom Kläger allerdings lediglich vorgetragenen Tätigkeiten (Aufmaß des Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das weitere Vorgehen) als (reine) Vorbereitungsarbeiten beurteilt. Die bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden von lediglich 66,5 Stunden sah das FG als zu gering an, um bereits deshalb die fehlende Konkretisierung annehmen zu können.

b) Diese Würdigung hält der revisionsrechtlichen Prüfung am Maßstab des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG stand.

aa) Denn (auch) im Fall des hier am 30. Juni 2009 (noch) fehlenden Bauantrags hat das FG als Tatgericht über das Vorhandensein oder Fehlen des „Ins-Werk-Setzens“ und damit über den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung vor Ende der vierjährigen Reinvestitionsfrist aus § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das FG weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

bb) Somit konnte das FG im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger mit der Herstellung bis zum 30. Juni 2009 noch nicht begonnen hatte, da es an den hierfür nötigen Ausführungshandlungen fehlte. Diese jedenfalls als vertretbar anzusehende Würdigung der tatsächlichen Feststellungen bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung würde nur entfallen, wenn die Würdigung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte (Senatsurteil vom 21. Juli 2016 – X R 56-57/14, BFH/NV 2017, 481, Rz 34, m.w.N.), was hier nicht der Fall ist.

c) Die Reinvestitionsrücklage war somit zum 30. Juni 2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen.

3. Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäߧ 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Dieser Gewinnzuschlag ist hier für den Zeitraum vom 30. Juni 2005 bis zum 30. Juni 2009, in dem die Rücklage von 241.287,63 € bestand, zu bilden. Er beträgt 57.909,03 €. Seine Höhe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Kläger erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % teilt der Senat jedenfalls für die hier relevanten Jahre 2005 bis 2009 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht verletzt.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).

Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auch gesetzliche Zinsannahmen können in Form von Zinssatztypisierungen erfolgen (vgl. Hey, Finanz-Rundschau –FR- 2016, 485, 487). Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinnzuschlag wie im Fall des § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung ohne Reinvestition abschöpfen will, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenwirken soll (vgl. insoweit Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.).

Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 – 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 9. November 2017 -III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25. April 2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zinssatz gemäߧ 238 der Abgabenordnung; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).

b) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.

aa) Mit dem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, den durch die Bildung einer Rücklage eingetretenen Zinsvorteil dem Steuerpflichtigen nicht zu belassen. Vielmehr soll, da wegen nicht vorgenommener begünstigter Reinvestition keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit für eine Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung besteht, der Zinsvorteil durch Erhöhung des Gewinns wieder ausgeglichen werden (vgl. BTDrucks 9/842, S. 66). Damit dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Rücklage (Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 6b EStG Rz 149).

bb) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -neben dem Kläger- von weiten Teilen der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe an sich erhoben werden (u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, Deutsches Steuerrecht 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, Steuern und Bilanzen 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]“ – jeweils zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des 5,5 %-igen Zinssatzes für die Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), können jedenfalls für das Streitjahr 2009 wie auch die im Rahmen des Gewinnzuschlags zu betrachtenden Jahre 2005 bis 2008 keine Geltung beanspruchen.

Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein strukturelles Niedrig-Marktzinsniveau verfestigt, das den Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.) nicht weiterhin berechtigt hätte, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 6 % bei Berechnung des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt es zu berücksichtigen, dass der -gemessen am Normzweck des § 6b Abs. 7 EStG relevante- Fremdkapitalmarktzinssatz im Juni 2009 für die vorliegend einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. € bei einer Laufzeit von über einem Jahr bis fünf Jahre/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 4,54 % (Juli 2005) und 4,82 % (Juni 2009) lag und sich demzufolge -im Gegensatz zum aktuellen Niveau (2,46 %; April 2019)- nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 2005, 47*, für Dezember 2009, 47* sowie für Juni 2019, 47*). Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (BGBl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von vier Jahren im Januar 2010 (bei erstmaliger Veröffentlichung eines solchen Abzinsungssatzes) noch 4,30 % betrug (zum Vergleich: Juni 2019: 1,70 %) und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz gezeichnet wurde.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

«Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung von Schiedsverfahren gemäß Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971

Gestützt auf Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 haben die zuständigen Behörden der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland folgende Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung des Schiedsverfahrens (im Folgenden «Konsultationsvereinbarung») vereinbart:

1.

Buchstabe b) von Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung wird zu Buchstabe c).

2.

Der folgende neue Buchstabe b) wird in Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung eingefügt:

«b) Die zuständigen Behörden stimmen ungeachtet von Buchstabe a) überein, dass ein Fall nicht für das Schiedsverfahren geeignet ist, wenn der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren einschließlich eines Verfahrens nach Artikel 26 Absatz 1 des Abkommens in einem oder in beiden Staaten für ihn erkennbar unwahre Angaben gemacht oder zutreffende Angaben pflichtwidrig unterlassen hat, um eine für ihn insgesamt vorteilhafte Besteuerung nach dem Abkommen herbeizuführen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn in einem Staat durch ein Gerichts-oder Verwaltungsverfahren bestandskräftig festgestellt wurde, dass der Steuerpflichtige durch dieses Verhalten einen Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat oder er deswegen mit einer erheblichen Sanktion belegt worden ist. Dieser Buchstabe b) ist auf alle offenen Fälle anwendbar bis zum 31. Dezember 2022, sofern sich die zuständigen Behörden nicht über die Weiterführung einigen. »

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Die verbindliche Einführung der elektronischen Akte erfolgte deutlich vor dem gesetzlich vorgegebenen Termin. Bis zum 01.01.2026 wird die elektronische Gerichtsakte in allen Gerichtszweigen bundesweit verbindlich eingeführt.

Die elektronische Gerichtsakte ermöglicht eine durchgehende digitale Bearbeitung vom Eingang eines Schriftstücks über die Sachbehandlung bis zur Zustellung von Dokumenten. Auf die elektronische Gerichtsakte kann jederzeit und von mehreren Anwendern gleichzeitig von überall zugegriffen werden.

Der Minister der Justiz NRW, Peter Biesenbach MdL, und der Staatssekretär der Justiz NRW, Dirk Wedel, besuchten heute das Finanzgericht Düsseldorf, um sich bei Vertretern der Finanzgerichte Düsseldorf, Köln und Münster über die bisher gesammelten Erfahrungen zu informieren und sich einen persönlichen Eindruck von der elektronischen Aktenbearbeitung zu verschaffen. Biesenbach zeigte sich sehr erfreut über den erfolgreichen Abschluss der Pilotierungsphase. Mit der Einführung der elektronischen Gerichtsakte am Finanzgericht sei ein wichtiger Schritt in Sachen Digitalisierung der Justiz getan. Die Erfahrungen der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Finanzgerichte könnten für die schon begonnene Umstellung der übrigen Gerichtszweige in NRW genutzt werden.

Die drei Finanzgerichtspräsidenten erläuterten, dass die Medienumstellung eine sehr große Herausforderung gewesen sei. „Das Scannen von Schriftsätzen und das Ersetzen der richterlichen Unterschrift durch eine elektronische Signatur sind nur kleine Schritte auf dem Weg zur Einführung der elektronischen Akte. Für die elektronische Aktenbearbeitung musste besondere Software entwickelt und die technische Ausstattung angepasst werden. Dabei waren u.a. effektiver Rechtsschutz, richterliche Unabhängigkeit, Steuergeheimnis, Datenschutz, Informationssicherheit und Barrierefreiheit zu gewährleisten. Wir sind stolz, dass uns dies gemeinsam so gut gelungen ist.“

Alle Anwesenden waren sich darüber einig, dass der Abschied von gedruckten Dokumenten für die Gerichtsangehörigen eine große Veränderung darstellt. Gewohnte Arbeitsweisen mussten geändert werden. Die enormen Herausforderungen wurden durch gemeinsame Anstrengungen aller Gerichtsangehörigen hervorragend bewältigt. Mit Einführung der elektronischen Gerichtsakte wird die Finanzgerichtsbarkeit den Anforderungen an die Gewährung effektiven Rechtsschutzes in einer digitalen Welt gerecht.

„Die Bundesregierung hat am 31. Juli 2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vorgelegt, mit dem die Umgehung der Grunderwerbsteuerpflicht durch missbräuchliche Gestaltungen mit sog. Share Deals beendet werden soll. Die bisherigen Beratungen haben gezeigt, dass eine Prüfung erforderlich ist. Die Koalitionsfraktionen sind sich im Ziel einig, die Gestaltungen zur Umgehung der Grunderwerbsteuer durch Share Deals zu unterbinden. Wir werden die in der öffentlichen Anhörung aufgeworfenen Aspekte und Anregungen sorgfältig auswerten. Unser Ziel ist die Schaffung wirkungsvoller Regelungen auf Grundlage des von der Bundesregierung vorgelegten Gesetzentwurfs; für deren gesetzgeberische Umsetzung brauchen wir etwas mehr Zeit. Deswegen haben wir vereinbart, den Gesetzentwurf nicht wie geplant in dieser Sitzungswoche zu beschließen.

Die Koalitionsfraktionen verpflichten sich jedoch, in den nächsten Wochen gemeinsam intensiv und mit Hochdruck an Lösungen zu arbeiten, um diese im ersten Halbjahr 2020 zum Abschluss zu bringen.“

Der Vorschlag der EU-Kommission aus 2016, der die öffentliche länderspezifische Berichterstattung von großen Unternehmen (konsolidierter Nettoumsatz über 750 Mio. Euro) im Hinblick auf Ertragssteuerinformationen vorsieht, wird im Rat seit langem blockiert, u. a. von Deutschland. Jedoch hat sich hier Mitte September eine Wendung ergeben, nachdem Finanzminister Olaf Scholz angekündigt hatte, das öffentliche country-by-country reporting zu unterstützen. Das EU-Parlament hatte bereits in 2017 seine Position festgelegt (und im März 2019 bestätigt). Es bleibt nun abzuwarten, ob im Rat ein Kompromiss gefunden werden kann.

Sachverhalt:

Die Gemeinde Markt Oberstdorf und die Stadt Sonthofen erheben jeweils aufgrund kommunaler Satzungen eine Zweitwohnungsteuer, die auf dem fiktiven jährlichen Mietaufwand basiert. Dieser wird bestimmt, indem die nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelte fiktive Jahresrohmiete entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird. Die Beschwerdeführer sind Eigentümer von Zweitwohnungen in den genannten Gemeinden. Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen sie im Wesentlichen eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes, da die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage der Einheitsbewertung von Grundstücken verfassungswidrig sei. Zudem weise die Staffelung des Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf eine zu geringe Differenzierung auf. Darüber hinaus bestehe für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer seit der Änderung des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes keine verfassungskonforme Ermächtigungsgrundlage mehr, da die dort geregelte Befreiung für Geringverdiener dazu führe, dass die Zweitwohnungsteuer ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer verliere und damit nicht mehr der Gesetzgebungskompetenz der Länder unterfalle.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:

I. Die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage einer nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelten fiktiven Jahresrohmiete, die entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird, sowie die konkrete Ausgestaltung des gestaffelten Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, verwehrt dem Gesetzgeber aber nicht jede Differenzierung. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gesetzgeber hat für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange diese nur prinzipiell dazu geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen.

2. Dies ist bei der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer in der Gemeinde Markt Oberstdorf und der Stadt Sonthofen nicht der Fall. Der Erste Senat hat in seinem Grundsteuerurteil vom 10. April 2018 (BVerfGE 148, 147) die Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken auf Grundlage der Wertverhältnisse von 1964 für gleichheitswidrig erachtet. Veränderte Ausstattungsstandards von Gebäuden, mögliche Veränderungen in der Lage oder strukturellen Anbindung von Grundstücken und mietrechtliche Bindungen werden bei einem derart lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt nicht berücksichtigt, so dass es inzwischen zu Verzerrungen bei den Grundstücksbewertungen gekommen ist, die nicht mehr vor dem Gleichheitsrecht gerechtfertigt sind. Diese Wertverzerrungen können nicht durch eine Hochrechnung der auf dieser Grundlage bestimmten fiktiven Jahresrohmiete mit dem Verbraucherpreisindex ausgeglichen werden, da die Steigerungsrate für alle Wohnungen im Gemeindegebiet die gleiche ist, so dass eine Hochrechnung mit diesem Faktor die Wertverzerrungen gerade nicht ausgleichen kann.

3. Die Art der Staffelung des Steuertarifs in der Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Markt Oberstdorf verstößt zudem gegen das Grundrecht auf Gleichbehandlung in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Jeder Bürger muss nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern belastet werden, wobei Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern sind. Der jeweilige Mietaufwand als Bemessungsgröße der Zweitwohnungsteuer spiegelt die in der Einkommensverwendung typischerweise zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider. Der weit überwiegend degressiv ausgestaltete Steuertarif der Gemeinde Markt Oberstdorf belastet solchermaßen weniger leistungsfähige Steuerschuldner prozentual höher als leistungsfähigere. Eine Ungleichbehandlung folgt zum einen aus den durch die typisierenden Stufen bewirkten Differenzen in der Steuerbelastung. Bei einem Vergleich der mittleren Steuersätze in den Steuerstufen ist eine Ungleichbehandlung weniger leistungsfähiger gegenüber leistungsfähigeren Steuerschuldnern feststellbar, weil erstere bezogen auf den jährlichen Mietaufwand überwiegend einen höheren Steuersatz zu zahlen haben. Diese Ungleichbehandlung wird zudem verstärkt durch den degressiven Steuertarif einerseits und die andererseits durch die Stufenbildung hervorgerufenen Effekte. Die hervorgerufenen Ungleichbehandlungen sind nicht gerechtfertigt, insbesondere nicht durch Zwecke der Verwaltungsvereinfachung.

II. Soweit sich die Beschwerdeführer auch gegen die Ermächtigungsgrundlage im Bayerischen Kommunalabgabengesetz zum Erlass einer Zweitwohnungsteuersatzung wenden, ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet und wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Länder sind grundsätzlich befugt, Zweitwohnungsteuern als Form der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer zu erheben und die Gesetzgebungskompetenz dazu in dem ihnen selbst eingeräumten Umfang auf die Gemeinden zu übertragen. Die im bayerischen Kommunalabgabengesetz normierte Befreiung von Geringverdienern von der Zweitwohnungsteuer ändert an dem Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandssteuer nichts, da nur eine geringe Anzahl von potentiell Steuerpflichtigen ausgenommen wird und die Befreiung daher nicht typprägend ist. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von einkommenschwächeren gegenüber einkommenstärkerenZweitwohnungsinhabern ist zudem gerechtfertigt und ist insbesondere verhältnismäßig, da sie von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt ist und der Abmilderung sozialer Härten dient.

III. Die gemeindlichen Satzungen bleiben bis zum 31. März 2020 übergangsweise anwendbar.