BFH: Unternehmen des Produzierenden Gewerbes

Posted on 13. Juni 201914. Juni 2019 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob ein Unternehmen, dessen Gegenstand „das Längs- und Querteilen von Bändern sowohl aus Stahl als auch aus NE-Metallen, das Schneiden, Zurichten, Profilieren, Be- und Verarbeiten von Feinblechen und Bändern jeder Art sowie der Vertrieb der genannten Produkte“ ist, im Jahr 2010 nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2003) dem Produzierenden Gewerbe oder dem Handel zuzuordnen war (Az.VII R 11/18).

BFH: Unternehmen des Produzierenden Gewerbes

BFH, Urteil VII R 11/18 vom 19.03.2019

Leitsatz

Bei der Prüfung der Frage, ob ein Unternehmen dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen ist, sind zunächst alle von diesem Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten ungeachtet ihrer Gewichtung den Abschnitten der WZ 2003 zuzuordnen. Gehören nicht alle Tätigkeiten zum Produzierenden Gewerbe, ist der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit anhand des vom Antragsteller gewählten Kriteriums zu bestimmen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. Januar 2018 11 K 2452/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH (A), deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand „das Längs- und Querteilen von Bändern sowohl aus Stahl als auch aus NE-Metallen, das Schneiden, Zurichten, Profilieren, Be- und Verarbeiten von Feinblechen und Bändern jeder Art sowie der Vertrieb der genannten Produkte“ war. A war im Streitjahr 2010 und in den Jahren davor und danach in einer Branche tätig, die sich auf das Abtafeln, Spalten und/oder Zuschneiden von in Form sog. Coils angelieferten Vormaterialien spezialisiert hatte (sog. Stahl-Service-Center). Bei den Coils handelt es sich um zu Bändern aufgewickelte flachgewalzte Erzeugnisse aus Eisen oder Stahl der Pos. 7208, 7209, 7210 und 7219 des Harmonisierten Systems (mehrheitlich Warmband und oberflächenveredeltes Material, zu etwa einem Drittel auch kaltgewalzte Coils) mit einer Breite von mindestens 1 000 mm und einem Gewicht zwischen acht und 25 t. Diese Coils werden nach den Vorgaben der Kunden auf Längsteilanlagen durch Scherschneiden in Spaltband (mit einer Breite zwischen zehn und 1 600 mm) umgearbeitet. Das so erzeugte Spaltband wird zu einem geringen Teil mittels einer Querteilanlage auf exaktes Maß zu rechteckigen Tafeln geschnitten und im Übrigen –abgesehen von einer Besäumung der Coils zur Gewährleistung einer einheitlichen Breite– ohne weitere Bearbeitung an die Kunden geliefert.

Bezogen auf das Gewicht und den Umsatz lag der Anteil der von der Klägerin nicht weiterverarbeiteten Waren jeweils unter … %; die dabei erzielte Marge lag im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Unter … %der verarbeiteten Menge bearbeitete die Klägerin Stahl im Lohngeschäft; die dabei erzielte Marge lag im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Den übrigen Umsatz erzielte die Klägerin mit Waren, die sie zuvor unter Einsatz der erworbenen Coils zu Spaltband oder zu Tafeln verarbeitete. In diesem Bereich lag ihre Marge im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Mit diesem Teil ihrer Tätigkeit erzielte die Klägerin über … % ihrer Wertschöpfung. Die Relationen der Anteile der verschiedenen wirtschaftlichen Betätigungen an der Gesamttätigkeit der Klägerin hinsichtlich Umsatz und dabei erzielter Margen im Geschäftsjahr 2015/16 entsprachen im Wesentlichen den Verhältnissen bei der A im Streitjahr 2010.

Mit Antrag vom 2. November 2011 begehrte die A für das Kalenderjahr 2010 einen auf § 55 des Energiesteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (EnergieStG) gestützten Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von … €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 25. Juni 2013 ab, weil die A nicht dem Produzierenden Gewerbe, sondern der Klasse 51.52.2 der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) „Großhandel mit Eisen, Stahl, Eisen- und Stahlhalbzeug“ zuzuordnen sei.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Ablehnungsbescheid sei rechtmäßig, weil es sich bei der A im Streitjahr nicht um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, sondern um ein Handelsunternehmen gehandelt habe. Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der A habe im Streitjahr darin gelegen, durch Zuschneiden von auf eigene Rechnung erworbenen Coils mit Hilfe maschineller Anlagen nach den Vorgaben der Kunden Spaltband und Tafeln herzustellen und zu verkaufen. Abschnitt G der WZ 2003 umfasse den Groß- und Einzelhandel mit jeder Art von Waren, wobei im Handelübliche Behandlungen wie das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung eingeschlossen seien. Mit dem Längs- und/oder Querteilen der Coils habe die A weder neue Waren hergestellt noch die erworbenen Waren wesentlich umgestaltet, sondern aus diesen lediglich Teile herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu verändern. Soweit die Klägerin ausführe, das Schneiden der Coils zu Spaltband und/oder Tafeln sei der letzte Bearbeitungsschritt bei der Erzeugung von Halbzeugen, sei dem entgegenzuhalten, dass es sich bereits bei den Coils um Halbzeuge handele. Es sei für die Klassifizierung nicht von Bedeutung, dass mit der Tätigkeit der A eine im Vergleich zu einer reinen Handelstätigkeit höhere Wertschöpfung erzielt worden sei. Denn die Wertschöpfung allein sei kein Kriterium, mit dem eine ihrer Art nach als Teilbereich des Handels zu beurteilende Betätigung aus diesem Wirtschaftssegment herausgelöst werden und zu einem Gegenstand des Verarbeitenden Gewerbes qualifiziert werden könne. Abgesehen davon sei die mit der Anarbeitung der bezogenen Coils verbundene Wertschöpfung nicht so hoch gewesen, dass der Wert der erworbenen Ware als Handelsgegenstand zu vernachlässigen wäre.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Würdigung des FG, wonach sie kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Das FG habe bei der Prüfung der WZ 2003 bereits auf der höchsten Aggregationsebene eine unzutreffende Ein- bzw. Ausweisung vorgenommen, indem es aus einer Vorbemerkung zu einem Abschnitt der WZ 2003 den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abgeleitet habe, anstatt diesen anhand der maßgeblichen Wertschöpfung zu ermitteln. Die Vorgehensweise sei unzutreffend, weil der in dieser Vorbemerkung angesprochene technische Prozess des Zuschneidens von Blechtafeln auf der ersten Prüfungsebene nur von untergeordneter Bedeutung sei. Es sei zunächst die Haupttätigkeit nach der höchsten Wertschöpfung zu ermitteln, die bei der Klägerin in der Anarbeitung der Coils gelegen habe. Die Coils könnten ohne Umarbeitung nicht verwendet werden. Überdies wechsle dadurch die zolltarifliche Einreihung. Außerdem führe sie keine Arbeiten durch, die unter den Begriff „Zuschneiden von Blechplatten“ fielen, weil sie überwiegend Spaltband herstelle. Die beiden Tätigkeiten seien auch nicht vergleichbar.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA unter Aufhebung seines Bescheids vom 25. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zu verpflichten, ihr gemäß § 55 EnergieStG für das Kalenderjahr 2010 eine Steuerentlastung in Höhe von … € zu gewähren.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Einer Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit gehe stets die Abschnittsbestimmung voran, also die Ermittlung und Einordnung aller relevanten Tätigkeiten in die maßgeblichen Abschnitte der WZ 2003, zunächst ohne Betrachtung der Kriterien des § 15 Abs. 2 Satz 3 Nrn. 1 bis 4 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (StromStV). Etwaige Behandlungen der Ware seien auch dann noch als Tätigkeit des Handels erfasst, wenn sie nicht über den Grad einer handelsüblichen Manipulation hinausgingen. Auf die eingesetzte Technologie komme es nicht an. Das FG habe durch die Anwendung der Erläuterungen zu den Abschnitten D und G keine Schwerpunktermittlung, sondern lediglich eine Abschnittsbestimmung vorgenommen und hierbei zutreffend festgestellt, dass die Anarbeitung von Coils und der Handel mit nicht zugeschnittenen Coils dem Abschnitt G zuzuordnen seien. Eine weiter gehende Schwerpunktermittlung sei nicht erforderlich, weil für die Beurteilung der Eigenschaft „Unternehmen des Produzierenden Gewerbes“ die Abschnittsbestimmung ausreiche. Die Erläuterungen zu Abschnitt D beinhalteten spezielle Vorgaben, welche Tätigkeiten zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, in der WZ 2003 jedoch in einen anderen Abschnitt eingeordnet würden. Eine Beurteilung, ob durch das Zuschneiden eine Umwandlung stattfinde, sei schon aufgrund der Ausweisung unerheblich. Das Längs- und Querteilen von Stahlcoils stelle statistisch-klassifikatorisch ein bloßes Zuschneiden von Blechtafeln dar.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Einordnung der A in die WZ 2003 hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. Gemäß § 55 EnergieStG i.d.F. vom 15. Juli 2009 wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Schweröle nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 3, Erdgas, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 verwendet worden sind.

a) Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind gemäß § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes nach Abschnitt D der WZ 2003 (vgl. § 2 Nr. 2a StromStG). Wie der Senat wiederholt entschieden hat, handelt es sich bei der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige um eine an das Unionsrecht angelehnte und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Typisierung (Senatsurteil vom 16. April 2013 VII R 25/11, BFHE 242, 372, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2013, 304). Die Zuordnung zum Produzierenden Gewerbe soll –vorbehaltlich der in § 15 StromStV vorgesehenen Abweichungen– grundsätzlich in enger Anlehnung an die statistischen Zuordnungsmethoden nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgen. Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang eine weitgehende Kongruenz zwischen statistischer und stromsteuerrechtlicher Einordnung angestrebt (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88, ZfZ 2005, 88; Senatsbeschluss vom 2. März 2005 VII B 173/04, BFH/NV 2005, 1390).

b) Für die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind die Verhältnisse in dem der Antragstellung vorhergehenden Kalenderjahr maßgebend (§ 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV). Übt das Unternehmen in diesem Zeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sind, kann das Unternehmen gemäß § 15 Abs. 2 Sätze 2 und 3 StromStV den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit durch die in dieser Vorschrift alternativ genannten Kriterien bestimmen. Davon ausgehend müssen in einem ersten Schritt alle von einem Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten ungeachtet ihrer Gewichtung den Abschnitten der WZ 2003 zugeordnet werden. Gehören nicht alle Tätigkeiten dem Produzierenden Gewerbe oder einem anderen in § 2 Nr. 3 StromStG genannten Abschnitt an, muss in einem zweiten Schritt der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit nach dem vom Antragsteller gewählten Kriterium bestimmt werden.

2. Diesen Vorgaben entspricht das Urteil des FG nicht. Eine Einordnung der einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten der A im Jahr vor der Antragstellung ist unterblieben. Stattdessen hat das FG unmittelbar den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten festgelegt und diese Schwerpunkttätigkeit in die WZ 2003 eingeordnet.

Darüber hinaus ist zu beanstanden, dass das FG bei der Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit den Weiterverkauf unbearbeiteter Waren und die Bearbeitung im Lohngeschäft anhand des Umsatzes als untergeordnet bewertet, während es hinsichtlich des Längs- und Querteilens der Coils zumindest auch auf die Wertschöpfung abzustellen scheint. Eine Kombination der in § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV genannten Kriterien ist jedoch nicht zulässig. Maßgeblich ist vielmehr allein das vom Unternehmen gewählte Kriterium, das allerdings in der Vorentscheidung nicht festgestellt wird. Daneben hat das FG auch die Marge im Sinne des Bruttoreingewinns bezogen auf den Einkaufspreis der Ware in Prozent in seine Erwägungen einbezogen, obwohl diese Größe in § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV nicht aufgeführt ist.

3. Nicht zu beanstanden sind dagegen die Ausführungen des FG zur Abgrenzung der Abschnitte D und G der WZ 2003.

a) Nach den Vorbemerkungen zu Abschnitt D „Verarbeitendes Gewerbe“ der WZ 2003 umfasst dieser die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Dabei kann es sich auch um Erzeugnisse dieses Abschnitts selbst handeln. Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt, die sich als neue Produkte darstellen.

Den Vorbemerkungen zu Abschnitt D ist weiter zu entnehmen, dass es Tätigkeiten gibt, die zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, die jedoch in der WZ 2003 in einen anderen Abschnitt eingeordnet werden. Dies betrifft u.a. das Zuschneiden von Blechplatten nach Kundenauftrag, das eine geänderte Ausführung des gleichen Erzeugnisses ergibt, jedoch kein neues Produkt. Diese Tätigkeit wird in den Abschnitt G „Handel“ eingeordnet, wenn sie auf eigene Rechnung erfolgt. Dies gilt auch für das Zuschneiden von Blechtafeln.

Abschnitt G „Handel; Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und Gebrauchsgütern“ umfasst nach den Vorbemerkungen zu diesem Abschnitt den Groß- und Einzelhandel (Verkauf ohne Weiterverarbeitung) mit jeder Art von Waren und die Erbringung von Dienstleistungen beim Verkauf von Handelswaren. Der Verkauf ohne Weiterverarbeitung schließt die im Handel übliche Behandlung von Waren ein. Dazu gehört u.a. das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung.

Der Ausschluss dieser Tätigkeit aus Abschnitt D ist aus systematischen Gründen nicht auf Blechtafeln beschränkt. Die WZ 2003 basiert auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1.1), die mit der Verordnung (EG) Nr. 29/2002 der Kommission vom 19. Dezember 2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. L 6/3) veröffentlicht wurde und ihrerseits auf der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Industrial Classification of All Economic Activities – ISIC Rev. 3.1) der Vereinten Nationen aufbaut (vgl. Vorwort zur WZ 2003). Diese enthält in der Erläuterung zu Abschnitt D „Manufacturing“ den Hinweis, dass bestimmte Tätigkeiten aus diesem Abschnitt ausgenommen sind, auch wenn sie eigentlich dessen Voraussetzungen erfüllten. Dazu gehört u.a. „cutting metals to customer order“. Daraus ergibt sich, dass es auf die genaue Form des geschnittenen Metalls (Spaltband oder Tafeln) und auf die stoffliche Beschaffenheit des Metalls nicht ankommt. Abgesehen davon erfordert die Herstellung von Spaltband einen Arbeitsschritt weniger als die Herstellung von Tafeln, die erst nach einer zusätzlichen Querteilung des Spaltbands vorliegen. Dies spricht ebenfalls dafür, auch die Herstellung von Spaltband aus Abschnitt D auszunehmen.

b) Soweit die A nach den Feststellungen des FG sog. Coils nach den Vorgaben ihrer Kunden in Spaltband, teilweise durch anschließendes Querteilen in rechteckige Tafeln geteilt und anschließend die Kanten geglättet hat, hat sie nicht nur das Aussehen der Waren, sondern ihre konkrete weitere Verwendbarkeit verändert. Ob es sich dabei bereits um eine mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in neue Produkte handelt, wie dies die Vorbemerkungen zu Abschnitt der D der WZ 2003 für eine Einordnung in diesen Abschnitt verlangen, kann im Streitfall dahinstehen.

Eine solche Tätigkeit kann jedenfalls deshalb nicht dem Abschnitt D der WZ 2003 zugeordnet werden, weil es sich bei der Herstellung von Spaltband und Tafeln einschließlich des Entgratens der Kanten um ein Zuschneiden von Blechplatten handelt und diese Tätigkeit aus Abschnitt D ausdrücklich ausgenommen ist.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die A Teile aus den Coils herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu ändern und ohne damit eine neue Ware herzustellen. Vielmehr handelt es sich bei Spaltband und Tafeln um andere Ausführungen desselben Erzeugnisses. Dasselbe gilt für das Besäumen der Bleche. Die A hat die Coils nach den weiteren Feststellungen des FG auf eigene Rechnung erworben.

Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, welche Maschinen die A dafür eingesetzt hat oder ob sie hierfür hohe Investitionen getätigt hat.

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass das Ausstanzen von Metall in Gruppe 28.4 WZ 2003 erfasst sei, ergibt sich ebenfalls kein anderes Ergebnis, weil diese Tätigkeit ausdrücklich in Abschnitt D genannt und somit hier einzuordnen ist. Abgesehen davon wurde nicht festgestellt, dass die A diesen Produktionsschritt ausführt.

4. Soweit das FG Düsseldorf mit Urteil vom 19. April 2006 4 K 4755/03 VSt die dortige Klägerin dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet hat, ergeben sich für den Streitfall keine abweichenden Überlegungen. Abgesehen davon, dass in dem vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall die Stahlbandringe nicht nur gespalten, sondern auch gewalzt und geglüht wurden, lag dieser Entscheidung die WZ 1993 zugrunde. In der WZ 1993 waren in den Abschnitten D und G keine Erläuterungen enthalten, die das Schneiden von Blech o.ä. dem Abschnitt G zugewiesen hätten. Soweit nach den Vorbemerkungen zur Abteilung 51 „Handelsvermittlung und Großhandel (ohne Handel mit Kraftfahrzeugen)“ im Handel übliche Behandlungen von dieser Abteilung umfasst waren, wurde das Zuschneiden von Blechplatten bzw. Blechtafeln im Gegensatz zur WZ 2003 nicht ausdrücklich angesprochen.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im ersten Schritt die verschiedenen Tätigkeiten der A ohne Berücksichtigung der in § 15 Abs. 2 StromStV genannten Kriterien in die Abschnitte der WZ 2003 einzuordnen haben. Fallen diese nicht alle in Abschnitt D, muss es in einem zweiten Schritt das von der Klägerin gewählte Kriterium i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV feststellen und anhand dessen den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit ermitteln.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Ausbildungswilligkeit des Kindes kann durch eine nachträgliche Erklärung des Kindes nachgewiesen werden

Posted on 13. Juni 201913. Juni 2019 by SWB

Das FG Düsseldorf entschied, dass eine schriftliche Erklärung eines Kindes über seine Ausbildungswilligkeit auch für zurückliegende Zeiträume Bedeutung haben kann (Az.7 K 1093/18).

Ausbildungswilligkeit des Kindes kann durch eine nachträgliche Erklärung des Kindes nachgewiesen werden

FG Düsseldorf, Mitteilung vom 11.06.2019 zum Urteil 7 K 1093/18 vom 26.04.2019 (nrkr, BFH-Az.: III R 35/19)

Mit Urteil vom 26.04.2019 (Az. 7 K 1093/18 Kg) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass eine schriftliche Erklärung eines Kindes über seine Ausbildungswilligkeit auch für zurückliegende Zeiträume Bedeutung haben kann.

Die Klägerin bezog für ihr volljähriges Kind fortlaufend Kindergeld. Nachdem das Kind arbeitsunfähig erkrankt war, wurde sein Ausbildungsverhältnis vom Arbeitgeber vorzeitig beendet. Auf eine Nachfrage der beklagten Familienkasse teilte das Kind schriftlich mit, dass es nach Beendigung seiner Erkrankung schnellstmöglich eine Ausbildung aufnehmen wolle.

Die Familienkasse vertrat die Ansicht, dass die Klägerin für den Zeitraum zwischen der Beendigung der Ausbildung und dem Eingang des Schreibens des Kindes zu Unrecht Kindergeld erhalten habe. Für diesen Zeitraum bestehe kein Kindergeldanspruch, weil die Erklärung des Kindes nur für die Zukunft wirke. Die Klägerin müsse das ausgezahlte Kindergeld zurückzahlen.

Dagegen wehrte sich die Klägerin mit Erfolg. Das Finanzgericht Düsseldorf entschied, dass das Kindergeld zu Recht gezahlt worden sei. Das Kind sei in dem betreffenden Zeitraum ausbildungswillig gewesen. Dies sei durch die Erklärung des Kindes hinreichend nachgewiesen worden. Diese Erklärung habe keine rechtsgestaltende Wirkung, sondern sei eine Tatsachenbekundung zum Nachweis der Ausbildungsbereitschaft. Diese Erklärung habe auch für den Zeitraum vor Eingang bei der Familienkasse Bedeutung.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. III R 35/19 anhängig.

Steuerliche Wirkung einer Gewinnverteilungsabrede für den Fall der Nichtinvestition nach § 7g EStG

Posted on 13. Juni 201913. Juni 2019 by SWB

Ist ein Investitionsabzug einer Personengesellschaft rückgängig zu machen, ist die daraus resultierende Gewinnerhöhung entsprechend der Gewinnverteilungsabrede auf die Gesellschafter zu verteilen. Dies hat das FG Düsseldorf entschieden (Az. 15 K 1457/18).

Steuerliche Wirkung einer Gewinnverteilungsabrede für den Fall der Nichtinvestition nach § 7g EStG

FG Düsseldorf, Mitteilung vom 13.06.2019 zum Urteil 15 K 1457/18 vom 08.05.2019

Die Klägerin und die zum Klageverfahren Beigeladene waren Gesellschafterinnen einer GbR. Die GbR bildete im Streitjahr 2010 im Gesamthandsvermögen einen Investitionsabzugsbetrag. Die sich daraus ergebende Gewinnminderung wurde auf die beiden Gesellschafterinnen entsprechend ihrer Gewinnanteile aufgeteilt.

Im September 2011 erklärte die Beigeladene schriftlich, dass sie alle Steuern, die im Fall einer Nichtinvestition entstehen, persönlich tragen werde. Zum 31.12.2012 wurde die GbR wegen interner Differenzen aufgelöst. Die Beigeladene führte den Betrieb der GbR als Einzelunternehmen fort. Die ursprünglich geplanten Investitionen nahm sie nur teilweise vor.

Das beklagte Finanzamt löste den Investitionsabzug für das Streitjahr 2010 teilweise auf. Die darauf beruhende Gewinnerhöhung verteilte es entsprechend der ursprünglichen Gewinnverteilung auf die Klägerin und die Beigeladene.

Dagegen wehrte sich die Klägerin. Sie machte geltend, dass sie die Nichtinvestition nicht zu vertreten habe. Durch die von der Beigeladenen im Jahr 2011 abgegebene schriftliche Erklärung sei die Gewinnverteilungsabrede wirksam geändert worden. Die Beigeladene habe die korrekturbedingten Steuern daher alleine zu zahlen.

Dem ist das Finanzgericht nicht gefolgt. Der Senat führte aus, dass der aus der Auflösung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinn zu Recht anhand der ursprünglichen Gewinnverteilungsabrede aufgeteilt worden sei. Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugs sei rückgängig zu machen. Auch wenn der Betrieb unentgeltlich auf die Beigeladene übergegangen sei, sei die Korrektur bei der GbR als Rechtsvorgängerin vorzunehmen.

Das Gericht lehnte eine Berücksichtigung der im Jahr 2011 geänderten Gewinnverteilungsabrede ab. Die Erklärung der Beigeladenen sei für das Streitjahr 2010 ohne Bedeutung, weil eine Gewinnverteilungsabrede nicht rückwirkend geändert werden könne. Das Gericht wies indes darauf hin, dass der Klägerin zivilrechtliche Ansprüche gegen die Beigeladene zustehen könnten.

Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

EU-Kommission: Vertragsverletzungsverfahren im Juni 2019

Posted on 7. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Auch in diesem Monat hat die EU-Kommission rechtliche Schritte gegen Mitgliedstaaten eingeleitet, die ihren Verpflichtungen aus dem EU-Recht nicht nachkommen.

EU-Kommission: Vertragsverletzungsverfahren im Juni 2019

EU-Kommission, Mitteilung vom 06.06.2019

Auch in diesem Monat hat die Europäische Kommission rechtliche Schritte gegen Mitgliedstaaten eingeleitet, die ihren Verpflichtungen aus dem EU-Recht nicht nachkommen. Mit diesen Verfahren, die verschiedene Sektoren und EU-Politikfelder betreffen, soll eine korrekte und vollständige Anwendung des EU-Rechts im Interesse der Bürger und der Unternehmen gewährleistet werden.

Die wichtigsten Beschlüsse der EU-Kommission werden im Folgenden vorgestellt. Die Kommission hat zudem beschlossen, 97 Verfahren einzustellen, in denen die Probleme mit den Mitgliedstaaten gelöst wurden und keine weiteren Verfahrensschritte notwendig sind.

Steuern und Zollunion

Steuern: Kommission verklagt ÖSTERREICH wegen Nichtumsetzung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, Österreich vor dem Gerichtshof der Europäischen Union zu verklagen, weil es die besonderen Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros nicht ordnungsgemäß anwendet. Gemäß der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reisebüros ist nur die mit dem Verkauf von Reiseleistungen an Verbraucher erzielte Gewinnspanne mehrwertsteuerpflichtig. Im Gegenzug können Reisebüros keinen Vorsteuerabzug für die von anderen Unternehmen erworbenen Dienstleistungen vornehmen. Österreich wendet diese Vorschrift jedoch nicht korrekt an, da es derzeit Reiseleistungen von dieser Regelung ausschließt, die an andere Unternehmen verkauft werden. Ein solcher Ausschluss ist nach dem geltenden EU-Recht nicht zulässig und kann zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Österreich verstößt außerdem gegen diese Bestimmung (MwSt-Richtlinie, Richtlinie 2006/112/EG des Rates), weil die von Reisebüros zu zahlende Mehrwertsteuer auf der Grundlage des Gesamtumsatzes in einem Steuerzeitraum berechnet wird. Der EU-Gerichtshof (Rechtssache C-189/11, Kommission/Spanien) hat jedoch eindeutig entschieden, dass die Bemessungsgrundlage für jeden einzelnen Verkauf und nicht für eine Gruppe von Leistungen zu ermitteln ist. Weitere Informationen hierzu in der vollständigen Pressemitteilung.

Steuern: Kommission verklagt SPANIEN wegen Verhängung unverhältnismäßiger Sanktionen bei Nichtmeldung von im Ausland gehaltenen Vermögenswerten

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, Spanien vor dem Gerichtshof der Europäischen Union zu verklagen, weil das Land unverhältnismäßige Sanktionen gegen spanische Steuerpflichtige verhängt, die in anderen EU- und EWR-Staaten gehaltene Vermögenswerte nicht gemeldet haben („Modelo 720″). In Spanien sind gebietsansässige Steuerpflichtige derzeit verpflichtet, im Ausland gehaltene Vermögenswerte wie Immobilien, Bankkonten und finanzielle Vermögenswerte zu melden. Die Strafen für die verspätete oder unvollständige Übermittlung dieser Informationen sind höher als für ähnliche Verstöße mit rein inländischem Bezug und können sogar den Wert der im Ausland gehaltenen Vermögenswerte übersteigen. Nach Ansicht der Kommission sind solche Strafen für die unvollständige oder verspätete Erfüllung dieser legitimen Informationspflicht unverhältnismäßig und diskriminierend. Sie könnten Unternehmen und Privatpersonen davon abhalten, grenzüberschreitend im Binnenmarkt zu investieren oder mobil zu sein. Die fraglichen Vorschriften verstoßen daher gegen die EU-Grundfreiheiten wie den freien Personenverkehr, die Arbeitnehmerfreizügigkeit, die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr. Weitere Informationen hierzu in der vollständigen Pressemitteilung.

Steuern: Kommission fordert POLEN auf, seine nationale Praxis betreffend Steuerbefreiungen für eingeführten Alkohol zur Herstellung von Arzneimitteln mit dem EU-Recht in Einklang zu bringen

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Polen zu richten, da es Einführern von Alkohol, der zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet wird, nicht gestattet, die vorgeschriebenen Verbrauchsteuerbefreiungen anzuwenden, wenn sie sich nicht für das Verfahren der Steueraussetzung entscheiden. Nach dem geltenden polnischen Recht ist eine Erstattung der Verbrauchsteuer auf die Einfuhr von Ethylalkohol, der zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet wird, derzeit nicht möglich, wenn die Verbrauchsteuer bereits entrichtet wurde. Diese Praxis verstößt gegen die EU-Vorschriften zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (Richtlinie 92/83/EWG des Rates) und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Reagiert Polen nicht binnen zwei Monaten, kann die Kommission beschließen, den Fall an den Gerichtshof der Europäischen Union zu verweisen.

Steuern: Kommission fordert UNGARN auf, Steuersätze für Zigaretten an den EU-weiten Mindeststeuersatz anzupassen

Die Europäische Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Ungarn zu richten, weil das Land den EU-weiten Mindestsatz für Verbrauchsteuern auf Zigaretten, der in den EU-Vorschriften über Tabakwaren (Richtlinie 2011/64/EU des Rates) festgelegt ist, nicht einhält. Im Interesse eines reibungslosen Funktionierens des Binnenmarkts und eines hohen Schutzniveaus für die menschliche Gesundheit müssen die Mitgliedstaaten gemäß dem geltenden EU-Recht auf Zigaretten eine Verbrauchsteuer von mindestens 60 % des gewichteten durchschnittlichen Kleinverkaufspreises erheben. Ungarn wurde eine lange Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2017 eingeräumt, um die Verbrauchsteuer auf Zigaretten schrittweise auf den vorgeschriebenen Mindeststeuersatz zu erhöhen. Bis heute liegt die Verbrauchsteuer in Ungarn unter diesem Mindestsatz, was zu Wettbewerbsverzerrungen gegenüber anderen Mitgliedstaaten führt und im Widerspruch zur EU-Gesundheitspolitik steht. Kommt Ungarn der Aufforderung nicht binnen zwei Monaten nach, kann die Kommission den Fall an den Gerichtshof der Europäischen Union verweisen.

Steuern: Kommission fordert ZYPERN zur Änderung seiner Vorschriften über eingeführte Fahrzeuge auf

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, Zypern ein Aufforderungsschreiben wegen der Stilllegung von Kraftfahrzeugen zu übermitteln. Gemäß dem zyprischen Recht können Kraftfahrzeuge ohne Vorankündigung stillgelegt werden, wenn die Vorschriften für die vorübergehende Einfuhr und Registrierung nicht eingehalten wurden. In einigen Fällen können Bußgelder verhängt werden, die den Wert des Fahrzeugs überschreiten können. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, das EU-Recht und seine allgemeinen Grundsätze wie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einzuhalten; der EU-Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass verwaltungsrechtliche Maßnahmen oder Sanktionen nicht über das unbedingt erforderliche Maß hinausgehen dürfen und mit den in Artikel 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der EU (AEUV) verankerten Grundfreiheiten in Einklang stehen müssen. Reagiert Zypern nicht binnen zwei Monaten, kann die Kommission dem Land in dieser Sache eine mit Gründen versehene Stellungnahme übermitteln.

Kfz-Besteuerung: Kommission fordert MALTA zur Änderung seiner Vorschriften über die jährliche Kraftfahrzeugsteuer für Pkw auf

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, ein Aufforderungsschreiben an Malta zu richten und das Land aufzufordern, seine Vorschriften über die Kfz-Besteuerung zu ändern. Gemäß dem geltenden maltesischen Recht werden Pkw, die nach dem 1. Januar 2009 in Malta zugelassen und aus anderen Mitgliedstaaten eingeführt wurden, stärker besteuert als vor diesem Datum in Malta zugelassene, vergleichbare Pkw, auch wenn das eingeführte Fahrzeug zuvor bereits in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen war. Damit verstößt Malta nach Ansicht der Kommission gegen das EU-Recht. Laut der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union stellt es einen Verstoß gegen Artikel 110 AEUV dar, wenn Kraftfahrzeugsteuern anhand unterschiedlicher Kriterien berechnet werden, wodurch aus anderen Mitgliedstaaten importierte Fahrzeuge stärker besteuert werden als heimische Fahrzeuge. Malta hat nun zwei Monate Zeit, um zu reagieren. Andernfalls kann die Kommission eine mit Gründen versehene Stellungnahme übermitteln.

Binnenmarkt, Industrie, Unternehmertum und KMU

Binnenmarkt: Kommission fordert 28 Mitgliedstaaten zur Einhaltung der EU-Dienstleistungsvorschriften auf

Die Kommission hat am 06.06.2019 beschlossen, ein Aufforderungsschreiben an alle 28 EU-Mitgliedstaaten zu richten und sie aufzufordern, ihre „einheitlichen Ansprechpartner“ zu verbessern und nutzerfreundliche Anlaufstellen für Dienstleister und Angehörige reglementierter Berufe einzurichten. Die einheitlichen Ansprechpartner tragen zu einem modernen Binnenmarkt für die Unternehmen bei, für die es wichtig ist, leichten Zugang zu benötigten Informationen zu haben und Verwaltungsverfahren online abwickeln zu können. Gemäß der Dienstleistungsrichtlinie (Richtlinie 2006/123/EG) müssen die Mitgliedstaaten einheitliche Ansprechpartner einrichten, die Dienstleister und Angehörige reglementierter Berufe bei der Überwindung administrativer Hürden für die Aufnahme einer Dienstleistungstätigkeit unterstützen sollen. Diese Ansprechpartner sind für den freien Dienstleistungsverkehr im Binnenmarkt sehr wichtig. In den Aufforderungsschreiben unterstreicht die Kommission, welche Mängel die 28 Mitgliedstaaten in Bezug auf die praktische Umsetzung der Anforderungen an die einheitlichen Ansprechpartner gemäß der Dienstleistungsrichtlinie und der Richtlinie über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (Richtlinie 2005/36/EG, geändert durch die Richtlinie 2013/55/EU) beheben müssen. Diese Mängel betreffen die Verfügbarkeit und die Qualität von Online-Informationen über die Anforderungen und Verfahren für Dienstleister und Angehörige reglementierter Berufe, die ihre Rechte im Binnenmarkt wahrnehmen möchten. Weitere Probleme betreffen den Zugang zu Online-Verfahren und den Abschluss dieser Verfahren über die einheitlichen Ansprechpartner, beispielsweise von grenzüberschreitenden Nutzern. Deshalb ist auch die Einhaltung der EU-Verordnung (EU) Nr. 910/2004 über elektronische Identifizierung so wichtig. Die Mitgliedstaaten haben nun zwei Monate Zeit, um auf die Argumente der Kommission zu antworten. Andernfalls kann die Kommission beschließen, mit Gründen versehene Stellungnahmen zu übermitteln.

Elektronische Rechnungsstellung: Kommission drängt 12 Mitgliedstaaten, neue Vorschriften umzusetzen

Am 21.05.2019 hat die Kommission beschlossen, Aufforderungsschreiben an 12 Mitgliedstaaten (Zypern, Finnland, Frankreich, Griechenland, Ungarn, Irland, Litauen, Luxemburg, Rumänien, Slowakei, Slowenien und Spanien) zu richten, weil die Länder die EU-Vorschriften über die elektronische Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen (Richtlinie 2014/55/EU) oder die europäische Norm für die elektronische Rechnungstellung noch nicht in nationales Recht umgesetzt haben. Behörden in der EU, die öffentliche Aufträge vergeben, mussten bis zum 17.04.2019 die europäische Norm für die elektronische Rechnungsstellung umsetzen, um elektronische Rechnungen erhalten und bearbeiten zu können. Die EU-Norm soll zu einer raschen und automatischen Verarbeitung der elektronischen Rechnungen und Zahlungen von Unternehmen beitragen, um die Verwaltung von Verträgen in allen Mitgliedstaaten für die Unternehmen zu vereinfachen und die Attraktivität öffentlicher Aufträge für Unternehmen zu verbessern. Um die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der neuen Norm zu unterstützen, hat die Kommission über 33 Mio. Euro in Finanzhilfen zur Einführung innovativer Lösungen für die elektronische Rechnungsstellung wie durchgehende Automatisierung, Robotik und Nutzung künstlicher Intelligenz investiert, unter anderem durch die Fazilität „CEF“ und deren E-Invoicing-Baustein. Die 12 Mitgliedstaaten haben jetzt zwei Monate Zeit, um auf die Argumente der Kommission zu antworten. Andernfalls kann die Kommission beschließen, mit Gründen versehene Stellungnahmen zu übermitteln. Gleichzeitig ist die Kommission nach wie vor bereit, die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Norm zu unterstützen.

Weitere Factsheet zu den wichtigsten Beschlüssen zu Vertragsverletzungsverfahren im Juni finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Medienvielfalt: NRW will Journalismusförderung steuerlich begünstigen

Posted on 7. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Vereine und Stiftungen, die den Journalismus fördern, sollen künftig als gemeinnützig anerkannt und damit steuerbegünstigt werden. Dies schlägt Nordrhein-Westfalen mit einer Bundesratsinitiative vor.

Medienvielfalt: NRW will Journalismusförderung steuerlich begünstigen

Bundesrat, Mitteilung vom 07.06.2019

Änderung der Abgabenordnung

Der Gesetzesantrag sieht vor, den Katalog der gemeinnützigen Zwecke in der Abgabenordnung um die „Förderung des Journalismus“ zu erweitern. Folge wäre eine Steuerbegünstigung sowohl der Körperschaft als auch der Spenden an sie.

Voraussetzung: Der Verein oder die Stiftung handelt nicht-kommerziell und unterliegt der Selbstregulierung durch den Pressekodex und der Beschwerdeordnung des Deutschen Presserats.

Medienvielfalt erhalten

Zur Begründung verweist Nordrhein-Westfalen auf die vielfältigen Herausforderungen, die Medien in Zeiten der Digitalisierung zu bewältigen haben. Erfahrungen im angelsächsischen Raum mit stiftungs- und spendenfinanziertem Journalismus zeigten, dass journalistische Initiativen ohne Gewinnstreben signifikante Beiträge zur Stärkung der Medienvielfalt leisten könnten – gerade im Lokalbereich oder bei investigativen Recherchen.

Ausschussberatungen im Juni 2019

Der Gesetzesantrag wurde vom Plenum in die Fachausschüsse verwiesen. Sobald diese ihre Beratungen abgeschlossen haben, kommt die Vorlage wieder auf die Tagesordnung des Bundesrates. Er entscheidet dann, ob er den Gesetzentwurf in den Deutschen Bundestag einbringen will.

BFH zur doppelten Haushaltsführung: Kosten für Einrichtungsgegenstände voll abziehbar

Posted on 6. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

BFH zur doppelten Haushaltsführung: Kosten für Einrichtungsgegenstände voll abziehbar

BFH, Pressemitteilung Nr. 35/19 vom 06.06.2019 zum Urteil VI R 18/17 vom 04.04.2019

Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Hausrat für eine im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzten Wohnung fallen nicht unter die Höchstbetragsbegrenzung von 1.000 Euro und sind daher grundsätzlich in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 4. April 2019 VI R 18/17 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung begründet. Aufwendungen für die Miete nebst Nebenkosten sowie Anschaffungskosten für die Einrichtung machte er als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nur in Höhe von 1.000 Euro je Monat an, da die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Unterkunft nach der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 auf diesen Höchstbetrag begrenzt sei. Dem widersprach das Finanzgericht (FG). Die Kosten der Einrichtung (Absetzung für Abnutzung auf angeschaffte Einrichtungsgegenstände und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter) seien keine Kosten der Unterkunft und seien daher nicht mit dem Höchstbetrag abgegolten. Da die übrigen Kosten den Höchstbetrag nicht überschritten hätten, seien die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig.

Der BFH bestätigte die FG-Entscheidung. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind nur die Kosten der Unterkunft auf den Höchstabzugsbetrag von 1.000 Euro gedeckelt. Davon sind aber Aufwendungen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände nicht umfasst, da diese nur für deren Nutzung und nicht für die Nutzung der Unterkunft getätigt werden. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen. Derartige Aufwendungen sind daher – soweit sie notwendig sind – ohne Begrenzung der Höhe nach abzugsfähig.

Zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Hausrat im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Leitsatz:

Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat gehören nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können.
Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2017 13 K 1216/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Kläger unterhielten einen eigenen Hausstand in A. Ab dem 1. Mai des Streitjahres war der Kläger bei der X angestellt und einer ersten Tätigkeitsstätte in B zugeordnet.

Der Kläger mietete ab dem 1. Juni 2014 eine Zwei-Zimmer-Wohnung in C an. Die monatliche Miete betrug 660 € zuzüglich 120 € Betriebskostenvorauszahlung.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen des Klägers für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 10.325 € geltend. Diese setzten sich wie folgt zusammen: Miete inkl. Betriebskostenvorauszahlung 5.460 € (7 x 780 €), Strom 210 €, Telefon 306,73 €, Rundfunkbeitrag 125,86 €, Sonstiges 65,55 €, Absetzung für Abnutzung (AfA) auf vom Kläger angeschaffte Einrichtungsgegenstände 661,69 € sowie Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 3.495,60 €. Darüber hinaus machte der Kläger die von ihm im Streitjahr gezahlte Maklercourtage als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erkannte bei den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung Unterkunftskosten in Höhe von 6.830 € an (Miete, Strom, Telefon, Rundfunkbeitrag, Sonstiges und AfA auf die Einrichtungsgegenstände, jeweils wie erklärt). Außerdem berücksichtigte das FA die Maklercourtage als Werbungskosten.

Der Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, die Aufwendungen für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) seien in der nachgewiesenen Höhe von 2.917,61 € grundsätzlich als Werbungskosten anzuerkennen. Sie zählten jedoch zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Unterkunftskosten seien in Höhe von insgesamt 9.747,44 € angefallen (darin enthalten AfA für angeschaffte Einrichtungsgegenstände in Höhe von 661,69 € und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.917,61 €). Sie könnten jedoch nur mit einem Höchstbetrag von 8.000 € (acht Monate x 1.000 €) abgezogen werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger den Abzug weiterer Werbungskosten wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 1.747 € begehrten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 721 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe die Werbungskosten zu Unrecht gekürzt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände gehörten nicht zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland nur begrenzt abgezogen werden könnten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die AfA für die Einrichtungsgegenstände und die Anschaffungskosten der geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) notwendige Mehraufwendungen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung des Klägers darstellen. Die Vorinstanz ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den vorgenannten Aufwendungen nicht um solche „für die Nutzung der Unterkunft“ handelt, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können.

1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das FG ohne Rechtsfehler entschieden hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Kläger unterhielt in A zusammen mit der Klägerin einen eigenen Hausstand. Seine erste Tätigkeitsstätte befand sich seit Mai des Streitjahres in B. Ab Juni des Streitjahres wohnte der Kläger in einer angemieteten Wohnung in C. Diese lag unstreitig am Ort der ersten Tätigkeitsstätte (s. dazu Senatsurteil vom 16. November 2017 VI R 31/16, BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404). Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des Senats notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (grundlegend Senatsurteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820). Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden (z.B. Senatsurteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, m.w.N.).

3. Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können -abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)- ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Das Gesetz bestimmt allerdings nicht näher, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf „die Nutzung der Unterkunft“ entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

a) Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP (BTDrucks 17/10774, S. 13) sollte, um „den Bereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen“, „für das Inland auf die von den Arbeitgebern als aufwendig beschriebene Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete (Durchschnittsmietzins) verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt“ werden. Der Betrag von 1.000 € im Monat umfasst nach der Begründung des Gesetzentwurfs „alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden“. Die Festsetzung des Betrags von 1.000 € orientiere „sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 mqm großen Wohnung“. Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010) zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine monatliche Bruttokaltmiete von 1.000 €und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 € pro qm oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die Bruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 €.

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412, Rz 104) umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Werde die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, seien die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig.

Stehe die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des Arbeitnehmers, seien die tatsächlichen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparaturkosten, Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 € monatlich zu berücksichtigen. Insoweit würden die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung (Senatsurteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467) weiter gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 103).

c) Im Schrifttum werden verschiedene Auffassungen geäußert, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören sollen.

aa) Teilweise wird die Ansicht vertreten, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung AfA und Schuldzinsen. Folgeaufwendungen für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Kosten (AfA) für notwendige Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Sie seien als sonstige notwendige Mehraufwendungen zusätzlich zu berücksichtigen (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 498; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 402; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 121, G 122).

bb) Nach anderer Auffassung gehören zu den Unterkunftskosten bei einer vom Steuerpflichtigen angemieteten Wohnung neben der Miete zwar auch die Nebenkosten (z.B. für Heizung, Wasser, Strom, Reinigung), bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung alle hierfür tatsächlich angefallenen Aufwendungen (z.B. AfA, Schuldzinsen, Reparatur- und Nebenkosten). Die Aufwendungen z.B. für Einrichtung und Hausrat seien aber zusätzlich zum Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zu berücksichtigen (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 247, 254; Wagner in Heuermann/Wagner, LohnSt, F. Werbungskosten Rz 357, 362; ähnlich wohl auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 9 Rz 1082, 1085, 1087).

cc) Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur ebenfalls vertreten (z.B. A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 Rz 109; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Doppelte Haushaltsführung“, Rz 142; Weiss, in: Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 9 Rz 216; Harder-Buschner/Schramm, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, Beilage 1, S. 2, 17). Teilweise wird dies dahin eingeschränkt, dass Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung, soweit sie den Rahmen des Notwendigen nicht übersteigen würden, wie bisher neben den eigentlichen Wohnungskosten steuermindernd berücksichtigt werden könnten (Niermann, Der Betrieb 2013, 1015, 1023; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 208, 209).

d) Nach Auffassung des Senats zählen zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so bereits Senatsbeschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.), da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, der Gesetzgeber habe bei der Bemessung des Höchstbetrags von 1.000 € nur die Bruttokaltmiete im Blick gehabt. Zwar trifft es zu, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs die Bruttokaltmiete berücksichtigt wurde, soweit es um die Frage ging, welcher Prozentsatz der Hauptmieterhaushalte bzw. der Einpersonenhaushalte innerhalb der 1.000 €-Grenze lag. Andererseits sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Betrag von 1.000 € die Miete inklusive Betriebskosten umfassen. Im Übrigen kann der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bei der Gesetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 16. Februar 1983 2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a, und BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, m.w.N.). Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a).

e) Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich AfA nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (s. dazu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen.

Auch in der Begründung des Gesetzentwurfs findet sich kein Hinweis darauf, dass die Aufwendungen (AfA) für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft zählen sollen, die (nur) in Höhe von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können. Es hätte angesichts der in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltenen beispielhaften Aufzählung solcher Kosten aber nahegelegen, auch diese Aufwendungen anzusprechen, wenn sie nach Meinung der Verfasser des Gesetzentwurfs zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft rechnen sollten.

Für die Auffassung des erkennenden Senats spricht darüber hinaus der Umstand, dass die Begründung des Gesetzentwurfs mit der beispielhaften Aufzählung der Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die von dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat erfasst werden sollen, nur typischerweise ratierlich anfallende Ausgaben aufführt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Haushaltsartikel fallen demgegenüber in der Regel zusammengeballt an, mögen sie -soweit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen- auch nur verteilt auf die Nutzungsdauer über die AfA steuermindernd zu berücksichtigen sein.

Letztlich hat der Senat schon bisher in seiner ständigen Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9). Die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung rechnete der Senat dabei nicht den Unterkunftskosten, sondern den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen zu (Senatsurteil in BFHE 240, 1, BStBl II 2013, 286, Rz 9, m.w.N.). An dieser Rechtslage hat sich mit der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts nichts geändert.

f) Nutzt der Steuerpflichtige keine Unterkunft, die in seinem Eigentum steht, sondern hat er eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung angemietet, ist dies im Hinblick auf die Möglichkeit, neben der Wohnung auch die mitvermieteten Möbelstücke nutzen zu können, regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden, der sich häufig auch in einer höheren Miete niederschlägt. Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung über die Nutzung der Wohnung als solche hinaus sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein (BFH-Urteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, Rz 16). Soweit der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbelstücke enthält -wie es in der Regel der Fall sein wird-, ist die Miete im Schätzwege (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aufzuteilen.

4. Nach den vorgenannten Maßstäben ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) sowie die AfA für die vom Kläger angeschafften Einrichtungsgegenstände zutreffend als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in voller Höhe zum Abzug zugelassen.

Hinsichtlich der Berechnung der Unterkunftskosten durch das FA merkt der Senat abschließend an, dass Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (nur) ab Begründung der doppelten Haushaltsführung angesetzt werden dürfen. Im Streitfall sind hiernach Unterkunftskosten ab Juni 2014 für sieben Monate, also in Höhe von insgesamt 7.000 € bezogen auf den Veranlagungszeitraum gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, abziehbar. Das FA hat daher zu Unrecht Unterkunftskosten für acht Monate mit Beginn der beruflichen Tätigkeit des Klägers in B anerkannt. Da die übrigen abziehbaren Kosten ohne AfA und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Streitjahr aber lediglich 6.168,14 € betrugen, vermag auch dieser dem FA zugunsten der Kläger unterlaufene Rechtsfehler der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Bewertungsrechtlicher Abschlag wegen Abbruchverpflichtung für Gebäude auf fremdem Grund und Boden (hier: Parzelle)

Posted on 6. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Ansatz eines Abschlags für Abbruchverpflichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden unterbleibt, wenn zum Feststellungszeitpunkt vorhersehbar ist, dass das Gebäude (hier: Parzelle) trotz Verpflichtung tatsächlich nicht abgebrochen werden wird (Az. II R 19/16).

BFH: Bewertungsrechtlicher Abschlag wegen Abbruchverpflichtung für Gebäude auf fremdem Grund und Boden (hier: Parzelle)

BFH, Urteil II R 19/16 vom 16.01.2019

Leitsatz

Ob der Nichtabbruch eines Gebäudes trotz Abbruchverpflichtung voraussehbar ist, ist anhand des Verhaltens der am konkreten Miet- oder Pachtvertragsverhältnis Beteiligten zu beurteilen. Auch das Verhalten der Rechtsvorgänger oder der Beteiligten vergleichbarer Miet- oder Pachtverhältnisse kann bei der Prognoseentscheidung berücksichtigt werden.
Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sind die Verhältnisse zum Feststellungszeitpunkt maßgeblich. Seit Vertragsschluss eingetretene Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse sind zu berücksichtigen.
Die Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die für einen Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende sprechen. Lassen sich solche Tatsachen nicht hinreichend sicher feststellen, ist der Abschlag zu gewähren.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23. September 2015 3 K 3097/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) pachtete gemeinsam mit ihrem damaligen Ehemann mit Vertrag vom 8. Oktober 2004 eine Parzelle in einer Siedlung mit Wohnbebauung, die aus einer früheren Kleingartenkolonie entstanden ist. Das Pachtverhältnis wurde für den Zeitraum vom 1. Dezember 2004 bis 31. März 2018 geschlossen und hatte eine Kündigungsfrist von 12 Monaten. Die Vorpächterin hatte auf der Parzelle ein Steinhaus mit Wintergarten errichtet, das der Ehemann der Klägerin mit privatschriftlichem Vertrag kaufte und die Klägerin im Jahr 2011 übernahm. Das Gebäude wurde in dem Pachtvertrag geduldet. Nach den vertraglichen Bestimmungen waren bei Beendigung des Pachtverhältnisses gleich aus welchem Grund vom Pächter oder von einem Vorgänger errichtete Bauten auf Wunsch der Verpächter zu entfernen. Ein Entschädigungsanspruch war ausgeschlossen.

In den Jahren 2006/2007 begann die bauplanungsrechtliche Erfassung der Siedlung. Der Bebauungsplan wurde 2011 beschlossen.

Vor 2011 war das auf der Parzelle errichtete Gebäude nicht für Zwecke der Grundsteuer erfasst. Nach Inaugenscheinnahme des Objekts durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) wurde die Klägerin mit Schreiben vom 9. Dezember 2011 zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 2007 aufgefordert. Nachdem sie keine Erklärung abgegeben hatte, stellte das FA mit Bescheid vom 27. April 2012 gegenüber der Klägerin den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ auf den 1. Januar 2007 im Ertragswertverfahren auf 80.600 DM (41.210 €) fest. Die Besteuerungsgrundlagen wurden geschätzt.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung ein. Mit Teilabhilfebescheid vom 3. April 2014 setzte das FA den Einheitswert auf 68.500 DM (35.023 €) herab. Der beantragte Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) wurde nicht gewährt und der Einspruch insoweit als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage gegen die Feststellung des Einheitswerts blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, ein Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 BewG für eine bestehende Abbruchverpflichtung sei nicht zu berücksichtigen, weil zum Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2007 vorauszusehen gewesen sei, dass das Gebäude trotz Verpflichtung nicht abgebrochen werde. Aufgrund der langandauernden, immer wieder verlängerten Verpachtung sei mit einem Abbruch des Gebäudes nicht zu rechnen gewesen. Insoweit sei nicht allein der Pachtvertrag mit der Klägerin maßgebend, sondern auch das Verhalten der Verpächter gegenüber der Vorpächterin und der Siedlergemeinschaft insgesamt.

Mit der Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG und § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 3. April 2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2014 dahingehend abzuändern, dass der Einheitswert auf 30.800 DM (= 15.747 €) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass zum Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2007 der Nichtabbruch des Gebäudes voraussehbar gewesen ist.

1. Nach § 94 Abs. 3 Satz 1 BewG erfolgt die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nach § 76 BewG. Ist vereinbart, dass das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, dass das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG).

a) Voraussetzung für die Gewährung des Abschlags ist, dass am Stichtag eine Abbruchverpflichtung eindeutig und unbedingt besteht. Eine solche Verpflichtung kann sich bei vermieteten oder verpachteten Grundstücken aus der Rückgabepflicht nach § 546 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. ab 2002 (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. April 1994 XI ZR 97/93, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1994, 847, zu § 556 BGB a.F.) oder aus einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung ergeben.

aa) Eine vertragliche Abbruchverpflichtung ist eindeutig und unbedingt, wenn die Vereinbarungen nach ihrem Wortlaut dem Mieter oder Pächter bei Beendigung des Miet- oder Pachtverhältnisses keine andere Wahl lassen, als die Gebäude abzureißen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Juli 1981 III R 97/79, BFHE 134, 51, BStBl II 1981, 759, unter 1.). Sind Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden nur für die Dauer des Miet- oder Pachtverhältnisses errichtet sind, aufgrund ausdrücklicher Vereinbarung nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit zu entfernen, steht das Vorliegen einer vertraglichen Abbruchverpflichtung außer Zweifel (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1981 III R 102/80, BFHE 134, 48, BStBl II 1981, 764, unter 1.a). Vertragliche Gestaltungen hingegen, die Zweifel an dem Bestehen einer solchen Verpflichtung aufkommen lassen oder die Verpflichtung einschränken oder die es dem Mieter oder Pächter bei Beendigung des Vertrags im Ergebnis freistellen, das nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtete Gebäude entweder abzubrechen oder durch Stehenlassen und Zeitablauf in das Eigentum des Vermieters oder Verpächters übergehen zu lassen, beinhalten keine Abbruchverpflichtung i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG (BFH-Urteil in BFHE 134, 51, BStBl II 1981, 759, unter 1.).

bb) Eine Abbruchverpflichtung besteht, wenn sie der Mieter oder Pächter nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht einseitig abwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 II R 110/89, BFH/NV 1993, 86, unter II.a). Er kann sie u.a. dann nicht einseitig abwenden, wenn der Vermieter oder Verpächter ein Wahlrecht hat, bei Vertragsende anstatt des Abbruchs die Gebäude gegen Entschädigung zu übernehmen. Wenn der Vermieter oder Verpächter die Gebäude (gegen Entschädigung) übernimmt, so ist das seine freie Entscheidung, auf welche der Mieter oder Pächter mit rechtlichen Mitteln nicht einwirken kann. Die am Bewertungsstichtag bestehende tatsächliche Unsicherheit darüber, ob der Vermieter oder Verpächter von seinem Wahlrecht Gebrauch macht, beseitigt die rechtlich bestehende Abbruchverpflichtung des Mieters oder Pächters nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1990 II R 186/87, BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61, unter II.1.).

b) Der Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG ist zu versagen, wenn im Feststellungszeitpunkt trotz entsprechender Abbruchverpflichtung der Nichtabbruch des Gebäudes voraussehbar ist. Es muss konkrete Anhaltspunkte dafür geben, dass es nicht zum Abbruch kommt.

aa) Für die Prognoseentscheidung ist maßgebend auf das Verhalten der Vertragsbeteiligten abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Auch das Verhalten ihrer jeweiligen Rechtsvorgänger oder der Beteiligten vergleichbarer Miet- oder Pachtverhältnisse kann bei der Prognoseentscheidung über die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs berücksichtigt werden.

bb) Wird ein Miet- oder Pachtvertrag trotz wiederholter Kündigungsmöglichkeit stillschweigend über einen Zeitraum von 25 Jahren verlängert, spricht dies dafür, dass die Abbruchverpflichtung des Mieters oder Pächters nicht oder zumindest nicht innerhalb der üblichen Lebensdauer der errichteten Anlagen realisiert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 162, 378, BStBl II 1991, 61, unter II.2., und in BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Das Gleiche gilt, wenn ein Miet- oder Pachtverhältnis ausdrücklich mehrmals im Anschluss an den vorhergehenden Vertrag ohne grundsätzliche Änderungen der Vertragsbedingungen verlängert wird und hierdurch eine lange Gesamtdauer entsteht.

cc) Haben sich die Verhältnisse zum Feststellungszeitpunkt in Bezug auf das Grundstück oder das Gebäude im Vergleich zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits in wesentlicher Weise geändert, sind diese Änderungen in die Abwägung einzubeziehen. Eine wesentliche Änderung, die auf einen Gebäudeabbruch hindeutet, kann vorliegen, wenn ein Grundstück einer anderen Nutzung zugeführt werden soll oder ein vorhandenes Gebäude nicht mehr den technischen Anforderungen entspricht.

dd) Die Versagung des Abschlags ist dagegen nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, die Abbruchverpflichtung werde nicht realisiert. Erwägungen allgemeiner Art über die Behandlung bei Miet- oder Pachtverhältnissen in ähnlichen Fällen reichen ebenfalls nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1972 III R 136/71, BFHE 106, 570, BStBl II 1972, 896, unter II.2.). Selbst eine von vornherein vereinbarte lange Laufzeit des Miet- oder Pachtvertrags führt für sich allein genommen nicht dazu, dass der Nichtabbruch konkret voraussehbar ist; denn eine Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG ist -unabhängig von der Laufzeit des Miet- oder Pachtvertrags- stets zu dessen Ende vereinbart. Ebenso muss die bloße Möglichkeit, der Mietvertrag werde vor seinem Ablauf durch Verlängerung über seine Laufzeit hinaus weiter fortgeführt, als künftiges ungewisses Ereignis für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs außer Betracht bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1986 II R 217/82, BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, unter 2.). Dies gilt auch für zukünftige Entwicklungen, die Veränderungen nach sich ziehen können, wie z.B. veränderte technische Anforderungen oder andere Nutzungsanforderungen an ein Grundstück; denn diese sind über einen längeren Zeitraum nicht abschätzbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 174, BStBl II 1986, 449, unter 2.).

ee) Die Voraussetzungen für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sind von Amts wegen zu erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§§ 88 Abs. 1, 90 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-, § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO, § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Regeln über die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu entscheiden, zu wessen Lasten die Nichterweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Der Steuerpflichtige trägt nach ständiger Rechtsprechung die Feststellungslast (objektive Beweislast) für diejenigen Tatsachen, die den Steueranspruch einschränken (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, Rz 37). Die objektive Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerbegünstigung aufheben, trägt die Finanzbehörde. Ausgehend davon trägt der Mieter oder Pächter des Grundstücks die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG des auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäudes erforderlich sind. Die Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die den Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende voraussehbar machen. Lassen sich konkrete Tatsachen für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs nicht hinreichend sicher feststellen, bleibt es bei dem in § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG vorgesehenen Grundsatz, dass der Abschlag zu gewähren ist.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Das FG hat seine Entscheidung, dass zum Feststellungszeitpunkt mit einem Abriss des Gebäudes auf der von der Klägerin gepachteten Parzelle beim Vertragsende nicht zu rechnen war, im Wesentlichen darauf gestützt, dass nach den Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung die Verpachtung von Parzellen in der Siedlung nicht nur zur kleingärtnerischen Nutzung, sondern zu Wohnzwecken bereits seit 1945 und damit im Feststellungszeitpunkt seit rund 62 Jahren bestand. Die Klägerin habe keine konkreten Angaben zur Verpachtung der von ihr genutzten Parzelle und zur Errichtung des dort befindlichen Wohnhauses gemacht. Die neuen Umstände im Zusammenhang mit der Bebauungsplanung, die für einen Abbruch des Gebäudes zum Ende der Vertragslaufzeit sprechen könnten, seien nach dem Vortrag der Klägerin erst nach dem Feststellungszeitpunkt (1. Januar 2007) eingetreten und damit nicht zu berücksichtigen.

Selbst unter Einbeziehung der Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fehlen aber in Bezug auf das Verhalten der anderen Pächter in der Siedlung Feststellungen dazu, ob die Pachtverträge zwischen den Verpächtern und den Pächtern jeweils stillschweigend oder ausdrücklich verlängert wurden oder ob sie von vornherein für eine lange Laufzeit abgeschlossen waren. Allein die Tatsache, dass eine Nutzung der Gebäude in der Siedlung zu Wohnzwecken möglich war, wobei zunächst Behelfsheime zugelassen waren und sich erst nach und nach eine Einfamilienhaussiedlung entwickelte, reicht nicht aus, um zum 1. Januar 2007 von einem Nichtabbruch des Wohnhauses auf der Parzelle der Klägerin auszugehen. Allein die langjährige tatsächliche Nutzung von Gebäuden zu Wohnzwecken, die in dem zusammenhängenden Siedlungsgebiet auf gepachtetem Grund zu unterschiedlichen Zeitpunkten und in unterschiedlicher Weise errichtet wurden, begründet nicht die Annahme, das Gebäude auf der von der Klägerin gepachteten Parzelle werde trotz Abbruchverpflichtung bei Ablauf des Pachtvertrags voraussichtlich nicht abgerissen. Ebenso fehlen zu dem Pachtverhältnis der Vorpächterin, die das Wohnhaus auf der Parzelle errichtet und an den damaligen Ehemann der Klägerin verkauft hatte, entsprechende Feststellungen, die einen Schluss auf einen voraussehbaren Nichtabbruch des Wohnhauses zulassen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, soweit dies möglich ist, Feststellungen zur Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs des Gebäudes bei Vertragsende im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

3. Aus Gründen der Prozessökonomie wird für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hingewiesen:

a) Eine vertragliche Abbruchverpflichtung i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 BewG war im Streitfall gegeben. Die Klägerin war nach dem Inhalt des Pachtvertrags verpflichtet, das Gebäude am Ende der Pachtzeit abzubrechen.

b) Die tatsächliche Würdigung, ob zum 1. Januar 2007 voraussehbar war, dass es trotz der vertraglichen Abbruchverpflichtung am Vertragsende nicht zum Abbruch des Gebäudes kommen würde, ist ausgehend vom Pachtvertrag zwischen den Verpächtern und der Klägerin vorzunehmen. Sollten die Verpächter im Feststellungszeitpunkt ins Auge gefasst haben, mit großer Wahrscheinlichkeit den Pachtvertrag mit der Klägerin über das Vertragsende am 31. März 2018 hinaus zu den gleichen oder ähnlichen Bedingungen zu verlängern, könnte dies für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sprechen.

c) Anhaltspunkte für die Beurteilung der Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs des Gebäudes bei Vertragsende können sich auch aus dem Pachtverhältnis der Vorpächterin der Parzelle ergeben. Zu klären wäre insbesondere, wann das Gebäude auf dem Grundstück errichtet wurde, ob und ab wann es Gegenstand des Pachtvertrags war, wie lange der mögliche Pachtvertrag lief, ob und wie lange er ggf. verlängert wurde und welche Bedingungen (z.B. in Hinblick auf eine Abbruchverpflichtung) er enthielt. Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs des Gebäudes könnte es z.B. sprechen, wenn das Pachtverhältnis mit der Vorpächterin bereits eine Abbruchverpflichtung enthielt und mehrere Male zu ähnlichen Bedingungen verlängert wurde, ohne dass es am jeweiligen Vertragsende zum Abbruch eines bestehenden Gebäudes kam und das verlängerte Pachtverhältnis -unter Einbezug des Pachtverhältnisses mit der Klägerin- insgesamt eine lange Laufzeit aufweist.

d) In die Abwägung können schließlich die Verhältnisse der übrigen 47 Pachtverträge einbezogen werden, da ihre Bedingungen nach den Feststellungen des FG den Bedingungen des Pachtvertrags der Klägerin entsprechen. Beispielsweise kann das FG anhand einzelner Pachtverträge der übrigen 47 Pächter feststellen, wie lange diese laufen und ob und wie lange sie zu denselben oder ähnlichen Bedingungen verlängert wurden. Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs würde es sprechen, wenn die Pachtverträge wiederholt zu gleichen oder ähnlichen Bedingungen verlängert wurden und es am Vertragsende nicht zum Abbruch der auf dem gepachteten Grund errichteten Gebäude kam. Gegen die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs würde sprechen, wenn ein anderer Pächter bereits ein Gebäude abbrechen musste.

e) Auch eine Änderung der bauplanungsrechtlichen Verhältnisse zum Feststellungszeitpunkt im Vergleich zum Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags kann in die Würdigung einfließen. Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs würde es sprechen, wenn z.B. durch eine zum Feststellungszeitpunkt bereits vorhandene Änderung des Flächennutzungsplans die Stellung der Klägerin als Eigentümerin des Gebäudes über das Vertragsende am 31. März 2018 hinaus gestärkt wurde. Haben die Verpächter eine anderweitige Verpachtung, Nutzung oder Veräußerung des Grundstücks in Erwägung gezogen, spricht dies dagegen, dass das Gebäude bei Vertragsende voraussichtlich nicht abgebrochen wird.

4. Da die Vorentscheidung bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben ist, kommt es auf die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge nicht mehr an.

5. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Steuerbegünstigtes Vermögen aufgrund einer Poolvereinbarung bei einer Kapitalgesellschaft

Posted on 6. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob das ererbte Betriebsvermögen (sog. Familien-Kapitalgesellschaft) die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 13a, §13b ErbStG erfüllt (Az. II R 25/16).

BFH: Steuerbegünstigtes Vermögen aufgrund einer Poolvereinbarung bei einer Kapitalgesellschaft

BFH, Urteil II R 25/16 vom 20.02.2019

Leitsatz

Die für eine Poolvereinbarung i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG erforderlichen Verpflichtungen der Gesellschafter zur einheitlichen Verfügung über die Anteile an einer Kapitalgesellschaft und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern ergeben.
Die Verpflichtung zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung der hinsichtlich der Verfügung gebundenen Gesellschafter kann bei einer GmbH schriftlich oder mündlich vereinbart werden. Nicht ausreichend für eine wirksame Poolvereinbarung ist eine einheitliche Stimmrechtsausübung aufgrund eines faktischen Zwangs, einer moralischen Verpflichtung oder einer langjährigen tatsächlichen Handhabung.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 9. Juni 2016 3 K 3171/14 Erb aufgehoben.

Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Dem Finanzgericht wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am 20. Juli 2009 verstorbenen Vaters (Erblasser). Zum Nachlassvermögen gehörte das Einzelunternehmen des Erblassers X-Betrieb mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 12 % am Nennkapital der Y-GmbH. Der Wert dieses Gesellschaftsanteils an der Y-GmbH entsprach über 91 % des Werts des gesamten Betriebsvermögens des X-Betriebs. Der Kläger war an der Y-GmbH in Höhe von 74 % beteiligt. Die übrigen 14 % der Anteile hielt die Z-KG; an dieser Gesellschaft war der Kläger zu 100 % beteiligt.

Nach § 5 des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrags der Y-GmbH vom 21. April 1988 ist die Abtretung von Geschäftsanteilen vorbehaltlich der Einwilligung aller Gesellschafter zur Abtretung an einen oder mehrere Dritte nur zulässig an Gesellschafter, deren Ehegatten sowie an Abkömmlinge eines Gesellschafters und dessen Ehegatten. Die Abtretung an Ehegatten und Abkömmlinge bedarf der Genehmigung der Gesellschaft, die vom Geschäftsführer zu erteilen ist. Die vorgenannten Regeln gelten auch für die Abtretung von Teilen von Geschäftsanteilen. In der Gesellschafterversammlung haben je 1.000 DM der Geschäftsanteile eine Stimme (§ 8 Abs. 4 Buchst. c Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). Der Erblasser hatte ein höchstpersönliches und auf Erben nicht übergehendes Stimmrecht in zehnfacher Höhe (§ 8 Abs. 4 Buchst. c Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).

Der Wert des Betriebsvermögens des X-Betriebs wurde zuletzt mit Bescheid vom 22. Juli 2013 nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf 1.874.216 € gesondert festgestellt. In der Anlage zum Feststellungsbescheid wurde mitgeteilt, dass der Wert der Anteile an der Y-GmbH 1.707.561 € betrage, es sich hierbei um Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für das Jahr 2009 geltenden Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) -ErbStG 2009- handle und die Quote des Verwaltungsvermögens sich somit auf 91,1080 % belaufe.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zunächst für das Betriebsvermögen des X-Betriebs den Verschonungsabschlag nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG 2009 mit Bescheid vom 8. Juli 2010 gewährt hatte, erließ er in der Folge mehrere Änderungsbescheide, versagte die beantragte Steuerbefreiung und setzte schließlich im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens mit Bescheid vom 29. April 2016 Erbschaftsteuer in Höhe von 3.224.554 € fest.

Einspruch und Klage gegen die Nichtberücksichtigung der Steuerbefreiung blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, der Verschonungsabschlag sei nicht zu gewähren, da der Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH nicht die Anforderungen an eine Poolvereinbarung i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009 erfülle. Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen der Y-GmbH würden zwar bewirken, dass Verfügungen über den Gesellschaftsanteil faktisch nur bei einem Zusammenwirken des Erblassers und des Klägers möglich gewesen seien. Eine rechtliche Verpflichtung, wie das Gesetz sie erfordere, würde sich aus den Regelungen des Gesellschaftsvertrags jedoch nicht ergeben. Außerdem fehle es an einer Regelung, nach der der Erblasser und der Kläger zur einheitlichen Stimmrechtsausübung verpflichtet gewesen seien. Die Stimmrechtsvervielfachung bei dem Erblasser genüge hierfür nicht. Vielmehr sei nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags jeder Gesellschafter in der Ausübung seiner Stimmrechte frei gewesen und habe so durch Verweigerung seiner Zustimmung bestimmte Maßnahmen verhindern können. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1530 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13a i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG 2009 geltend.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 1. Februar 2019 den Bescheid vom 29. April 2016 in für das Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten geändert und die Erbschaftsteuer auf 3.246.704 € festgesetzt.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 1. Februar 2019 dahingehend abzuändern, dass der Wert des Betriebsvermögens des X-Betriebs für die Steuerfestsetzung insgesamt außer Ansatz bleibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass das Betriebsvermögen des X-Betriebs zum Zeitpunkt des Erwerbs des Klägers zu mehr als 50 % aus schädlichem Verwaltungsvermögen in Form der Anteile an der Y-GmbH bestanden hat. Entgegen der Auffassung des FG waren nach dem Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH der Kläger, der Erblasser und die Z-KG verpflichtet, über die Anteile an der Y-GmbH nur einheitlich zu verfügen. Darüber hinaus lassen die fehlenden Vereinbarungen zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung im Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH nicht den Schluss zu, dass die Gesellschafter nicht hierzu verpflichtet waren. Die zur Berücksichtigung einer Poolvereinbarung erforderliche einheitliche Stimmrechtsausübung muss nicht zwingend im Gesellschaftsvertrag und nicht stets schriftlich vereinbart sein.

1. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 2009). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 2009 der Erwerb durch Erbanfall i.S. des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

2. Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG 2009 unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor. Zum begünstigten Vermögen gehört nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2009 inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs.

a) Ausgenommen von der Steuerbefreiung des § 13a ErbStG 2009 bleibt Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2009). Zum Verwaltungsvermögen gehören Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn u.a. die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 ErbStG 2009). Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009).

b) Bei der Prüfung, ob die Beteiligungsquote25 % übersteigt, sind zunächst die vom Erblasser gehaltenen Anteile zu ermitteln. Die Beteiligungsgrenze ist ein Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt (BTDrucks 16/7918, 35). Die unternehmerische Beteiligung soll zum Fortbestand der Kapitalgesellschaft und der mit ihrer Tätigkeit verbundenen Arbeitsplätze beitragen.

c) Beträgt die Beteiligung des Erblassers an der Kapitalgesellschaft 25 % oder weniger, ist zu prüfen, ob aufgrund einer Poolvereinbarung die Anteile weiterer Gesellschafter (als Poolmitglieder) hinzuzurechnen sind und die Beteiligungsquote damit 25 % übersteigt, so dass die zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind.

aa) Die Berücksichtigung der Anteile weiterer Gesellschafter setzt voraus, dass der Erblasser und die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen.

(1) Unter Verfügung ist die Übertragung des Eigentums an dem Gesellschaftsanteil zu verstehen (vgl. R E 13b.6 Abs. 4 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR-, BStBl I 2011, Sondernr. 1, 2; Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Auflage § 13b Rz 177; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 71; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13b ErbStG Rz 134).

(2) Der Erblasser und die weiteren Gesellschafter müssen verpflichtet sein, die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile nach einheitlichen Grundsätzen vorzunehmen (vgl. R E 13b.6 Abs. 4 Satz 1 ErbStR; Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 191; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 29; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 137 f.). Eine Verpflichtung zu einer Übertragung nach einheitlichen Grundsätzen ist gegeben, wenn die Poolmitglieder die Anteile nur auf einen beschränkten Personenkreis -beispielsweise Ehegatten oder Verwandte der Gesellschafter- übertragen dürfen oder eine Übertragung der Zustimmung der Mehrheit der gebundenen Gesellschafter bedarf (vgl. R E 13b.6 Abs. 4 Sätze 2 und 3 ErbStR; Meincke, a.a.O., § 13b Rz 29; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 71; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 208; Kirnberger in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13b Rz 47, Stand Juni 2018). Bei Familiengesellschaften wird dadurch sichergestellt, dass der bestimmende Einfluss der Familie erhalten bleibt (vgl. BTDrucks 16/7918, 35).

(3) Die Verpflichtung zur Übertragung der Gesellschaftsanteile nach einheitlichen Grundsätzen kann sich aus den Vertragsklauseln der (notariell beurkundeten) Satzung der Gesellschaft ergeben (Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 61.1; Meincke, a.a.O., § 13b Rz 27). Alternativ können die Gesellschafter eine gesonderte Vereinbarung schließen, in der sie sich zur Übertragung der Gesellschaftsanteile nach einheitlichen Grundsätzenverpflichten. Die weiteren Gesellschafter der Kapitalgesellschaft werden aufgrund der Verpflichtung gebundene Gesellschafter. Nichtgebundene Gesellschafter sind solche, die eine vergleichbare Verpflichtung nicht eingegangen sind.

bb) Die Einbeziehung der Anteile weiterer Gesellschafter bei der Prüfung, ob Anteile als Verwaltungsvermögen einzustufen sind, erfordert zudem, dass die Gesellschafter verpflichtet sind, ihr Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben.

(1) Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009stellt insoweit darauf ab, dass die weiteren Gesellschafter das Stimmrecht „einheitlich ausüben“. Dies bedeutet aber nicht, dass die tatsächliche Ausübung der Stimmrechte maßgebend wäre. Vielmehr ist insoweit von einem Redaktionsversehen auszugehen und die Vorschrift dahin zu verstehen, dass sie auf die Verpflichtung der weiteren Gesellschafter abstellt, das Stimmrecht „einheitlich auszuüben“.

Eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung ist auch für die Bestimmung von Anteilen an Kapitalgesellschaften als begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 erforderlich. Danach ist die Erfüllung der Mindestbeteiligung durch den Erblasser oder Schenker nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Die Vorschrift stellt auf die gleichen Kriterien wie § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009 ab und verwendet die Formulierung, die gebundenen Gesellschafter seien „verpflichtet“, das Stimmrecht „einheitlich auszuüben“. Es ist zweckmäßig, beide Regelungen dahingehend auszulegen, dass sie eine Verpflichtung voraussetzen, das Stimmrecht einheitlich auszuüben. Beide Regelungen verfolgen das Ziel, dass die gebundenen Gesellschafter wie ein Gesellschafter auftreten und über die Geltendmachung der Sperrminorität von mehr als 25 % der Stimmen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung und insbesondere auf den Erhalt der Arbeitsplätze bei der Kapitalgesellschaft nehmen können (vgl. S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 122).

Die Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009 dahingehend, dass er eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung erfordert, wird dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Änderungen des § 13b ErbStG 2009 durch das Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl I 2016, 2464) den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 2009 an § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009 angepasst hat. In § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 ErbStG i.d.F. ab dem 1. Juli 2016 ist nunmehr -ebenso wie in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG 2009- „einheitlich auszuüben“ anstelle „einheitlich ausüben“ aufgenommen und damit klargestellt, dass insoweit auf die Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung abzustellen ist.

(2) Die Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung erfordert eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den gebundenen Gesellschaftern einschließlich des Erblassers, die dem einzelnen gebundenen Gesellschafter einen einklagbaren Anspruch gegen die anderen gebundenen Gesellschafter einräumt, vom Stimmrecht nur einheitlich Gebrauch zu machen. Ein rein faktischer Zwang (z.B. aufgrund von Mehrheitsverhältnissen in der Gesellschafterversammlung), eine moralische Verpflichtung oder eine langjährige tatsächliche Handhabung reichen für sich allein nicht aus, um eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung annehmen zu können.

(3) Eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung ist auch erforderlich, wenn sich alle Gesellschafter hinsichtlich der Verfügung über die Anteile gebunden haben und deshalb keine nichtgebundenen Gesellschafter vorhanden sind (vgl. R E 13b.6 Abs. 5 Satz 9 ErbStR 2011; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 13b ErbStG Rz 63; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/ Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 142). § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG 2009 spricht zwar von einer einheitlichen Stimmrechtsausübung gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern. Die Formulierung ist aber nicht dahingehend zu verstehen, dass die Zusammenrechnung der Anteile von gebundenen Gesellschaftern nur dann erfolgen kann, wenn es auch nichtgebundene Gesellschafter gibt. Nach dem Sinn und Zweck der Regelungen -einheitliche unternehmerische Einflussnahme auf die Kapitalgesellschaft aller gebundener Gesellschafter (vgl. S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 142)- ist auch der Fall erfasst, dass alle Gesellschafter gebunden sind. Durch die einheitliche Stimmabgabe der Poolmitglieder soll sichergestellt werden, dass sie entsprechend ihrer Gesamtbeteiligungsquote mit einer Stimme sprechen (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 69; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 122). Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn sich alle Gesellschafter hinsichtlich der Verfügung über die Anteile gebunden und zur einheitlichen Stimmabgabe verpflichtet haben.

(4) Eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung kann durch eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder eine gesonderte Vereinbarung unter den gebundenen Gesellschaftern begründet werden (Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 206 ff.). Die Vereinbarung muss allgemein für alle künftigen Abstimmungen gelten. Die gesonderte Vereinbarung kann bei einer GmbH schriftlich oder mündlich geschlossen werden; eine besondere Form ist entgegen R E 13b.6 Abs. 6 EStR 2011 nicht erforderlich. Die Zulässigkeit von Stimmbindungsverträgen zwischen Gesellschaftern in Form von Stimmenpools ist seit langem allgemein anerkannt; sie folgt aus dem Grundsatz der Vertragsfreiheit (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. November 2008 II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, unter II.1.). § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung enthält zwar Regelungen zur Abstimmung. Eine Form für Stimmbindungsverträge ist aber nicht vorgesehen. Sie können formlos abgeschlossen werden (vgl. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 47 Rz 113).

(5) Eine mündliche Vereinbarung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung muss von demjenigen, der sich auf sie beruft, nachgewiesen werden (Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 61.1). Kann der Nachweis nicht erbracht werden, ist eine Berücksichtigung der Anteile weiterer Gesellschafter ausgeschlossen und die Beurteilung der Anteile an der Kapitalgesellschaft als Verwaltungsvermögen allein aufgrund der Anteile des Erblassers vorzunehmen.

d) Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Zusammenrechnung der Gesellschaftsanteile des Erblassers und der weiteren gebundenen Gesellschafter müssen im Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen (Meincke, a.a.O., § 13b Rz 24; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 113). Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 2009; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 63). Zu diesem Zeitpunkt muss eine wirksame Poolvereinbarung vorliegen.

3. Im Streitfall ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag eine Verpflichtung zur einheitlichen Verfügung über die Gesellschaftsanteile. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die gebundenen Gesellschafter der Y-GmbH eine einheitliche Stimmrechtsausübung mündlich vereinbart haben. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Der Erblasser, der Kläger und die Z-KG waren nach dem im Jahr 1988 geschlossenen Gesellschaftsvertrag zwar verpflichtet, über die Anteile an der Y-GmbH nur einheitlich zu verfügen.

Der notariell beurkundete Gesellschaftsvertrag stellte für alle Gesellschafter einheitliche Grundsätze auf, nach denen sie die Gesellschaftsanteile abtreten konnten. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags durften die Gesellschafter die Gesellschaftsanteile oder Teile der Gesellschaftsanteile nur an Gesellschafter, deren Ehegatten sowie an Abkömmlinge eines Gesellschafters und dessen Ehegatten abtreten, wobei die Abtretung an Ehegatten und Abkömmlinge der Genehmigung durch die Gesellschaft bedurfte. Eine Abtretung an Nicht-Gesellschafter war nur vorbehaltlich der Einwilligung aller Gesellschafter zulässig. Es konnten ausschließlich bestimmte Familienmitglieder oder Dritte, die von den Gesellschaftern gebilligt werden mussten, Gesellschafter der Y-GmbH werden. Neu eintretende Gesellschafter fielen automatisch unter die Regeln des Gesellschaftsvertrags. Andere Gesellschafter waren nicht vorhanden. Der Gesellschaftsvertrag war zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers anwendbar.

b) Das FG wird jedoch Feststellungen dazu nachzuholen haben, ob eine schuldrechtliche Verpflichtung zur einheitlichen Stimmrechtsausübung vorgelegen hat, obwohl -wie das FG zutreffend ausgeführt hat- der Gesellschaftsvertrag insoweit keine Vereinbarung enthält. Nicht ausreichend für eine Verpflichtung zur einheitlichen Stimmabgabe der Gesellschafter der Y-GmbH ist, dass der Erblasser über ein Stimmrecht in zehnfacher Höhe verfügte und sich daher bei Abstimmungen stets allein durchsetzen konnte. Durch dieses Stimmrecht des Erblassers haben sich die weiteren Gesellschafter nicht konkludent zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung verpflichtet. Sie haben es vielmehr nur zugelassen, dass ihr eigenes Stimmrecht entwertet war.

4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Keine Gewinnerhöhung durch Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in eine Personengesellschaft

Posted on 6. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Der BFH hatte zu klären, ob bei der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, nach formwechselnder Umwandlung der Ertrag aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist oder ob § 37 Abs. 7 Satz 1 KStG analog auch nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft anwendbar ist (Az. I R 56/16).

BFH: Keine Gewinnerhöhung durch Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in eine Personengesellschaft

BFH, Urteil I R 56/16 vom 28.11.2018

Leitsatz

§ 37 Abs. 7 KStG ist nach formwechselnder Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Erträge aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens bei der Personengesellschaft anzuwenden, wenn an ihr entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008 S. 280). Siehe dazu auch die Pressemitteilung vom 22.02.2017.

Keine Gewinnerhöhung durch Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in eine Personengesellschaft

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Juni 2016 15 K 3894/12, soweit es den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 betrifft, aufgehoben.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist durch einen Formwechsel der A International GmbH (GmbH) im Jahr 2008 entstanden. Einziger Gesellschafter der Klägerin ist die A Beteiligungs GbR, an welcher zu 100 v.H. die A Holding GmbH beteiligt ist.

Für die GmbH wurde ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.598.792 € ermittelt und mit Bescheid vom 2. Oktober 2008 festgestellt. Die Abzinsung des Körperschaftsteuerguthabens bei der GmbH wurde gemäß § 37 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei dieser erfolgsneutral behandelt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte bei der Klägerin für das Streitjahr (2009) im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags jeweils einen Ertrag aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 €.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klagen gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und gegen die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr wurden vom Finanzgericht (FG) Köln zunächst zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit Urteil vom 16. Juni 2016 15 K 3894/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1924) hat das FG der Klage stattgegeben und entschieden, dass ein Ertrag aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 € nicht zu berücksichtigen ist.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu berichtigen, dass als Datum der gegen die Klägerin erlassenen Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 sowie Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 der 20. April 2012 bezeichnet wird. Das FG hat im Tenor des angefochtenen Urteils als Datum dieser Bescheide unzutreffend den 3. November 2011 angegeben, wohingegen es im Tatbestand der Vorentscheidung zutreffend vom 20. April 2012 ausgegangen ist. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO liegt demnach vor. Eine Berichtigung im Revisionsverfahren ist möglich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. September 2016 I R 63/15, BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357, Rz 13).

Der Tenor der Vorentscheidung ist weiter wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 FGO dahingehend zu berichtigen, dass als Datum des gegen die Klägerin erlassenen Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 der 4. Oktober 2012 bezeichnet wird. Das FG hat im Tenor des angefochtenen Urteils als Datum dieses Bescheids unzutreffend den 24. Oktober 2012 angegeben, wohingegen es im Tatbestand der Vorentscheidung vom 23. Mai 2012 ausgegangen ist. Aus dem Akteninhalt ergibt sich jedoch, dass zunächst ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 am 24. Oktober 2011 ergangen ist, dem aber Bescheide mit Datum vom 10. August 2012 und 4. Oktober 2012 nachfolgten. Der Senat geht wiederum von einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO aus.

III.

Die Revision des FA ist in Bezug auf die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr begründet; die Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision des FA unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Betrag aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 € bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend berücksichtigt.

1. Die GmbH ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG -hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)- i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, und gemäß § 5 Abs. 6 EStG die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Das zu Gunsten der GmbH festgestellte Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.598.792 € hat die Vorinstanz zutreffend als sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut angesehen.

a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter -u.a. nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie die streitgegenständliche Forderung auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen bei einer Forderung grundsätzlich auch dann deren Nominalbetrag, wenn diese unverzinslich ist (Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469 für eine Darlehensforderung m.w.N. aus der Rechtsprechung). Da der gesamte Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens aber bereits als unverzinslicher Anspruch entsteht, ist er mit dem Barwert zu aktivieren, da andernfalls ein noch nicht realisierter Zinsertrag ausgewiesen und damit gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde (vgl. Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2007, 280; im Ergebnis ebenso Bodden, Finanz-Rundschau 2007, 66, 70; Ortmann-Babel/Bolik, Betriebs-Berater 2007, 73, 75; Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).

b) Demgemäß ist es ausgeschlossen, den Auszahlungsanspruch mit dem Nennwert auszuweisen und sodann auf den Barwert abzuschreiben (vgl. Ernsting, Der Betrieb 2007, 180, 183) -offen gelassen im Senatsbeschluss vom 15. Juli 2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886-. Von daher ist auch nicht der Frage nachzugehen, ob im Urteilsfall nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung bei gesunkenen Wechselkursen von (fest)verzinslichen Wertpapieren (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; zuletzt vom 18. April 2018 I R 37/16, BFHE261, 166, BStBl II 2019, 73) bzw. bei Unverzinslichkeit einer noch nicht fälligen Forderung (Senatsurteil vom 24. Oktober 2012 I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162) eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angenommen werden könnte.

2. Der Barwert des festgestellten Körperschaftsteuerguthabens beträgt 1.259.321 €. Die Forderung ist aufgrund des Formwechsels von der Klägerin mit diesem Wert zu übernehmen mit der Folge, dass sie im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) und damit auch für das Streitjahr durch entsprechende Aufzinsung bei der Klägerin zu berichtigen ist.

3. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Betrag aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens für das Streitjahr in Höhe von 137.042 €bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.

a) § 37 Abs. 7 KStG bestimmt, dass „Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des Abs. 5 ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes gehören“. Daraus folgt, dass sowohl die Aktivierung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs als auch dessen Wertberichtigung im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren sind (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Dies ist auch sachgerecht, da es sich materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer handelt, die als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 10 Nr. 2 KStG) das Einkommen nicht gemindert hat. Die Erstattung der Körperschaftsteuer darf daher nach ständiger Rechtsprechung des Senats das Einkommen nicht erhöhen (vgl. die Nachweise im Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886). Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich aus einer Abwertung des aktivierten Vergütungsanspruchs ergeben, ebenso steuerlich zu neutralisieren wie Gewinnerhöhungen aus einer Aufzinsung im Auszahlungszeitraum.

b) Zwischen den Beteiligten ist allerdings streitig, ob § 37 Abs. 7 KStG unmittelbar auf die Klägerin als Personengesellschaft anzuwenden ist, wenn diese -wie im Streitfall-im Wege eines Formwechsels gemäß § 4 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) als übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eingetreten ist. Die Vorinstanz hat dies bejaht und über § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschrift des § 37 Abs. 7 KStG auf den Streitfall (entsprechend) angewandt. Die übernehmende Personengesellschaft trete in die steuerliche Stellung der übertragenden Körperschaft ein, mit der Folge, dass die personelle Begrenzung des § 37 Abs. 7 KStG durch die Spezialregelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verdrängt werde. Das FA verweist dagegen darauf, dass die „Fußstapfenregelung“ des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 lediglich dazu führe, dass der Auszahlungsanspruch hinsichtlich des Körperschaftsteuerguthabens übergehe, die Regelungen des KStG betreffend den steuerbilanziellen Aufzinsungsertrag bei der übernehmenden Personengesellschaft aber keine Anwendung fänden.

c) Der Senat schließt sich zwar im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die vorliegend entscheidungserhebliche Frage geht indes dahin, ob es sich bei der Aufzinsung der Forderung im Streitjahr um einen „Ertrag der Körperschaft“ (Singular) handelt. Nach dem Wortlaut der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG kommt es dabei nicht darauf an, dass der Ertrag von einer Körperschaft erzielt wird. Es muss sich vielmehr um einen Ertrag handeln, der als Ertrag einer Körperschaft anzusehen ist. Der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG ist damit zunächst keine personelle Begrenzung auf Körperschaften zu entnehmen (a.A. wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Für den streitgegenständlichen Fall des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass § 37 Abs. 7 KStG auf Aufzinsungserträge einer Personengesellschaft jedenfalls dann anzuwenden ist, wenn an der Personengesellschaft entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280).

Nach der Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung „Erträge der Körperschaft“ erreichen, dass „Zahlungen oder Rückzahlungen von Körperschaftsteuerguthabenbeträgen nur dann von den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes auszunehmen sind, wenn sie der Körperschaft zufließen, gegenüber der bei Umstellung des Systems die Festsetzung des Guthabens erfolgt ist“ (BTDrucks 16/3369, S. 9). Konkret sollte im Fall der Abtretung des Auszahlungsanspruchs sichergestellt werden, dass der Abtretungsempfänger nicht von der Steuerbefreiung in § 37 Abs. 7 KStG profitiert. Der Gesetzgeber wollte aber nicht generell Fälle einer Gesamtrechtsnachfolge von der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG ausnehmen. Auch die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass die Regelung grundsätzlich für Gesamtrechtsnachfolger gilt (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Dies ist insofern zutreffend, als es sich bei den Erträgen aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens im Auszahlungszeitraum um Erträge handelt, die zwar beim Gesamtrechtsnachfolger anfallen, aber als Erträge der übertragenden Körperschaft anzusehen sind. Hiervon ausgehend ist es folgerichtig, § 37 Abs. 7 KStG auch auf eine Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin anzuwenden, an der ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280; zustimmend Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG, Rz 130). Jedenfalls für diese Fallkonstellation, die insgesamt dem Besteuerungsregime des § 8b KStG unterfällt, sind deshalb die Aufzinsungserträge den Rechtsfolgen des § 37 Abs. 7 KStG zu unterstellen.

4. Die Revision des FA ist begründet, soweit sie sich gegen die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags richtet. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Zerlegungsbescheid Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids (z.B. Senatsurteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3). Die Klage ist insoweit unbegründet.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist nur im Hinblick auf den Zerlegungsbescheid und damit nur zu einem geringen Teil unterlegen.

BFH: Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Posted on 6. Juni 201911. Juni 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag i. S. § 10a GewStG bei der Ausgliederung einer Sachgesamtheit aus einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG übergeht (Az. III R 35/17).

BFH: Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

BFH, Urteil III R 35/17 vom 17.01.2019

Leitsatz

Überträgt eine AG ihr operatives Geschäft im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine KG, so geht ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der AG jedenfalls dann nicht auf die KG über, wenn sich die AG fortan nicht nur auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der KG beschränkt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. Januar 2017 10 K 3703/14 insoweit aufgehoben, als es die gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 gerichtete Klage betrifft.

Insoweit wird die Klage abgewiesen.

Hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid vom 14. Dezember 2012 über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme sowie gegen die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 wird die Sache an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000 gegründeten A Aktiengesellschaft (AG) hervorgegangen ist. Die AG hatte sich insbesondere mit der Entwicklung von Hard- und Software im Bereich der Netzwerksicherheit befasst. Durch Vertrag vom Dezember 2009 wurde die A GmbH & Co. KG (KG) gegründet, deren alleinige Kommanditistin die AG war. Diese war auch Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, die am Vermögen der KG nicht beteiligt war.

Durch Vertrag vom 30. Dezember 2009 wurde der Geschäftsbetrieb der AG mit Wirkung zum 29. Dezember 2009 (24:00 Uhr) gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die KG ausgegliedert. Die Ausgliederung, die bis auf die von der AG gehaltenen Beteiligungen alle Aktiva und Passiva umfasste, wurde gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten vorgenommen. Der Kapitalanteil der AG wurde erhöht. Im Betriebsvermögen der AG verblieben die Anteile an drei ausländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaften, an der KG sowie an der Komplementär-GmbH. Unternehmensgegenstand war nunmehr die Leitung von Unternehmen und die Verwaltung von Beteiligungen. Im Jahr 2011 wurde die AG formwechselnd in die Klägerin umgewandelt, im Jahr 2013 wurde die Komplementär-GmbH auf die Klägerin verschmolzen.

In der Gewerbesteuererklärung/Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes für das Jahr 2009 (Streitjahr) begehrte die KG die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 von 9.048.896 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) stellte den Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2009 durch Bescheid vom 24. März 2011 zunächst in der beantragten Höhe fest. Darin enthalten war ein Betrag von 9.039.441 € als „übernommener Gewerbeverlust“. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-).

Bei einer Außenprüfung, die in den Jahren 2011 und 2012 stattfand, erkannte der Prüfer den Gewerbeverlust dem Grunde nach an. Die Veranlagungsstelle des FA folgte jedoch der Rechtsauffassung des Prüfers unter Hinweis auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW) vom 27. Januar 2012 (Az. G 1427 – 26 – V B 4, Finanz-Rundschau -FR- 2012, 238) nicht. Das FA erließ unter dem 14. Dezember 2012 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, durch den es den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf nur 9.455 € feststellte. Einen Antrag auf abweichende Verlustfeststellung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) lehnte es ab. Gegen den Feststellungsbescheid und gegen den Ablehnungsbescheid wandte sich die KG mit Einsprüchen. Das FA wies beide Rechtsbehelfe als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014).

Die anschließend erhobene Klage, mit der die Klägerin mit dem Hauptantrag die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 in Höhe von 7.746.223 € begehrte, hatte Erfolg (Urteil vom 30. Januar 2017 10 K 3703/14, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG-2017, 1604). Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, durch die Einbringung des Geschäftsbetriebs der AG in die KG sei die Unternehmeridentität gewahrt worden. Auch die erforderliche Unternehmensidentität liege vor, weil der gesamte operative Geschäftsbetrieb unverändert von der KG fortgeführt worden sei. Der Umstand, dass die einbringende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft gewesen sei, ändere hieran nichts. Zwar sei die AG auch nach der Einbringung noch ein Gewerbesteuersubjekt gewesen. Aus der Sicht der aufnehmenden Personengesellschaft spiele es jedoch keine Rolle, dass auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weiterhin ein Gewerbebetrieb anzunehmen gewesen sei. Aus der steuerrechtlichen Behandlung des umgekehrten Falles -Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft- ergebe sich, dass das Merkmal der Unternehmensidentität sehr wohl bedeutsam sei. Darüber hinaus gehe aus der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ein Vorrang des gewerbesteuerlichen Verlustabzugskonzepts bei Personengesellschaften hervor.

Mit dem Hilfsantrag, das FA zu verpflichten, den vortragsfähigen Gewerbeverlust aus Billigkeitsgründen auf 7.746.223 € festzustellen, befasste sich das FG nicht, da die Klägerin bereits mit dem Hauptantrag erfolgreich war.

Gegen das Urteil richtet sich die Revision des FA. Zur Begründung führt es aus, das FG habe nicht beachtet, dass bei der Fortführung von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu differenzieren sei. Anders als bei einer Personengesellschaft gelte die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Das FG habe zu Unrecht die Gewerbebetriebe der AG und der KG vermischt. Bei einer Kapitalgesellschaft sei es nicht möglich, gewerbesteuerrechtliche Verluste zusammen mit einer Sachgesamtheit herauszulösen und auf eine andere Gesellschaft zu übertragen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, aufgrund der Ausgliederung des gesamten operativen Gewerbebetriebs seien sowohl das Erfordernis der Unternehmeridentität als auch das der Unternehmensidentität erfüllt gewesen. Die Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 2009 gingen implizit von einem Fortbestand der Unternehmensidentität bei der Einbringung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG sei bei der AG zwar unabhängig von der ausgeübten Tätigkeit erfüllt gewesen. Eine tätigkeitsunabhängige Betrachtung habe jedoch keine Bedeutung für den übertragenen Geschäftsbetrieb, da dieser mit der Übertragung aus der Gewerblichkeitsfiktion herausgelöst werde. Der Einwand, wonach die AG auch nach der Betriebsübertragung einen eigenen Gewerbebetrieb geführt habe, könne durch den Hinweis darauf entkräftet werden, dass die Gefahr eines Verlustabzugs bei der AG dadurch ausgeschlossen gewesen sei, dass der Abzug auf die KG übergegangen sei. Zu Recht sei das FG der Ansicht gewesen, die Frage der Unternehmensidentität sei allein aus der Sicht der Personengesellschaft zu beurteilen. Insoweit stehe das Urteil in Einklang mit der ganz herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum. Das Urteil des FG werde dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer gerecht, dem zufolge eine vom vormaligen Unternehmensträger losgelöste Beurteilung der Unternehmensidentität für den übertragenen Betrieb geboten sei. Zu Recht habe das FG einen Vergleich zum umgekehrten Übertragungsweg angestellt, nämlich zur Übertragung von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. In einem solchen Fall werde die Unternehmensidentität nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht deshalb als entbehrlich angesehen, weil die übernehmende Kapitalgesellschaft unabhängig von ihrer Tätigkeit als gewerblich gelte (BFH-Urteil vom 2. März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427). Auch habe das FG zutreffend auf die Gesetzesbegründung zu § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG verwiesen.

Gründe:

II.

Die Revision ist hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Das FG war zu Unrecht der Auffassung, dass der bei der AG vorhandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag durch die Einbringung des operativen Geschäfts in die KG auf diese übergegangen ist. Hinsichtlich des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen führt die Revision zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Das FA konnte den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2009 vom 24. März 2011, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 AO), zu Lasten der Klägerin durch den Bescheid vom 14. Dezember 2012 gemäß § 164 Abs. 1 AO ändern, obwohl zu dem Zeitpunkt, als der ursprüngliche Bescheid erging, nach Verwaltungsansicht ein Gewerbeverlust von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergehen konnte. Ein nach § 176 Abs. 2 AO beachtlicher Vertrauensschutz bestand nicht.

a) Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Aufgrund der bis einschließlich 2008 geltenden GewStR 1998 war bei einer Einbringung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der Übergang eines Gewerbeverlustes möglich (vgl. Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998). Die GewStR 2009 enthalten keine vergleichbare Regelung. Zunächst bestanden nach Ansicht des Finanzministeriums NRW keine Bedenken, die früheren Grundsätze vorerst fortzuführen (Erlass vom 11. Juni 2010 G 1310 – 10 – V B 1, FR 2010, 634, Buchst. h). Erst im Verwaltungserlass vom 27. Januar 2012 in FR 2012, 238 änderte das Finanzministerium NRW für Erhebungszeiträume ab 2009 seine Rechtsauffassung und stellte klar, dass ein Übergang des Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht in Betracht komme.

c) Die Vorschrift des § 176Abs. 2 AO ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil der Erlass des Finanzministeriums NRW in FR 2010, 634 für die Finanzverwaltung des Landes Baden-Württemberg keine Bindungswirkung entfalten konnte (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261).

d) Darüber hinaus hängt die Anwendung des § 176 Abs. 2 AO auch davon ab, dass ein bestimmtes Rechtsproblem nach der (zeitlich vorausgegangenen) allgemeinen Verwaltungsvorschrift auf andere (für den Steuerpflichtigen günstigere) Weise zu lösen ist als nach der (späteren) Gerichtsentscheidung (BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, und in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261). Im Streitfall lag das BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83 (BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), aus dem sich mittelbar ergab, dass die frühere Verwaltungsmeinung zum Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft in Ausgliederungsfällen unzutreffend war, jedoch zeitlich vor dem Erlass in FR 2010, 634, der vorerst eine Fortgeltung der früheren Grundsätze anordnete. Aufgrund dieser zeitlichen Abfolge konnte kein Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin nach § 176 Abs. 2 AO entstehen (vgl. Senatsbeschluss vom 21. April 2005 III B 40/04, BFH/NV 2005, 1480).

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 GewStG).

3. Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes setzt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität voraus.

a) Der Begriff der Unternehmensidentität besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat (BFH-Urteile vom 28. April1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666; vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958; vom 7. September 2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, und vom 4. Mai 2017 IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138; Güroff in Glanegger/Güroff, 9. Aufl., § 10a Rz 10 ff.; Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 45 ff.). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (z.B. BFH-Urteil in BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666), der es im Gewerbesteuerrecht nicht zulässt, dass Verluste des einen Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG bei einem anderen solchen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden (Senatsurteil vom 23. Februar 2017 III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl II 2017, 757).

Bei einer Personengesellschaft ist darauf abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) die gleiche geblieben ist (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34). Bei einer Kapitalgesellschaft, die eine betriebliche Einheit auf einen anderen Rechtsträger überträgt, stellt sich das Problem der Unternehmensidentität nicht, weil deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (BFH-Urteil in BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 35, und BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 31). Eine Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer Kapitalgesellschaft berührt die Unternehmensidentität nicht.

b) Als weitere Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10a GewStG muss hinzukommen, dass der Gewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität). Bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug (§ 10a Satz 8 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG). Bei Personengesellschaften hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, so beim Gesellschafterwechsel (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017, 233). Bei einer Kapitalgesellschaft ist die Unternehmeridentität gewahrt, wenn sie trotz eines Umwandlungsvorgangs ihre rechtliche Identität bewahrt hat.

4. Entgegen der Rechtsansicht des FG und der Klägerin war eine Übernahme des bei der AG entstandenen Gewerbeverlustes durch die KG nicht möglich.

a) Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der KG begehrt die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes, der bis zur Ausgliederung bei der AG angefallen war. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht um Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S.des § 10a GewStG gekürzt werden. Die Vorschrift des § 18 UmwStG betrifft den Vermögensübergang durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung sowie den Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 18 UmwStG Rz 7). Im Fall der Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) mindern sich verbleibende Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG). Die genannten Vorschriften sind auf eine Ausgliederung i.S. des § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im Streitfall zu beurteilen ist, jedoch nicht anwendbar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Es fehlt an einer spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer Ausgliederung verbietet oder gestattet.

b) Aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen über den gewerbesteuerrechtlichen Verlustübergang bei Unternehmens- und Unternehmeridentität ergeben sich keine für die Klägerin günstigen Rechtsfolgen.

aa) Diese Grundsätze sind im Streitfall nicht einschlägig, da der Rechtsträger, bei dem der Gewerbeverlust entstanden war (AG), auch nach der Ausgliederung noch existierte und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der AG aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG identisch war mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb; dies gilt ungeachtet dessen, dass sich die AG nach der Übertragung auf eine Holding-Funktion beschränkte. In einem derartigen Fall stellt sich die Frage des Übergangs eines Gewerbeverlustes nicht. Der Streitfall ist -entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin und des FG- nicht mit Fällen vergleichbar, in denen ein Betrieb durch einen Umwandlungsvorgang von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und die Personengesellschaft dadurch ihre rechtliche Existenz verliert. Die vom FG und von der Klägerin in diesem Zusammenhang zitierten Urteile des BFH in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 und des FG Düsseldorf vom 28. Oktober 2010 11 K 3637/09 F (EFG 2011, 477) sind nicht einschlägig.

bb) Der Einwand der Klägerin, die Frage der Unternehmer- und Unternehmensidentität sei nicht aus der Sicht der AG, sondern allein aus der Sicht der KG zu beurteilen („Vorrang des Personengesellschaftskonzepts“), zielt darauf, den Umstand, dass die AG weiterhin existierte und Inhaberin eines stehenden Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 GewStG war, zu negieren. Dies ist indessen nicht möglich (i.E. ebenso Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 127; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 262, 263; Jäschke in Lademann, EStG, § 24 UmwStG Rz 54; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 2185; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 41, 66; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz 91; Suchanek, FR 2012, 296; Ley, Kölner Steuerdialog 2013, 18466).

cc) Ob ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Für eine derartige Konstellation wird die Auffassung vertreten, dass ein Verlustvortrag auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 212; Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz 253). Im Streitfall ging jedoch nicht der Betrieb der AG im Ganzen auf die KG über, vielmehr verblieben neben dem Kommanditanteil und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH auch die drei Beteiligungen an den Tochter-Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der AG. Der Ausnahmefall, für den die genannten Autoren einen Verlustübergang befürworten, liegt somit nicht vor.

c) Der Hinweis der Klägerin auf die Gesetzesbegründung zur Anfügung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) führt zu keinem anderen Ergebnis.

Nach den Intentionen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 30) sollte Gestaltungen entgegengewirkt werden, mit denen die Folgen eines Gesellschafterwechsels bei einer Kapitalgesellschaft für einen bei der Gesellschaft vorhandenen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag vermieden werden sollten (vgl. Behrendt/Arjes/Nogens, Betriebs-Berater2008, 367). Nach früherer Verwaltungsansicht war, wie oben ausgeführt, der Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich. Von diesem Verständnis ging auch der Gesetzgeber aus, als er an § 10a Satz 10 GewStG einen Halbsatz anfügte. Unter Hinweis darauf und auf Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998 wurde in der steuerrechtlichen Literatur die Meinung vertreten, dass der Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich sein müsse (Beinert/Benecke, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2009, 169, 172; Patt, Der Ertragsteuerberater 2010, 146; Schober, Anm. zu EFG 2017, 1604; Schöneborn, Neue Wirtschaftsbriefe 2011, 366, 367; Weber, Ubg 2010, 201, 204). Im Gesetzeswortlaut hat sich dieses Rechtsverständnis allerdings nicht niedergeschlagen. Die Vorschrift des § 10a Abs. 10 Halbsatz 2 GewStG hat keine konstitutive Wirkung dergestalt, dass sie den Übergang eines gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich macht, der nach allgemeinen Grundsätzen nicht möglich ist. Die Gesetzesbegründung beruhte auf der damals vorherrschenden, allerdings unzutreffenden Rechtsansicht.

5. Über die Klage gegen die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO hat das FG -aus seiner Sicht folgerichtig- nicht entschieden, da es dem Hauptantrag stattgegeben hat. Es muss sich nunmehr, nachdem die Klage im Hauptantrag abgewiesen wird, mit dem Hilfsantrag befassen. Zu diesem Zweck wird die Sache an das FG zurückverwiesen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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