Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von … € einziger Kommanditist der A. GmbH & Co. KG. Komplementärin war die A. Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war.

Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm der Kläger die Tarifermäßigung nach § 34a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch (Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31. Dezember 2011 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) für den Kläger einen nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe von … € gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Im Juni 2012 gründete der Kläger die … Beteiligungsträgerstiftung (Beteiligungsträgerstiftung). Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der A. Verwaltungs-GmbH und der A. GmbH & Co. KG, deren Kommanditkapital zeitgleich auf … € herabgesetzt wurde, zu bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden Gesellschaften aus.

Ende September 2012 schloss die A. GmbH & Co. KG sowohl mit dem Kläger als auch mit der bereits im Jahr 2011 gegründeten K. A. Stiftung Verträge über eine stille Gesellschaft, durch die der stille Gesellschafter Einlagen von … € (K. A. Stiftung) und … € (Kläger) -jeweils durch Umwandlung von zuvor durch den Kläger gewährten Gesellschafterdarlehen- erbrachte.

Das FA stellte mit Bescheid vom 22. Dezember 2014 für das Jahr 2012 einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag in Höhe von … € fest, weil durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei.

Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers und seiner Ehefrau für das Jahr 2012 wurde die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG mit 25 % des nachversteuerungspflichtigen Betrags umgesetzt. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a EStG hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löse keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 477, mit Anmerkung Reddig).

Das FA und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) rügen die Verletzung materiellen Rechts.

Durch Einfügung von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) habe der Gesetzgeber klargestellt, dass eine Nachversteuerung auch bei Übertragung auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetz (KStG) stattfinde, da auch in diesen Fällen von einer Besteuerung nach dem EStG zu einer Besteuerung nach dem KStG gewechselt werde. Die Neuregelung sei zwar gemäß § 52 Abs. 34 Satz 2 EStG erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden. Das schließe jedoch eine Nachversteuerung für frühere unentgeltliche Übertragungen nicht aus. In der Gesetzesbegründung werde die Neuregelung ausdrücklich als Klarstellung der bereits zuvor bestehenden Rechtslage bezeichnet. Durch die Bestimmung des Anwendungszeitpunktes werde technisch klargestellt, ab wann die Regelungen, zu denen auch die Erstreckung der Stundungsmöglichkeit auf die Fälle unentgeltlicher Übertragungen auf eine Stiftung gehörten, anzuwenden seien.

Für die Nachversteuerung spreche die Konzeption des § 34a EStG. Die Vorschrift ermögliche es, nicht entnommene Gewinne einem geringeren Steuersatz zu unterwerfen. Damit solle die Liquidität großer international tätiger Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft verbessert werden. Die Entnahme thesaurierter Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt erfordere eine Nachversteuerung. Ein nachversteuerungspflichtiger Betrag müsse auch beim Wechsel des Besteuerungssystems -von der Besteuerung eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers (Einkommensteuer) hin zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer)- in jedem Falle vollständig aufgelöst und nachversteuert werden (BTDrucks 16/5377, S. 14).

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 KStG führe bereits nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer Nachversteuerung. Danach sei eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn es zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe komme. Dies sei hier der Fall, weil eine unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung beim Übertragenden zu einer Beendigung der betrieblichen Tätigkeit führe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512) entschieden, dass es einer Betriebsaufgabe gleichstehe, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Einzelunternehmens betriebsfremden Zwecken zugeführt würden, indem sie im Wege einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Um solche betriebsfremden Zwecke müsse es sich umso mehr handeln, wenn das Betriebsvermögen unentgeltlich auf einen Übernehmenden übertragen werde, zu dem keinerlei betriebliche Beziehungen bestünden. Dieses könne nur aus betriebsfremden Gründen erfolgen und müsse daher als Betriebsaufgabe des Übertragenden beurteilt werden.

Die Differenzierung zwischen Übertragungen auf Personenunternehmen und solchen auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen werde auch dadurch deutlich, dass § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG für die Fälle des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes einen Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags normiere. Es seien keine anderen Gründe als der Wechsel des Besteuerungssystems ersichtlich, aus denen in Fällen einer Übertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz eine Nachversteuerung bei Einbringung erfolge (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.

1. Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden Nachversteuerungstatbestände des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht vorliegen.

a) Der Kläger hat durch die Übertragung seines -aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden- Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder -veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).

aa) Eine Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Erwerber. Der Kläger hat seinen Anteil indessen unentgeltlich auf die Beteiligungsträgerstiftung übertragen.

bb) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden. Diese Maßnahmen -Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung- können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich (Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff.).

Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt. Die Wirtschaftsgüter der A. GmbH & Co. KG wurden weder einzeln veräußert noch vom Kläger ins Privatvermögen übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, betreffend echte und unechte Realteilung) oder in anderer Weise auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der Beteiligungsstiftung anstelle des Klägers als Kommanditistin und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.

cc) Der Mitunternehmeranteil des Klägers ist auch nicht verdeckt -also ohne Gegenleistung- in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht (BFH-Urteile vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457).

dd) Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen auch unstreitig, dass die stillen Reserven infolge der Übertragung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG aufzudecken sind.

b) Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils „in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“.

aa) Kapitalgesellschaften sind insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Die übrigen Gebilde, die der Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert aufgeführt, nämlich Versicherungs-und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt.

bb) Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung -von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen- widerspräche dem Gesetzeswortlaut.

3. Das Gesetz ist insoweit nicht planwidrig lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung durch Analogie oder teleologische Extension wäre (BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b aa und bb; vom 24. November 2016 IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 19).

a) Der Senat lässt dahinstehen, ob es bereits -so das FG- an einer Regelungslücke fehlt, weil die Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung). Denn eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfallsnicht planwidrig. Der Senat folgt insofern dem FG, dass der Gang des Gesetzgebungsverfahrens -insbesondere die Erweiterung der Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen- belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat.

b) Dem FG ist auch zuzustimmen, dass der Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“, sondern -wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG- Übertragungen auf „Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ genannt hätte. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang auf Versicherungs-und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt werden.

c) Die von FA und BMF vertretene teleologische Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände -Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft- widersprechen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus systematischen und konzeptionellen Gründen unvollständig und als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erscheinen mag (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. April 2016 8 K 309/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29. Oktober 2015 aufgehoben.

Der Feststellungsbescheid für 2012 vom 28. Juli 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit -24.038,36 € festgestellt werden.

Der Feststellungsbescheid für 2013 vom 28. August 2015 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit 13.169,22 € festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I. Streitig ist, ob Wiederaufforstungskosten nach der Neufassung des § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) -EStDV n.F.- als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2012 und 2013) Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er jeweils nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelte. Gewinnermittlungszeitraum war abweichend von § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV nicht das Forstwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September, sondern das Kalenderjahr. Die Einkünfte wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) jeweils gesondert festgestellt.

Im Jahr 2011 verkaufte der Kläger Holz auf dem Stamm und erzielte dadurch Betriebseinnahmen in Höhe von 28.350 €. In diesem Zusammenhang machte er Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 2 EStDV in der Fassung, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben (EStDV a.F.), in Höhe von 40 % der Einnahmen aus Holzeinschlag geltend. Die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011 erfolgte erklärungsgemäß.

Im Jahr 2012 erzielte der Kläger aus dem Verkauf von Holz auf dem Stamm Einnahmen in Höhe von 471 €. Diesbezüglich machte er pauschale Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 3 EStDV n.F. und damit in der Fassung geltend, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben. Darüber hinaus begehrte er, Wiederaufforstungskosten -betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in Höhe von 24.948 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Für das Jahr 2013 erhielt der Kläger einen öffentlichen Zuschuss für die Wiederaufforstung in Höhe von … €. Diesen erklärte er als Betriebseinnahme. Als Betriebsausgaben setzte er u.a. Wiederaufforstungskosten -ebenfalls noch betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in Höhe von 3.113 € an. Einen pauschalen Betriebsausgabenabzug nahm der Kläger nicht vor.

Das FA folgte den Feststellungserklärungen des Klägers für die Jahre 2012 und 2013 insoweit nicht, als es die streitigen Wiederaufforstungskosten nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Zur Begründung berief es sich auf § 51 Abs. 3 EStDV a.F. Danach seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs -hier im Jahr 2011- die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten. Folglich könnten die in den Jahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten -betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 2011 begönnen, nicht geändert. Zwar würden nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. Wiederaufforstungskosten von der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs nicht länger erfasst. Diese Regelung gelte jedoch nur für solche Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit Holzverkäufen stünden, für die -wie vorliegend- in der Vergangenheit der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen worden sei. Denn insoweit gelte die Abgeltungswirkung auch nach der Neufassung der Vorschrift durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 wirtschaftsjahrübergreifend fort.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. April 2016 8 K 309/15 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Oktober 2015 aufzuheben

sowie den Feststellungsbescheid 2012 vom 28. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 910,10 € um die Wiederaufforstungskosten in Höhe von 24.948,46 € auf -24.038,36 € vermindert werden,

und

den Feststellungsbescheid 2013 vom 28. August 2015 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 16.282,57 € um die Wiederaufforstungskosten in Höhe von 3.113,35 € auf 13.169,22 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die vom Kläger in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 zu Unrecht in den Streitjahren nicht bei dessen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gewinnmindernd berücksichtigt.

1. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Forstwirtschaft. Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war er aufgrund der Größe seines Betriebs nicht zur Buchführung verpflichtet und ermittelte seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Ebenfalls nicht im Streit steht zwischen den Beteiligten, dass die Wiederaufforstungskosten im Forstbetrieb des Klägers angefallen und als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG)anzusehen sind. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es sich im Streitfall bei den geltend gemachten Aufwendungen um zu aktivierende Herstellungskosten für ein neu entstehendes Wirtschaftsgut Baumbestand handeln könnte.

3. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich, ob die Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 gewinnmindernd als Betriebsausgaben in den beiden Streitjahren zu berücksichtigen oder durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs im Jahr 2011 durch § 51 Abs. 3 EStDV a.F. abgegolten sind.

a) Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. (Betriebs-)Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

b) Nach § 51 Abs. 1 und2 EStDV a.F. kann bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag ein Pauschsatz -wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird- von 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Macht der Steuerpflichtige von dem pauschalen Betriebsausgabenabzug Gebrauch, sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten.

c) In dieser Fassung ist die Vorschrift für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt hingegen § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV). Danach können Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, auf Antrag für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben -soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird- von 20 %der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes abziehen (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten.

d) Nach dem Grundsatz lex posterior derogat legi priori geht das spätere Recht dem früheren Recht vor, es sei denn, der Gesetz- oder Verordnungsgeber begegnet dem zeitlichen Anwendungsvorrang der später in Kraft getretenen Vorschrift mit einer Übergangsregel.

4. Demnach kann die Entscheidung des FG, nach der die in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind, keinen Bestand haben.

a) Zwar hat der Kläger im Jahr 2011 nach den bindenden und unangefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bei der Ermittlung der Einkünfte aus seinem forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung pauschal als Betriebsausgaben im Rahmen seiner Einnahmeüberschussrechnung geltend gemacht. Gleichwohl steht dies dem Betriebsausgabenabzug der Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 in den Streitjahren nicht entgegen.

aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob er der Auffassung von FA und FG folgen könnte, nach der auch erst in späteren Gewinnermittlungszeiträumen verausgabte, aber im Zusammenhang mit den Einnahmen aus Holznutzungen eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres, in welchem der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen wurde, stehende Wiederaufforstungskosten wirtschaftsjahrübergreifend vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1055; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a Rz 214; a.A. Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44, Rz 40 f.).

bb) Denn § 51 EStDV a.F. ist in den Streitjahren nicht (mehr) anwendbar. Die Regelung wurde vielmehr durch § 51 EStDV n.F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, ersetzt. Als „überschriebenes“ Recht kann § 51 EStDV a.F. auf Pauschalierungssachverhalte in diesen Wirtschaftsjahren nichtlänger wirken. Deshalb kann § 51 EStDV a.F. nach Ablauf der Geltungsanordnung -d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben- auch keine abgeltende Wirkung bezüglich Wiederaufforstungskosten entfalten, die in nach dem 31. Dezember 2011 beginnenden Wirtschaftsjahren verausgabt wurden. Dies gilt auch, soweit Wiederaufforstungskosten -wie vorliegend- im Zusammenhang mit einer früheren Holznutzung stehen und sich der Steuerpflichtige in dem damaligen Veranlagungszeitraum die Betriebsausgaben einschließlich der Wiederaufforstungskosten hat pauschaliert nach § 51 EStDV a.F. abgelten lassen. Denn auch eine vermeintlich veranlagungszeitraumübergreifende Abgeltungswirkung findet jedenfalls im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung ihre Grenze.

Da der Kläger die streitigen Wiederaufforstungskosten erst in Wirtschaftsjahren verausgabt hat, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, nämlich in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013, steht § 51 Abs. 3 EStDV a.F. dem Betriebsausgabenabzug der Wiederaufforstungskosten nicht entgegen.

cc) Eine Übergangsregelung zu § 51 EStDV n.F. für bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte hat der Verordnungsgeber nicht geschaffen. Vielmehr hat er auf die Notwendigkeit „wirtschaftsjahrübergreifende[r] Kontrolle jeden Einzelfalls“ bewusst verzichtet. Die Neuregelung des § 51 EStDV soll ausweislich der Gesetzesbegründung der Steuervereinfachung dienen und zukünftig entsprechenden Verwaltungsaufwand durch die gesonderte Behandlung der Wiederaufforstungskosten vermeiden (BTDrucks 17/5125, S. 47 f.).

Auch der Umstand, dass durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs in Höhe von 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, zu streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer -insoweit naheliegenden- Übergangsregelung. Fehlt eine solche -wie im Streitfall-, ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets auftreten können, bewusst hinnimmt.

b) § 51 Abs. 4 EStDV n.F. steht dem Betriebsausgabenabzug der in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 nicht entgegen. Denn nach dieser in den Streitjahren allein anzuwendenden Fassung sind Wiederaufforstungskosten von der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs ausdrücklich ausgenommen.

Nach alldem waren die streitigen Wiederaufforstungskosten in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.