Das BMF hat am 29.08.2025 die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2025 bekannt gegeben (Az. IV C 6 – S 2142/00023/010/001).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2025 bekannt.

Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Verbindung mit § 87a Absatz 6 der Abgabenordnung (AO) durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln ist, wird nach § 87b Absatz 2 AO im Internet unter www.elster.de zur Verfügung gestellt. Für die authentifizierte Übermittlung ist ein Zertifikat notwendig. Dieses wird nach Registrierung unter www.elster.de ausgestellt. Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen.

Die Anlage AVEÜR sowie bei Mitunternehmerschaften die entsprechenden Anlagen sind notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung. Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

In der Anlage LuF können die Richtbeträge für Weinbaubetriebe und pauschale Betriebsausgaben für Holznutzungen nach § 51 EStDV geltend gemacht werden.

Körperschaften übermitteln auf der Anlage EÜR (ggf. neben der Anlage AVEÜR und/oder Anlage LuF) die Betriebseinnahmen und -ausgaben bis zu Zeile 75. Die weitere Ermittlung der Einkünfte wird auf der Anlage GK zur Körperschaftsteuererklärung vorgenommen.

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf die Übermittlung der standardisierten Einnahmenüberschussrechnung für 2025 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. § 150 Absatz 8 AO findet hierbei entsprechend Anwendung. Für die Einnahmenüberschussrechnung sind in diesen Fällen Papiervordrucke zur Anlage EÜR zu verwenden (§ 60 Absatz 4 Satz 2 und 3 EStDV).

Dieses Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2026 bekannt gemacht (Az. IV C 5 – S 2533/00123/007/007).

Gemäß § 51 Absatz 4 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bestimmen. In Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hiermit das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2026 bekannt gemacht (siehe Anlage).

Der Ausdruck hat das Format Deutsche Industrie Norm (DIN) A 4.

Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kann vom amtlichen Muster abweichen, wenn er sämtliche Angaben in gleicher Reihenfolge enthält und in Format und Aufbau dem bekannt gemachten Muster entspricht.

Bei der Ausstellung des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind die Vorgaben im BMF-Schreiben vom 5. September 2024 (Bundessteuerblatt Teil I (BStBl I) Seite 1255) zu beachten.

Bei den vom Arbeitgeber berücksichtigten Lohnsteuerabzugsmerkmalen werden die Beiträge zur Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung bescheinigt. Die Bescheinigung des bislang unter Nummer 28 tatsächlich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigten Teilbetrags der Vorsorgepauschale für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung entfällt.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH hatte zu klären, ob Verluste i. S. d. § 15a EStG und des § 10a GewStG, die für eine GmbH als am ganzen Vermögen einer KG beteiligten Kommanditistin entstanden sind, im Fall der Anwachsung auf die GmbH von dieser mit eigenen Gewinnen verrechnet werden können (Az. XI R 2/23).

Leitsatz

1. Wächst eine KG auf den einzig verbleibenden Kommanditisten in der Rechtsform einer GmbH an, so ist der zum Beendigungszeitpunkt festgestellte verrechenbare Verlust des Kommanditisten im Sinne des § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes mit künftigen Gewinnen der GmbH verrechenbar.
2. Der übergegangene Verlust ist nicht wegen der Gesamtrechtsnachfolge von einem verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren.
3. Der bei der KG festgestellte Verlust im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist infolge der Anwachsung von der GmbH nutzbar (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.04.2024 – III R 30/21, BStBl II 2025 S. 56).
4. Der gewerbesteuerrechtliche Grundsatz der Unternehmenskontinuität erfordert wegen § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG jedenfalls dann nicht die Fortführung der Tätigkeit der bisherigen KG durch den ehemaligen Kommanditisten in der Rechtsform einer GmbH, wenn die Tätigkeit der KG zum Zeitpunkt der Anwachsung nicht vollständig eingestellt war.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war alleinige Kommanditistin der B GmbH & Co. KG (KG). Mit Beschluss der Gesellschafter der KG vom 21.12.2011 trat die –am Kapital nicht beteiligte– alleinige persönlich haftende Gesellschafterin, die B Verwaltungs-GmbH, entschädigungslos „zum Stichtag 30.12.2011“ aus der KG aus. Demzufolge ging das Vermögen der KG im Wege der Anwachsung auf die Klägerin über (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs –HGB– i.V.m. § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB– a.F., vgl. auch §§ 712, 712a BGB n.F.).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2011 machte die Klägerin einen Verlust in Höhe von 1.351.028 € geltend, der dem bisher von ihr nicht geltend gemachten Verlust nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Zeitpunkt der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens der KG entsprechen sollte.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte dem nicht und erließ dementsprechend ohne Berücksichtigung dieses Verlusts einen Körperschaftsteuerbescheid für 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte.

Korrespondierend hierzu machte die Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung 2011 einen durch die Anwachsung übernommenen Gewerbeverlust in Höhe von 1.946.129 € geltend. Diesen Verlust berücksichtigte das FA im Gewerbesteuermessbescheid 2011 vom 13.02.2013, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Bei der Veranlagung für das Streitjahr 2012 folgte das FA den Erklärungen der Klägerin. Die Festsetzungen (Körperschaftsteuerbescheid vom 02.10.2013 und Gewerbesteuermessbescheid vom 02.10.2013) standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 gelangte der Prüfer unter anderem zu der Ansicht, dass die geltend gemachten Verluste auch gewerbesteuerrechtlich nicht anzuerkennen seien, da der gewerbliche Organismus, bei dem der Verlust entstanden sei, weitgehend eingestellt gewesen sei und es danach an der für die Verlustnutzung notwendigen Unternehmensidentität fehle. Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 29.04.2014 Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2011 und 2012. Auch dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.06.2019).

Das für die KG zuständige Finanzamt erließ unter dem 17.05.2021 einen Änderungsbescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG, in welchem ein verrechenbarer Verlust der Klägerin als Kommanditistin der KG auf den 31.12.2011 in Höhe von 464.141,64 € festgestellt wurde. Außerdem erging unter dem 17.05.2021 ein Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2011, der einen Verlust der KG in Höhe von 1.095.945 € feststellte. Diese Bescheide wurden bestandskräftig.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, die zuletzt auf die Berücksichtigung eines Verlusts in Höhe von 464.141,64 € bei der Körperschaftsteuer der Klägerin und eines Verlustvortrags in Höhe von 1.095.945 € bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin jeweils für 2011, hilfsweise für 2012, gerichtet war, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 541 veröffentlichten Urteil in den Hilfsanträgen für das dortige Streitjahr 2012 statt. Im Übrigen –in Bezug auf das dortige Streitjahr 2011– wies es die Klage ab.

Die für die Klägerin bindend festgestellten verrechenbaren Verluste seien in Folge der liquidationslosen Vollbeendigung in Form der Anwachsung nicht untergegangen. Sie stünden der Klägerin als verrechenbare Verluste für die Körperschaftsteuer weiterhin zur Verfügung und könnten mit künftigen Gewinnen der Klägerin aus ihrem gesamten Unternehmen verrechnet werden. Der Zweck des § 15a EStG –die Beschränkung der Verlustnutzung auf Verluste, die tatsächlich wirtschaftlich getragen werden– stehe dem nicht entgegen, denn die Klägerin hafte als Gesellschafterin nunmehr vollständig mit ihrem Vermögen, auch wenn sie eine GmbH sei. Der verrechenbare Verlust sei dabei zwar nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren. Er könne aber im Hinblick auf den einheitlichen Gewerbebetrieb einer GmbH von ihren in den der Anwachsung folgenden Veranlagungszeiträumen erzielten Unternehmensgewinnen –hier für das Jahr 2012– abgesetzt werden. Dies seien sämtliche Gewinne der Klägerin aus ihrem Betrieb, nicht bloß jene aus der übernommenen Tätigkeit der KG.

Auch könne die Klägerin den für die KG festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mit ihrem Gewinn des Erhebungszeitraums 2012 verrechnen. Die hierfür erforderliche Unternehmensidentität im gewerbesteuerrechtlichen Sinne sei bindend durch den –selbst verfahrensfehlerhaften– Verlustfeststellungsbescheid für den Erhebungszeitraum 2011 entschieden, in dem die Anwachsung erfolgt sei. Für den Erhebungszeitraum 2012 folge die Unternehmensidentität aus der anwachsungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge der vollständig beendeten KG durch die Klägerin als GmbH, bei der nach der Anwachsung ein einheitlicher Gewerbebetrieb verbleibe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es macht geltend, das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass der nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellte verrechenbare Verlust im Fall der Anwachsung einer KG auf eine GmbH mit jeglichen Gewinnen verrechnet werden könne. Auch wenn eine GmbH lediglich einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalte, komme es darauf an, ob sich der Betrieb der KG immer noch bei der GmbH identifizieren lasse. Der einheitliche Betrieb gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) spreche dafür, dass die verrechenbaren Verluste untergegangen seien. Denn mit der Aufnahme in das Betriebsvermögen einer GmbH werde die ursprüngliche Betriebsidentität zwingend aufgelöst. Zu einem vergleichbaren Ergebnis gelange außerdem § 4 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Weshalb in der vorliegenden Konstellation etwas anderes gelten sollte, sei nicht ersichtlich. Selbst wenn anzunehmen wäre, dass der vormalige Betrieb nicht weggefallen und die verrechenbaren Verluste deshalb nicht untergegangen seien, könne das Ergebnis des FG nicht überzeugen. Denn nach dem Ziel des § 15a EStG seien die Verluste lediglich mit Gewinnen aus dem Betrieb verrechenbar, in welchem die Verluste entstanden seien.

Gewerbesteuerrechtlich könne die angegriffene Entscheidung gleichfalls keinen Bestand haben. Zwar sei die Unternehmeridentität zwischen der KG und der Klägerin gewahrt, doch fehle es an der Unternehmensidentität. Nach Aufnahme des Betriebs in das Betriebsvermögen einer GmbH sei die Unternehmensidentität aufgrund des einheitlichen Betriebs –hier gemäß § 2 Abs. 2 GewStG– untergegangen. Falls im Rahmen der Gewerbesteuer die sogenannte faktische Identität als Kriterium der Verlustnutzung herangezogen werden sollte, folge daraus nichts Abweichendes. Denn Gewinne aus einem faktisch identischen Betrieb lägen gerade nicht vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

II.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Zutreffend hat das FG der Klage jeweils für das Streitjahr 2012 stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Es hat zu Recht erkannt, dass sich die infolge der Anwachsung auf die Klägerin übergegangenen, hier in Rede stehenden Verluste bei dieser körperschaft- und gewerbesteuerrechtlich nach den Umständen des Streitfalls nicht bereits im Jahr 2011, sondern erst im Streitjahr 2012 auswirken. Die für die Klägerin aus ihrer Beteiligung an der KG gemäß § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 464.141,64 € mindern den Gewinn der Klägerin bei der Körperschaftsteuer erst für das Streitjahr 2012. Auch der für die KG auf den 31.12.2011 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG in Höhe von 1.095.945 € ist bei der Klägerin erst im Streitjahr 2012 zu berücksichtigen.

1. Die gemäß § 15a Abs. 4 EStG für die Klägerin gesondert und einheitlich festgestellten verrechenbaren Verluste auf den 31.12.2011 sind nach den Verhältnissen des Streitfalls in Folge der liquidationslosen Vollbeendigung der KG zum 30.12.2011 aufgrund der Anwachsung auf die Klägerin (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 738 BGB a.F., vgl. auch §§ 712, 712a BGB n.F.) nicht untergegangen. Sie mindern sämtliche Gewinne der Klägerin bei der Körperschaftsteuer des Streitjahrs 2012.

a) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gemäß § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG führen auch nachträgliche Einlagen nicht zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines Verlusts, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Soweit der Verlust nach § 15a Abs. 1 und 1a EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen.

b) Scheidet die am Kapital nicht beteiligte Komplementär-GmbH „entschädigungslos“ aus einer zweigliedrigen KG aus, wird die KG ohne Liquidation voll beendet und geht das Vermögen der KG auf den (ehemaligen) alleinigen Kommanditisten im Wege der Anwachsung über (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 738 BGB a.F., vgl. auch §§ 712, 712a BGB n.F.). Ist in einem solchen Fall der „gewerbliche Organismus“ der KG noch nicht vollständig eingestellt, ist der verrechenbare Verlust dem verbleibenden Unternehmer zuzurechnen.

aa) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden, dass § 15a EStG zum Wechsel des Kommanditisten in die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters keine Aussage trifft und diese Regelungslücke des Gesetzes in der Weise auszufüllen ist, dass aufgrund der Übernahme der unbeschränkten gesellschaftsrechtlichen Haftung die bisher als verrechenbar festgestellten Verluste zwar nicht in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren sind, diese Verluste aber –einkunftsquellenbezogen– in Analogie zu § 15a Abs. 2 EStG von den zukünftig erzielten Beteiligungs- und Unternehmensgewinnen abzusetzen sind. Dies entspricht einem folgerichtigen „Zu-Ende-Denken“ der Anordnungen des § 15a EStG in Übereinstimmung mit seinen strukturellen (systematischen) Grundaussagen sowie den tragenden Grundwertungen der Vorschrift und deren Entstehungsgeschichte (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003 –  VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II.3.b und c, m.w.N.).

bb) Zweck des § 15a EStG ist es, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang –als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung– zu begrenzen. Aus diesem Grund setzt insbesondere der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG voraus, dass der Kommanditist –bezogen auf die Verhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags– mit einer gegenüber der geleisteten Einlage höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist. Andererseits entspricht es den Wertungen des § 15a EStG, verrechenbare Verluste auch dann nicht in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren, wenn der Kommanditist seine Haftsumme nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbare Verluste festgestellt wurden, in einem dem Gesamtbetrag des Fremdkapitals der KG entsprechenden (oder übersteigenden) Umfang erhöht (§ 171 Abs. 1, § 172 Abs. 1 und 2, § 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten einzustehen hat (BFH-Urteil vom 14.10.2003 –  VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II.3.b und c; vgl. auch BFH-Urteile vom 12.02.2004 –  IV R 26/02, BFH/NV 2004, 1228, unter 2.; vom 01.03.2018 –  IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.01.2007 –  IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888, unter II.1.).

cc) Diese Grundsätze gelten auch für den vorliegenden Fall, in dem das Vermögen der KG, deren Geschäftsbetrieb noch nicht vollständig eingestellt war, im Wege der Anwachsung nach entschädigungslosem Ausscheiden der am Kapital nicht beteiligten Komplementär-GmbH auf die allein am Kapital beteiligte Kommanditisten-GmbH überging.

Geht schon der Anteil am verrechenbaren Verlust des ausscheidenden Gesellschafters aus einer zweigliedrigen KG auf den letzten verbleibenden Gesellschafter über (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.1995 –  IV R 44/93, BFHE 177, 466, unter I.5.), gilt dies erst recht für den Fall, in dem der verbleibende Gesellschafter alleiniger Inhaber der verrechenbaren Verluste war. In gleicher Weise ist der Fall zu behandeln, dass es zur Beendigung einer zweigliedrigen KG im Wege der „entschädigungslosen“ Anwachsung auf eine GmbH kommt. Der Umstand, dass die Anwachsung auf eine GmbH erfolgt, führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn auch diese haftet mit ihrem gesamten Vermögen, wenn auch kraft Rechtsform hierauf beschränkt (im Ergebnis ebenso Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15a Rz 54j; Seufer in BeckOK EStG, 21. Ed. 01.05.2025, EStG § 15a Rz 622).

c) Soweit das FA geltend macht, der bei der KG für die Klägerin nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellte Verlust könne von dieser nur unter der Voraussetzung genutzt werden, dass sich der Betrieb der vormaligen KG noch bei ihr, der Klägerin, identifizieren lasse, findet dies keine Stütze im Gesetz. Aus dem einheitlichen Gewerbebetrieb, den eine Körperschaft nach § 8 Abs. 2 KStG unterhält, folgt vielmehr –wie das FG zutreffend ausgeführt hat–, dass eine Fortführung des konkret verlustverursachenden Betriebs der KG nicht notwendig ist. Wenn sich aus § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für den –hier nicht gegebenen– Fall, dass eine Personengesellschaft in die Rechtsstellung einer Körperschaft eintritt, eine abweichende Rechtsfolge ergibt, ist dies Ausfluss einer Spezialregelung des Umwandlungssteuerrechts, das auf den Fall der (einfachen) Anwachsung nicht anwendbar ist (vgl. Brandis/Heuermann/Nitzschke, § 20 UmwStG Rz 37; Rautenstrauch/Adrian, Deutsches Steuerrecht 2006, 359, jeweils m.w.N.). Die Regelung ist auch nicht –zu Lasten des Steuerpflichtigen– analog anzuwenden.

d) Der dem Grunde nach übergegangene Verlust ist –wie das FG ferner zutreffend erkannt hat– nicht wegen der Gesamtrechtsnachfolge von einem verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen umzuqualifizieren.

aa) Aus den unter II.1.b genannten Gründen entspricht es dem Zweck des § 15a Abs. 2 EStG, die verrechenbaren Verluste –einkunftsquellenbezogen-von den zukünftig erzielten Beteiligungs- und Unternehmensgewinnen abzusetzen.

bb) Eine Umqualifikation in ausgleichsfähige Verluste wäre hingegen kein folgerichtiges „Zu-Ende-Denken“ der Anordnungen des § 15a EStG und ginge demnach zu weit.

cc) Die Klägerin als GmbH kann die von der KG übernommenen Verluste allerdings grundsätzlich mit sämtlichen Gewinnen aus ihrem gesamten Betrieb saldieren (so auch Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15a Rz 54j; Seufer in BeckOK EStG, 21. Ed. 01.05.2025, EStG § 15a Rz 622). Nicht entgegen steht dem die streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise des BFH, nach der die Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen Beteiligung gestattet ist, bei der auch die Verluste angefallen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2014 –  IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34; vom 01.03.2018 –  IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 27). Denn seit der Anwachsung auf die Klägerin als GmbH gibt es nur noch eine einzige Einkunftsquelle, auf deren Gewinne es für eine mögliche Verrechnung ankommt; § 8 Abs. 2 KStG stellt klar, dass eine –wie im Streitfall– unter diese Vorschrift fallende Körperschaft nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb hat (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 67; Berninghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. § 8 Rz 80).

e) Das FG hat schließlich auch zutreffend erkannt, dass eine Saldierung mit den Gewinnen der Klägerin erst für das Streitjahr 2012 erfolgen kann.

aa) Zwar erfolgte die Anwachsung auf die Klägerin nach den Feststellungen des FG bereits zum 30.12.2011, was –aus dem Stichtagsprinzip folgend– an sich bedeutet, dass § 15a EStG bei der KG für das gesamte Jahr 2011 nicht mehr anzuwenden gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003 –  VIII R 81/02, BFHE 203, 484, BStBl II 2004, 118, unter II.1.a cc; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 261; vgl. auch zur Maßgeblichkeit der Wirksamkeit des Gesellschafterbeschlusses BFH-Urteil vom 12.02.2004 –  IV R 70/02, BFHE 205, 199, BStBl II 2004, 423, unter 2.). Demnach hätte auf den 31.12.2011 von dem für die KG zuständigen Finanzamt keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 EStG mehr erfolgen dürfen. Gleichwohl ist ein solcher Bescheid ergangen und bestandskräftig geworden. Er ist daher die nach § 182 der Abgabenordnung bindende Grundlage für die weitere Berücksichtigung der Verluste bei der Klägerin.

bb) Nach § 15a Abs. 2 EStG können Verluste, die nicht nach den Absätzen 1 oder 1a ausgeglichen oder abgezogen werden können, nur mit Gewinnen in künftigen Wirtschaftsjahren verrechnet werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 –  IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 27). Auch wenn die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar ist, wenn ein vormaliger Kommanditist nach Anwachsung –wie hier die Klägerin– diese Rechtsstellung nicht mehr inne hat, folgt aus Zweck und Systematik des § 15a EStG, dass eine Verlustnutzung oder Saldierung der nicht ausgeglichenen Verluste nur mit Gewinnen nach dem Zeitpunkt der Anwachsung erfolgen kann (BFH-Beschluss vom 18.01.2007 –  IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888, unter II.2.b). Denn auch dies ergibt sich –neben der Ablehnung der Umqualifikation der bisher verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste– bei folgerichtigem „Zu-Ende-Denken“ der Anordnungen des § 15a EStG (s. oben unter II.1.b).

cc) Ausgehend von dem Umstand, dass die letzte –bestandskräftige– gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 EStG bei der KG mit Bescheid vom 17.05.2021 auf den 31.12.2011 erfolgt ist, sind zukünftige Gewinne bei der Klägerin erst solche nach dem 31.12.2011. Ein Abzug des für die KG festgestellten Verlusts in Höhe von 464.141,64 € kann deshalb erst im Rahmen der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2012 erfolgen.

2. Das FG hat weiter zutreffend dahin erkannt, dass die Klägerin den für die KG auf den 31.12.2011 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags 2012 nutzen kann.

a) Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 GewStG). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach den Sätzen 1 und 2 des § 10a GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (§ 10a Satz 7 GewStG). Im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben (§ 10a Satz 8 GewStG).

b) Zwar hätten für den Erhebungszeitraum 2011 zwei getrennte Bescheide (jeweils für die Zeit vor und nach der Anwachsung) ergehen müssen (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.2005 –  IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2.; vom 25.04.2018 –  IV R 8/16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 21; Hackemann in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 10a Rz 203).

Das FG hat aber in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH rechtsfehlerfrei angenommen, dass der tatsächlich ergangene Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts der KG auf den 31.12.2011 Grundlagenbescheid für den streitigen Gewerbesteuermessbescheid der Klägerin im Streitjahr 2012 ist und diesem –da er in Bestandskraft erwachsen ist-Bindungswirkung insbesondere bezüglich der Höhe der Verluste, aber auch hinsichtlich deren Abzugsfähigkeit zukommt (vgl. etwa BFH-Urteile vom 11.10.2012 –  IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 14; vom 07.09.2016 –  IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 33). Ob bereits vor der Anwachsung bei der KG der nach § 10a Satz 6 GewStG festgestellte Verlust im Hinblick auf die eingestellte Biogasanlage und den Verkauf von Teilbetriebsflächen durch das für die Feststellung zuständige Finanzamt hätte gekürzt werden müssen, ist deshalb im Streitfall unerheblich.

c) Ebenso zutreffend hat das FG angenommen, dass der so festgestellte Gewerbeverlust bei der Klägerin nutzbar ist. Es fehlt insbesondere nicht an der nach der ständigen Rechtsprechung zu § 10a GewStG für die Gewerbeverlustnutzung erforderlichen Unternehmensidentität, nachdem das Vermögen der KG im Wege der Anwachsung auf die Klägerin als Kapitalgesellschaft übergegangen war. Eine Fortführung der Tätigkeit der bisherigen KG durch die Klägerin ist für die Verlustnutzung jedenfalls dann nicht erforderlich, wenn –wie im Streitfall– der konkrete Betrieb, bei dem der Verlust entstanden war, im Zeitpunkt der Anwachsung nicht vollständig eingestellt war.

aa) Für das Geltendmachen eines Gewerbeverlusts bedarf es sowohl der Unternehmeridentität als auch der Unternehmensidentität (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.01.2019 –  III R 35/17, BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, Rz 18 ff.; vom 01.02.2024 –  IV R 26/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 23 ff.). Zwischen den Beteiligten steht insoweit ausschließlich im Streit, ob die erforderliche Unternehmensidentität gewahrt ist.

bb) Das Erfordernis der Unternehmensidentität wird aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer abgeleitet, der es nicht zulässt, dass Verluste eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Die Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit jenem identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestand (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2016 –  IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 27; vom 17.01.2019 –  III R 35/17, BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, Rz 19; vom 01.02.2024 –  IV R 26/21, BFH/NV 2024, 592, Rz 24).

cc) Bei einer Kapitalgesellschaft wird die Unternehmensidentität regelmäßig als unproblematisch angesehen, weil ihre Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (vgl. BFH-Urteile vom 17.01.2019 –  III R 35/17, BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, Rz 20; vom 01.02.2024 –  IV R 26/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 26; vom 25.04.2024 –  III R 30/21, BStBl II 2025, 56, Rz 24). Eine Änderung ihrer wirtschaftlichen Betätigung berührt die Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH nicht, solange derselbe einheitliche Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG weiterhin existiert (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310, unter II.C.1.; vom 25.11.2009 –  I R 18/08, BFH/NV 2010, 941, unter II.3.; vom 25.04.2024 –  III R 30/21, BStBl II 2025, 56, Rz 24). Das Kriterium der Unternehmensidentität hat danach für den Fortbestand des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei einer Kapitalgesellschaft –zumindest grundsätzlich– keine Bedeutung (vgl. BFH-Urteile vom 04.05.2017 –  IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 31; vom 25.04.2024 –  III R 30/21, BStBl II 2025, 56, Rz 24, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.02.2014 –  I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 35).

dd) Nach Ergehen des FG-Urteils hat der BFH zwischenzeitlich geklärt, dass die Grundsätze der fortbestehenden Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft auch dann gelten, wenn die Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung einen für eine Personengesellschaft festgestellten Gewerbeverlust übernommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2024 –  III R 30/21, BStBl II 2025, 56, Rz 30). Obgleich in Rechtsprechung und Literatur für die Nutzung der Fehlbeträge in diesem Fall teilweise gefordert wird, dass es auf die tatsächliche Fortführung des verlustverursachenden Unternehmens ankomme (etwa FG Nürnberg, Urteil vom 25.10.2016 – 1 K 1229/14, EFG 2017, 929; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 36; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 10a Rz 10a), oder –wie das FA meint– für die Übernahme der nach § 10a Satz 6 GewStG festgestellten Verluste es der Fortführung der „faktischen Identität“ des Gewerbebetriebs bedürfe, kommt es bei der Körperschaft infolge der Anwachsung zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem eine Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung einen für eine Personengesellschaft festgestellten Gewerbeverlust übernommen hat, die Verlustnutzung –wie das FA meint– von der identitätswahrenden Fortführung des verlustverursachenden Betriebs der Personengesellschaft abhängig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2024 –  III R 30/21, BStBl II 2025, 56, Rz 30 ff.). Der Senat schließt sich zur weiteren Begründung den Ausführungen des III. Senats an und nimmt auf sie Bezug.

ee) Ob von diesem Grundsatz der Unerheblichkeit der Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft dann eine Ausnahme zu machen wäre, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Personengesellschaft bereits vor der Anwachsung vollständig beendet ist, kann der Senat im Streitfall offenlassen; denn das gewerbliche Unternehmen, von dem der Verlust herrührt, war nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu diesem Zeitpunkt lediglich weitgehend, aber nicht vollständig eingestellt.

d) Schließlich erweist sich als zutreffend, dass eine Verrechnung der durch Anwachsung auf die Klägerin übergegangenen Gewerbesteuerverluste nicht schon im Jahr 2011 möglich war. Der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts der KG nach § 10a GewStG lautet auf den 31.12.2011. Materielle Fehler ändern –wie das FG zutreffend ausführt– nichts an der Bindungswirkung des Bescheids (s. dazu oben unter II.2.b). Die Nutzung eines festgestellten Gewerbeverlusts durch den Gesamtrechtsnachfolger ist erst in dem nächsten Erhebungszeitraum möglich (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1983 –  I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427). Dies ist das Streitjahr 2012.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

4. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Präventions- und Persönlichkeitstrainer steuerfreie Umsätze im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (oder evtl. nach einer nationalen Regelung) ausführt (Az. XI R 5/24).

Leitsatz

1. Die Erziehung von Kindern im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL bezieht sich auf die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen.
2. Die Tätigkeit eines Präventions- und Persönlichkeitstrainers kann diese Voraussetzungen erfüllen.
3. Bei Fehlen eines förmlichen Anerkennungsverfahrens kann jedenfalls dann von einer Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter gleicher Zielsetzung ausgegangen werden, wenn die Einrichtung in der Gesamtheit ihrer unternehmerischen Zielsetzung auf die Erziehung von Kindern und Jugendlichen ausgerichtet ist.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.01.2024 – 7 K 7342/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) im Rahmen seiner Tätigkeit als Präventions- und Persönlichkeitstrainer im Jahr 2010 (Streitjahr) steuerfreie Umsätze ausgeführt hat.

Der Kläger ist Präventions- und Persönlichkeitstrainer und Mitglied des Vereins B. Der Kläger beschrieb seine Tätigkeit auf seiner Homepage wie folgt: „…“ Zum Organisationsablauf der Kurse an Schulen hieß es auf der Homepage: „…“

Außerdem lässt ein Ausdruck der Homepage erkennen, dass der Kläger als „Teamleiter“ auftrat, und es wurden neun weitere, in seinem Team tätige Kursleiter für verschiedene Kursarten (Kinderbewegungsprogramm neben weiteren Sport- und Bewegungsangeboten eines Kooperationspartners, Präventionstrainings im Kindergarten, in der Grundschule und in weiterführenden Schulen, Persönlichkeitstrainings für Frauen und für ältere Leute, Erziehungsseminare für Eltern) vorgestellt. Die Kursgebühren wurden mit … € pro Teilnehmer für die verschiedenen, jeweils insgesamt sechs Stunden umfassenden Kursangebote angegeben. Der Steuerberater des Klägers erklärte gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–), der Kläger werde wohl von den jeweiligen interessierten Eltern beauftragt. Die Rechnungen erstelle der Kläger dann wohl gegenüber den jeweiligen Eltern, die ihn dann bezahlen würden. Er selbst erklärte gegenüber dem FA, dass die Abrechnung gegebenenfalls direkt mit den Eltern erfolge, ansonsten über die Schule. Sofern die Eltern die „Gebühr“ beglichen, erfolge dies gegen einen Zahlungsbeleg beziehungsweise per Überweisung.

Der Kläger reichte für das Streitjahr am 04.01.2011 eine Umsatzsteuererklärung ein. Darin erklärte er Leistungen zu 19 % in Höhe von … € und zu 7 % in Höhe von … € sowie Vorsteuern in Höhe von … €, so dass … € an Umsatzsteuer 2010 erklärt wurden. Es gab im Streitjahr Klassenprojekte und sogenannte „offene Kurse“. Nur bei den Klassenprojekten fanden die Kurse während der Unterrichtszeiten statt und die Teilnahme war verpflichtend. Am 09.12.2014 beantragte der Kläger unter anderem, die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2010 zu ändern. Seine Umsätze für Konfliktpräventionskurse an Schulen seien nach § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) steuerfrei. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 29.03.2016 ab.

Dagegen legte der Kläger zunächst Einspruch ein. Am 24.12.2016 erhob er Klage. Im Klageverfahren erließ das FA am 26.07.2017 die Einspruchsentscheidung gegen den Ablehnungsbescheid. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 14.08.2019 – 7 K 7342/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2020, 1101) ab. Die Klage sei zwar als sogenannte Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, aber unbegründet. Das Gericht könne nicht feststellen, dass die vom Kläger erklärten Umsätze steuerfrei seien. Die Leistungen des Klägers seien nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a oder b UStG a.F. steuerfrei. Ebenso könne sich der Kläger nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) berufen. Es fehle bereits an der Qualifizierung als Schul- und Hochschulunterricht im Sinne dieser Vorschrift. Dies gelte auch für die Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL. Außerdem schulde der Kläger die Umsatzsteuer für den weit überwiegenden Teil seiner Umsätze gemäß § 14c Abs. 1 UStG.

Mit seiner –durch Beschluss vom 05.02.2020 – XI B 94/19 teilweise zugelassenen– Revision wandte sich der Kläger im zugelassenen Umfang gegen die Besteuerung der verbleibenden Umsätze (… €). Er rügte die Verletzung von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG a.F. Überdies ergebe sich die Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL.

Mit Urteil vom 15.12.2021 –  XI R 3/20 (BFHE 275, 427) hob der erkennende Senat das angefochtene Urteil wegen Umsatzsteuer 2010 auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück. Der Senat nahm an, dass eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG a.F. nicht gegeben sei, weil der Kläger weder als Ersatzschule genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt worden sei, noch eine § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a.F. entsprechende Bescheinigung vorgelegt habe. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG a.F. komme nicht in Betracht, da die streitigen Leistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienten. Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL in Bezug auf den Schul- und Hochschulunterricht komme nicht in Betracht, da die hier streitigen Präventionskurse als spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht keinen Schul- und Hochschulunterricht darstellen würden. Der Senat verwies die Sache aber zurück an das FG, damit es der Frage nachgehen kann, ob eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage [Richtlinie 77/388/EWG]) eingreife, weil die Präventionskurse des Klägers als „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ im Sinne dieser Bestimmung anzusehen sein könnten. Soweit das FG den Anwendungsbereich als erfüllt ansehe, seien weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Kläger die personellen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL erfülle. Weiterhin sei zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfüllt seien. Die Bestimmung sei unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass steuerfrei die Unterrichtseinheiten seien, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen würden (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 21 ff.). Davon könne im Streitfall möglicherweise auszugehen sein, da die Leistungen des Klägers nicht mit Bezug zu einem spezialisierten Unterricht (wie z.B. in einer Fahr-, Segel- oder Schwimmschule oder Ähnlichem) erbracht würden, sondern sich unter anderem auf den Unterricht in Grundschulen und an weiterführenden Schulen beziehen. Der Kläger könne außerdem nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG ein Privatlehrer im Sinne dieser Vorschrift sein.

Das FG hat im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 17.01.2024 – 7 K 7342/16 (EFG 2024, 1063) der Klage stattgegeben. Das FA habe die Umsätze des Klägers im noch streitigen Umfang zu Unrecht als steuerpflichtig angesehen. Die Umsätze des Klägers seien nicht gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei. Zwar liege bei den Präventionskursen des Klägers ein Bezug zu Schul- oder Hochschulunterricht vor; jedoch sei der Kläger nicht als Privatlehrer tätig geworden. Es fehle an einem Nachweis dafür, dass er einige der Kurse tatsächlich selbst durchgeführt habe. Der Kläger könne sich aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Die noch streitigen Leistungen seien unter den Begriff „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ zu subsumieren. Der Kläger erfülle auch die personellen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

Mit der Revision macht das FA geltend, dass sich der Kläger nicht auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufen könne. Eine Berufung auf das Unionsrecht sei nur möglich, wenn dieses auf innerstaatlicher Ebene nicht hinreichend umgesetzt worden sei beziehungsweise es an einer nationalen Steuerbefreiungsvorschrift gänzlich fehle. Dies sei aber vorliegend nicht der Fall. Der deutsche Gesetzgeber habe für die Art der vom Kläger gegebenen Kurse ausreichende Befreiungsmöglichkeiten vorgesehen, so dass eine Berufung auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht eröffnet werde. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner bisherigen Rechtsprechung zur Steuerbefreiung im Bereich der Kinder- und Jugenderziehung eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 23 UStG a.F. vorgenommen. Mit diesem Vorbringen habe sich das FG in den Entscheidungsgründen nicht auseinandergesetzt.

Überdies lägen die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht vor. Die Leistungen des Klägers fielen nicht unter den Begriff der „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen des Art. 132 MwStSystRL umschrieben seien, seien eng auszulegen. Offen bliebe, ob eine altersgerechte Sprach- und Wissensvermittlung im Rahmen der vom Kläger angebotenen Kurse anzunehmen sei. Es bestünden Zweifel, ob bei einer so kurzen Dauer der Kurse ein Erziehungszweck –wie beispielsweise die Willens- und Charakterbildung– erreicht werden könne. Überdies sei der Kläger keine andere Einrichtung, die als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt worden sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Umsätze des Klägers nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfrei sind. Die zwei kumulativen tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29) liegen im Streitfall vor. Bei den Tätigkeiten des Klägers handelte es sich zum einen um eng mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen verbundene Dienstleistungen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (dazu unter 2.). Zum anderen sind auch die personellen Voraussetzungen dieser Norm erfüllt (dazu unter 3.).

1. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Dienstleistungen steuerbefreit, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Die Mitgliedstaaten stellen dabei die Regeln auf, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt wird (vgl. EuGH-Urteil MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Leitsatz 1).

2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass eng mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen verbundene Dienstleistungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorliegen.

a) Zwar enthält Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL keine Definition, was unter dem autonomen unionsrechtlichen Begriff „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ zu verstehen ist; auch ist die Regelung eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2021 –  XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 23). Der Senat hält an seiner in Rz 31 des Urteils geäußerten Auffassung fest, dass sich die Erziehung nach Art und Schwerpunkt auf die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen bezieht, während es beim Unterricht vorrangig um die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten und Fertigkeiten geht (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 09.05.2017 –  VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911, Rz 14 f.; vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 43). Erforderlich ist daher für eine „Erziehung von Kindern“ –über eine bloße Wissensvermittlung hinaus– eine Vermittlung von sozialen Kompetenzen und Werten (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2021 –  XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 31; vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 43).

b) Gemessen daran hat das FG, das von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass es sich hinsichtlich der streitgegenständlichen Tätigkeiten um eine Erziehung von Kindern handelt.

aa) Das FG hat festgestellt, dass der Präventionsunterricht des Klägers der geistigen und sittlichen Entwicklung der Kinder dient und zur Willens- und Charakterbildung beiträgt. Die Kinder lernen unter anderem, eigene Gefühle wahrzunehmen, wie sie sich in schwierigen Situation wehren können, wer Vertrauenspersonen sind und wie man „gute“ und „schlechte“ Geheimnisse unterscheidet. Des Weiteren hat das FG festgestellt, dass die Kinder durch die streitgegenständlichen Kurse eigene Fähigkeiten und Stärken entdecken sollen. Selbstvertrauen, Selbstwertgefühl und Resilienz der Kinder sollen nach den Feststellungen des FG gestärkt werden.

bb) Diese tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Präventionskurse entsprechen dem Begriff der Erziehung als Vermittlung von sozialen Kompetenzen und Werten.

3. Die personellen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind ebenfalls erfüllt.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind die darin genannten Leistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden, das heißt, die anderen Einrichtungen müssen eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (vgl. EuGH-Urteil MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 35).

aa) Da Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen (vgl. EuGH-Urteile Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 31; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 37; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 49 und 51). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (vgl. EuGH-Urteil MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 38).

bb) Fehlt es an einem nationalen förmlichen Anerkennungsverfahren oder an der Festlegung von sonstigen Voraussetzungen für die Anerkennung und Modalitäten des Verfahrens, ist jedenfalls dann von Einrichtungen mit einer vergleichbaren Zielsetzung auszugehen, wenn sie in der Gesamtheit ihrer unternehmerischen Zielsetzung auf die Erziehung von Kindern und Jugendlichen ausgerichtet sind (BTDrucks 19/13436, S. 149 zur Einführung des § 4 Nr. 23 UStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 –n.F.–; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 23 Rz 24; Bunjes/Heidner, UStG, 24. Aufl., § 4 Nr. 23 Rz 19). Jedenfalls dann erfüllen die Einrichtungen die Voraussetzung, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (vgl. EuGH-Urteil MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 35).

cc) Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift können auch natürliche Personen sein, da auch sie abgegrenzte Einheiten darstellen, die eine bestimmte Funktion erfüllen (vgl. EuGH-Urteile Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 21; Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 73; BFH-Urteil vom 28.06.2017 –  XI R 23/14, BFHE 258, 517). Auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 28 und 31) sind grundsätzlich erfasst (vgl. allgemein auch BFH-Urteile vom 18.03.2015 –  XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 31; vom 28.06.2017 –  XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 38; vom 24.02.2021 –  XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 34; vom 15.02.2022 –  XI R 30/21 (XI R 37/18), BFHE 275, 468, Rz 18).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Kläger als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie die der Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben (hier: Erziehung) betraut sind, anzusehen.

aa) Die Gesamtheit der unternehmerischen Zielsetzung des Klägers ist wie bei den Einrichtungen des öffentlichen Rechts auf eine Erziehung von Kindern ausgerichtet, so dass jedenfalls in diesem Fall ein Gleichlauf der Zielsetzungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL besteht.

bb) Soweit aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 23 Buchst. a UStG n.F. von der Einrichtung zusätzlich gefordert wird, dass sie keine systematische Gewinnerzielung anstrebt und anfallende Gewinne nicht verteilt werden dürfen, sondern zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden müssen, ist diese zusätzliche Voraussetzung zwar unionsrechtlich zulässig (Art. 133 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL), aber im Streitjahr noch nicht in Kraft getreten. Sie gilt erst ab dem 01.01.2020 und damit nach dem Streitjahr.

cc) Da das nationale Recht im Streitjahr weitere Voraussetzungen für eine Anerkennung noch nicht aufgestellt hat, sind in Ermangelung unionsrechtlicher Kriterien für vergleichbare Zielsetzungen (vgl. EuGH-Urteile Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 31; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 37; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 49 und 51) im Streitjahr (und den übrigen Jahren vor 2020) alle Einrichtungen mit einer erzieherischen Zielsetzung, die sachlich befreite Erziehungsleistungen zulässigerweise erbringen durften, vom Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland als Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt.

dd) Die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteile Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 32; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 38), sind dadurch beachtet. Die umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung des Klägers mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die Erziehungsleistungen erbringen, führt zu keiner Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität.

4. Die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

a) Entgegen der Auffassung des FA kann sich der Kläger grundsätzlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen.

aa) Dies ergibt sich bereits aus § 126 Abs. 5 FGO und der Zurückverweisung an das FG durch das Senatsurteil vom 15.12.2021 –  XI R 3/20 (BFHE 275, 427). Der Senat hat in seinem Prüfungsauftrag an das FG zum Ausdruck gebracht, dass sich der Kläger auf diese Steuerbefreiung grundsätzlich berufen kann, so dass die Vorinstanz an diese rechtliche Beurteilung gebunden ist (§ 126 Abs. 5 FGO).

bb) Darüber hinaus ergibt sich dies auch aus der Rechtsprechung. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ist grundsätzlich berufbar (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19.05.2005 –  V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900; vom 18.08.2005 –  V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 10.01.2008 –  V R 52/06, BFHE 221, 295, unter II.2.; vom 24.01.2008 –  V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.; vom 15.12.2021 –  XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 22; zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG vgl. ferner Senatsurteile vom 02.03.2011 –  XI R 21/09, BFHE 233, 269, Rz 19 und vom 28.05.2013 –  XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 33). In Ermangelung erlassener Umsetzungsmaßnahmen ist die Berufung eines Einzelnen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die –wie hier– inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften möglich (vgl. dazu Senatsurteile vom 02.03.2011 –  XI R 21/09, BFHE 233, 269, Rz 26, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des EuGH; vom 28.05.2013 –  XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 33).

b) Eine Berufung scheitert auch nicht daran, dass die Tätigkeit des Klägers nicht „anerkannt“ sei, weil es an einer gesetzlichen Grundlage für die Übernahme der Aufgabe fehle.

aa) Das FA kann sich nicht auf eine fehlende gesetzliche Grundlage berufen. Ein Mitgliedstaat, der von der Beschränkungsmöglichkeit, die die Mehrwertsteuersystemrichtlinie ihm einräumt, nicht Gebrauch macht, kann sich nicht auf sein eigenes Unterlassen berufen, um einem Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung zu verwehren, die dieser nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in Anspruch nehmen kann (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 60; Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 75). Dies gilt auch im Streitfall, wenn das FA sich auf eine fehlende gesetzliche Grundlage für die Übernahme der Aufgaben, die eine staatliche Anerkennung der Tätigkeit zum Ausdruck bringen soll, beruft.

bb) Im Übrigen ist aus Sicht des erkennenden Senats weder vom FA vorgetragen noch sonst ersichtlich, weshalb die Erteilung von Präventionskursen für Kinder und Jugendliche durch private Persönlichkeitstrainer im Auftrag der Eltern im Streitjahr einer gesetzlichen Grundlage bedurft hätte. Eltern nehmen eine Vielzahl von Leistungen zur Erziehung ihrer Kinder in Anspruch, die nicht gesetzlich geregelt sind. Bedarf es zur Erbringung einer Leistung zur Erziehung von Kindern keiner gesetzlichen Grundlage, ist ihr Fehlen nicht geeignet, zu einer fehlenden Anerkennung des Leistungserbringers zu führen. Dass dem Kläger eine solche Leistung nicht gestattet gewesen wäre, vermag der Senat nicht zu erkennen.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob für nach Abschluss des Insolvenzverfahrens noch rückständige Umsatzsteuerschulden aus Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters die Haftung des Steuerpflichtigen auf das ehemals zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beschränkt ist (Az. XI R 23/22).

Leitsatz

1. Masseverbindlichkeiten fallen nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO).
2. Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie unter Protest beglichen wird und ihrer Geltendmachung eine dauerhafte Einrede entgegensteht (Fortführung des Urteils des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom 10.11.2015 – VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016 S. 372).
3. Beruhen Umsatzsteuerschulden als Masseverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters, kommt eine Haftung des Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen während des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht.
4. Diese Haftungsbeschränkung gilt weiter, wenn das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit (§ 211 InsO) eingestellt sowie dem Insolvenzschuldner Restschuldbefreiung erteilt wurde (Fortführung des BFH-Urteils vom 10.11.2015 – VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016 S. 372).

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.07.2022 – 4 K 1280/21 AO und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28.04.2021 aufgehoben.

Der Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 02.11.2020 wird dahingehend geändert, dass ein Erstattungsanspruch in Höhe von … € ausgewiesen wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erbrachte als Unternehmer steuerpflichtige Umsätze. Über sein Vermögen wurde im Juli 2008 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter führte das Unternehmen des Klägers fort und zeigte bereits im September 2008 drohende Masseunzulänglichkeit an.

Für die Jahre 2008 bis 2010 entstand aufgrund der Fortführung des Unternehmens des Klägers durch den Insolvenzverwalter Umsatzsteuer, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) –neben Zinsen zur Umsatzsteuer– als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festsetzte. Die festgesetzten Beträge wurden aus der Insolvenzmasse nicht gezahlt.

Im September 2016 wurde das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit eingestellt (§ 211 der Insolvenzordnung –InsO–), nachdem dem Kläger Restschuldbefreiung erteilt worden war.

Mit Vollstreckungsankündigung vom 12.08.2020 forderte das FA den Kläger auf, die für die Jahre 2008 bis 2010 gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzte und noch nicht gezahlte Umsatzsteuer nebst Zinsen und Säumniszuschlägen zu entrichten. Der Kläger berief sich auf die ihm erteilte Restschuldbefreiung und machte weiter geltend, es sei zumindest § 80 InsO zu beachten, der vorliegend eine dauerhafte Vollstreckungseinrede begründe. Danach komme es auch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht zu einer persönlichen Haftung des ehemaligen Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass § 80 Abs. 1 InsO keine Haftungsbeschränkung zu entnehmen sei hinsichtlich Masseverbindlichkeiten, denen Einkommensteuerschulden zugrunde lägen. Dies sei aber für seinen Fall unerheblich. Denn das FA nehme ihn nicht wegen Einkommensteuer, sondern wegen Umsatzsteuer in Anspruch. Diese Steuerschulden seien durch aktive Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters begründet worden, was eine abweichende Beurteilung rechtfertige.

Das FA pfändete sodann die Ansprüche des Klägers aus seiner Geschäftsverbindung mit einem Kreditinstitut und ordnete deren Einziehung an. Der Kläger kündigte daraufhin an, dass er die vom FA geltend gemachten Abgabenrückstände zur Abwendung der Vollstreckung zahlen, den Betrag allerdings zurückfordern werde. Demgemäß zahlte der Kläger am 23.09.2020 unter Vorbehalt an das FA und forderte diesen von ihm geleisteten Betrag mit Schreiben vom 13.10.2020 zurück.

Mit Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 stellte das FA fest, dass die Konten bezüglich der für die Jahre 2008 bis 2010 festgesetzten Umsatzsteuer zuzüglich der Zinsen und Säumniszuschläge durch zwischenzeitliche Zahlung jeweils ausgeglichen seien, der Saldo jeweils 0 € betrage. Eine Rückzahlung des vom Kläger nunmehr geltend gemachten Betrags wurde abgelehnt. Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28.04.2021).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger allein eine Entscheidung über einen Rückzahlungsanspruch in Höhe von … € begehrte, ab. Der Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 sei nicht zu beanstanden, denn ein Anspruch auf Erstattung des an das FA gezahlten Betrags stehe dem Kläger nicht zu. Rechtsgrund der Zahlungen seien die Umsatzsteuerschulden nebst Zinsen und Säumniszuschlägen für die Jahre 2008 bis 2010 gewesen. Für diese Masseverbindlichkeiten müsse der Kläger als ehemaliger Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens einstehen. Soweit aus § 80 Abs. 1 InsO eine Haftungsbeschränkung folge, greife diese jedenfalls dann nicht mehr, wenn das Insolvenzverfahren –wie hier– abgeschlossen sei. Dies habe der BFH bereits ausdrücklich für Einkommensteuerschulden entschieden (BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457). Diese Rechtsprechung sei auch auf Umsatzsteuerschulden anzuwenden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Insolvenzverwalter hätte die laufende Umsatzsteuer abführen müssen. Mit ihr liege, anders als im Falle der Einkommensteuer, nicht bloß eine Steuer vor, die im Rahmen der Verwaltung fremden Vermögens anfalle. Umsatzgeschäfte könnten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich durch den Insolvenzverwalter abgeschlossen werden. Dies unterscheide die Situation grundlegend von derjenigen im Bereich entstandener Einkommensteuerschulden. Seine Haftung als ehemaliger Insolvenzschuldner komme deshalb für Masseverbindlichkeiten in Form von Umsatzsteuerschulden nach Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 28.04.2021 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 dahingehend zu ändern, dass ein Erstattungsanspruch in Höhe von … € ausgewiesen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Recht eine Anwendung des § 301 InsO verneint. Zu Unrecht hat es allerdings eine auf die Masse beschränkte Nachhaftung des Klägers abgelehnt.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA über das Bestehen des hier allein streitigen Erstattungsbetrags zulässigerweise durch Abrechnungsbescheid entschieden hat (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 03.09.1992 – XI B 43/92, juris; BFH-Urteile vom 29.10.2002 –  VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.1.; vom 10.11.2015 –  VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372, Rz 10).

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Forderungen des FA aus Umsatzsteuer 2008 bis 2010 als Masseverbindlichkeit nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO fallen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, greift die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO auch im Steuerrechtsverhältnis (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) nur gegenüber solchen Steuerforderungen, bei denen das FA Insolvenzgläubiger ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2017 –  VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 13; vom 02.04.2019 –  IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15). Insolvenzgläubiger sind nur diejenigen Gläubiger, die zu der Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (§ 38 InsO); Massegläubiger (§ 53 InsO) hingegen sind keine Insolvenzgläubiger.

b) Masseforderungen, die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in Form von Umsatzsteuerschulden im Streitfall vorliegen, nehmen deshalb an der Restschuldbefreiung nicht teil (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2017 –  VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 13; vom 02.04.2019 –  IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15).

c) Eine analoge Anwendung des § 301 Abs. 1 InsO auf Masseforderungen ist weder aufgrund von Sinn und Zweck der Regelungen über die Restschuldbefreiung noch im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 des Grundgesetzes –GG–) geboten (ausführlich BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 15 ff., m.w.N. auch aus dem Schrifttum; ebenso BFH-Urteil vom 02.04.2019 –  IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15).

3. Der Kläger hat allerdings den im Streit stehenden Gesamtbetrag an Steuern und steuerlichen Nebenleistungen ohne rechtlichen Grund im Sinne des § 37 Abs. 2 AO an das FA gezahlt, weil seine Nachhaftung auf die Masse beschränkt ist.

a) Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie (unter Protest) beglichen wird, ihrer Geltendmachung indes eine dauerhafte Einrede entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2015 –  VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372, Rz 15 zur beschränkten Erbenhaftung; vgl. hierzu bereits auch BFH-Urteil vom 28.04.1992 –  VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781).

aa) Als solche Einrede kommt eine Beschränkung der Nachhaftung des Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten in Betracht.

(1) Der Bundesgerichtshof (BGH) betont in ständiger Rechtsprechung, dass sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach § 80 InsO nur auf das zu der Insolvenzmasse gehörende Vermögen des Schuldners erstreckt (BGH-Urteile vom 25.11.1954 –  IV ZR 81/54, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1955, 339; vom 16.02.1961 –  III ZR 71/60, BGHZ 34, 293; vom 24.09.2009 –  IX ZR 234/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2010, 185; vom 28.01.2021 –  IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 17). Aufgrund der beschränkten Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters sei die Haftung des Insolvenzschuldners für solche Verbindlichkeiten, welche erst der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis begründet hat, auf diejenigen Gegenstände beschränkt, die zu der Insolvenzmasse gehören. Eine Haftung des Schuldners mit seinem massefreien Vermögen könne der Insolvenzverwalter nicht begründen (BGH-Urteil vom 24.09.2009 –  IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 14).

(2) Diese Beschränkung der Haftung des Schuldners und der Befugnisse des Insolvenzverwalters greift bereits während des Insolvenzverfahrens ein (BGH-Urteile vom 25.11.1954 –  IV ZR 81/54, NJW 1955, 339; vom 24.09.2009 –  IX ZR 234/07, HFR 2010, 185; vom 28.01.2021 –  IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 18), besteht aber auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens fort (BGH-Urteile vom 28.01.2021 –  IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 19; vom 24.09.2009 –  IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 12).

(3) Soweit hingegen der Schuldner Masseverbindlichkeiten durch eigenes Handeln begründet hat, scheidet nach der Rechtsprechung des BGH eine Haftungsbeschränkung des Schuldners aus; Gleiches gilt für Masseverbindlichkeiten, deren Entstehung auf eine freie Entscheidung des Schuldners zurückzuführen ist (BGH-Urteil vom 28.01.2021 –  IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 20, m.w.N.).

bb) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung für Situationen wie im Streitfall an. Soweit Umsatzsteuerverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters beruhen, kommt eine Nachhaftung des (vormaligen) Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen nicht in Betracht. Es liefe auf eine fremdbestimmte Haftung hinaus, wenn der Insolvenzschuldner für Masseverbindlichkeiten, die der Insolvenzverwalter der Masse während des Verfahrens kraft seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse nach § 80 Abs. 1 InsO wirksam aufgezwungen hat, nach Abschluss des Verfahrens mit dem insolvenzfreien Vermögen unbeschränkt einstehen müsste, ohne dass es für ein solches Einstehenmüssen hinreichende Anknüpfungspunkte in vorinsolvenzlicher Zeit (zum Beispiel durch eigenes Handeln oder durch eine eigene Entscheidung des Insolvenzschuldners) gibt. Eine in diesem Sinne fremdbestimmte Haftung ohne eigenen Verursachungsbeitrag wäre nicht nur verfassungsrechtlich bedenklich (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG, vgl. hierzu etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.05.1986 – 1 BvR 1542/84, BVerfGE 72, 155), sondern stünde auch mit dem in § 1 Satz 2 InsO formulierten Ziel eines wirtschaftlichen Neuanfangs des Insolvenzschuldners in unauflösbarem Konflikt.

cc) Das gefundene Ergebnis steht in solchen Fällen auch mit § 301 InsO (vgl. dazu unter II.2.) in Einklang. Dass § 301 InsO für Masseverbindlichkeiten nicht gilt, deutet darauf hin, dass auch der Gesetzgeber von einer von vornherein beschränkten Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ausgegangen ist. Dem Schuldner sollte ein Weg zur (vollständigen) Schuldbefreiung ermöglicht werden (vgl. BTDrucks 12/2443, S. 188). Ist die Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ohnehin auf die Masse beschränkt, müssen sie zur Erreichung dieses Ziels nicht in die Restschuldbefreiung einbezogen werden.

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass der Kläger für die als Masseverbindlichkeiten begründeten Umsatzsteuerschulden nach Abschluss des Insolvenzverfahrens uneingeschränkt einstehen muss. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

aa) Das FG hat angenommen, dass nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) eine Haftungsbeschränkung für die im Streit stehenden Steuerschulden nicht in Betracht komme. Der BFH habe dies dort für Einkommensteuerschulden entschieden. Entscheidungserhebliche Unterschiede zwischen Einkommensteuer und Umsatzsteuer seien insoweit nicht ersichtlich.

bb) Dies ist aus den unter II.3.a genannten Gründen nicht der Fall.

(1) Der Kläger kam dem Zahlungsbegehren des FA am 23.09.2020 lediglich zur Abwendung der Zwangsvollstreckung nach, die das FA durch Pfändung der Kontoverbindung des Klägers zu einem Kreditinstitut bereits begonnen hatte. Er hat unter anderem die Einrede der beschränkten Nachhaftung erhoben. Diese gilt auch für die –hier im Streit stehende– Zeit nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens.

(2) Die Einrede hat auch Erfolg; denn die vorliegend streitigen Masseverbindlichkeiten wegen Umsatzsteuer sind ausschließlich auf Handlungen des Insolvenzverwalters zurückzuführen. Der Insolvenzverwalter hat Umsätze ausgeführt, aber die Umsatzsteuer nicht an das FA abgeführt. Der Insolvenzschuldner hat weder in vorinsolvenzlicher Zeit noch während des Insolvenzverfahrens zum Entstehen der Steuerschuld, zu ihrer Höhe oder zur Nichtabführung an das FA beigetragen.

(3) Anders stellte sich die Situation beim BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) dar, so dass der Senat von diesem Urteil nicht abweicht.

Zwar haftete nach Auffassung des VII. Senats des BFH dort der Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens für Einkommensteuer, die dadurch entstanden war, dass der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren Massevermögen verwertet hat (ausführlich BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 26 ff.). Jedoch wurden in dem dortigen Streitfall mit der Verwertung der Masse (wie bei jeder Veräußerung von Betriebsvermögen) die stillen Reserven (oder stillen Lasten) der verwerteten Masse aufgedeckt, die bereits vor/bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Vermögen des Schuldners angelegt waren. Daher war die Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die mit der Verwertung durch den Insolvenzverwalter steuerwirksam aufgedeckt wurde, latent bereits in vorinsolvenzlicher Zeit vorhanden.

(4) Die Umsatzsteuer hingegen ist auf den einzelnen Umsatz bezogen (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–); eine „Steuerverstrickung“ von stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhen, ist ihr fremd. Zwar knüpft sie während des laufenden Insolvenzverfahrens –wie auch die Einkommensteuer, soweit Massegegenstände mit Gewinn veräußert werden– an Rechtshandlungen des Verwalters an, der als Partei kraft Amtes nach § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.1987 –  V R 196/83, BFHE 151, 99, BStBl II 1987, 873, unter II.a). Doch wäre die Haftung des Schuldners für als Masseverbindlichkeiten begründete Umsatzsteuerschulden im Streitfall nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ausschließlich fremdbestimmt, während die Höhe der Steuer im BFH-Urteil vom 28.11.2017 –  VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) maßgeblich von der Wertentwicklung des Betriebsvermögens in der Zeit vor Insolvenzeröffnung abhing.

c) Der erkennende Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Nichtabführung der Umsatzsteuer nicht nur zu Wettbewerbsvorteilen der Masse gegenüber Unternehmern, die ihre Umsatzsteuer an den Fiskus abführen, geführt hat, sondern auch eine „rechtswidrige Handlung“ darstellt, durch die die finanziellen Interessen der Union im Sinne von Art. 325 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union beeinträchtigt werden und auf die daher effektive und abschreckende Sanktionen anzuwenden sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Scialdone vom 02.05.2018 – C-574/15, EU:C:2018:295, Rz 44 ff.; s. dazu auch § 26a UStG).

Diese Beeinträchtigung der finanziellen Interessen der Union ist jedoch nicht dem Insolvenzschuldner oder den Leistungsempfängern (vgl. EuGH-Urteil HA.EN. vom 15.09.2022 – C-227/21, EU:C:2022:687) anzulasten, sondern dem Insolvenzverwalter, der die Umsatzsteuer zwar für den Staat eingenommen, aber nicht an ihn abgeführt hat. Die Umsatzsteuer steht materiell nicht dem Steuerpflichtigen oder seinen Gläubigern oder dem Insolvenzverwalter (als Vergütung) zu, sondern ist an den Staat weiterzuleiten, auch wenn sie zunächst (formal) an den Steuerpflichtigen gezahlt wird. Das Unionsrecht stünde daher einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die –anders als das geltende Recht– der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumt (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Syndyk Masy Upadłości A vom 11.04.2024 – C-709/22, EU:C:2024:310, Rz 50; BFH-Beschluss vom 11.12.2024 –  XI R 1/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 37).

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage. Der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO) ist im tenorierten Umfang entsprechend dem Begehren des Klägers zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Der Kläger hat hinsichtlich der auf die Umsatzsteuer für 2008 bis 2010 samt Zinsen und Säumniszuschlägen geleisteten Zahlung, die er zur Abwendung der Zwangsvollstreckung an das FA entrichtet hat, einen Anspruch auf Erstattung. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass dem Kläger insoweit keine Haftungsbeschränkung zusteht. Der Klage ist daher stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob im Anwendungsbereich des InvStG a. F. der Rückgriff auf die Vorschrift des § 39 AO gesperrt ist, weil das InvStG a. F. die Besteuerung der Anleger von Investmentvermögen und die Zurechnung von Erträgen des Investmentvermögens spezialgesetzlich ausgestaltet hat (Az. VIII R 18/22).

Leitsatz

1. Ein Gebot der Fremdverwaltung des Inhalts, dass für die Anwendbarkeit der Regelungen des Investmentsteuergesetzes 2004 die Vermögensverwaltung durch den Fondsverwalter von jeglicher Einflussnahme des oder der Anleger frei sein muss, besteht nicht.
2. Die Besteuerung nach dem Investmentsteuergesetz 2004 ist bei einem Privatanleger abschließend und vorrangig gegenüber einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.10.2023 – VIII R 8/20, BFHE 282, 428, BStBl II 2025 S. 305). Dies schließt es auch aus, die Kapitalanlagen eines Fonds gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung dem Anteilseigner zuzuordnen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.08.2022 – 12 K 1540/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird im Jahr 2011 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte gewerbliche Beteiligungseinkünfte sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und Kapitalvermögen.

Am …2007 legte die A S.A. mit Sitz in Luxemburg den Y Fonds (im Folgenden: Fonds) als Spezialinvestmentfonds nach luxemburgischem Recht in der Rechtsform eines Fonds commun de placement (ISIN: …) auf. Die A S.A. war vertraglich für die Verwaltung und Geschäftsleitung des Fonds verantwortlich. Sie schloss mit der C Bank S.A., ebenfalls mit Sitz in Luxemburg, einen Fondsmanagervertrag und beauftragte diese mit der Anlageverwaltung des Fonds. Die C Bank S.A. war ferner Verwahr-, Register- und Transferstelle sowie Zentralverwaltungsstelle des Fonds.

Der Fonds wurde als rechtlich unselbständiges Sondervermögen aus Wertpapieren und sonstigen Vermögenswerten sowie als Alternativer Investmentfonds für gemeinschaftliche Rechnung der Inhaber von Anteilen unter Beachtung des Grundsatzes der Risikostreuung gegründet. Nach dem luxemburgischen Aufsichtsrecht war er als Spezialfonds konzipiert, der sich an institutionelle, professionelle und andere sachkundige Anleger im Sinne des Art. 2 Abs. 1 des Luxemburger Gesetzes vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds richtete und dessen Anteile auch von einem einzelnen Anleger gezeichnet werden konnten. Der Fonds investierte im Streitjahr fast ausschließlich in andere Investmentfonds, die die X SICAV selbst auflegte und am Kapitalmarkt vertrieb. Die auf der Fondsebene erzielten Erträge wurden thesauriert. Die Besteuerungsgrundlagen des Fonds wurden jährlich im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht. Am …2007 zeichnete der Kläger … Anteile zu je 100 € Anteilswert für insgesamt … €.

Wenn der Kläger den Erwerb oder den Verkauf eines Vermögensgegenstands für den Fonds befürwortete, füllte er ein Anlagevorschlagsformular aus und sandte dieses an einen Mitarbeiter der Fondsmanagerin. Auf dem Vorschlagsformular konnte die Fondsmanagerin ihre Zustimmung oder Ablehnung des Anlagevorschlags vermerken. Im Streitjahr wich die Fondsmanagerin von den Vorschlägen des Klägers nicht ab.

Für das Streitjahr erklärte der Kläger in Übereinstimmung mit den im Bundesanzeiger veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von insgesamt … € als Kapitalerträge ohne inländischen Steuerabzug. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) veranlagte den Kläger für das Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 19.03.2013 zunächst erklärungsgemäß.

Mit Schreiben vom 28.08.2015 unterrichtete der Kläger das FA über die Abwicklung der Transaktionen. Dabei gab er an, faktisch Einfluss auf die Verwaltung des Fonds genommen zu haben. Zudem teilte er die Besteuerungsgrundlagen vorsorglich unter Außerachtlassung der Regelungen des Investmentsteuergesetzes 2004 für den Fall mit, dass die faktische Einflussnahme entgegen seiner Auffassung zum Wegfall der Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes 2004 führe. Gegen den Kläger wurde auf dieses Schreiben hin ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet.

Nach Auffassung des Finanzamts für Steuerfahndung und Steuerstrafsachen B (Steufa) war für den Fonds die Fondseigenschaft im Sinne des Investmentsteuergesetzes 2004 zu versagen. Im Bericht der Steufa vom 09.05.2018 heißt es für das Streitjahr unter anderem, dass ein Investmentvermögen ein von den Anlegern rechtlich und wirtschaftlich verselbständigtes, gepooltes Vermögen darstelle, das der gemeinsamen Kapitalanlage diene. Notwendige Voraussetzung für die Anerkennung des Investmentvermögens als eigenständig sei auch eine Abschirmung vom Vermögensverwaltungsrecht der Anleger. Die Voraussetzung der eigenständigen Verwaltung des Investmentvermögens ergebe sich aus der in § 1 Satz 2 des vormaligen Investmentgesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvG) niedergelegten Eigenständigkeit des gepoolten Vermögens. Nur wenn das Vermögen von der A S.A. verwaltet werde und von Einflussnahmen durch den Anleger abgeschirmt sei, werde die Kapitalanlagegesellschaft dem gesetzlichen Verwaltungsauftrag für ein verselbständigtes Vermögen gerecht (Grundsatz der Fremdverwaltung). Zwar lasse es § 16 InvG zu, dass Teile der Verwaltungstätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen auf Dritte ausgelagert würden. Hierzu bedürfe es jedoch vertraglicher Vereinbarungen, einer maßgeblichen Qualifikation des Auslagerungsunternehmens sowie der Genehmigung der Aufsichtsbehörde. Eine faktische Übernahme der Portfolioverwaltung durch konkrete Einzelanweisungen der Anleger an die Kapitalanlagegesellschaft sei gesetzlich gerade nicht vorgesehen. Aus dieser Gesetzessystematik folge, dass die Verwaltungsbefugnis der Kapitalanlagegesellschaft nicht unterlaufen werden dürfe. Konkrete Einzelanweisungen des Anlegers seien nicht zulässig. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse habe der Kläger nachhaltig in die Verwaltungsbefugnis der A S.A. als Kapitalanlagegesellschaft eingegriffen. Deren Verwaltungs- und Letztentscheidungsbefugnis sei nur formeller Art gewesen. Das Anlagevehikel „Y Fonds“ sei daher kein Investmentfonds, sondern eine Direktanlage, die mit Hilfe des Investmentsteuerrechts auf eine steuerliche Privilegierung in Gestalt der Steuerfreiheit thesaurierter Veräußerungsgewinne und von Gewinnen aus Termingeschäften abgezielt habe. Da kein Investmentfonds vorliege, finde das Investmentsteuergesetz 2004 keine Anwendung und die Erträge seien dem Kläger nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) unmittelbar zuzurechnen. Selbst wenn das Investmentsteuergesetz 2004 anzuwenden wäre, könne eine direkte Zurechnung der Erträge aus dem Fonds mit § 39 AO begründet werden, da ein faktisches Treuhandverhältnis angenommen werden könne. Für das Streitjahr seien vom Kläger dementsprechend weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt … € zu versteuern.

Das FA folgte der Rechtsauffassung der Steufa und erließ unter dem 02.07.2018 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in welchem es die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes um … € auf … € erhöhte.

Mit Verfügung der Staatsanwaltschaft E vom …2019 wurde das Strafverfahren gegen den Kläger gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung eingestellt.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr legte der Kläger Einspruch ein, welchen das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.06.2019 als unbegründet zurückwies.

Die hiergegen erhobene Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 579 mitgeteilten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, der Anwendung des Investmentsteuergesetzes 2004 habe die nachhaltige Einflussnahme des Klägers auf die Anlageentscheidungen des Fondsverwalters nicht entgegengestanden. Nach den für das Streitjahr einschlägigen Fassungen des Investmentsteuergesetzes und des Investmentgesetzes sei das Vorliegen einer Fremdverwaltung bei ausländischen Investmentfonds keine notwendige Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes gewesen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Es meint, der Gesetzgeber habe den Fremdverwaltungsgrundsatz nicht explizit regeln müssen, da er sich aus der Grundsystematik der gesetzlichen Regelungen ergebe. Der Tatbestand der „gemeinschaftlichen Vermögensanlage auf Rechnung der Anleger“ setze eine Fremdverwaltung des Fondsvermögens voraus. Das Tatbestandsmerkmal der „gemeinschaftlichen Kapitalanlage“ in § 1 Satz 2 InvG decke sich mit den seit Einführung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften 1957 normierten Prinzipien. Auch bei Einführung der ab 2018 geltenden Rechtslage habe der Gesetzgeber nicht das Erfordernis gesehen, den Fremdverwaltungsgrundsatz als eigenständiges Tatbestandsmerkmal in das Investmentsteuergesetz oder das Kapitalanlagegesetzbuch aufzunehmen, da dieser bereits seit jeher der Investmentidee und der „gemeinschaftlichen Vermögensanlage auf Rechnung der Anleger“ innewohne. Steuere der Anleger die Verwaltung des Fondsvermögens durch konkrete Einzelanweisungen, die von der Verwaltungsgesellschaft umgesetzt würden, sei die aufsichtsrechtliche Verselbständigung des Vermögens nicht mehr gegeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Köln vom 24.08.2022 – 12 K 1540/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei der zu beurteilenden Fondsbeteiligung des Klägers um einen ausländischen Investmentanteil im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) handelt (dazu a). Ebenfalls zutreffend hat das FG die Voraussetzungen für eine von § 2 Abs. 1 InvStG 2004 abweichende Zurechnung der Fondserträge nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO verneint (dazu b).

a) Die zu beurteilende Fondsbeteiligung des Klägers erfüllte die Voraussetzungen eines ausländischen Investmentanteils im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG 2004.

aa) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 erstreckt sich der Begriff der Investmentanteile im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 auch auf ausländische Investmentanteile im Sinne von § 2 Abs. 9 InvG. Nach der Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 9 InvG sind ausländische Investmentanteile Anteile an ausländischen Investmentvermögen im Sinne von § 2 Abs. 8 InvG, bei denen der Anleger verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt wird, oder bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat, aber die den Anteil ausgebende ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage unterstellt ist (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.03.2021 –  I R 1/18, Betriebs-Berater –BB– 2021, 2337, Rz 21). Ausländische Investmentvermögen sind nach § 2 Abs. 8 Satz 1 InvG Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 2 InvG, die dem Recht eines anderen Staates unterstehen.

bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

aaa) Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger, wie von § 2 Abs. 9 InvG vorausgesetzt, nach dem von ihm gezeichneten Angebot einen Anspruch auf Auszahlung seines Anteils am Fondsvermögen gegen Rückgabe seines Fondsanteils.

bbb) Der Fonds unterstand luxemburgischem Aufsichtsrecht und damit im Sinne von § 2 Abs. 8 Satz 1 InvG dem Recht eines anderen Staates. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob hierfür ein ausländischer Sitzstaat des die Anteile ausgebenden Vermögensträgers maßgeblich ist (so BFH-Urteil vom 15.03.2021 –  I R 1/18, BB 2021, 2337, Rz 21; Köndgen in Berger/Steck/Lübbehüsen, 1. Aufl. 2010, InvG § 2 Rz 52) oder ob es darauf ankommt, dass sich die rechtliche Ausgestaltung des Vermögens und der Vertragsbedingungen, der Satzung, der Anlagebedingungen oder vergleichbaren Bestimmungen, nach denen sich das Rechtsverhältnis der Anleger zu dem Vermögen bestimmt, nach dem Recht eines anderen Staates oder eines seiner Gliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) richtet (so Rundschreiben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht –BaFin-vom 22.12.2008 – 14/2008 (WA), s. Anh. 7 zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931). Nach beiden Definitionen unterstand der Fonds luxemburgischem Recht. Nach den Feststellungen des FG hatte die A S.A., die den Fonds aufgelegt hatte, ihren Sitz in Luxemburg. Der Fonds wurde außerdem nach den Feststellungen des FG auf der Grundlage des luxemburgischen Spezialfondsgesetzes vom 13.02.2007 errichtet. Auch die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und der A S.A. unterlagen dem luxemburgischen Recht; gleiches galt für den Fonds sowie die Rechtsbeziehungen zwischen den Anlegern, der Verwaltungsgesellschaft und der C Bank S.A. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

ccc) Der Fonds erfüllt auch die Voraussetzungen eines Investmentvermögens im Sinne des § 1 Satz 2 InvG. Bei dem Fonds handelte es sich um ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage, das nach dem Grundsatz der Risikomischung in Vermögensgegenstände im Sinne des § 2 Abs. 4 InvG angelegt war.

(1) Ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage setzt voraus, dass das Vermögen mehr als einen Anleger haben kann (so auch BaFin-Rundschreiben vom 22.12.2008 – 14/2008 (WA), s. Anh. 7 zum BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931). Es muss sich um eine grundsätzlich zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage geeignete Struktur handeln. Vom Begriff des ausländischen Investmentvermögens werden somit auch Vermögensmassen erfasst, die nur einen Anleger haben, sofern sie rechtlich mehr als einen Anleger haben könnten (Helios/Schmies, BB 2009, 1100, 1105; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, 1. Aufl. 2010, InvStG § 1 Rz 39, m.w.N.). Ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage erfordert außerdem, dass das Vermögen durch einen von dem oder den Anlegern verschiedenen Fondsverwalter auf Rechnung des oder der Anleger verwaltet wird.

Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nach den Feststellungen des FG erfüllt. Nach dem Verkaufsprospekt war eine Beteiligung von mehr als einem Anleger an dem Fonds möglich. Der Fonds als rechtlich unselbständiges Sondervermögen wurde außerdem durch die A S.A. beziehungsweise in deren Auftrag durch die C Bank S.A. als Fondsmanagerin auf Rechnung des Anlegers oder der Anleger verwaltet.

(2) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob ein ausländisches Sondervermögen nur dann als ausländisches Investmentvermögen angesehen werden kann, wenn das Vermögen zum Zwecke der Risikostreuung in mehr als drei Vermögensgegenständen mit unterschiedlichen Anlagerisiken angelegt ist und außerdem tatsächlich oder nach seinem objektiven Geschäftszweck unmittelbar zu mehr als 90 % des Nettoinventarwertes in die in § 2 Abs. 4 InvG einschließlich der in Nr. 8 bis 11 genannten Vermögensgegenstände angelegt oder auf eine solche Anlage ausgerichtet ist (so BaFin-Rundschreiben vom 22.12.2008 – 14/2008 (WA), s. Anh. 7 zum BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931). Nach den Feststellungen des FG bestand das Vermögen des Fonds nahezu ausschließlich aus Investmentfondsanteilen als Vermögensgegenstände im Sinne von § 2 Abs. 4 Nr. 7 InvG an jeweils mehr als drei anderen in Luxemburg aufgelegten Y Fonds jeweils unterschiedlicher Risikoklasse. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

ddd) Weitergehende materielle Anforderungen an die Art und den Inhalt der Vermögensverwaltung durch die Kapitalanlagegesellschaft ergeben sich weder aus dem Wortlaut des § 1 Satz 2 InvG noch aus systematischen oder gesetzeshistorischen Erwägungen. Insbesondere lässt sich § 1 Satz 2 InvG kein Gebot der Fremdverwaltung des Inhalts, dass die Vermögensverwaltung durch den Fondsverwalter von jeglichen Einflussnahmen durch den oder die Anleger abgeschirmt sein müsse, entnehmen.

(1) Der Wortlaut des § 1 Satz 2 InvG spricht von einer „gemeinschaftlichen Kapitalanlage“. Aus diesem Begriff lassen sich keine Anforderungen an den Grad zulässiger Einflussnahmemöglichkeiten des Anlegers ableiten.

(2) In systematischer Hinsicht knüpft der Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes an den Anwendungsbereich des Investmentgesetzes an. Das Investmentsteuergesetz 2004 war aufgrund der unmittelbaren Verweise auf die Vorschriften des Investmentgesetzes stets anwendbar, wenn ein Investmentvermögen im investmentaufsichtsrechtlichen Sinn vorlag (vgl. Brandis/Heuermann/Wenzel, 176. Ergänzungslieferung, April 2025, InvStG 2004 § 1 Rz 10). Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob aufgrund der Anknüpfung des Anwendungsbereichs des Investmentsteuergesetzes 2004 an das Investmentgesetz dem aufsichtsrechtlichen Begriffsverständnis einer „gemeinschaftlichen Kapitalanlage“ für das Steuerrecht zwingend zu folgen ist (so BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Tz. 5). Nach der Definition der BaFin ist ein Vermögen zur „gemeinschaftlichen Kapitalanlage“ ein eigenständiges Vermögen, dessen objektiver Geschäftszweck hauptsächlich auf die Anlage und Verwaltung seiner Mittel für gemeinschaftliche Rechnung der Anteilsinhaber gerichtet ist (so BaFin-Rundschreiben vom 22.12.2008 – 14/2008 (WA), s. Anh. 7 zum BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931). Zur Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen und zu unschädlichen oder schädlichen Einflussnahmemöglichkeiten der Anleger äußert sich die aufsichtsrechtliche Definition der BaFin nicht. Erst recht ergibt sich aus dieser kein Gebot der Fremdverwaltung im Sinne einer Abschirmung des Fondsvermögens vor jeglicher Einflussnahme der Anleger.

(3) Die Gesetzesmaterialien des Investmentmodernisierungsgesetzes vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676), durch die die im Streitfall anwendbaren Fassungen des Investmentgesetzes und des Investmentsteuergesetzes eingeführt wurden, lassen nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber mit § 1 Satz 2 InvG materielle Anforderungen an die Art und den Inhalt der Vermögensverwaltung durch die Kapitalanlagegesellschaft regeln wollte. Das Investmentsteuergesetz 2004 trat an die Stelle der steuerlichen Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften und des Auslandinvestment-Gesetzes. Der Gesetzgeber wollte die Änderungsrichtlinien 2001/107/EG und 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21.01.2002 zur Änderung der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) umsetzen und gleichzeitig in einem eigenständigen Investmentsteuergesetz die bisherigen steuerrechtlichen Regelungen im Investmentwesen im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und im Auslandinvestment-Gesetz zusammenfassen und modernisieren (BTDrucks 15/1553, S. 65). Das Investmentgesetz sollte durch die Legaldefinition des Begriffes „Investmentvermögen“ in § 1 Satz 2 InvG auch für die Regulierung neuer Anlagevehikel, die von dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften bisher nicht erfasst worden waren, geöffnet werden (BTDrucks 15/1553, S. 74). Ein Gebot der Fremdverwaltung wird weder in der Gesetzesbegründung des Investmentgesetzes noch des Investmentsteuergesetzes 2004 als Voraussetzung für die Annahme eines Investmentvermögens erwähnt. Vielmehr geht die Gesetzesbegründung von einem weiten Begriff des Investmentvermögens aus, der (nur) durch die im Investmentgesetz ausdrücklich geregelten Einschränkungen der Formen, die abschließende Aufzählung der Vermögensgegenstände und die Anlagegrenzen beschränkt werden sollte (BTDrucks 15/1553, S. 74).

Auch die Änderungsrichtlinie 2001/107/EG zur OGAW-Richtlinie, die in Abschn. III die Verpflichtungen der Fondsverwaltungsgesellschaften regelt, stellt keine Anforderungen an die Unabhängigkeit der Fondsverwaltung von Einflussnahmen der Anleger. Insbesondere in Abschn. III, Titel C, Art. 5h der Änderungsrichtlinie, der Grundsätze für Wohlverhaltensregeln der Verwaltungsgesellschaft formuliert, findet sich keine Regel, nach der eine Abschirmung der Fondsverwaltung von Einflüssen der Anleger sichergestellt sein müsste.

Auch die Gesetzesmaterialien zu späteren Gesetzesänderungen lassen nicht erkennen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers nur solche Kapitalanlagen unter das Investmentgesetz und das Investmentsteuergesetz fallen sollten, die von jeglicher Einflussnahme der Anleger abgeschirmt sind. In seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (BTDrucks 16/6739, S. 30) wies der Finanzausschuss darauf hin, Luxemburg habe sein Investmentrecht dahingehend geändert, dass Privatpersonen sich bereits ab einer Mindesteinlage von 1,25 Mio. € als alleinige Anleger an einem Spezialfonds beteiligen könnten. Derartige Fonds unterlägen mangels öffentlichen Vertriebs in Deutschland nicht der strengen deutschen Investmentaufsicht nach dem Investmentgesetz. Die Anleger könnten –vergleichbar einem Direktanleger– zumindest faktisch auf die Anlagepolitik ihres Fonds Einfluss nehmen und von den speziellen Besteuerungsregeln des Investmentsteuergesetzes 2004 profitieren. Auf Vorschlag des Finanzausschusses wurde daraufhin durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) § 18 Abs. 2a InvStG 2004 (später § 21 Abs. 2a InvStG) mit dem Ziel eingeführt, ungerechtfertigte Steuervorteile für sogenannte Millionärsfonds zu verhindern und eine steuerfreie Umschichtung von Portfolien nach Einführung der Abgeltungsteuer zu erschweren (vgl. Bäuml in Berger/Steck/Lübbehüsen, 1. Aufl. 2010, InvStG § 18 Rz 46). Diese Entwicklung zeigt, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers auch ausländische Ein-Anleger-Fonds, bei denen der Anleger Einfluss auf die für den Fonds getroffenen Anlageentscheidungen nehmen konnte, in den Anwendungsbereich des Investmentgesetzes und des Investmentsteuergesetzes 2004 fielen. Andernfalls hätte keine Veranlassung bestanden, diese Gestaltungen mit der Regelung in § 18 Abs. 2a InvStG 2004 einzudämmen.

eee) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob und in welchen Ausnahmefällen es trotz eines vorhandenen institutionalisierten investmentrechtlichen Rahmens für das Sondervermögen an einer gemeinschaftlichen Kapitalanlage fehlen könnte, wenn der Anleger auf die täglichen Geschäfte des Fonds Einfluss nimmt. Im Schrifttum wird dies beispielsweise für den Fall diskutiert, dass dem oder den Anlegern vertraglich bindende Weisungsrechte hinsichtlich der Anlageentscheidungen zukommen oder die Anleger über einzelne Vermögensgegenstände des Fondsvermögens verfügen können (vgl. etwa Helios/Schober, BB 2023, 1623, 1626). Im Streitfall ist jedenfalls kein solcher Ausnahmefall gegeben. Nach den vertraglichen Vereinbarungen über die Errichtung und Verwaltung des Fonds oblagen die Anlageentscheidungen ausschließlich der A S.A. oder einem von dieser hinzugezogenen Fondsmanager. Weder aus dem Verkaufsprospekt noch aus dem Fondsmanagervertrag mit der C Bank S.A. ergaben sich Weisungs- oder Verfügungsrechte des Klägers als Anleger. Der Kläger war auch nicht faktisch in der Lage, der Fondsmanagerin Anlageentscheidungen bindend vorzugeben. Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger der Fondsmanagerin im Gegenteil reine Anlagevorschläge unterbreitet, an die diese weder vertraglich noch faktisch gebunden war. Der Umstand, dass den Anlagevorschlägen des Klägers gefolgt wurde, genügt nicht für die Annahme von durchsetzbaren Kontroll-, Weisungs- und Verfügungsrechten, die auf eine Eigenverwaltung des Sondervermögens durch den Kläger schließen ließen. Durch die Errichtung des Sondervermögens hatte der Kläger auch keinen Zugriff auf das Vermögen des Sondervermögens mehr, sondern unterlag den Vorgaben des luxemburgischen Investmentrechts und der konkreten Ausgestaltung der Möglichkeiten zur Anteilsrücknahme und Liquidation.

b) Schließlich kommt auch eine direkte Zuordnung der Vermögensgegenstände des Fondsvermögens zum Kläger und damit eine von § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 abweichende Zurechnung der Fondserträge nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Die Besteuerung nach dem Investmentsteuergesetz 2004 ist bei einem Privatanleger abschließend und vorrangig gegenüber einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften (BFH-Urteil vom 24.10.2023 –  VIII R 8/20, BFHE 282, 428, BStBl II 2025, 305, Rz 23, 24). Dies steht auch einer Zuordnung der Kapitalanlagen des Fonds gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zum Kläger entgegen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die rückwirkende Anwendung von § 6e EStG auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 18.12.2019 enden, verstößt lt. BFH nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Az. IX R 13/24).

Leitsatz

Die rückwirkende Anwendung von § 6e des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 18.12.2019 enden (§ 52 Abs. 14a EStG), verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat sich mit der Anwendung des gewerbesteuerlichen Bankenprivilegs auf Konzernfinanzierungsgesellschaft auseinandergesetzt (Az. III R 6/24).

Leitsatz

1. Eine Konzernfinanzierungsgesellschaft kann durch das Bankenprivileg gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung begünstigt sein (Bestätigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).
2. Ein gewerbsmäßiger Betrieb von Bankgeschäften im Sinne der Legaldefinition des Begriffs des Kreditinstituts in § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) liegt vor, wenn er auf eine gewisse Dauer angelegt ist und die Bankgeschäfte mit der Absicht der Gewinnerzielung beziehungsweise entgeltlich betrieben werden.
3. Für die Frage, ob Bankgeschäfte mit der Absicht der Gewinnerzielung beziehungsweise entgeltlich betrieben werden, kommt es auf das zivil- und aufsichtsrechtliche Verständnis des Merkmals „Gewerbsmäßigkeit“ in § 1 Abs. 1 KWG und nicht auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes an.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30.11.2023 – 10 K 2062/20 G wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Anwendung des sogenannten Bankenprivilegs im Erhebungszeitraum 2012 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die im Streitjahr Teil des A-Konzerns war. Hinsichtlich ihres Unternehmensgegenstands und ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2012 wird auf den Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts (FG) Bezug genommen. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin war die A Holding AG (A-Holding) mit Sitz in …

Laut Jahresabschlussbericht übertrug die Klägerin zu Beginn des Geschäftsjahres 2012 wesentliche Konzerndienstleistungen auf eine Schwestergesellschaft. Insoweit erzielte die Klägerin im Streitjahr keine Erlöse mehr, auch sonst hatte sie nach den Feststellungen des FG keine Ausgangsumsätze aus einer aktiven Tätigkeit. Die Klägerin war ab dem Streitjahr innerhalb des A-Konzerns für die Konzernfinanzierung zuständig und erbrachte gegenüber anderen Konzerngesellschaften Dienstleistungen im Bereich des Finanz- und Cash-Managements. Zudem hielt sie als Zwischenholding Beteiligungen an Konzerngesellschaften. Die zur Konzernfinanzierung zwischen der Klägerin und verschiedenen verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen sahen vor, dass jeweils bezogen auf denselben Betrachtungszeitraum Guthaben der Gesellschaften bei der Klägerin einem niedrigeren Zinssatz unterlagen als Kreditlinien, welche die Gesellschaften bei ihr in Anspruch nehmen konnten.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr Zinserträge aus Darlehen gegenüber den verbundenen Unternehmen in Höhe von … € (Zinserträge und ähnliche Erträge insgesamt … €). Dem lagen laut ihrem vom FG in Bezug genommenen Jahresabschluss zum 31.12.2012 Forderungen aus der Konzernfinanzierung der Klägerin gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … € zugrunde. Die Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen beliefen sich im Streitjahr auf … € (Zinsaufwendungen insgesamt … €), wobei Zinsaufwendungen von … € auf Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der Anteile an zwei Konzerngesellschaften über … € entfielen.

Laut dem Jahresabschluss betrugen die Verbindlichkeiten der Klägerin zum 31.12.2012 gegenüber verbundenen Unternehmen … € (darin enthalten nicht im Zusammenhang mit der Konzernfinanzierung stehende Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der A-Holding in Höhe von … €). Als sonstige betriebliche Erträge erzielte die Klägerin im Streitjahr Devisenergebnisse aus realisierten Wechselkurseffekten in Höhe von … € und übrige Erträge in Höhe von … € aufgrund weiterberechneter Kosten. Die Klägerin war im Streitjahr Organträgerin einer ertragsteuerlichen Organschaft, über die ihr Erträge in Höhe von … € zugerechnet wurden.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß festgesetzt hatte, änderte er den betreffenden Bescheid anschließend aus vorliegend nicht streitigen Gründen. Während einer Betriebsprüfung unter anderem für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015 beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.12.2016 –  I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173) und eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen die Anwendung des Bankenprivilegs. Dies wurde in der Betriebsprüfung mit der Begründung abgelehnt, dass die Klägerin keine einem Kreditinstitut gleichzustellende Finanzierungsgesellschaft im Sinne der BFH-Rechtsprechung sei. Auch das FA gewährte der Klägerin das Bankenprivileg nicht.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 779 veröffentlichte Urteil vom 30.11.2023 – 10 K 2062/20 G teilweise statt. Es änderte den im Lauf des Klageverfahrens aus unstreitigen Gründen noch einmal geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Streitjahr vom 06.10.2023 unter Berücksichtigung des Bankenprivilegs dahingehend, dass bei den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zur Ermittlung des Gewerbeertrags als Entgelte für Schulden statt zuvor … € lediglich ein Betrag in Höhe von … € berücksichtigt wurde. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (GewStDV a.F.). Zwar sei unstreitig, dass die Klägerin nach Maßgabe des Senatsurteils vom 30.11.2023 –  III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) die Voraussetzungen des Aktivpostenvergleichs nach § 19 Abs. 2 GewStDV erfüllt habe. Nicht erfüllt sei jedoch die weitere Voraussetzung, dass ein Unternehmen vorliege, das bezogen auf die ausgeführten Bankgeschäfte gewerbsmäßig handle oder diese in einem Umfang betreibe, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils vom 30.11.2023 – 10 K 2062/20 G als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Auch nach dem Schriftsatz des FA vom 06.05.2025 hält der Senat eine mündliche Verhandlung weiterhin nicht für erforderlich.

Das FG hat der Klägerin als Konzernfinanzierungsgesellschaft im Streitjahr zu Recht das Bankenprivileg gewährt und demgemäß die vom FA vorgenommene Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG reduziert. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

b) Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von (damals) 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel der Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).

Bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) sind im Streitjahr nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV a.F.). Diese Begünstigung wird als Bankenprivileg bezeichnet (vgl. zu dessen Zweck die BFH-Urteile vom 23.08.2000 –  I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207, unter II.A.3.a und vom 06.12.2016 –  I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 15 sowie das Senatsurteil vom 30.11.2023 –  III R 55/20, BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378, Rz 12). Nicht erforderlich war im Streitjahr 2012, dass das Kreditinstitut auch die Voraussetzungen des § 2 KWG erfüllt. Denn die Bezugnahme auch auf die dort geregelten Ausnahmen (vgl. insbesondere § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG) wurde in § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2021 eingefügt (§ 36 GewStDV in der Fassung vom 25.06.2020, BGBl I 2020, 1495).

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Konzernfinanzierungsgesellschaft nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch das Bankenprivileg begünstigt sein kann; dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das BFH-Urteil vom 06.12.2016 –  I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173) und das Senatsurteil vom 30.11.2023 –  III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) verwiesen.

c) Gemäß dem im Streitjahr anwendbaren § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV a.F. kann ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG das Bankenprivileg in Anspruch nehmen. Nach der in dieser Vorschrift enthaltenen Legaldefinition sind Kreditinstitute Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der Begriff der Bankgeschäfte ist in § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG definiert.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr ein Unternehmen war, das Bankgeschäfte gewerbsmäßig betrieb, und dass sie auch die weiteren für die Gewährung des Bankenprivilegs notwendigen Kriterien erfüllte.

a) Die Einordnung der Konzernfinanzierungstätigkeit als Bankgeschäft begegnet keinen Bedenken. Bankgeschäfte sind insbesondere Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG). Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitjahr im A-Konzern die Funktion der Konzernfinanzierungsgesellschaft übernommen und für andere Konzerngesellschaften Dienstleistungen im Bereich des Finanz- und Cash-Managements erbracht. Insoweit reichte die Klägerin im Rahmen des für die Konzernfinanzierung eingerichteten Cash-Poolings unbedingt rückzahlbare Gelder an verschiedene mit ihr verbundene Unternehmen innerhalb des A-Konzerns aus. Das FG hat die zugrunde liegenden Vertragsvereinbarungen in nicht zu beanstandender Weise als Darlehensverträge und damit als Kreditgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG eingeordnet. Danach lag bei der Klägerin im Streitjahr ein Betrieb von Bankgeschäften im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG vor.

b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch die Gewerbsmäßigkeit des Betriebs der Bankgeschäfte bejaht. Zwar hat das FG insoweit einen teilweise unzutreffenden Maßstab angelegt, indem es auf die ertragsteuerlichen Grundsätze des § 15 Abs. 2 EStG abgestellt hat. Da dieser rechtsfehlerhafte Maßstab jedoch strengere Anforderungen an die Gewerbsmäßigkeit stellt, ist die hierauf beruhende Entscheidung, dass bei der Klägerin im Streitjahr ein gewerbsmäßiger Betrieb von Bankgeschäften vorlag, im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

aa) Bis zum Jahr 1997 war ein Kreditinstitut nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG a.F. nur anzunehmen, wenn der Umfang der betriebenen Bankgeschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte. Erst seit dem Jahr 1998 genügt für den Begriff des Kreditinstituts insoweit alternativ auch der gewerbsmäßige Betrieb der Bankgeschäfte (vgl. BTDrucks 13/7142, S. 62 und Schwennicke, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht –WM– 2010, 542, 545 ff.).

bb) Bankgeschäfte werden nach der Begriffsbestimmung laut der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 13/7142, S. 62, rechte Spalte oben) gewerbsmäßig betrieben, wenn der Betrieb auf eine gewisse Dauer angelegt ist und der Betreiber ihn mit der Absicht der Gewinnerzielung verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 –  I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 18; Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, 6. Aufl. 2023, § 1 KWG, Rz 22). Hiervon ist das FG in Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen und aufsichtsrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG zutreffend ausgegangen (vgl. BGH-Urteil vom 09.11.2010 –  VI ZR 303/09, Der Betrieb —DB– 2011, 230, Rz 27; BVerwG-Urteile vom 22.09.2004 – 6 C 29.03, BVerwGE 122, 29, unter II.2.b bb und vom 22.04.2009 – 8 C 2.09, BVerwGE 133, 358).

(1) Auf eine gewisse Dauer angelegt (vgl. dazu Schwennicke, WM 2010, 542, 546 f.) ist der Betrieb von Bankgeschäften jedenfalls dann, wenn er „auf unbestimmte Zeit“ angelegt ist (BGH-Urteil vom 09.11.2010 –  VI ZR 303/09, DB 2011, 230, Rz 27) oder wenn über einen mehrjährigen Zeitraum wiederholt gleichartige Darlehensverträge abgeschlossen werden, deren Durchführung auf einen längeren Zeitraum ausgelegt ist (BVerwG-Urteil vom 15.12.2010 – 8 C 37.09, Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht 2011, 138, Rz 12). Das FG hat das Kriterium hiernach zu Recht mit der Begründung bejaht, dass die Klägerin auch noch im Urteilszeitpunkt die Funktion der Konzernfinanzierung innerhalb des A-Konzerns wahrgenommen hat.

(2) Nach der zu § 1 Abs. 1 KWG ergangenen zivil- und aufsichtsrechtlichen Rechtsprechung ist für die Gewerbsmäßigkeit –neben der Anlage auf gewisse Dauer– erforderlich, aber auch ausreichend, dass der „Betreiber mit Gewinnerzielungsabsicht beziehungsweise entgeltlich“ handelt (so BGH-Urteil vom 09.11.2010 –  VI ZR 303/09, DB 2011, 230, Rz 27; BVerwG-Urteil vom 22.09.2004 – 6 C 29.03, BVerwGE 122, 29, unter II.2.b bb; vgl. Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, 6. Aufl. 2023, § 1 KWG, Rz 22). Dieses Verständnis ist auch für die Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV bezüglich des Merkmals des Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG maßgeblich. Entgegen der Auffassung des FG kommt es in diesem Normkontext nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG an. Während es im Bereich der Ertragsteuern darum geht, den nicht steuerbaren Privatbereich (Liebhaberei) von einer betrieblichen und damit steuerbaren Tätigkeit abzugrenzen (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 8.125), geht es im Bereich, für den das Kreditwesengesetz Regelungen enthält, vor allem darum zu bestimmen, welche Personen beziehungsweise Unternehmen unter die Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht fallen, bestimmte Auflagen zu erfüllen und Regeln einzuhalten haben (vgl. Freis-Janik in: Kümpel/Mülbert/Früh/Seyfried, Bankrecht und Kapitalmarktrecht, 7. Aufl. 2025, 2. Teil Bankaufsichtsrecht, Tz. 2.1 ff.). Die Auslegung des Begriffs „Gewerbsmäßigkeit“ hat daher auch dem letztgenannten Normzweck zu folgen.

(3) Obwohl das FG für die Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG zu Unrecht die Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG für maßgeblich erachtet hat, ist die Bejahung der Gewerbsmäßigkeit nicht zu beanstanden, weil sie nach Maßgabe der Feststellungen des FG im Ergebnis richtig ist. Denn das FG hat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass nach den abgeschlossenen Vereinbarungen bezogen auf dieselben Zeiträume Guthaben bei der Klägerin niedriger verzinst waren als die von ihr gewährten Kreditlinien und dass die Klägerin somit aus den eigentlichen Bankgeschäften (ohne Berücksichtigung der Darlehen, die der Finanzierung der Anteilserwerbe dienten) im Streitjahr ein positives Ergebnis erzielte. Mit dem Rückgriff auf § 15 Abs. 2 EStG hat das FG höhere Anforderungen gestellt, als für den Begriff der Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG geboten ist, und es hat die höheren Anforderungen als erfüllt angesehen. Da das Ergebnis zutreffend ist, ist das nicht zu beanstanden. Auch für die Gewerblichkeit im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG würde es im Übrigen genügen, wenn die Gewinnerzielungsabsicht lediglich als ein Nebenzweck verfolgt wird (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG); auf die vom FA zu Unrecht geforderte „Gewinnmaximierungsabsicht“ kommt es in beiden Bereichen nicht an. Aus diesem Grund ist es nicht rechtsfehlerhaft, dass das FG im Streitfall unentschieden gelassen hat, ob die Gewinnerzielungsabsicht (auch) aus dem Indiz der Marktüblichkeit der Zinssätze hätte abgeleitet werden können. Soweit der BFH im Urteil vom 06.12.2016 –  I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 18) die Annahme der Gewinnerzielungsabsicht mit Blick auf die Marktüblichkeit der Zinssätze bestätigt hat, handelte es sich um eine einzelfallbezogene Sachverhaltswürdigung und nicht um die Formulierung eines zwingenden rechtsgrundsätzlichen Erfordernisses.

c) Die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die Klägerin ihre Bankgeschäfte im Streitjahr in einem Umfang betrieben hat, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (vgl. Anhörungsschreiben vom 26.03.2025). Da es für die Zurückweisung der Revision des FA auf diese Tatbestandsalternative (vgl. BTDrucks 13/7142, S. 62) nicht ankommt, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab (vgl. § 126a Satz 3 Halbsatz 1 FGO).

d) Die Entscheidung, dass die Klägerin die Voraussetzungen des Aktivpostenvergleichs nach § 19 Abs. 2 GewStDV erfüllte, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und lässt gleichfalls keinen Rechtsfehler erkennen. Zwar lag dem FG bei seinem taggleichen Urteil das Senatsurteil vom 30.11.2023 –  III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) noch nicht vor. Die Entscheidung des FG steht jedoch mit der Senatsrechtsprechung im Einklang.

3. Die Reduzierung der Schuldentgelte von … € auf … € steht ihrer Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Das FA hat in der Revisionsbegründung Einwendungen gegen die Gewährung des Bankenprivilegs nur dem Grunde nach, nicht aber der Höhe nach erhoben. Ein Rechtsfehler des FG bei der Berechnung ist auch nicht ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied, dass Rückversicherungsunternehmen nicht der für bestimmte Erstversicherungsunternehmen geltenden Verpflichtung unterliegen, ein dem Zugriff Dritter entzogenes Sondervermögen zu bilden, und sich schon deshalb nicht auf die darauf gestützte Ausnahme von der Hinzurechnung der auf Bardepots gezahlten Zinsen bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags berufen können (Az. III R 32/22).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.05.2025 – III R 32/22 – entschieden, dass Rückversicherungsunternehmen nicht der für bestimmte Erstversicherungsunternehmen geltenden Verpflichtung unterliegen, ein dem Zugriff Dritter entzogenes Sondervermögen zu bilden, und sich schon deshalb nicht auf die darauf gestützte Ausnahme von der Hinzurechnung der auf Bardepots gezahlten Zinsen bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags berufen können. Eine allgemeine, dem sog. Bankenprivileg (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i. V. m. § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung) vergleichbare Ausnahme von § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG gibt es für Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen nicht.

Die Klägerin war im Streitjahr als Rückversicherer tätig. Die von ihr übernommenen Risiken gab sie zum Teil in Retrozession. Dazu schloss die Klägerin Rückversicherungsverträge ab und zahlte den Retrozessionaren Zinsen auf Depotverbindlichkeiten. Das Finanzamt erfasste die Zinsen als Entgelte für Schulden und rechnete sie gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dem Gewinn der Klägerin in Höhe von einem Viertel hinzu. Die Klage der Klägerin wurde abgewiesen, ihre Revision hatte keinen Erfolg.

Der BFH urteilte, dass keiner der von der Klägerin vorgetragenen Umstände einer teilweisen Hinzurechnung der von ihr gezahlten Zinsen auf Depotverbindlichkeiten entgegenstehe. Insbesondere könne sich die Klägerin schon mangels eines von ihr gebildeten Sondervermögens nicht auf eine für bestimmte Erstversicherungsunternehmen in Betracht zu ziehende Ausnahme zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen berufen. Eine allgemeine, dem sog. Bankenprivileg (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i. V. m. § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung) vergleichbare Ausnahme von § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG gebe es für Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen nicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin gebe es auch keinen allgemeinen (ungeschriebenen) Rechtsgrundsatz, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags steuerliche Doppelbelastungen zu vermeiden seien. Es habe sich auch nicht um durchlaufende Kredite gehandelt. Eine Saldierung mit erhaltenen Zinsen auf Depotforderungen komme nicht in Betracht. Ein mit dem Cash-Pooling vergleichbarer Fall liege nicht vor. Die Rechtsprechung zur Bewertungseinheit oder zu Swaps sei nicht einschlägig.

Quelle: Bundesfinanzhof

Veräußert eine Kapitalgesellschaft im dritten Jahr nach dem Erwerb fünf Mehrfamilienhaus-Grundstücke durch einen Verkaufsakt an einen Erwerber, wird durch die Drei-Objekt-Grenze ein für die erweiterte Kürzung schädlicher gewerblicher Grundstückshandel indiziert. Dies entschied der BFH (Az. III R 12/22).

Leitsatz

1. Veräußert eine Kapitalgesellschaft im dritten Jahr nach dem Erwerb fünf Mehrfamilienhaus-Grundstücke durch einen Verkaufsakt an einen Erwerber („en bloc“), wird durch die Drei-Objekt-Grenze ein für die erweiterte Kürzung schädlicher gewerblicher Grundstückshandel indiziert.
2. Für die Beantwortung der Frage, ob die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft den Rahmen der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes überschreitet, kommt es auf das Kriterium der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes nicht an.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.01.2022 – 8 K 8008/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

 

Die Beteiligten streiten über die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Erhebungszeitraum 2018 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in einen Immobilienkonzern (X-Gruppe) eingegliederte GmbH, die als XZ GmbH im Jahr 2016 gegründet wurde. Die Geschäftsführer der Klägerin waren auch die Geschäftsführer der Holdinggesellschaft, der Alleingesellschafterin der Klägerin. Eingetragener Geschäftsgegenstand der Klägerin war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unter anderem die Verwaltung eigenen Vermögens, der Erwerb von Immobilien und die Übernahme von Beteiligungen an anderen Unternehmen.

Mit notariellem Vertrag vom 26.07.2016 erwarb die Klägerin als „Käufer 2“ die folgenden in … belegenen Grundstücke:

Neben der Klägerin erwarben zugleich andere Gesellschaften der X-Gruppe weiteren Grundbesitz von den Verkäuferinnen. Die Grundstücke waren jeweils mit mehrstöckigen Mehrfamilienhäusern bebaut und vermietet. Die Klägerin finanzierte ihren Erwerb mittels eines Darlehens mit zehnjähriger Laufzeit über einen Betrag von … € und im Übrigen durch Eigenmittel.

Mit notariellem Vertrag vom 29.08.2018 veräußerte die Klägerin die fünf von ihr erworbenen Grundstücke an die Y GmbH, eine Objektgesellschaft des Konzerns:

Mit gleicher Urkunde veräußerten auch weitere Objektgesellschaften der X-Gruppe Grundbesitz an die Y GmbH (insgesamt 29 Grundstücke zu einem Gesamtverkaufspreis von … €). Der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der von der Klägerin veräußerten Grundstücke erfolgte bei vier Objekten am 15.11.2018 und bei einem Objekt am 31.12.2018, 23:59 Uhr. Die Klägerin tilgte das Finanzierungsdarlehen vollständig. An die finanzierende Bank zahlte sie eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von … €.

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von … € und beantragte gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die erweiterte Kürzung in Höhe von … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 24.01.2020 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr und setzte ihn ohne Berücksichtigung von erweiterter oder einfacher Kürzung auf … € fest. Die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, der über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sei.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020). Die hiergegen gerichtete Klage wies das FG Berlin-Brandenburg durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 706 veröffentlichte Urteil als unbegründet zurück.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 18.01.2022 – 8 K 8008/21 aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2018 vom 24.01.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung im Streitjahr zu versagen ist, weil ihre Tätigkeit gewerblichen Charakter hatte und sich nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darstellte. Die antragsunabhängige einfache Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr anwendbaren Fassung (GewStG a.F.) kann der Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr gewährt werden; auch eine Urteilsaufhebung und Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG kommt insoweit nicht in Betracht.

1. Die Voraussetzungen der sogenannten erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei einer Kapitalgesellschaft sind durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Wesentlichen bereits geklärt.

a) Eine Kapitalgesellschaft wie die Klägerin unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer. Gemäß § 6 i.V.m. § 7 GewStG ist die Besteuerungsgrundlage ihr Gewerbeertrag, das heißt ihr nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelter Gewinn, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG genannten Hinzurechnungs- und Kürzungsbeträge (vgl. Senatsurteil vom 23.03.2023 –  III R 49/20, BFHE 280, 293, BStBl II 2024, 126, Rz 11).

b) In § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die sogenannte einfache Kürzung geregelt. Gemäß dem bis zum Erhebungszeitraum 2024 anwendbaren § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG a.F. wurde die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Nach der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der einfachen Kürzung auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

c) Notwendige Voraussetzung für ein Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist, dass die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht den Rahmen bloßer Vermögensverwaltung überschreitet. Bloße Vermögensverwaltung ist (noch) gegeben, wenn der Erwerb von Grundstücken lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt, also kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1999 –  I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, unter II.2.b). Hingegen ist die erweiterte Kürzung ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet (BFH-Urteile vom 17.01.2006 –  VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.1.c aa; vom 25.05.2023 –  IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45). Die Grenze zur Gewerblichkeit wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (zum Beispiel durch Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1.). Anders ausgedrückt wird die Grenze von der Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil vom 30.10.2024 –  IV R 19/22, BFH/NV 2025, 271, Rz 37 f.).

d) Nach der typisierenden Drei-Objekt-Grenze kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren (zwischen der Anschaffung oder Errichtung und dem Verkauf) mindestens vier Objekte veräußert werden. Solche Veräußerungen lassen typischerweise darauf schließen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. mit Verweis unter anderem auf BFH-Urteil vom 09.12.1986 –  VIII R 317/82, BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244; vgl. auch C.III.5. mit Verweis auf Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II.2.). Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel können nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein (BFH-Urteile vom 18.05.1999 –  I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28 und vom 15.03.2000 –  X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530; vgl. auch BFH-Urteil vom 05.05.2011 –  IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787).

e) Durch die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze wird die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder des Baubeginns vorliegende innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht indiziert (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2015 –  X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 23; zu der dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden Gesamtwürdigung aller Einzelfallumstände vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2018 –  X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255, Rz 26). Die dadurch indizierte bedingte Veräußerungsabsicht kann nur durch objektive Umstände widerlegt werden, nicht hingegen durch bloße Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten (Senatsurteile vom 17.12.2009 –  III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541; vom 27.09.2012 –  III R 19/11, BFHE 240, 278, BStBl II 2013, 433).

2. Noch nicht geklärt ist durch die bisherige Rechtsprechung, ob beziehungsweise inwieweit eine Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze bei einer nur kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaft nicht nur eine bedingte Veräußerungsabsicht, sondern auch die Überschreitung des für die erweiterte Kürzung maßgeblichen Rahmens der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG indizieren kann. Der BFH hat insbesondere noch nicht die im Streitfall relevante Frage entschieden, ob im Hinblick auf die erweiterte Kürzung auch bei einer Kapitalgesellschaft das Kriterium der Nachhaltigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG in derselben Weise zu prüfen ist wie bei einem Personenunternehmen, wenn für dieses zu entscheiden ist, ob es originär gewerblich tätig ist. Diese Frage ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, zu verneinen (a.A. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 22d).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91, vgl. zur Historie Rz 92 ff., 101 ff.). Der Regelungszweck der erweiterten Kürzung besteht darin, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur private Vermögensverwaltung betreiben, von der Gewerbesteuer freizustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.). Im Hinblick auf diesen Regelungszweck erweist sich § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis als eine am ursprünglichen gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrund ausgerichtete Korrektur einer darüber hinausgehenden allein rechtsformveranlassten Steuerbelastung, soweit die Regelung allein das Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes betrifft (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 97).

b) Im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/09 (Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2116, Rz 12) wurde die „einhellige Auffassung“ zum „Regelungsanliegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG“ dahin beschrieben, die Gewerbesteuerbelastung der nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften derjenigen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften anzunähern, die sich nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Der Begriff der Annäherung bringt zum Ausdruck, dass die Vorschrift keine uneingeschränkte Gleichbehandlung bewirken kann. Die nur eingeschränkte Gleichbehandlung erklärt sich bereits dadurch, dass die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG eine rechtsformbedingte Ungleichbehandlung der Kapitalgesellschaft gegenüber einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft anordnet und die Gleichstellung bei der erweiterten Kürzung nur in dem durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich angeordneten Umfang erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.02.2014 –  I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395, Rz 23, das im Fall der unterjährigen Veräußerung des einzigen gehaltenen Grundstücks nicht zu einer Gleichstellung einer Kapitalgesellschaft mit einer natürlichen Person führt, s.a. 3. NV-Leitsatz).

c) Die Abgrenzung, ob (noch) eine Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gegeben ist, hat anhand der Kriterien zu erfolgen, welche die Rechtsprechung für die als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs gemäß § 15 Abs. 2 EStG verstandene Voraussetzung entwickelt hat, dass „keine private Vermögensverwaltung“ vorliegt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa; BFH-Urteil vom 30.11.2023 –  IV R 10/21, BFHE 282, 300, Rz 24). Dieses Negativmerkmal beinhaltet die auch im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgebliche Abgrenzung, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2023 –  IV R 10/21, BFHE 282, 300, Rz 31 mit Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1.). Auf eben diese Abgrenzung kommt es im Bereich der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der Frage, ob die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung wahrt oder verlässt, entscheidend an (s. dazu oben II.1.c).

d) Das für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG bei einem Personenunternehmen notwendige Merkmal der Nachhaltigkeit der Betätigung ist demgegenüber bei einer Kapitalgesellschaft auch auf der Ebene des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine notwendige Voraussetzung dafür, dass der Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung überschritten sein kann.

aa) In den Kapitalgesellschaften als Klägerinnen betreffenden bisherigen BFH-Entscheidungen zur erweiterten Kürzung wurde die Relevanz oder Irrelevanz der Nachhaltigkeit noch nicht eindeutig geklärt.

(1) Im Urteil vom 18.05.1999 –  I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28) war die Frage der Nachhaltigkeit jedenfalls nicht entscheidungserheblich. Die Ausführungen des I. Senats des BFH unter II.2.a dieses Urteils könnten zwar so verstanden werden, dass sämtliche Merkmale eines Gewerbebetriebs gemäß § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sein müssen und somit auch die Nachhaltigkeit im Sinne der Legaldefinition gegeben sein muss, um den Rahmen der bloßen Grundbesitzverwaltung und -nutzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu überschreiten. Unter II.2.b stellte der I. Senat bei der diesbezüglichen Abgrenzung allerdings darauf ab, dass ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei, wenn die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten.

(2) Auch in dem späteren Urteil vom 05.03.2008 –  I R 56/07 (BFH/NV 2008, 1359, unter II.2.a), das ebenfalls die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG betraf, hat der I. Senat des BFH im Hinblick auf den Betrieb eines Schwimmbads eine Tätigkeit bejaht, die einen „gewerblichen Charakter“ aufweise, und dabei ausdrücklich hervorgehoben, dass er in diesem Kontext nicht sämtliche Begriffsmerkmale der einkommensteuerrechtlichen Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG für notwendig erachtet („ohne dass es insoweit entscheidend ist, ob mit dieser Tätigkeit alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind“).

bb) In Übereinstimmung mit dem FG geht der erkennende Senat davon aus, dass der Rahmen bloßer Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes bei einer einmaligen En-bloc-Veräußerung von Grundbesitz in einer für die erweiterte Kürzung schädlichen Weise unabhängig davon überschritten sein kann, ob insofern auch eine nachhaltige gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG vorliegt (vgl. zu diesem Merkmal im Fall der Veräußerung an nur einen Erwerber die BFH-Urteile vom 07.10.2004 –  IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 2.; vom 22.07.2010 –  IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, Rz 36 ff.; vom 22.04.2015 –  X R 25/13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 21 ff.).

(1) Dafür, dass das In-den-Vordergrund-Treten der von Anfang beabsichtigten Veräußerung genügt, um nicht mehr eine bloße Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne der Fruchtziehung (zum Beispiel durch Vermietung) annehmen zu können, spricht der Normwortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG („Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder …“). Maßgeblich ist danach, ob der Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung eingehalten ist. Bei der zeitnahen Veräußerung ein und derselben Anzahl von Objekten kann dieser Rahmen unabhängig von der Frage überschritten werden, ob die Objekte an einen oder mehrere Erwerber veräußert werden. Auf die Erwerberzahl oder die „Nachhaltigkeit der Veräußerung“ stellt der Wortlaut nicht ab.

(2) Die Gesetzessystematik spricht nicht gegen dieses Wortlautverständnis. Zum einen verweist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht auf § 15 EStG und insbesondere auch nicht auf die Legaldefinition des einkommensteuerrechtlichen Begriffs des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG. Zum anderen lässt sich auch aus § 9 Nr. 1 Satz 3 ff. GewStG kein Argument dafür ableiten, dass das Kriterium der Nachhaltigkeit im Fall der Grundbesitzveräußerung im Sinne eines grundsätzlich wiederholten, das heißt mindestens zweimaligen Verkaufs zu fordern wäre. Im Übrigen wurden in Bezug auf das Kriterium der Nachhaltigkeit im Einkommensteuerrecht von der BFH-Rechtsprechung wiederholt Ausnahme-Fallgruppen entwickelt, die auch in „Ein-Objekt-Fällen“ oder „Ein-Erwerber-Fällen“ zur Bejahung eines gewerblichen Grundstückshandels führen können (z.B. BFH-Urteile vom 22.04.2015 –  X R 25/13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 25 ff.; vom 01.12.2005 –  IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II.2.b, und vom 28.04.2005 –  IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 2.d).

(3) Auch der Normzweck und die Normhistorie des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sprechen nicht dagegen, bei einer Kapitalgesellschaft das Kriterium der Nachhaltigkeit bei der Abgrenzung der Grundbesitzverwaltung/-nutzung von der nicht mehr bloßen Vermögensverwaltung/-nutzung für verzichtbar zu halten. Denn wie oben ausgeführt (s. unter II.2.b) bezweckt die Vorschrift zwar eine Gleichstellung von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen im Sinne einer gewerbesteuerrechtlichen Annäherung, nicht jedoch eine Gleichstellung im Sinne einer uneingeschränkten Gleichbehandlung.

(4) Hieraus folgt, dass das vom Gesetzeswortlaut nicht erfasste und nicht der Ebene der erweiterten Kürzung zuzurechnende Nachhaltigkeitskriterium auch aus teleologischen Gründen nicht in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hineinzulesen ist (vgl. zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG das BFH-Urteil vom 30.10.2024 –  IV R 19/22, BFH/NV 2025, 271, Rz 34 ff., s. dort insbesondere Rz 37 f. mit Verweis auf die BFH-Urteile vom 14.07.2016 –  IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 36, und vom 25.05.2023 –  IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 45). Die teleologische Extension des sachlichen Anwendungsbereichs der erweiterten Kürzung über den Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinaus kommt insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2014 –  I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395, Rz 23).

e) Soweit das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht von Anfang an indiziert, die aufgrund der Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von (regelmäßig) fünf Jahren offenbar geworden ist, wird somit zugleich die Überschreitung des Rahmens der bloßen Grundbesitzverwaltung und -nutzung indiziert. Dem steht aus den dargelegten Gründen nicht entgegen, dass das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze im Einkommensteuerrecht nicht auch die Nachhaltigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG indiziert (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2004 –  IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164). Denn hierauf kommt es für die Versagung der erweiterten Kürzung wegen Veräußerung von Grundbesitz bei einer Kapitalgesellschaft nicht an. Eine im Hintergrund verbleibende, nur gelegentliche Grundbesitzveräußerung kann im Hinblick auf die erweiterte Kürzung bei einer größeren Anzahl von zeitnah veräußerten Objekten im Sinne der Drei-Objekt-Grenze unabhängig davon nicht mehr zu bejahen sein, an wie viele Erwerber die Veräußerung erfolgt. Für die erweiterte Kürzung ist bereits schädlich, wenn die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt und die Veräußerung auf diese Weise die Gesamttätigkeit als gewerbliche Betätigung prägt. Werden Grundstücke zeitnah nach dem Erwerb wieder veräußert, deutet dies auf einen Erwerb in Wiederveräußerungsabsicht und nicht auf einen Erwerb zur langfristigen Vermietung hin (vgl. Senatsurteil vom 12.12.2002 –  III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297 zur Wiederveräußerung bereits nach zwei Jahren).

3. Nach diesen Grundsätzen kann der Klägerin die beantragte erweiterte Kürzung im Streitjahr nicht gewährt werden. Zwar stimmt der vom FG in seinem Urteil zugrunde gelegte Prüfungsmaßstab nicht in allen Teilbereichen mit der Rechtsauffassung des erkennenden Senats überein. Das FG hat im Ergebnis aber zu Recht entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin wegen der im Streitjahr erfolgten en-bloc-Veräußerung aller fünf im Jahr 2016 erworbenen Grundstücke den Rahmen bloßer Vermögensverwaltung überschritten hat. Das FG ist nach Maßgabe der Drei-Objekt-Grenze in zutreffender Weise von einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin ausgegangen. Ob eine Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG trotz der en-bloc-Veräußerung aller fünf Grundstücke an nur eine Erwerberin vorliegt, ist unerheblich für die Bejahung des Grundstückshandels der Klägerin, der gegenüber der nur kurzzeitigen Vermietung entscheidend in den Vordergrund getreten ist.

a) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin binnen eines kurzen Zeitraums von unter drei Jahren seit dem Erwerb fünf Objekte veräußert hat, und daraus seine Überzeugung abgeleitet, dass eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht indiziert sei. Eindeutige Anhaltspunkte, die geeignet seien, diese zu widerlegen, lägen nicht vor. Die langfristige Finanzierung durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit stelle keinen eindeutigen Anhaltspunkt dar, welcher der anfänglichen Veräußerungsabsicht entgegenstehe (Hinweis auf das Senatsurteil vom 12.12.2002 –  III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297). Die Tatsache der Fremdfinanzierung sei nach der Überzeugung des Gerichts nicht gewichtig genug, um die diesbezügliche Vermutung zu widerlegen. Die Darlehensverpflichtung und die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von … €, die weit unterhalb der schon im Erwerbszeitpunkt absehbaren Wertsteigerung der Objekte gelegen habe, hätten die Klägerin nicht ernsthaft an der Veräußerung gehindert. Die Zusammenfassung mehrerer Grundstücke in einer Objektgesellschaft (der Klägerin) spreche ebenfalls nicht gegen eine anfängliche bedingte Veräußerungsabsicht. Auch weitere gegen sie sprechende Indizien seien nicht ersichtlich. Insbesondere sei unerheblich, ob die Klägerin sich aktiv um Kaufinteressenten bemüht oder sich der Hilfe eines Maklers bedient habe, und ebenso, dass die Veräußerung in einem Vertragsdokument zusammengefasst worden sei. So wie das konkrete Veräußerungsmotiv die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht zu widerlegen vermöge, könne die Art des Zustandekommens des Kaufvertrages keine tragende Rolle spielen. Die indizierte bedingte Veräußerungsabsicht umfasse regelmäßig auch den Abschluss unverhoffter Gelegenheitsgeschäfte. Die von der Klägerin selbst vorgetragene gute Vernetzung ihrer Geschäftsführer in der Immobilienbranche mit weitreichenden Kontakten spreche nicht gegen, sondern für eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht. Selbst wenn eine besondere Branchennähe für sich genommen kein Indiz für die Veräußerungsabsicht sein sollte, sei ihr Fehlen jedenfalls kein Indiz dagegen; die Branchenkenntnis wäre in die Beurteilung schlicht nicht einzustellen. Es bleibe dann dabei, dass die Veräußerungsabsicht der Klägerin durch Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indiziert und nicht widerlegt sei. Der Umstand, dass die Klägerin alle Grundstücke in einem einzigen Akt veräußert habe, sage über ihre anfängliche Veräußerungsabsicht nichts aus und sei jedenfalls kein eindeutiger Anhaltspunkt, der die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze zu widerlegen vermöge.

b) Die Würdigung des FG, dass aufgrund der zeitnahen Veräußerung nach Maßgabe der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vorlag und eine von Anfang bestehende bedingte Wiederverkaufsabsicht indiziert wurde, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ob Tatsachen vorhanden sind, die das für gewerblichen Grundstückshandel sprechende Indiz der zeitnahen Veräußerung von mehr als drei Objekten widerlegen können, hat das FG jeweils im Einzelfall zu prüfen. Welche Tatsachen für eine Widerlegung geeignet sind und welches Gewicht ihnen für die Entscheidung des Streitfalls beizumessen ist, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG. Erscheint das vom FG aufgrund der festgestellten Tatsachen gewonnene Ergebnis zumindest als möglich, genügt dies, um einer revisionsgerichtlichen Prüfung standzuhalten (Senatsurteil vom 12.12.2002 –  III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297, unter 2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 20.03.2025 –  III R 14/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dies ist vorliegend der Fall.

bb) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung im Streitjahr nicht erfüllt hat, weil sich ihre Tätigkeit nicht mehr als Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes darstellte, sondern bereits gewerblichen Charakter hatte. Nach den Feststellungen des FG war die Gesamttätigkeit der Klägerin von Beginn an primär auf die im Streitjahr vollzogene Vermögensumschichtung durch gewinnbringende Veräußerung ausgerichtet.

Die Klägerin hat die kurz nach ihrer Gründung erworbenen fünf eigenständigen Mehrfamilienhaus-Grundstücke bereits im dritten Jahr nach dem Erwerb schon wieder veräußert. Dies indiziert die anfängliche bedingte Veräußerungsabsicht der Klägerin. Das FG durfte von einer nicht mehr nur gelegentlichen Veräußerung von Grundbesitz ungeachtet dessen ausgehen, dass die Veräußerung aufgrund nur eines Vertrags an nur eine einzige Erwerberin („en bloc“) erfolgte. Der vergleichsweise kurze Zeitraum der Vermietung lässt nicht mehr auf eine im Vordergrund der Gesamttätigkeit der Klägerin stehende Fruchtziehung schließen, sondern legt eine von Beginn an intendierte Wiederveräußerung des nur kurze Zeit gehaltenen Grundbesitzes nahe. Das FG ist im Rahmen seiner Gesamtwürdigung daher zu Recht davon ausgegangen, dass die sowohl inhaltlich als auch zeitlich eng abgegrenzte Gesamttätigkeit der Objektgesellschaft nur den Schluss zulässt, dass die Klägerin ihren Grundbesitz nicht als längerfristige Erwerbsquelle der Fruchtziehung durch Wohnungsvermietung, sondern primär zur Umschichtung durch gewinnbringende Veräußerung zu nutzen beabsichtigte und so auch tatsächlich genutzt hat.

c) Ebenfalls zu Recht hat das FG entschieden, dass neben der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze des gewerblichen Grundstückshandels nicht auch noch eine nachhaltige Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG vorliegen muss, um den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung als überschritten anzusehen. Denn auf die Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG und die diesbezügliche BFH-Rechtsprechung kommt es bei der Klägerin als Kapitalgesellschaft auch im Kontext des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht an (s. dazu ausführlich II.2.d). Insbesondere kann deshalb dahinstehen, ob die vom FG getroffenen Feststellungen ausreichen würden, um hierüber zu entscheiden. Nicht entscheidungserheblich ist im vorliegenden Fall schließlich auch, dass der erkennende Senat die Rechtsauffassung des FG zur „konzerninternen Zurechnung“ einer generellen, über die Person der Klägerin hinausreichenden Wiederholungsabsicht innerhalb der X-Gruppe auch im Fall der Personalunion in der Geschäftsführung nicht teilt.

4. Die Revision ist auch nicht teilweise begründet, denn auch die der Klägerin materiell-rechtlich zustehende einfache Kürzung kann ihr im Revisionsurteil nicht mehr gewährt werden. Denn es liegt insoweit weder ein Verfahrensfehler noch ein materieller Rechtsfehler des FG vor.

a) Im Streitjahr 2018 galt mit § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG a.F. noch die auf den Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts vor dem Erhebungszeitraum Bezug nehmende Gesetzesfassung. Das FG hat im angegriffenen Urteil ausgeführt, dass die Klägerin keine Angaben zu den Einheitswerten gemacht habe. Noch im Klageverfahren habe das FA darauf aufmerksam gemacht, dass ihm keine Einheitswertbescheide vorlägen. In der mündlichen Verhandlung sei die Klägerin nochmals auf diesen Umstand hingewiesen worden. Das FG sei nicht zu weiteren Ermittlungsmaßnahmen gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet gewesen, da sich das Maß der Sachaufklärung insoweit mindere, wie die Beteiligten ihren prozessualen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen seien. Soweit das FA ausdrücklich die fehlenden Einheitswertbescheide angemahnt habe und die Klägerin dennoch nicht entsprechende Unterlagen vorgelegt habe, habe das FG die anwaltlich vertretene Klägerin nicht nochmals auf diesen Umstand hinweisen müssen.

b) Ob die Auffassung zutrifft, dass keine Verletzung der Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO des FG vorliegt, bedarf im Revisionsverfahren keiner Entscheidung, da die Klägerin insoweit keine Verfahrensrüge erhoben hat und einen solchen Verstoß nicht dargelegt hat (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO). Auf die vom FG der Sache nach aufgeworfene und mit knapper Begründung verneinte Frage, ob die für die Entscheidung relevanten Einheitswertbescheide vom FG von Amts wegen hätten eingeholt werden müssen (sei es direkt beim zuständigen Lagefinanzamt, §§ 13, 86 FGO, sei es indirekt über das beklagte FA), muss im Streitfall daher nicht eingegangen werden. Eine Aufhebung und Zurückverweisung wegen eines von der Klägerin nicht geltend gemachten Verfahrensmangels kommt nicht in Betracht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

c) Auch die Möglichkeit, das FA im Revisionsurteil nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zu verpflichten, die streitgegenständliche Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags dahin zu ändern, dass die einfache Kürzung doch noch zu berücksichtigen ist, besteht mangels hinreichender Bestimmtheit eines solchen Tenors nicht (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2014 –  I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395, Rz 12 f.). Gemäß den Rechtsgrundsätzen zu § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO setzt die Übertragung der Steuerberechnung nach dieser Norm voraus, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt, das heißt es darf keinen Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielraum mehr geben. Sind noch Ermittlungen zur Höhe der Bemessungsgrundlage anzustellen, kommt die Übertragung der Steuerberechnung nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 26.02.2014 –  I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395, Rz 13; vom 06.11.2019 –  II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 44, und vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 8; s.a. BFH-Beschluss vom 31.03.2023 –  VIII B 93/21, BFH/NV 2023, 738, Rz 3). Die Gewährung der einfachen Kürzung im Revisionsurteil scheidet deshalb aus.

d) Hiervon ausgehend schied auf der Ebene des FG im Zeitpunkt seiner Entscheidung ein Urteilstenor gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zum Zwecke der Gewährung der einfachen Kürzung ebenfalls aus. Auch insofern liegt daher kein materiell-rechtlicher Fehler des FG-Urteils vor, der unabhängig von einer etwaigen (vorliegend nicht gerügten) Sachaufklärungspflichtverletzung zur Aufhebung des FG-Urteils führen könnte.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof