Fachassistent/-in Land- und Forstwirtschaft bietet neue Perspektiven in der Steuerberatung

Posted on 7. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Auf der 100. Bundeskammerversammlung beschlossen die Delegierten die Einführung der neuen Fortbildungsprüfung „Fachassistent Land- und Forstwirtschaft“. Mit der neuen Fortbildung ermöglicht die BStBK den Steuerberatern, ihren Mitarbeitern neue, attraktive Aufstiegschancen und ihren Mandanten ein breiteres Leistungsportfolio zu bieten.

Fachassistent/-in Land- und Forstwirtschaft bietet neue Perspektiven in der Steuerberatung

BStBK, Pressemitteilung vom 07.10.2019

Auf der 100. Bundeskammerversammlung beschlossen die Delegierten die Einführung der neuen Fortbildungsprüfung „Fachassistent Land- und Forstwirtschaft“. Mit der neuen Fortbildung ermöglicht die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) den Steuerberatern, ihren Mitarbeitern neue, attraktive Aufstiegschancen und ihren Mandanten ein breiteres Leistungsportfolio zu bieten.

Der Fachassistent richtet sich an Steuerfachangestellte, Personen mit gleichwertiger Berufsausbildung, aber auch an Akademiker mit einem dreijährigen Hochschulstudium.

Welche Chancen eröffnen sich für Kanzleimitarbeiter und Steuerberater durch die Fortbildung? Speziell fortgebildete Mitarbeiter, die Beratungsvorgänge vor- und nachbereiten oder spezialisierte Aufgabenbereiche betreuen, liefern der Steuerberaterkanzlei einen hohen Mehrwert. So auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft mit rund 2.800 Kanzleiinhabern mit der Zusatzqualifikation „Landwirtschaftliche Buchstelle“ nach § 44 Steuerberatungsgesetz.

Der Tätigkeits- und Beratungsschwerpunkt des/der „Fachassistent/in Land- und Forstwirtschaft“ liegt in den Bereichen Steuerrecht, Jahresabschlusserstellung nach den Richtlinien des Bundesministeriums für Ernährung und Landwirtschaft (BMEL-Jahresabschluss), landwirtschaftliche Betriebslehre und Einzelfragen berufsspezifischer Aufgaben in einer landwirtschaftlichen Buchstelle. Die Durchführung der Fortbildungsprüfung soll durch die jeweils zuständigen Steuerberaterkammern – einzeln oder im Verbund – erfolgen. Die ersten Kandidaten können im Frühjahr 2021 die Prüfung zum Fachassistenten Land- und Forstwirtschaft ablegen.

Steuertermine Oktober 2019

Posted on 7. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Die Steuertermine des Monats Oktober 2019 auf einen Blick.

Steuertermine Oktober 2019

Fälligkeit

Donnerstag, 10.10.2019

Lohn- und Kirchenlohnsteuer
Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Montag, 14.10.2019

Lohn- und Kirchenlohnsteuer
Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

Stellungnahme zum Eckpunktepapier des BMJV zur Neuregelung des Rechts der Berufsausübungsgesellschaften

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Nach Ansicht der BStBK weist das Eckpunktepapier Licht und Schatten auf. Einzelne Vorschläge sind positiv zu bewerten und werden ausdrücklich begrüßt, andere werden abgelehnt.

Stellungnahme zum Eckpunktepapier des BMJV zur Neuregelung des Rechts der Berufsausübungsgesellschaften

BStBK, Mitteilung vom 02.10.2019

Die Bundessteuerberaterkammer bedankt sich für die Übersendung des Eckpunktepapiers für eine Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen Berufsausübungsgesellschaften und die ihnen eingeräumte Möglichkeit zur Stellungnahme, von der sie gerne Gebrauch macht.

Nach Ansicht der Bundessteuerberaterkammer weist das Eckpunktepapier Licht und Schatten auf. Einzelne Vorschläge sind positiv zu bewerten und werden ausdrücklich begrüßt. Dagegen lehnt die Bundessteuerberaterkammer die vorgeschlagene Erweiterung der sozietätsfähigen Berufe auf alle mit dem Anwaltsberuf vereinbaren Berufe ab, weil damit auch Angehörige gewerblicher Berufe, die keinen vergleichbaren Berufspflichten und nicht der Aufsicht einer Berufskammer unterliegen, zugelassen würden. Kritisch sieht die Bundessteuerberaterkammer auch die in Erwägung gezogene Zulassung von Wagniskapital im Bereich von Legal-Tech, weil hierdurch Inkohärenzen zu dem grundsätzlichen Verbot der Fremdkapitalbeteiligung geschaffen würden.

Weitere Einzelheiten sind der beigefügten Stellungnahme (Anlage) zu entnehmen.

Die Stellungnahme finden Sie auf der Homepage der BStBK.

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hat zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Pensionsrückstellung und zur Wahrung des Schriftformgebots und Eindeutigkeitsgebots bei einer Abfindungsleistung Stellung genommen (Az. XI R 48/17).

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

BFH, Urteil XI R 48/17 vom 23.07.2019

Leitsatz

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.02.2017 – 1 K 141/15 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Bilanzierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) –jeweils in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung– mit Blick auf eine gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft erteilten Versorgungszusage erfüllt sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A, geboren am …, erstmals durch Vertrag vom 04.01.1993 eine betriebliche Altersversorgung zu, die u.a. eine Abfindungsklausel enthält.

In der geänderten Zusage vom 24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu: „(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. (4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten. (5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte.“ Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte die Klägerin einen Rückstellungsbetrag von … € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ unter dem 05.12.2013 einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer des Streitjahres, mit dem er eine Einkommenserhöhung von … € berücksichtigte. Zur Begründung bezog er sich auf eine Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung: „Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch die Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Verpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen (BMF vom 28.08.2001, BStBl. 2001 I S. 594). Gem. BMF vom 06.04.2005, BStBl. 2005 I S. 619, gelten diese Regelungen für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird danach das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus. Im vorliegenden Fall ist die in der Pensionszusage vom 24.12.1999 vereinbarte Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. Unabhängig von der Frage, ob aus dem Begriff ‚der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen‘ auf die jeweiligen Richttafeln nach Dr. Heubeck abgestellt werden kann/muss, ist darüber hinaus kein anzuwendender Rechnungszins vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung finden ggf. weitere Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für handelsrechtliche Wertermittlungen geboten sind. Das o.g. Schriftformerfordernis ist danach nicht erfüllt. Die im Prüfungszeitraum bilanzierte Pensionsrückstellung ist mithin gewinnwirksam aufzulösen.“

Im Einspruchsverfahren erging am 06.05.2015 ein aus anderen Gründen geänderter Bescheid, mit dem die Körperschaftsteuer auf … € festgesetzt wurde.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobenen Klage statt und setzte die Körperschaftsteuer (unter steuerrechtlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung in der von der Klägerin angesetzten Höhe) auf … € herab (Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 141/15, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 908).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer den maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG) entspricht.

1. Die bei der Besteuerung der Klägerin maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage –i.d.F. der unter dem 24.12.1999 abgeschlossenen („neuen“) und für das Streitjahr bindenden Vereinbarung– sind nicht erfüllt. Denn die in der Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht.

a) Nach § 6aAbs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung“ ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.11.1998 – I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der „Schädlichkeit“ einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deutsches Steuerrecht 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143).

b) § 16 der Versorgungszusage räumt der Klägerin in Abs. 1 und 2 i.S.eines einseitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen „ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden“, wenn nicht –so Abs. 4– ein Abfindungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG–) besteht. Diese Klausel (Abs. 4) ist nach dem klaren Wortlaut dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass „im Zeitpunkt einer Abfindung“ auf den Versorgungsberechtigten nach der Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) das BetrAVG anzuwenden sein sollte (im Streitfall daher ein sog. Statuswechsel von der Position als Gesellschafter-Geschäftsführer [Unternehmer] zur arbeitnehmerähnlichen Person –s. zu den dafür maßgebenden Kriterien Huber in Kemper/Kister-Kölkes/Berenz/Huber/Betz-Rehm, BetrAVG, 8. Aufl., § 17 Rz 3, 6, 17), auf den Gesamtbetrag der Anwartschaften das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG gelten soll (zutreffend Briese, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2017, 950, 951). Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Anwartschaften während der Geltung des BetrAVG als auch auf die erdienten unternehmerischen Anwartschaften (während der Nichtgeltung des BetrAVG, s. z.B. Neufang/Schäfer/Stahl, Betriebs-Berater —BB– 2017, 1559, 1562) erstrecken. Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist (s.a. Briese, GmbHR 2017, 950, 951). Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.

c) § 16 der Versorgungszusage sieht in Abs. 3 vor, dass eine Kapitalabfindung „unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen“ ist.

aa) Das FG hat diese Regelung mit dem Verweis auf die „im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ dahin gedeutet, es sei § 3 Abs. 2 BetrAVG in Bezug genommen worden. Daraus hat das FG abgeleitet, dass damit –entsprechend dem Wortlaut der Regelung im ursprünglichen Zeitpunkt der Zusage (1999)– die „Abfindung nach dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses berechnet (wird)“ bzw. dass –entsprechend dem Wortlaut (nun: § 3 Abs. 5 BetrAVG) im Streitjahr– durch den Verweis auf § 4 Abs. 5 BetrAVG eine „Berechnung des Barwertes“ unter Anwendung der „Rechnungsgrundlagen sowie anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ gilt. Auf dieser Grundlage sei der Umstand, dass ein konkreter Abzinsungssatz und die konkret anzuwendende Sterbetafel in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage nicht benannt wird, für die steuerrechtliche Anerkennung unschädlich.

bb) Dem ist nicht beizupflichten. Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist.

aaa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –StÄndG 2001– ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036; BFH-Urteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/15, BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls –wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452).

bbb) Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt.

ccc) Auch wenn § 118 Abs. 2 FGO eine Bindung des Revisionsgerichts an eine Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen durch das FG bewirken kann (s. nur etwa BFH-Urteil vom 30.01.2019 – II R 26/17, BFHE 264, 47, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2019, 821, m.w.N.), besteht eine solche im Streitfall nicht, da mit der vom FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegten Auslegung die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregeln überspannt werden.

Denn dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG nicht entnehmen. Als „Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ lassen sich z.B. für den Diskontierungszinssatz vielmehr sowohl die handelsrechtlichen (§ 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs) als auch die steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anführen, darüber hinaus auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG (zutreffend Briese, GmbHR 2017, 950, 951), im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte (Briese, GmbHR 2017, 950, 951 f.). Damit besteht entgegen der Auslegung des FG eine „Unklarheit der Abfindungsoption“ (so Briese, GmbHR 2017, 950, 951 f.), die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft (s.a. den Hinweis von Veit, BB 2018, 683, 684).

Auch wenn man –wie das FG– § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unter Hinweis auf arbeitsrechtliche Maßgaben ein „Gebot der Wertgleichheit“ des Versorgungsanspruchs zur Abfindungshöhe entnehmen möchte, wird dieses Gebot jedenfalls gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als „unternehmerischen Versorgungsberechtigten“ nicht durch sich selbst garantiert. Es muss Gegenstand der Vereinbarung sein, um (unabhängig von einer etwaigen handelsbilanziellen Erfassung) eine steuerbilanzielle Erfassung der Pensionsrückstellung nach den ertragsteuerlichen Maßgaben des § 6a EStG zu ermöglichen bzw. –umgekehrt–den steuerbilanziellen Ansatz nicht (wie auch in der Situation des BFH-Urteils in BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261) vollen Umfangs zu hindern.

d) Auch wenn dem FG darin zuzustimmen wäre, dass § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine weitergehende Fixierung der Berechnungsparameter erfordert, wenn „das Werterhaltungsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG“ ein „transparentes, manipulations- und beweissicheres Verfahren zur Bemessung des Barwertes einer Betriebsrente“beinhaltet (s.a. Engellandt, EFG 2017, 911; wohl zustimmend Lieb, BB 2017, 1778), ist jene Vorgabe jedenfalls im Streitfall nicht erfüllt (im Ergebnis gl.A. Briese, GmbHR 2017, 950, 951).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (I)

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hat zur Anerkennung einer Pensionszusage trotz fehlender Festlegung der auf die Abfindungsklausel anzuwendenden Sterbetafel Stellung genommen (Az. XI R 47/17).

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (I)

BFH, Beschluss XI R 47/17 vom 10.07.2019

Leitsatz

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot

Leitsatz:

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.02.2017 – 1 K 68/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Das angefochtene Urteil wird dahingehend berichtigt, dass Klägerin die … oHG als Rechtsnachfolgerin der … GmbH ist.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die in einer Pensionszusage gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 bis 2011 geltenden Fassung (EStG) dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als oHG die Rechtsnachfolgerin einer mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 12.01.1998 errichteten GmbH (Eintritt der Rechtsnachfolge nach den Streitjahren), die eine Agentur für die Vermittlung von Agrarprodukten betrieb. Gesellschafter der GmbH waren A und B. Die GmbH schloss mit ihnen am 01.04.1998 jeweils einen Geschäftsführervertrag nebst Tantieme- und Kraftfahrzeugüberlassungsvereinbarung. Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.11.1998 wurden die Verträge um eine Pensionszusage ergänzt; darin wurden A und B eine jährliche Altersrente ab dem 65. Lebensjahr (A: … DM; B: … DM) sowie eine vorgezogene Altersrente, eine Berufsunfähigkeitsrente und eine Witwen- und Waisenrente zugesagt.

In einer Abfindungsklausel heißt es: „Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hierdurch erlöschen sämtliche Ansprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden „.

Der Posten „Pensionsrückstellung“ (Stand 31.12.2009: … €) wurde in den Streitjahren 2010 um … €auf … € und 2011 um … € auf … € erhöht. Die Bewertung erfolgte jeweils mit einem Rechnungszins von 6 % auf der Grundlage der sog. Richttafeln 2005G von Prof. Dr. Klaus Heubeck (Heubeck-Richttafeln).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte zunächst die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre erklärungsgemäß fest. Im Rahmen einer Außenprüfung bemängelte die Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts X, dass die Abfindungsklausel keine Angaben dazu enthalte, welche Sterbetafel für die Berechnung des Barwerts der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe (einschließlich der zu verwendenden Sterbetafel) eindeutig und präzise fixiert sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619, Tz. 3).

Die Pensionsrückstellungen seien daher wie folgt aufzulösen:

Stichtag	Auflösungsbetrag	Gewinnänderung
31.12.2009	… €	… €
31.12.2010	… €	… €
31.12.2011	… €	… €

Das FA setzte auf dieser Grundlage mit Änderungsbescheiden vom 25.02.2014 die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in folgender Höhe fest:

Jahre	Körperschaftsteuer	Gewerbesteuermessbetrag
2009	… €	… €
2010	… €	… €
2011	… €	… €

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hob die Änderungsbescheide auf (Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 68/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 905).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die in der Pensionszusage gegenüber den Gesellschafter-Geschäftsführern enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

1. Die bei der Besteuerung der GmbH maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, jeweils i.V.m. § 6a EStG) sind erfüllt.

a) Die in den Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklausel begründet keinen schädlichen Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Nach dieser Regelung darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung“ vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.11.1998 – I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach–HHR–, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der“Schädlichkeit“ einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143).

b) Die Abfindungsklausel verstößt auch nicht gegen das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

aa) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.08.2001 (BStBl I 2001, 594) sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist (s.a. H 6a (7) „Schriftformerfordernis“ des Einkommensteuer-Handbuchs 2018). Diese Regelungen gelten nach Tz. 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 619 entsprechend für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln.

bb) Wenn man auf dieser Grundlage davon ausgeht, dass im Streitfall für die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen die verbindliche Angabe der für die Berechnung der Kapitalabfindung anzuwendenden Sterbetafel erforderlich ist, ist diesem Erfordernis entgegen der Rechtsansicht der Revision genügt. Denn der streitgegenständlichen Abfindungsklausel hat das FG im angefochtenen Urteil im Wege der Auslegung die eindeutige Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe entnommen, ohne dass insoweit ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler erkennbar ist.

aaa) Nach dem Wortlaut der Abfindungsklausel sind „Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden „. Die Vertragsparteien haben damit –entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der Höhe) des Teilwerts der Pensionsverpflichtung– „die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“zur Berechnung des Kapitalbetrags der Abfindung vereinbart.

bbb) Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG verwendete Begriff „eindeutige Angabe(n)“ lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die Höhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben. Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –StÄndG 2001–ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036; BFH-Urteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/15, BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 -1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/ H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls –wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452).

ccc) Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ (vgl. BMF-Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998, 1528; vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054; vom 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107). Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1247) erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der Handelsbilanz herangezogen werden (s. z.B. Briese, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2017, 950, 952; Uckermann/Jakob in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57, 71 f.; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177), können daher –dem FG im angefochtenen Urteil folgend (s.a. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2004, 1756)– auch aufgrund der langjährig anerkennenden Verwaltungspraxis als entsprechend einer „Verkehrssitte“ erfolgt anzusehen sein.

ddd) Indem das FG im angefochtenen Urteil als weiteren selbständig tragenden Entscheidungsgrund den Inhalt der Vereinbarung ausdrücklich –„aufgrund der Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG“ und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen Rückstellungsansatz auf die Heubeck-Richttafeln zurückgegriffen hat– i.S. einer Festschreibung der Anwendung der Heubeck-Tafeln auslegt (s. insoweit die Differenzierung des Prüfungsansatzes im BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16, dort Rz 29), ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare Auslegungsfehler inder Weise bestimmt, dass zur Berechnung der Abfindung auf ebendiese Heubeck-Richttafel zurückzugreifen ist (der Vorinstanz zustimmend auch Briese, GmbHR 2017, 950, 952; Paetsch, EFG 2017, 908; s. allgemein auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177). Diese Lösung lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw. zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was –ebenfallsbei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden Richttafel ohne eine „dynamische Verweisung“– auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige Auswirkung (s. Briese, GmbHR 2017, 950, 952) als für die steuerrechtliche Anerkennung unschädliche „Unsicherheit“ zu qualifizieren ist (s. in diesem Zusammenhang auch z.B. H.-J. Heger, Betriebs-Berater —BB– 2005, 1378, 1380; Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG 2017, 908).

eee) Auf dieser Grundlage ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob dem FG darin beizupflichten ist, dass das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Vorschrift einschränkend dahin auszulegen ist, dass die Vorschrift nicht die Festlegung der für die Berechnung der Höhe der Kapitalabfindung maßgeblichen Sterbetafel in der Abfindungsklausel verlangt.

2. Dem streitjahrbezogenen Ansatz der Pensionsrückstellungen stehen ausweislich des angefochtenen Urteils und nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten keine weiteren Hindernisse entgegen. Dem ist beizupflichten. Im angefochtenen Urteil finden sich auch keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür, die den Streitjahren zuzuordnenden Aufstockungsbeträge der jeweiligen Rückstellungen nach den Rechtsgrundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ihrer Wirkung auf das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag zu korrigieren.

3. Das angefochtene Urteil ist zu berichtigen (§ 107 Abs. 1 FGO), soweit das Rubrum die eingetretene Rechtsnachfolge nicht berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Teilabzugsverbot für Finanzierungskosten der Beteiligung an einer späteren Organgesellschaft bei vororganschaftlicher Gewinnausschüttung

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob in Fällen, in denen vororganschaftliche Gewinnausschüttungen mit organschaftlichen Ergebnisabführungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums kumulieren, eine quotale Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen geboten ist, sodass die mit der Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG 2002 unterliegen (Az. IV R 61/16).

BFH: Teilabzugsverbot für Finanzierungskosten der Beteiligung an einer späteren Organgesellschaft bei vororganschaftlicher Gewinnausschüttung

BFH, Urteil IV R 61/16 vom 25.07.2019

Leitsatz

Hängen Schuldzinsen mit dem Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zusammen, mit der in einem späteren Veranlagungszeitraum ein Organschaftsverhältnis begründet wird, unterliegen die Schuldzinsen insoweit anteilig dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, als die Kapitalgesellschaft während des Bestehens der Organschaft Gewinne aus vororganschaftlicher Zeit ausschüttet. Der dem Teilabzugsverbot unterliegende Teil der Schuldzinsen ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnausschüttung zu dem in demselben Jahr zugerechneten Organeinkommen.

Tenor:

Auf die Revision der Revisionskläger zu 2. und 3. wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 01.02.2016 – 1 K 1145/12 insoweit aufgehoben, als es ihnen gegenüber ergangen ist.

Die Revision der Kläger zu 1., 4. und 5. wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu 1., 4. und 5. zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1., 4. und 5. und die Revisionskläger zu 2. und 3. waren ebenso wie die Beigeladenen Gesellschafter der im Dezember 2001 gegründeten X-KG (KG). Die KG wurde Ende des Jahres 2012 aufgelöst und durch Naturalteilung auseinandergesetzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Handelsregister.

Die Gesellschafter der KG hielten insgesamt 78,75 %der Aktien der Y-AG (AG) und behandelten ihre Aktien seit Gründung der KG als Sonderbetriebsvermögen bei dieser. Die Kläger sowie die Beigeladenen hatten den Erwerb der Aktien mit Darlehen finanziert, die ebenfalls als Sonderbetriebsvermögen behandelt wurden. Zum 31.12.2002 brachten die Gesellschafter der KG ihre Aktien zum Nennwert gegen Gutschrift auf einem allgemeinen Rücklagenkonto in die KG ein.

Bereits am 20.12.2001 war zwischen der KG als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft ein Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung ab 01.01.2002 geschlossen worden. Dem Vertrag hatte die Gesellschafterversammlung der AG noch am Tag seines Abschlusses zugestimmt; er wurde im April 2002 ins Handelsregister eingetragen.

Am 15.11.2002 beschloss die AG eine offene Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 von 750.000 €, wovon auf die Gesellschafter der KG 590.625 € entfielen. Die Ausschüttung wurde als Sonderbetriebseinnahme der Gesellschafter bei der KG behandelt. Der von der AG im Wirtschaftsjahr 2002 erzielte Gewinn von 319.663 € wurde der KG als Organträgerin in voller Höhe zugerechnet.

Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–), das Finanzamt L (FA L), berücksichtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr 2002 die Sonderbetriebseinnahmen aus der Ausschüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der für dieses Jahr geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte. Die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Beteiligungen wurden in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben erfasst.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Finanzierungskosten der Beteiligungen an der AG seien insoweit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar, als sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der AG stünden. Soweit ein Zusammenhang mit der Organschaft bestehe, komme eine Kürzung nicht in Betracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Organeinkommen nicht anzuwenden sei. Da von dem Gewinn insgesamt betrachtet 64,88 % auf die Ausschüttung entfielen, berücksichtigte der Prüfer den entsprechenden Teil der Zinsen nur zur Hälfte als Sonderbetriebsausgaben. Insgesamt minderten sich die Sonderbetriebsausgaben dadurch um 89.081 € (Zinsen 274.600 € x 64,88 % x 0,5).

Aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das FA L unter dem 18.11.2009 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Der inhaltlich an die „Z-AG & Co. KG“ gerichtete Bescheid weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 124.589,32 € sowie ein in diesen nicht enthaltenes Einkommen der Organgesellschaft aus. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden folgendermaßen aufgeschlüsselt:

Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)		5.390,59 €
Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage		414.511,23 €
Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen (100 %)	590.625,00 €
Davon abzuziehen die nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG steuerfreien Einkünfte	295.312,50 €	./. 295.312,50 €
Steuerpflichtiger Teil der Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen	295.312,50 €

Entsprechende Feststellungen finden sich im Anschluss an die zusammengefasste Darstellung für sämtliche Gesellschafter der KG. Feststellungen die AG betreffend sind in dem Bescheid nicht enthalten.

Gegen diesen Bescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2002 erhob die Z-AG & Co. KG Einspruch mit der Begründung, die Schuldzinsen seien ungekürzt abzuziehen. Das FA L betrachtete in Bezug auf die Gewinnfeststellung die Gesellschafter der KG und in Bezug auf den Gewerbesteuermessbetrag die KG selbst als Einspruchsführer und wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 als unbegründet zurück.

Daraufhin wurde der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 mit einer von der Bevollmächtigten für die „Z-AG & Co. KG …, vertreten durch die Komplementärin AG, diese vertreten durch die Mitglieder des Vorstandes …“ erhobenen Klage beim Finanzgericht (FG) angefochten.

Wegen der nach Klageerhebung erfolgten Auflösung und Vollbeendigung der KG ging das FG davon aus, dass die Gesellschafter der KG deren prozessuale Rechtsnachfolger geworden seien. Die im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits ausgeschiedenen Gesellschafter A und B lud das FG mit Beschluss vom 21.12.2015 nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig bei.

Das FG wies die Klage durch Gerichtsbescheid vom 01.02.2016 ab.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 3c Abs. 2 EStG.

Sie beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 18.11.2009 dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen von Sonderbetriebsgewinnen um folgende Beträge herabgesetzt werden:

Kläger zu 1.	9.886,41 €
Kläger zu 4.	23.580,31 €
Kläger zu 5.	19.189,23 €

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Revision eingelegt und auch keine Anträge gestellt.

Mit Wirkung vom 01.06.2018 ist die Zuständigkeit für gesonderte Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aufgrund der Dreizehnten Verordnung zur Änderung der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter vom 16.05.2018 (Amtsblatt des Saarlandes Teil I 2018, 322) auf das FA übergegangen.

Gründe:

II.

Die Revision der Revisionskläger zu 2. und 3. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit es ihnen gegenüber ergangen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Revisionskläger zu 2. und 3. zu Unrecht als Kläger angesehen.

1. Kläger sind infolge der Vollbeendigung der KG nach Erhebung der Klage durch die KG lediglich die Kläger zu 1., 4. und 5. geworden.

a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Tritt die Vollbeendigung –wie im Streitfall– während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Dabei erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25/10, Rz 20, und BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 71/06, juris, unter III.1.b). Das Prozessführungsrecht fällt auf die Gesellschafter zurück, deren Interessen bislang insoweit von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.

b) Danach sind die Revisionskläger zu 2. und 3.entgegen der Auffassung des FG nicht prozessuale Rechtsnachfolger der KG im hiesigen Verfahren geworden. Streitig in dem Verfahren waren ausschließlich Sonderbetriebsgewinne der Gesellschafter, die ihre Beteiligung an der AG darlehensfinanziert hatten und in deren Sonderbetriebsvermögen bei der KG die dem Abzugsverbot unterworfenen Darlehenszinsen angefallen waren. Die Revisionskläger zu 2. und 3. hatten keine Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht, so dass sie von dem Rechtsstreit nicht betroffen sein konnten. Dementsprechend war auch der mit der Klage vor dem FG ursprünglich angekündigte Antrag nicht auf Herabsetzung der für diese beiden Gesellschafter festgestellten Einkünfte gerichtet.

2. Die fehlerhafte Behandlung der Revisionskläger zu 2. und 3. als Kläger ist revisionsrechtlich auch ohne Rüge dieses Fehlers zu berücksichtigen. Im Revisionsverfahren findet grundsätzlich eine volle Überprüfung der Rechtmäßigkeit des vorinstanzlichen Urteils statt. An die geltend gemachten Revisionsgründe ist der BFH nicht gebunden (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Revision ausschließlich auf Verfahrensmängel gestützt wird (§ 118 Abs. 3 Satz 1 FGO). Dies ist hier nicht der Fall. Zudem liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, wenn jemand zu Unrecht als Kläger angesehen wird. Die Prüfung eines solchen Verfahrensfehlers ist im Revisionsverfahren immer von Amts wegen vorzunehmen; er muss die Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Folge haben (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1989 – X R 57/87, BFH/NV 1989, 792; grundlegend zur revisionsrechtlichen Prüfung von Verstößen gegen die Grundordnung des Verfahrens Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.06.1975 – III ZR 34/73, Deutsches Verwaltungsblatt 1976, 176).

III.

Die Revision der Kläger zu 1., 4. und 5. ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist ungeachtet der fehlerhaften Sammelbezeichnung für die Inhaltsadressaten wirksam.

a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.1. der Gründe, m.w.N.).

Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung richtet sich inhaltlich an die Mitunternehmer und nicht an die Personengesellschaft,deren Gesellschafter die Mitunternehmer sind. Die Angabe der Gesellschaft ist deshalb bei einem Gewinnfeststellungsbescheid lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen. Wird die Gesellschaft falsch bezeichnet, führt dies nicht ohne weiteres zur Unwirksamkeit des Bescheids wegen Bezeichnung eines nicht existierenden Inhaltsadressaten. Vielmehr muss im Wege der Auslegung versucht werden, den Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheids zu bestimmen.

Der Inhaltsadressat eines Steuerverwaltungsakts muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob er anhand der den Betroffenen bekannten Umständehinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 15.04.2010 – IV R 67/07, Rz 23). Für einen Gewinnfeststellungsbescheid bedeutet das, dass der Bescheid seinem gesamten Inhalt nach dahingehend ausgelegt werden muss, ob klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 01.09.2008 – IV B 12/08, BFH/NV 2008, 2039, unter II.3.; vom 16.07.2015 – IV B 72/14, Rz 17).

b) Im Streitfall richtet sich der angefochtene Bescheid als Inhaltsadressaten an die Gesellschafter der im Feststellungszeitraum noch nicht existierenden „Z-AG & Co. KG“. Unter den Feststellungsbeteiligten einer AG & Co. KG hätte sich auch die AG als Komplementärin finden müssen. Dies ist jedoch nicht der Fall. Vielmehr wird ausdrücklich der im Feststellungszeitraum beteiligte Komplementär (Revisionskläger zu 3.) benannt und es werden Besteuerungsgrundlagen für ihn festgestellt. Danach kann unzweifelhaft bestimmt werden, für welche Gesellschafter im Rahmen welchen gesellschaftsrechtlichen Rahmens Feststellungen getroffen werden. Die Beteiligten sind deshalb während des gesamten Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass Inhaltsadressaten die Gesellschafter der KG waren.

2. Das FA L hat zutreffend bei Feststellung der Sondergewinne der Kläger Schuldzinsen für im Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbs von Aktien der AG aufgenommene Darlehen teilweise dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterworfen.

a) Die in dem Bescheid getroffenen Feststellungen von „Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage“ lassen sich trotz erheblicher Bedenken unter Heranziehung des Berichts über die Außenprüfung noch als Sondergewinne der Gesellschafter erkennen, denen die Ergebnisse von Sonderbilanzen der Gesellschafter zugrunde liegen. Mit großer Mühe lässt sich unter Hinzuziehung der Vermerke in den Steuerakten und des Außenprüfungsberichts auch bestimmen, welche Schuldzinsen bei den Feststellungsbeteiligten in welchem Umfang dem Abzugsverbot unterworfen worden sind. Danach entfielen auf den Kläger zu 1. Schuldzinsen von 30.476 €, auf den Kläger zu 4. 72.689,01 € und auf den Kläger zu 5. 59.153,99 €. Davon blieben 64,88 % der Zinsen zur Hälfte, also im Ergebnis zu 32,44 % unberücksichtigt.

b) Die Feststellung steuerpflichtiger Sondergewinne, die sich nach Berücksichtigung des Abzugsverbots „netto“ ergeben, ist verfahrensrechtlich zulässig. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wie etwa dem gemeinschaftlich erzielten laufenden Gewinn oder dem Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers, Einkünfte enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen. Werden diese Einkünfte mit dem nach Anwendung dieser Vorschriften ermittelten steuerpflichtigen Betrag angegeben (sog. Nettomethode), wie das FA L hier verfahren ist, entspricht eine solche Feststellung im Streitfall der Verpflichtung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die „einkommensteuerpflichtigen“ Einkünfte festzustellen (zur Rechtmäßigkeit anderer Methoden vgl. BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, und vom 25.07.2019 – IV R 47/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

c) Die hier vorgenommene Kürzung der Sonderbetriebsausgaben ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG dürfen Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785; vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; vom 17.07.2013 – X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, jeweils m.w.N.).

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren,zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen, und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen (BFH-Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48, Rz 17). Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich ein Veranlassungszusammenhang im Lauf der Zeit ändern kann (BFH-Urteilin BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, Rz 20).

bb) Im Streitfall können die Zinsen auf Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs von im Sonderbetriebsvermögen der Kläger gehaltenen Aktien der AG aufgenommen worden sind, mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerbefreiten Erträgen zusammenhängen.

(1) Der Bezug von Gewinnanteilen aus Aktien führt zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG unterliegende Anteilseigner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreit sind. Diese Steuerbefreiung gilt auch, wenn die Aktien in einem Betriebsvermögen gehalten werden, mit der Folge, dass die Gewinnanteile als betriebliche Einkünfte zu behandeln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Aktiengesellschaft aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags zur Abführung des gesamten Gewinns an ein einziges gewerbliches Personenunternehmen verpflichtet und liegen die Voraussetzungen einer Organschaft i.S. des § 14 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vor, ist dem Organträger das Einkommen der Aktiengesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen. Ein solches Einkommen ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreit.

Die Zurechnung des Einkommens betrifft Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft, für die die Verpflichtung zur Gewinnabführung besteht und die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Die Ausschüttung aus Gewinnrücklagen, die in vororganschaftlichen Wirtschaftsjahren gebildet worden sind, führt demgegenüber noch zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirtschaftsjahr stattfindet, für das die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dementsprechend sind die Einnahmen aus derartigen Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG anteilig steuerbefreit (gleicher Ansicht Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 41).

(2) Die im Wirtschaftsjahr 2002 von der AG vorgenommene Ausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 führte danach für die Kläger als Anteilseigner zu nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreiten Einnahmen, die als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger bei der KG zu erfassen waren, weil die Aktien in deren Sonderbetriebsvermögen gehalten wurden. Demgegenüber war der Gewinn der AG aus dem Wirtschaftsjahr 2002 der KG als Organträgerin zuzurechnen, weil für dieses Wirtschaftsjahr erstmals die Gewinnabführungsverpflichtung galt und –unstreitig– die übrigen Voraussetzungen einer Organschaft i.S. des § 14 KStG vorlagen. Die Zurechnung des Einkommens führte zur Erhöhung des allen Gesellschaftern zuzurechnenden Gesamthandsgewinns, auch wenn die Anteile an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern gehalten wurden, was nach seinerzeitiger Rechtslage einer finanziellen Eingliederung nicht entgegenstand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, unter II.3.a).

cc) Treffen die Einkünfte aus vororganschaftlicher Ausschüttung und einer Zurechnung des Einkommens des laufenden Wirtschaftsjahrs in der Weise zusammen, dass sie dem Anteilseignerin demselben Veranlagungszeitraum zuzurechnen sind, besteht für die Finanzierungskosten der Beteiligung ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden Einnahmen.

Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann –entgegen der Auffassung der Kläger– nicht angenommen werden, dass der Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen.

dd) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sondern vielmehr naheliegend ist es, dass FA L und FG als Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen auf das Verhältnis der Einnahmen im Streitjahr abgestellt haben. Ein zeitlicher Maßstab zur Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen kommt nicht in Betracht, weil die Einkünfte in demselben Veranlagungszeitraum bezogen wurden. Einzig möglicher Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der Einnahmen zueinander. Diesem Maßstab entspricht die zahlenmäßige Aufteilung, die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Obwohl der Revision der Revisionskläger zu 2. und 3. stattgegeben wird, sind die Kosten in voller Höhe von den Klägern zu 1., 4. und 5. zu tragen, weil der gesamte Streitwert auf die Kläger zu 1., 4. und 5. entfällt. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten, weil die Beigeladenen keine Anträge gestellt und das Verfahren nicht mit eigenen Beiträgen gefördert haben (§ 139 Abs. 4 FGO).

BFH: Anzahlung auf ein Blockheizkraftwerk

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung kommt es darauf an, dass der Gegenstand der späteren Lieferung aus Sicht des Anzahlenden genau bestimmt ist und die Lieferung daher aus seiner Sicht sicher erscheint. So entschied der BFH (Az. V R 9/19).

BFH: Anzahlung auf ein Blockheizkraftwerk

BFH, Urteil V R 9/19 (V R 29/15) vom 17.07.2019

Leitsatz

Für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung kommt es darauf an, dass der Gegenstand der späteren Lieferung aus Sicht des Anzahlenden genau bestimmt ist und die Lieferung daher aus seiner Sicht sicher erscheint.
Es ist unionsrechtskonform, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung voraussetzt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 16.07.2015 – 14 K 277/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellte am 10.04.2010 bei der G-GmbH (GmbH) die Lieferung eines Blockheizkraftwerks. Die GmbH bestätigte den Auftrag am 12.04.2010 und erteilte für den Liefergegenstand eine Vorausrechnung über … € (netto) mit einem gesonderten Steuerausweis über … €. Der Kläger meldete zeitgleich ein Gewerbe zur Erzeugung erneuerbarer Energien an und entrichtete die geforderte Anzahlung an die GmbH am 19.04.2010. Am 26.04.2010 schloss der Kläger mit G2, einem Partnerunternehmen der GmbH, drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung (Pflichten in Bezug auf Aufstellung und Betrieb der Anlage) und „Premiumservice“ (Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit und Betriebssicherheit der Anlage). Die GmbH erteilte eine zweite Anzahlungsrechnung am 15.07.2010, in der auf die Zahlung vom 19.04.2010 hingewiesen wurde. Der Lieferzeitpunkt stand noch nicht fest.

Der Kläger beabsichtigte zunächst einen Eigenbetrieb der Anlage durch entgeltliche Stromlieferungen. Hierfür dienten die drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung und Premiumservice. Diese Verträge kündigte er am 19.10.2010 und verpachtete stattdessen die Anlage nunmehr an G2 für monatliche Pachtzahlungen von … €zuzüglich Umsatzsteuer. Für November und Dezember 2010 erhielt der Kläger Pachtzahlungen.

Die Lieferung der Anlage unterblieb. Über das Vermögen der GmbH wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und mangels Masse eingestellt. Die für die GmbH handelnden Personen wurden wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs in 88 Fällen und wegen vorsätzlichen Bankrotts zu Lasten der Käufer der Blockheizkraftwerke, nicht aber wegen Steuerhinterziehung strafrechtlich verurteilt.

Der Kläger machte für das Streitjahr 2010 den Vorsteuerabzug aus seiner Anzahlung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) versagte den Vorsteuerabzug, wogegen der Kläger erfolglos Einspruch einlegte.

Demgegenüber hatte die Klage zum Finanzgericht (FG) Erfolg. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1992 veröffentlichten Urteil ging das FG davon aus, dass der Kläger aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt sei. Der Kläger habe beabsichtigt, unternehmerisch tätig zu werden. Eine ordnungsgemäße Anzahlungsrechnung liege vor. Die Absicht der GmbH, die Kunden –wie den Kläger– zu betrügen, stehe dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nach dem zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Firin vom 13.03.2014 – C-107/13 (EU:C:2014:151) liege kein unberechtigter Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG vor.

Das FG sah den Kläger zudem nicht als zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG verpflichtet an. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG ist im Streitfall zwar davon auszugehen, dass der Kläger bereits im Streitjahr erfahren hatte, dass das Blockheizkraftwerk nicht mehr an ihn geliefert werde. Der Kläger habe aber keine Rückzahlung von der insolventen GmbH erhalten. Daher sei er auch nicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs verpflichtet, wie sich aus § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, dass der Kläger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, zumindest diesen aber zu berichtigen habe.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er sei aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen und müsse diesen im Streitjahr auch nicht berichtigen.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 21.09.2016 – V R 29/15 (BFHE 255, 315) den EuGH um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der MwStSystRL ersucht:

„1. Sind die Anforderungen an die Sicherheit einer Leistungserbringung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung i.S. des EuGH-Urteils „Firin“ C-107/13 rein objektiv oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn erkennbaren Umständen zu bestimmen?

2. Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der zeitgleichen Entstehung des Steueranspruchs und des Rechts auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL und der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 und nach Art. 186 MwStSystRL zustehenden Regelungsbefugnisse berechtigt, die Berichtigung von Steuer und Vorsteuerabzug gleichermaßen von einer Rückzahlung der Anzahlung abhängig zu machen?

3. Muss das für den Anzahlenden zuständige FA dem Anzahlenden die Umsatzsteuer erstatten, wenn er vom Anzahlungsempfänger die Anzahlung nicht zurückerhalten kann? Falls ja, muss dies im Festsetzungsverfahren erfolgen oder reicht hierfür ein gesondertes Billigkeitsverfahren aus?“

Mit Urteil Kollroßund Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16 (EU:C:2018:372) hat der EuGH hierauf wie folgt geantwortet:

„1. Die Art. 65 und 167 der Richtlinie 2006/112/EG … sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Leistung einer Anzahlung dem potenziellen Erwerber der betreffenden Gegenstände nicht versagt werden darf, wenn diese Anzahlung geleistet und vereinnahmt wurde und zum Zeitpunkt dieser Leistung alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Erwerber bekannt angesehen werden konnten und die Lieferung dieser Gegenstände daher sicher erschien. Dem Erwerber darf ein solches Recht jedoch versagt werden, wenn anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass er zum Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.

2. Die Art. 185 und 186 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten nicht entgegenstehen, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich einer für die Lieferung eines Gegenstands geleisteten Anzahlung voraussetzt, dass diese Anzahlung vom Lieferer zurückgezahlt wird.“

Hierzu weist das FA darauf hin, dass der EuGH von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen sei. Entgegen seinem Urteil seien im Streitfall die maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung noch nicht genau bestimmt gewesen. Hierzu gehöre es, dass die wesentlichen Merkmale der versprochenen Lieferung zutreffend beschrieben worden seien. Hieran fehle es im Streitfall in Bezug auf die zugesagten Leistungswerte. Aus dem Betrieb der Anlage hätte sich ein Verlust ergeben. Weiter sei es unzutreffend, dass der Kläger bereits Einnahmen aus dem Betrieb erlangt habe. Bei der nach dem EuGH-Urteil vorzunehmenden Prüfung, ob eine Unsicherheit in Bezug auf die künftige Lieferung bestanden habe, sei nicht auf die strafrechtliche Verurteilung abzustellen. Entscheidend sei vielmehr, dass es sich nicht um ein seriöses Angebot gehandelt habe. Dies sei spätestens seit Januar 2010 für jedermann deutlich erkennbar gewesen, wie Internetrecherchen zeigten. Hieraus ergebe sich, dass es sich um ein Schneeballsystem gehandelt habe. Andere Interessenten hätten vom Kauf Abstand genommen. Im Streitfall hätte der Kläger im Rahmen des fünfjährigen Pachtvertrags das Fünffache des Kaufpreises erlangt. In Bezug auf die erste Pachtzahlung bestünden Unstimmigkeiten. Zudem liege ein Steuerausweis i.S. von § 14c UStG vor. Eine nicht geschuldete Steuer berechtigte nicht zum Vorsteuerabzug. Es bestehe kein Vertrauensschutz. Ein Blockheizkraftwerk mit der versprochenen Einspeiseleistung habe es am Markt nicht gegeben und sei auch nicht herstellbar gewesen. Die Lieferung eines derartigen Gegenstands könne nicht sicher sein. Dies habe sich auch aus dem Renditeversprechen von 30 % ergeben, das auf ein Betrugsmodell hingedeutet habe. Ein vernünftiger und gewissenhafter Unternehmer sei bei einer nicht unerheblichen Investitionsentscheidung zur Informationsbeschaffung verpflichtet. Es liege eine grob fahrlässige Unkenntnis i.S. eines Kennenmüssens in Bezug auf die konkreten Merkmale der Lieferung vor. Der vermeintliche Lieferer habe nicht objektiv seine Absicht kundgetan, alle mit der Lieferung verbundenen Folgen auf sich zu nehmen. Hieran fehle es wegen seiner vorgefassten Absicht, nicht zu liefern. Die Anzahlungsbesteuerung setze voraus, dass die spätere Lieferung beabsichtigt sei. Müsse nach der Rechtsprechung des EuGH der Vorsteuerabzug aus angeblich erbrachten Lieferungen mangels ausgeführter Lieferung versagt werden, habe dies auch für den Vorsteuerabzug aus Anzahlungen zu gelten. Die Absicht der Leistungserbringung sei ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal. Es sei sicherzustellen, dass nur tatsächlich erbrachte Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigten. Bei einer Lieferung gegen Vorkasse könne die Vorsteuer nur vorläufig abgezogen werden. Erfolge die Lieferung wider Erwartung nicht, komme es zur Berichtigung. Die Steuerschuld nach § 14c UStG berechtigte demgegenüber von vornherein nicht zum Vorsteuerabzug. Dieser Fall liege hier vor, da der vermeintliche Lieferer die Lieferung nicht beabsichtigt habe. Bestätigt werde dies durch den Fall, dass der potentielle Kunde den Betrug nach Rechnungserteilung, aber vor der Zahlung, die dann unterbleibe, bemerke. Es liege dann eine Steuerschuld nach § 14c UStG vor. Dies zeige, dass bereits im Zeitpunkt der Rechnungserteilung die Steuerschuld nach § 14c UStG entstehen müsse, da es sonst bei einem Ausbleiben der Zahlung weder zu einer Besteuerung des Betrügers nach dieser Vorschrift noch nach der Anzahlungsbesteuerung komme. Eine Steuer müsse aber auch dann festgesetzt werden. Im Fall der Zahlung könne dann neben der Steuerschuld nach § 14c UStG nicht auch noch die Anzahlungsbesteuerung treten. Zudem komme es nicht auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung an. Ein Vorsteuerabzug sei bei einer nur teilweisen Steuerhinterziehung mangels Zuordnung der nur teilweisen Versteuerung nicht durchführbar. Es bestehe auch kein Durchgriffsanspruch. Dieser sei allenfalls in einem Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen. Er bestehe zudem nicht bei Scheinlieferungen.

Der Kläger weist darauf hin, dass das FA versuche, nachträglich neuen Streitstoff in das Verfahren einzuführen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der BFH hat bereits für einen Parallelfall den Vorsteuerabzug ohne Berichtigungsverpflichtung bejaht (Urteil vom 05.12.2018 – XI R 44/14, BFHE 263, 359, Leitsätze 1 und 2). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

1. Die Anzahlung berechtigte den Kläger zum Vorsteuerabzug.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall.

b) Die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sind erfüllt. Der Kläger hat die geforderte Anzahlung für das bestellte Blockheizkraftwerk geleistet. Darüber hinaus lag dem Kläger eine Rechnung über die (künftige) Lieferung eines Blockheizkraftwerks i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.

c) Auch die sich aus der Rechtsprechung des EuGH ergebende Bedingung, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung „sicher“ sein muss, liegt vor. Maßgeblich ist hierfür, ob im Zeitpunkt der Anzahlung alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands bereits bekannt sind, so dass der Gegenstand der Lieferung genau bestimmt ist (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 40 ff., 51).

aa) Im Streitfall waren maßgebliche Elemente der künftigen Lieferung des Blockheizkraftwerks, wie etwa Kaufgegenstand und Kaufpreis, festgelegt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 47).

bb) Unerheblich ist, dass von Anfang an feststand, dass es nicht zur Lieferung des Blockheizkraftwerks kommen würde. Denn der Vorsteuerabzug aus einer (Voraus- oder) Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will. Maßgeblich ist, ob anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der (Voraus- oder) Anzahlende zum Zeitpunkt der Zahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 50; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 48 und 54).

Auf einen nach außen nicht offengelegten geheimen Vorbehalt (vgl. § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Anzahlungsempfängers kommt es somitnicht an. Daher ist entgegen der Auffassung des FA nicht die innere Absicht zur Leistungserbringung, sondern die gegenüber dem Anzahlenden nach außen geäußerte Absicht zur Leistungserbringung das entscheidende Merkmal für den Vorsteuerabzug (vgl. hierzu allgemein Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2017, 41).

cc) Diese Empfängersicht ist entgegen Reiß (Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 392 ff., 394 f.) auch für die Frage maßgeblich, ob der Anzahlungsempfänger als Unternehmer handelt. Daher handelt es sich entgegen der Auffassung des FA nicht um einen unberechtigten Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, für den der Vorsteuerabzug mangels gesetzlicher Steuerschuld für eine Leistung nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn ist eine Unsicherheit über die ausstehende Leistungserbringung aus Empfängersicht zu verneinen, entsteht die Steuer aufgrund der Zahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwStSystRL) und berechtigt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG (Art. 167 MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 59).

dd) Entgegen den Einwendungen des FA ist im Streitfall nicht anhand objektiver Umstände erwiesen, dass der Kläger bei der Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der für die Anzahlung versprochenen Lieferung unsicher war. Insoweit ist vielmehr davon auszugehen, dass sich Unternehmer nicht wissentlich betrügen lassen, indem sie für Leistungen, die dann nicht erbracht werden, Zahlungen leisten, und dass unrealistische Rentabilitätsberechnungen nichts darüber aussagen, ob bestellte Blockheizkraftwerke später mit einem verminderten Leistungsgrund geliefert und genutzt werden, zumal auch wirtschaftlich unvernünftige Entscheidungen immer wieder im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit getroffen werden (vgl. zutreffend Widmann, UR 2019, 264). Letzteres verkennt Mayer (MwStR 2019, 400 ff., 403), die bei ihrer Kritik an dem BFH-Urteil in BFHE 263, 359entgegen den Vorgaben des EuGH auf die Sicht des Leistenden und damit des Anzahlungsempfängers abstellt.

ee) Schließlich kommt es auch nicht auf die Überlegungen des FA zur Steuerhinterziehung durch den Anzahlungsempfänger an, da eine derartige Straftat nach den Feststellungen des FG nicht vorliegt.

2. Der Kläger hat den Vorsteuerabzug nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

a) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL. Danach erfolgt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs insbesondere, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Gemäß Art. 186 MwStSystRL legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung dieser Bestimmung fest.

b) Der erkennende Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung voraussetzt (Urteile vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1 und Rz 21; vom 08.09.2011 – V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 27; vom 15.09.2011 – V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23).

c) Dies ist mit dem Unionsrecht vereinbar, da es nationalen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten nicht entgegensteht, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für eine (Voraus- oder) Anzahlung beim Ausbleiben der Lieferung voraussetzt, dass diese vom Lieferer zurückgezahlt wird (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 69; vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 71).

Dabei handelt es sich zum einen bei § 17 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 UStG um nationale Rechtsvorschriften, die anordnen, dass Steuer- und Vorsteuerberichtigung bedingungs- und zeitgleich vorzunehmen sind. Ergibt sich daher aus der EuGH-Rechtsprechung, dass die Steuerberichtigung erst mit der Rückzahlung vorzunehmen ist (EuGH-Urteil Freemans vom 29.05.2001 – C-86/99, EU:C:2001:291, und hierauf bezugnehmend BFH-Urteile in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991,und in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991), folgt aus diesen Rechtsvorschriften, dass dies ebenso für die Vorsteuerberichtigung gilt. Dies ist dann auch im Rahmen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung bei Anzahlungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu beachten. Soweit sich Reiß (MwStR 2019, 392 ff., 395 ff.) gegen eine Vorsteuerberichtigung erst mit Rückzahlung wendet und dabei das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage beanstandet, übersieht er seinerseits den vorstehend beschriebenen Gesetzeszusammenhang.

Zum anderen liegt auf der vorstehend beschriebenen Grundlage eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991; in BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, und in BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23) vor, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hatte (Abschn. 17.1. Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), so dass auch eine Gepflogenheit i.S. der EuGH-Rechtsprechung zu bejahen ist.

d) Liegen somit die Voraussetzungen für einen Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht vor, kommt es auf die Überlegungen des FA, die gegen das Bestehen eines sog. Durchgriffsanspruchs auf der Grundlage des EuGH-Urteils Reemtsma vom 15.03.2007 – C-35/05 (EU:C:2007:167) sprechen könnten, nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass der als Besteuerungsgrundlage auszuweisende Betrag der abgezogenen AfA bei inländischen Spezial-Sondervermögen nur in der Höhe festzustellen ist, in der die AfA in den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen als Werbungskosten berücksichtigt worden ist (Az. VIII R 22/16).

BFH: Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004

BFH, Urteil VIII R 22/16 vom 30.07.2019

Leitsatz:

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres gesondert (und ggf. einheitlich) festzustellen, die bei der Ertragsermittlung auf der Ebene des Investmentsondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe diese Beträge mit positiven Mieterträgen des Geschäftsjahres verrechnet worden sind und in welcher Höhe sie als sog. Liquiditätsüberhang ausgeschüttet werden.
Die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 festgestellten AfA-/AfS-Beträge dient informatorischen Zwecken. Sie entfaltet keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO für die Höhe eines passiven steuerlichen Ausgleichspostens, den ein bilanzierender betrieblicher Anleger für einen AfA-/AfS bedingten Liquiditätsüberhang entsprechend Rz. 16b des BMF-Schreibens vom 18.08.2009 in BStBl I 2009 S. 931 bilden kann.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.06.2016 – 4 K 2299/13 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes für das Geschäftsjahr vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Endausschüttung am 06.09.2006) vom 23.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 wird dahingehend geändert, dass der Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes auf 1.002.781,36 € herabgesetzt wird.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes für das Geschäftsjahr vom 01.07.2006 bis 30.06.2007 (Endausschüttung am 13.08.2007) vom 04.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 wird dahingehend geändert, dass der Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes auf 1.001.616,11 € erhöht wird.

Die Berechnung der quotal gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g des Investmentsteuergesetzes für die Anleger festzustellenden Beträge für Absetzung für Abnutzung und Absetzung für Substanzverringerung wird für beide Streitjahre gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Für die Streitjahre (2005/2006 und 2006/2007) ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g des Investmentsteuergesetzes 2004 (InvStG) für den Kläger und Revisionskläger (Kläger) in zutreffender Höhe gesondert und einheitlich festgestellt hat.

Der Kläger war in den Streitjahren als inländisches Immobilien-Spezialsondervermögen gemäß § 2 Abs. 1 des Investmentgesetzes tätig. Das Geschäftsjahr des Klägers lief vom 01.07. eines Jahres bis zum 30.06. des Folgejahres. Anleger des Klägers waren im streitigen Zeitraum vier Aktiengesellschaften, die als Versicherer im Bereich der Kranken-, Lebens- und Sachversicherung tätig waren.

Im Vermögen des Klägers befand sich in den Streitjahren u.a. eine vermietete spanische Immobilie.

Bei der investmentrechtlichen Ermittlung der Nettoerträge des Klägers wurden die Abschreibungen aus den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Immobilie in der Ertrags- und Aufwandsrechnung des Klägers nicht berücksichtigt. Bei der steuerlichen Ermittlung der ausgeschütteten Erträge auf Ebene des Klägers gemäß § 3 InvStG wurde im Streitjahr 2005/2006 für die spanische Immobilie sowohl die Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 324.932 €als auch ein Verlustvortrag aus dem vorherigen Wirtschaftsjahr 2004/2005 (in Höhe von 262.700 €) mit den positiven Mieterträgen verrechnet. Der Verlustvortrag aus dem Geschäftsjahr 2004/2005 beruhte u.a. auf AfA für die spanische Immobilie, sodass bei der Ermittlung der Mieterträge für das Streitjahr 2005/2006 durch den Abzug des Verlustvortrags „mittelbar“ auch AfA des Jahres 2004/ 2005 abgezogen wurde. Im Streitjahr 2006/2007 erzielte der Kläger aus der spanischen Immobilie wegen Mietausfällen schon vor Abzug der AfA einen Verlust. Dieser erhöhte sich durch den Abzug der AfA um 324.932 €.

Der Kläger schüttete die investmentrechtlichen Nettoerträge in den Streitjahren jeweils vollständig aus. Für das Streitjahr 2005/2006 betrugen der Ausschüttungsbetrag gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG 4.627.069,92 € und die ausgeschütteten Erträge gemäß § 1Abs. 3 Satz 2 InvStG 4.186.224,56 €. Für das Streitjahr 2006/2007 betrugen die Ausschüttung 3.768.359,21 € und die ausgeschütteten Erträge 2.540.446,14 €.

Für das Streitjahr 2005/2006 ermittelte der Kläger in der Feststellungserklärung gemäß § 15 InvStG für die Feststellung gemäß § 5Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG den Betrag der „Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG“ in Höhe von 1.002.781,36 €. Dieser Betrag umfasste die AfA für die spanische Immobilie für dieses Streitjahr, nicht aber die über den Abzug des Verlustvortrags „mittelbar“ abgezogene AfA des Vorjahres in Höhe von 262.700 €. Für das Streitjahr 2006/2007 erklärte der Kläger für die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG einen Betrag in Höhe von 1.001.616,11 €. Auch hierbei handelte es sich um die AfA dieses Streitjahres.

Im Anschluss an eine Außenprüfung machte sich das FA deren Feststellung und rechtliche Würdigung zu eigen. Es erließ geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 InvStG für beide Streitjahre, die es für das Streitjahr 2005/ 2006 während des Einspruchsverfahrens korrigierte. Die auf die spanische Immobilie entfallenden AfA-Beträge wurden vom FA in die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG jeweils nur in dem Umfang einbezogen, in dem sie bei der steuerlichen Ertragsermittlung für den Kläger gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG positive Mieterträge aus der Immobilie tatsächlich gemindert hatten. Für das Streitjahr 2005/2006 erhöhte das FA danach den festgestellten AfA-Betrag um 262.700 € auf 1.265.481,36 €. Für das Streitjahr 2006/2007 minderte das FA den festgestellten AfA-Betrag um 324.932 € auf 676.684,11 €.

Das Einspruchsverfahren und das anschließende Klageverfahren blieben erfolglos. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1539 mitgeteilt.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG in Gestalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Buchst. g InvStG.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung,

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für das Geschäftsjahr vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Endausschüttung am 06.09.2006) vom 23.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 dahingehend zu ändern, dass der Betrag der AfA oder Absetzung für Substanzverringerung (AfS) nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.002.781,36 € herabgesetzt und auf sämtliche Gesellschafter entsprechend der Beteiligungsquote verteilt wird, und

2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für das Geschäftsjahr vom 01.07.2006 bis 30.06.2007 (Endausschüttung am 13.08.2007) vom 04.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 dahingehend zu ändern, dass der Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.001.616,11 € erhöht und auf sämtliche Gesellschafter entsprechend der Beteiligungsquote verteilt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dürfe nur diejenigen AfA-und AfS-Beträge ausweisen, die mit positiven Mieterträgen auf der Fondsebene verrechnet werden könnten, nicht aber diejenigen AfA- und AfS-Beträge, die zu negativen Erträgen gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG führten und daher in den ausgeschütteten Erträgen nicht enthalten seien.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG ist für beide Streitjahre in der vom Kläger beantragten Höhe gesondert und einheitlich festzustellen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Der Senat stimmt mit den Beteiligten darin überein, dass in den Feststellungsbescheiden für die Streitjahre nur die Feststellungen zu § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG angefochten wurden und Streitgegenstand des Verfahrens sind. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG die Regelung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)entsprechend. Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist, als auch dessen Anleger (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.01.2018 – VIII R 20/14, BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 27). Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat das FG zutreffend abgeleitet, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22) verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG (hier: die streitbefangene Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG) auch die Feststellung, dass es sich beim Kläger um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind. Letztere Feststellung wurde nach der übereinstimmenden Sichtweise des FG und der Beteiligten weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten. Da für die Streitjahre verfahrensrechtlich bindend festgestellt ist, dass es sich beim Kläger um ein inländisches Spezial-Sondervermögen handelt, sind Überlegungen dazu entbehrlich, ob das FA den Kläger zu Unrecht als Investmentvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InvStG eingeordnet haben könnte.

2. Soweit sie das Streitjahr 2005/2006 betrifft, ist die Revision begründet, weil das FG rechtsfehlerhaft eine Klagebefugnis des Klägers verneint und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen hat.

a) Das FG hat für das Streitjahr 2005/2006 für die Prüfung der Klagebefugnis des Klägers auf die Wirkungen abgestellt, die eine Änderung der streitbefangenen Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG in den Folgebescheiden der Anleger des Klägers aus seiner Sicht haben würde. Es hat deren Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO für den Fall einer Klagestattgabe verneint und die Klage aus diesem Grund als unzulässig angesehen. Dies ist rechtsfehlerhaft. Es genügt für die Beschwer, dass die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten Beträge der Höhe nach unzutreffend sein können.

Die Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auf Ebene der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht anhand der Folgewirkungen der begehrten Änderung auf der Anlegerebene zu beurteilen. Bei Feststellungsbescheiden kann eine Rechtsverletzung allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Feststellung einzelner Besteuerungsgrundlagen unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen resultieren, da die Feststellung selbst Verwaltungsaktqualität hat (BFH-Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 12).

b) Zudem kann die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG im Streitfall nur durch den Kläger als Klagebevollmächtigten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO angefochten werden. Ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 InvStG wie der Kläger gilt als Empfangsbevollmächtigter seiner Anleger und ist deren Klagebevollmächtigter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO. Es wird –wie im Streitfall– durch die Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin vertreten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG, s. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 14, m.w.N.). Der Klagebevollmächtigte handelt jedoch im eigenen Namen und im Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten (Anleger) als deren Prozessstandschafter (s. zur Stellung des Klagebevollmächtigten z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 33, 35). Auf eine Rechtsverletzung der Anleger kommt es für die gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis des Klägers nicht an.

3. Die Entscheidung des FG hält ferner der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, soweit es für das Streitjahr 2006/2007 die Minderung der festgestellten AfA-/AfS-Beträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG durch das FA als richtig erachtet hat. Entgegen der Auffassung des FA und des FG sind für dieses Streitjahr wie beantragt die vollen AfA-/AfS-Beträge gesondert und einheitlich festzustellen.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung u.a. den „Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 [InvStG]“ bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger hat abweichend davon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG weder eine Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG zu erfolgen noch sind die Angaben auf einen Investmentanteil zu beziehen. Vielmehr müssen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG die „Besteuerungsgrundlagen“gesondert und einheitlich festgestellt werden, womit nicht die steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte der Anleger (hier: deren Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG), sondern die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG gemeint sind. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage des § 5 Abs. 1 InvStG wird betragsmäßig insgesamt erfasst und gesondert festgestellt, bei mehreren Anlegern wie im Streitfall in einem weiteren Schritt nach der Beteiligungsquote auf diese verteilt und einheitlich festgestellt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 02.06.2005 – IV C 1-S 1980-1-87/05, BStBl I 2005, 728, und vom 18.08.2009 – IV C 1-S 1980-1/08/10019, BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 244, 250; s.a. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487).

b) Sowohl nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG als auch nach der Technik der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 InvStG sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres unabhängig davon gesondert und einheitlich festzustellen, in welcher Höhe sie mit positiven Mieterträgen verrechnet werden können.

aa) § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG stellt nur auf den „Betrag“ der AfA/AfS i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ab. Die Aufwendungen für AfA/AfS werden in § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für die Ermittlung der Erträge den direkt abzugsfähigen Werbungskosten zugeordnet. Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG bietet hingegen keinen Anhaltspunkt für die Ansicht des FA und des FG, dass AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres nur in der Höhe festgestellt werden dürfen, in der sie als Werbungskosten mit positiven Mieterträgen des jeweiligen Geschäftsjahres tatsächlich verrechnet werden können.

bb) Zur Ermittlung der ausgeschütteten Erträge aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG sind auf der Fondsebene zudem die AfA-/AfS-Beträge des jeweiligen Geschäftsjahres in voller Höhe als Werbungskosten abzuziehen.

Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG sind ausgeschüttete Erträge u.a. die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Aufgrund der Anknüpfung an die „Erträge“ aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich bei diesen Mieterträgen um Nettoerträge (vgl. z.B. Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 InvStG Rz 67; Steinmüller in Haase, Investmentsteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 70; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, § 3 InvStG Rz 13; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 InvStG Rz 273, 282 f.; Patzner in Feyerabend, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil B Rz 33; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 44).

Zu deren Ermittlung ist gemäß § 3 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Fondsebene die Differenz zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten eines Geschäftsjahres zu bestimmen. Zu den direkt zuordenbaren Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Mieteinnahmen des Fonds stehen, gehören gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG die AfA oder AfS, soweit sie die nach § 7 EStG zulässigen Beträge nicht übersteigen. Auch der Abzug der AfA/AfS als Werbungskosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist danach nicht auf die Höhe der positiven Mieterträge begrenzt, d.h. bei der Ermittlung der Nettoerträge aus Vermietung und Verpachtung sind die AfA-/AfS-Beträge i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für das jeweilige Geschäftsjahr vollständig abzuziehen (Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 Rz 83; s.a. auch Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283). Hierdurch können auf der Fondsebene für das jeweilige Geschäftsjahr negative Mieterträge entstehen, wie sich unmittelbar aus § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG ergibt, und sich auch um die AfA-/AfS-Beträge noch erhöhen.

c) Der Auslegung des FA und des FG, die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festzustellenden AfA-/AfS-Beträge entfalte eine unmittelbare Bindungswirkung für die Höhe passiver steuerlicher Ausgleichsposten, die ein bilanzierender betrieblicher Anleger des Klägers für AfA-/AfS-bedingte ausgeschüttete Liquiditätsüberhänge gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16b und der überwiegend zustimmenden Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Mertes in Baur/Tappen, Investmentgesetze, 3. Aufl., § 3 InvStG, Rz 54; Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 InvStG Rz 218) bilden könne, folgt der Senat nicht.

aa) Die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dient nach überwiegender Auffassung des Schrifttums lediglich dem Zweck, eine Differenz zwischen einem festgestellten höheren Ausschüttungsbetrag gemäß § 5 Abs. 1Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den festgestellten ausgeschütteten Erträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zu „erklären“ (Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 5 InvStG Rz 33; Niedrig in Haase, a.a.O., § 5 Rz 96) oder diese Differenz zu verproben, was aber von vornherein nur in Betracht kommt, wenn ein Liquiditätsüberhang vollständig ausgeschüttet wird (Völker in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 5 Rz 214). Die Feststellung hat daher nur „informatorischen“Charakter, jedoch keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung (§ 182 AO) für die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931, selbst wenn es in der Praxis üblich sein sollte, diesen Ausgleichsposten zu bilden (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214, 216; in diesem Sinne auch Zwischenurteil des FG Münster vom 19.02.2018 – 13 K 1278/14 K,G,F, EFG 2018, 781, Rz 63 f. (Revision anhängig unter XI R 10/18). Dem schließt sich der Senat an. Dass der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG aus Sicht des FA und des FG bei dieser Auslegung nur eine partielle Aussagekraft und damit untergeordnete Funktion zukommt, ist angesichts des klaren Gesetzeswortlauts hinzunehmen.

bb) Die vom FA aufgrund des Ausweises der vollständigen AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres in der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG befürchteten Verwerfungen vermag der Senat nicht zu erkennen. Durch die Feststellung des vollen AfA-Betrags eines Geschäftsjahres kann nicht automatisch beim Anleger in dieser Höhe ein den Gewinn mindernder passiver steuerlicher Ausgleichsposten gebildet werden und wirtschaftlich betrachtet eine entgegen § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG unzulässige Verlustzuweisung an den Anleger erfolgen. Denn die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens beim Anleger bestimmt sich nicht nach dem gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten vollen AfA-Betrag des Geschäftsjahres, sondern danach, in welchem Umfang ein AfA-bedingter Liquiditätsüberhang tatsächlich ausgeschüttet wurde. Der Ausgleichsposten hat den Zweck, eine aufgrund der Ausschüttung des Liquiditätsüberhangs ansonsten gebotene Kürzung der (fortgeführten) Anschaffungskosten des Anteils beim Anleger zu vermeiden (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16a; vgl. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 278; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Bödecker in BeckOK InvStG 2004, Bödecker/ Ernst/Hartmann, 15. Ed. Stand 01.05.2019, § 2 Rz 41.8; Hagen/Groseta/Schilling/Jenett in Baur/Tappen, a.a.O., § 1 Abs. 3 InvStG, Rz 215; Jetter/Mager in Beckmann/Scholtz/ Vollmer, a.a.O., § 1 InvStG Rz 258 f.; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 3 InvStG Rz 33). Eine solche Minderung der Anschaffungskosten des Anteils, die buchungstechnisch durch die Bildung des passiven Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931 vermieden wird, kommt aber nur in Höhe des Differenzbetrags in Betracht, in dem die Ausschüttungen die ausgeschütteten Erträge übersteigen und sich diese Differenz auf die Auskehrung eines AfA-bedingten Liquiditätsüberhangs zurückführen lässt. Nur in dieser Höhe, d.h. in Höhe der zur Ausschüttung tatsächlich verwendeten AfA-bedingten Liquiditätsüberhänge, ist der während der Haltedauer der Beteiligung entstandene passive Ausgleichsposten für die Schlussbesteuerung des Anlegers einer Anteilsveräußerung oder -rückgabe von Bedeutung. Es ist damit auch im Hinblick auf die Schlussbesteuerung des Anlegers, welche an den fortentwickelten Ausgleichsposten anknüpft, nicht zu erkennen, warum die jährlich vorzunehmende Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht den vollen AfA-/AfS-Betrag des jeweiligen Geschäftsjahres ausweisen darf (vgl. auch Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 215 f.).

cc) Zudem ist zu berücksichtigen, dass AfA-/AfS-Beträge nach einhelliger und zutreffender Meinung nur gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG bei der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens abzugsfähig sind. Sie dürfen hingegen nicht im Rahmen der Ermittlung der –im Streitfall ausschließlich relevanten– Betriebseinnahmen der Anleger des Klägers gemäß § 2 Abs. 1 InvStG abgezogen werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 56; vgl. z.B. Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O., § 3 InvStG Rz 92; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 InvStG Rz 20; Ernst in BeckOK InvStG 2004, a.a.O., § 3 Rz 79). Auch vor diesem Hintergrund sieht der Senat den maßgeblichen Zweck der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht darin, unmittelbar Bindungswirkung für die Einkünfteermittlung der Anleger zu entfalten, sondern diese dient dazu, die bei der Ertragsermittlung des Sondervermögens abgezogenen AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres vollständig zu erfassen und zu dokumentieren (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214 f.).

dd) Im Ergebnis sind damit jeweils die angefallenen AfA-Beträge eines Wirtschaftsjahres gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG gesondert und einheitlich festzustellen (so auch Petzschke in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 5 InvStG Rz 87; Blümich/Wenzel, § 5 InvStG 2004 Rz 39).

4. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sind rechtswidrig. Über die Höhe der vollständigen AfA-/AfS-Beträge für die Streitjahre besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Klage ist stattzugeben.

Für das Geschäftsjahr vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Endausschüttung am 06.09.2006) ist der gesondert und einheitlich festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.002.781,36 € herabzusetzen. Für das Geschäftsjahr vom 01.07.2006 bis 30.06.2007 (Endausschüttung am 13.08.2007) ist der gesondert und einheitliche festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.001.616,11 € zu erhöhen. Diese Gesamtbeträge sind anhand der Beteiligungsquoten auf die Anleger des Klägers zu verteilen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Feststellungsverfahren

Posted on 4. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hatte zu klären, ob die in einem Feststellungsbescheid einer Personengesellschaft für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr enthaltene, bestandskräftige Feststellung, einer ihrer Gesellschafter habe aus einer GmbH-Beteiligung seines Sonderbetriebsvermögens eine dem Teileinkünfteverfahren unterliegende verdeckte Gewinnausschüttung bezogen, dazu führt, dass auch der aus der Entnahme der Beteiligung in das Privatvermögen des Gesellschafters im Streitjahr resultierende Verlust dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen ist (Az. IV R 47/16).

BFH: Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds wirkt auch bei Beteiligung einer Gebietskörperschaft an einer Mitunternehmerschaft

Posted on 4. Oktober 20197. Oktober 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei einem als Regiebetrieb geführten BgA einer Kommune („Beteiligung an einer KG“) das um Verluste eines weiteren BgA (Dauerverlustgeschäft nach § 8 Abs. 7 KStG) gekürzte handelsrechtliche Jahresergebnis ist (Az. VIII R 43/15).

BFH: Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds wirkt auch bei Beteiligung einer Gebietskörperschaft an einer Mitunternehmerschaft

BFH, Pressemitteilung Nr. 61/19 vom 04.10.2019 zum Urteil VIII R 43/15 vom 26.06.2019

Unterhält eine kommunale Gebietskörperschaft aufgrund einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft (KG) mehrere Betriebe gewerblicher Art (BgA), deren Ergebnisse im Rahmen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung der KG saldiert werden, die aber körperschaftsteuerrechtlich mangels zulässigen Querverbunds nicht zusammengefasst werden dürfen, kann eine modifizierende Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns geboten sein. Daher sind dem aus der KG entnommenen Gewinnanteil die Erträge zuzurechnen, die auf Ebene der KG mit Verlusten aus einer dauerdefizitären Sparte verrechnet wurden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26.06.2019 – VIII R 43/15 zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.

Die Klägerin, eine kommunale Gebietskörperschaft, war als alleinige Kommanditistin an der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die Tätigkeit der KG bestand aus den Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, einem Fährbetrieb, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Die KG erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus sämtlichen Tätigkeiten eingingen. Bei Feststellung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der KG wurden aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen Teile des Gewinns (sog. Mindestgewinne) den Rücklagen der KG zugeführt, der verbleibende Betrag wurde von der Klägerin entnommen. Ertragsteuerlich war der dauerdefizitäre Betrieb des Eisstadions ein eigenständiger BgA. Die übrigen Tätigkeitsfelder der KG bildeten einen weiteren BgA (BgA Beteiligung). Die Verluste aus dem Betrieb des dauerdefizitären Eisstadions wurden in der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung des BgA Beteiligung nicht erfasst, sondern eigenständig im BgA Eisstadion veranlagt. Eine Zusammenfassung dieser beiden BgA für Zwecke der Körperschaftsteuer war unzulässig, weil die Voraussetzungen für einen zulässigen Querverbund nicht vorlagen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG wurden die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen, ebenfalls von den Erträgen und Aufwendungen aus den übrigen Sparten separiert.

Der BFH entschied, die Höhe des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns des BgA Beteiligung entspreche zwar grundsätzlich dem von der Klägerin aus der KG entnommenen Gewinnanteil. Der entnommene Gewinnanteil sei im Streitfall zur Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnanteils des BgA Beteiligung aber um diejenigen Erträge zu erhöhen, die bei der Gewinnermittlung auf Ebene der KG die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions ausgeglichen hätten. Wären auf Ebene der KG die Erträge aus den übrigen Sparten der KG nicht mit dem Verlust aus dem Betrieb des Eisstadions verrechnet worden, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge von der Klägerin zusätzlich aus der KG entnommen worden und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Allein aufgrund der Zusammenfassung sämtlicher Tätigkeiten auf Ebene der KG dürfe zu Lasten der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage kein Querverbund angenommen werden, der für Zwecke der Körperschaftsteuer unzulässig sei. Nicht beanstandet hat der BFH, dass in die kapitalertragsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung nur der um die auf Ebene der KG thesaurierten Mindestgewinne verminderte Gewinnanteil einging, da es sich insoweit um eine zulässige Rücklagenbildung handele.

Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG eines Betriebs gewerblicher Art bei Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz:

Werden einzelne dauerdefizitäre Tätigkeitsfelder einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, an der eine Trägerkörperschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist, sowohl im Rahmen der Einkünfteermittlung der Mitunternehmerschaft als auch für Zwecke der Körperschaftsteuer als eigenständige Betriebe gewerblicher Art (Regiebetriebe) behandelt, kann zur Ermittlung des Gewinns i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht ohne weiteres an den entnommenen Gewinnanteil der Gesellschaft angeknüpft werden, wenn dieser auf den Erträgen aus sämtlichen Tätigkeitsfeldern beruht. Die ertragsteuerliche Einkünfteermittlung bei der Mitunternehmerschaft und die Einkommensermittlung für die verschiedenen Betriebe gewerblicher Art ist für die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21.07.2015 – 6 K 3113/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft und alleinige Kommanditistin der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (im Folgenden: I-KG).

Die I-KG wurde am 17.12.1999 gegründet und umfasste nach Einbringung des bis dahin bestehenden Eigenbetriebs „X“ die Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, … -Fähre, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Sie erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus den genannten Tätigkeiten eingingen.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) wegen des dauerdefizitären Betriebs des Eisstadions die Grundsätze der sog. Segmentierung an. Er ermittelte die Einkünfte auf Ebene der I-KG ohne die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen und stellte die Einkünfte entsprechend fest. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre wurden bestandskräftig.

Zudem wurde vom FA für Zwecke der Körperschaftsteuer ein Betrieb gewerblicher Art –BgA– (im Folgenden: BgA Beteiligung) geführt. In den für diesen BgA für die Streitjahre ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden ging das FA im Rahmen der Einkommensermittlung vom steuerlichen Gewinn der I-KG aus, wie er den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden nach der Segmentierung der Einkünfte zugrunde lag. Die Erträge und Aufwendungen des Eisstadions gingen damit nicht in die Einkommensermittlung dieses BgA ein. Die Körperschaftsteuerbescheide für den BgA Beteiligung für die Streitjahre wurden bestandskräftig.

Darüber hinaus wurde für Körperschaftsteuerzwecke ein BgA „Eisstadion der I-KG“(im Folgenden: BgA Eisstadion) geführt. Dieser erzielte in den Streitjahren Verluste, die in die Einkommensermittlung für diesen BgA eingingen und in Verlustfeststellungsbescheiden gesondert festgestellt wurden. Sowohl die Körperschaftsteuer- als auch die Feststellungsbescheide für den BgA Eisstadion wurden bestandskräftig.

Der Stadtrat der Klägerin beschloss am 23.10.2003 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2002 in Höhe von 829.265 €, am 28.10.2004 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2003 in Höhe von 783.169 € und am 26.10.2005 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2004 in Höhe von 1.220.967 €. Nach § 8 Nr. 6 und § 11 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages der I-KG setzte eine Entnahmebefugnis eine vorherige Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung derI-KG voraus. Ausgangspunkt der Berechnung der entnahmefähigen Beträge war jeweils der in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen der I-KG ausgewiesene Gewinn aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG inklusive des Betriebs des Eisstadions. Von diesen Gewinnen wurden aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklagen der I-KG eingestellte „Mindestgewinne“ in Höhe von 100.082,46 € für das Jahr 2002, 106.355,18 € für das Jahr 2003 und 107.869,43 € für das Jahr 2004 abgezogen und auf Ebene der I-KG thesauriert.

Die Klägerin meldete für die Zeiträume November 2003, November 2004 und November 2005 Kapitalertragsteuer für die Gewinne des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 634.580 € (November 2003), 312.294 € (November 2004) und 754.899 € (November 2005) an. Diese Beträge ergaben sich aus den bei der I-KG beschlossenen entnahmefähigen Jahresgewinnen nach Abzug der Mindestgewinne und des Aufwands für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag des BgA Beteiligung.

Das FA erhöhte jedoch für den BgA Beteiligung die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer der Streitzeiträume sowohl um die in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellten Mindestgewinne als auch um die bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Gewinne bei der I-KG abgezogenen Verluste des Eisstadions. Es erließ gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung am 11.04.2006 für die Anmeldezeiträume November 2003 und November 2004 entsprechende Nachforderungsbescheide zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag. Der das Jahr 2005 betreffende Nachforderungsbescheid erging für den Anmeldungszeitraum August 2005.

Während des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens ergingen mehrere Änderungsbescheide (insbesondere im Anschluss an eine Betriebsprüfung). In der Einspruchsentscheidung minderte das FA die kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinne um die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne, die es als Rücklagen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG behandelte.

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage mit Urteil vom 21.07.2015 – 6 K 3113/11ab. Der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA Beteiligung sei für die Streitzeiträume ohne die Verluste des Eisstadions zu ermitteln. Eine Zusammenfassung des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion für Zwecke der Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer komme nicht Betracht, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zwischen beiden keine enge, wechselseitige, technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1950 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das Urteil des FG verletze materielles Bundesrecht.

Es habe den Gewinn i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG rechtsfehlerhaft ermittelt. Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, eine steuerliche Gleichbehandlung des BgA der öffentlichen Hand mit einer Kapitalgesellschaft eines privaten Anteilseigners zu erreichen, folge, dass höchstens derjenige Gewinn der Kapitalertragsteuer unterworfen werden dürfe, der dem BgA bzw. der Trägerkörperschaft nach handelsrechtlichen Grundsätzen tatsächlich zur Verfügung gestanden habe. Dies seien die tatsächlich entnahmefähigen Gewinne der I-KG.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Nachforderungsbescheide über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Anmeldezeiträume November 2003, November 2004 und August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.10.2011 dahin zu ändern, dass für den Anmeldezeitraum November 2003 die Kapitalertragsteuer auf 63.458 € und der Solidaritätszuschlag auf 3.490,19 €, für den Anmeldezeitraum November 2004 die Kapitalertragsteuer auf 31.229,48 € und der Solidaritätszuschlag auf 1.717,62 € sowie für den Anmeldezeitraum August 2005 die Kapitalertragsteuer auf 75.489,96 €und der Solidaritätszuschlag auf 4.151,95 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung. Im Streitfall sei das handelsrechtliche Ergebnis der I-KG für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu modifizieren. Es dürfe für die Ermittlung des Gewinns des BgA Beteiligung nicht auf die handelsrechtlich tatsächlich entnahmefähigen Gewinne abgestellt werden. Wegen der Aussonderung der Verluste des Eisstadions aus dem steuerlichen Gewinn der I-KG und der auch für Zwecke der Körperschaftsteuer getrennten Behandlung des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion lägen besondere Umstände vor. Die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses mit den Verlusten des Eisstadions verrechneten Beträge seien wie entnommene Gewinnanteile zu behandeln.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat die Klage gegen die angefochtenen Nachforderungsbescheide für die Streitjahre zu Recht abgewiesen. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei der Ermittlung des Gewinns gemäß§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für den BgA Beteiligung nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG, sondern auch die auf Ebene der I-KG zur Deckung der Verluste des Eisstadions verwendeten Mittel berücksichtigt hat.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige Kapitalerträge zu behandeln. Für diese Kapitalerträge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapitalertragsteuer zu entrichten, der für die Klägerin als Trägerkörperschaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen zum Sinn und Zweck der Regelungen nimmt der Senat auf die Senatsurteile vom 30.01.2018 – VIII R 42/15 (BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96) und VIII R 15/16 (BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101) –jeweils m.w.N.– Bezug.

b) In den Streitjahren bestand nach zutreffender und übereinstimmender Sichtweise des FG und der Beteiligten eine Steuerpflicht von Kapitalerträgen der Klägerin aus dem BgA Beteiligung, der als Regiebetrieb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen war.

Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft wie der I-KG, werden hierdurch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (vgl. Urteile vom 25.03.2015 – I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, jeweils m.w.N.) regelmäßig ein oder mehrere BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begründet. Letzteres ist hier der Fall. Der BgA Beteiligung der Klägerin ist –wie auch der BgA Eisstadion–als Regiebetrieb ohne eigene Rechtspersönlichkeit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 28.01.2019 – IV C 2-S 2706-a/15/10001, BStBl I 2019, 97, Rz 30; Hidien in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Rz 519).

c) Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht nicht streitig, soweit die Klägerin zum Ende der Wirtschaftsjahre 2002, 2003 und 2004 als (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und als Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile aus der I-KG angesehen hat.

aa) Besteht der BgA –wie hier– aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwischen der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und der Ermittlung des Gewinns für den BgA Beteiligung zu unterscheiden. Der Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA Beteiligung als Gewinn grundsätzlich „sein“ (verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Senatsurteile in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 25). In diesen handelsrechtlich (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und damit in den Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen; zudem umfasst der kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA des Mitunternehmers auch die Sondervergütungen (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30 f.).

bb) Der entnahmefähige handelsrechtliche Gewinn des BgA Beteiligung hing im Streitfall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab. Weder die Feststellung des Jahresabschlusses der I-KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004 getroffene Entnahmebeschluss ändern aber etwas an der –phasengleichen– zeitlichen Zuordnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG zum Jahresüberschuss des BgA Beteiligung und zum kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn des BgA Beteiligung zum Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Jahresabschluss der I-KG (hier der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004) aufgestellt und die Entnahme beschlossen wird (vgl. zur phasengleichen Erzielung des Gewinns zum Ende des Wirtschaftsjahres ungeachtet der späteren Feststellung des Jahresabschlusses bei Regiebetrieben BFH-Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurechnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG bei der Klägerin als deren Alleingesellschafterin vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. –IDW– Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 18, IDW Fachnachrichten 2012, 24, Rz 21; Bott/Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2013, 886, 900 f.).

cc) Der Höhe nach ergaben sich die entnahmefähigen Gewinnanteile aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG (inklusive der Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions),nach Abzug der aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse thesaurierten Mindestgewinne. Die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne hat das FA zutreffend weder in den Jahresüberschuss des BgA Beteiligung noch in den Gewinn gemäß§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG einbezogen. Wären die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne von der Klägerin entnommen worden, hätte für diese nach den im Senatsurteil in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96 für Regiebetriebe (hier: des BgA Beteiligung) aufgestellten Voraussetzungen auch eine Rücklagenbildung erst auf Ebene des BgA Beteiligung erfolgen können (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 37). Dies rechtfertigt es, auch den Teil des Gewinns der I-KG, der aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellt und nicht entnahmefähig ist, nicht als Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu qualifizieren.

d) Das FG hat bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für den BgA Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Ergebnis zutreffend jedoch nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG berücksichtigt, sondern auch diejenigen Beträge einbezogen, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions gedeckt haben.

aa) Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der Betrieb des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen eigenständigen BgA (Regiebetrieb). Diese Behandlung liegt auch den ausnahmslos bestandskräftig gewordenen Feststellungs- und Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre zugrunde. Der BgA Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten zudem nach körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden. Für die Streitjahre galten ferner –vor Einfügung der Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794)– noch die vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten Grundsätze (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Die nach diesem Maßstab zwischen den genannten BgA erforderliche enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestand nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht. Dies kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.

bb) In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass der grundsätzlich handelsrechtlich auszulegende Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft unter Umständen modifizierend verstanden werden muss, um die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zutreffend zu ermitteln(BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172). Eine solche modifizierende Auslegung des Gewinnbegriffs zur zutreffenden Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung ist auch im Streitfall geboten.

aaa) Ziel des Gesetzgebers ist es, die gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand im Vergleich zu privaten Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern annähernd gleich zu belasten. Hierzu muss für einen konkret betrachteten BgA im ersten Belastungsschritt eine Körperschaftsteuerbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft und im zweiten Belastungsschritt durch die Fiktion einer steuerpflichtigen Ausschüttung des von dem BgA erzielten Gewinns an die Trägerkörperschaft eine Nachbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft erfolgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31).

bbb) Da die Ausschüttungsfiktion auf den BgA Beteiligung in seiner konkreten Ausgestaltung anzuwenden ist, darf im Streitfall zur Ermittlung der zutreffenden kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nicht allein auf den handelsrechtlich unter Einbeziehung sämtlicher Tätigkeiten der I-KG ermittelten Gewinnanteil aus der I-KG abgestellt werden, der nach den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung der I-KG entnahmefähig war und tatsächlich entnommen wurde.

Es ist der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung der verschiedenen BgA, die aufgrund der Tätigkeiten der I-KG vorhanden sind, Rechnung zu tragen. Denn würde man in den verwendungs- und ausschüttungsfähigen Jahresüberschuss des BGA Beteiligung nur den jeweils von der Klägerin tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG einbeziehen, bliebe bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt, dass bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns der I-KGdie Gewinne aus den übrigen Tätigkeiten der I-KG die Verluste des ertragsteuerrechtlich eigenständigen BgA Eisstadion ausgeglichen haben. Es entstünde allein aufgrund der handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten trotz deren ertragsteuerrechtlicher Abgrenzung ein ansonsten unzulässiger steuerlicher Querverbund.

Die Beträge, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zur Deckung des Defizits des BgA Eisstadion verwendet wurden, sind zwar nicht in den Gewinnanteil eingegangen, den die Klägerin aus der I-KG entnommen hat, sie sind aber auch nicht in der I-KG verblieben. Wenn die Verrechnung der Ergebnisse aus den übrigen Sparten der I-KG mit dem Ergebnis aus dem Betrieb des Eisstadions auf Ebene der I-KG nicht stattgefunden hätte, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich entnahmefähig gewesen und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Sie sind daher in den Gewinn des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzubeziehen (vgl. auch Schiffers, DStZ 2019, 79, 92).

ccc) Auf die Vereinfachungsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, nach der bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der –wie im Streitfall des BgA Beteiligung– aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden darf (BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31), kann sich die Klägerin –wie vom FG erkannt– im gerichtlichen Klageverfahren nicht mit Erfolg berufen. Sie steht der im Streitfall gebotenen modifizierenden Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung daher nicht entgegen.

Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 01.07.2003 – VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b; BFH-Urteile vom 13.01.2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 – XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 27 f.). Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.2011 – III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 28). Die vom FA im Streitfall vertretene Auslegung, nach der die Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls für die Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung nicht anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA Beteiligung nicht auf den tatsächlich aus der I-KG entnommenen Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden.

ddd) Von der Annahme eines erhöhten „fiktiven“ Gewinnanteils des BgA Beteiligung aus der I-KG ist auch nicht in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus § 8 Abs. 7 KStG abzusehen. Nach dieser Regelung sind bei einem dauerdefizitären BgA oder einer Tochterkapitalgesellschaft die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen. Der Vorschrift kann aufgrund der ertragsteuerrechtlichen Aufteilung der Tätigkeiten der I-KG auf die verschiedenen BgA im Streitfall allenfalls Bedeutung für die Besteuerung des BgA Eisstadion, aber keine Bedeutung für die Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns im BgA Beteiligung zukommen. Für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG auf Ebene des BgA Beteiligung bestehen keine Ansatzpunkte.

e) Der nach den vorstehenden Grundsätzen zu ermittelnde Gewinn des BgA Beteiligung ist umdie bei ihm anfallenden Ertragsteuern zu mindern (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31). Dies ist vom FA berücksichtigt worden. Seine Höhe ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

2. Auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steuerpflicht der Kapitalerträge der Streitjahre aus dem BgA Beteiligung liegen vor. Der BgA Beteiligung war nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Die darüber hinaus grundsätzlich erforderliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich führte zwar nur die I-KG und nicht der BgA Beteiligung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG findet im Streitfall aber dennoch Anwendung, da im BgA Beteiligung die Gewinnschwelle in Höhe von jeweils 30.000 €in den Streitjahren bereits durch die entnahmefähigen Gewinnanteile überschritten wurde (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30). Zudem bestehen auf Grundlage der den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass für die an die Klägerin als ausgeschüttet geltenden Gewinne ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto verwendet wurde und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein könnten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Fachassistent/-in Land- und Forstwirtschaft bietet neue Perspektiven in der Steuerberatung

Fachassistent/-in Land- und Forstwirtschaft bietet neue Perspektiven in der Steuerberatung

Steuertermine Oktober 2019

Fälligkeit

Ablauf der Schonfrist

Hinweis

Stellungnahme zum Eckpunktepapier des BMJV zur Neuregelung des Rechts der Berufsausübungsgesellschaften

Die Stellungnahme finden Sie auf der Homepage der BStBK.

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (I)

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Teilabzugsverbot für Finanzierungskosten der Beteiligung an einer späteren Organgesellschaft bei vororganschaftlicher Gewinnausschüttung

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Anzahlung auf ein Blockheizkraftwerk

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds wirkt auch bei Beteiligung einer Gebietskörperschaft an einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Kanzlei

Mandanten

Leistungen

Aktuelles