1. Ob eine gewerblich geprägte Oberpersonengesellschaft aus einer gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaft einen Gewinnanteil i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt darin enthaltener gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steuerfreier Einnahmen bezieht oder diese Einnahme gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Oberpersonengesellschaft als Tätigkeitsvergütung zu qualifizieren ist, betrifft verfahrensrechtlich die eigenständigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids zur Einkunftsart und zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Diese Feststellungen sind insoweit untrennbar miteinander verbunden.
2. Nimmt das FG rechtsfehlerhaft an, ein partiell geänderter Gewinnfeststellungsbescheid werde insoweit nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand eines anhängigen Verfahrens und entscheidet es bewusst über den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensgegenstand, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG führt.
3. Zu den „vermögensverwaltenden Gesellschaften“ i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.

1. Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG trifft nur gesonderte Feststellungen, auch wenn er mit einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden ist.
2. § 48 FGO ist auf Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG nicht anwendbar. Demnach ist nur der betroffene Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft befugt, Klage gegen derartige Feststellungsbescheide zu erheben.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2016 8 K 3275/14 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) –eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (KG)– gehörte zum Verbund der A-Unternehmensgruppe. Gesellschafter der Klägerin waren B als Kommanditist mit einer Beteiligung von 100 % und die V-GmbH (GmbH) als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung. Unternehmensgegenstand war das Bereitstellen von … im Verbund der A-Unternehmensgruppe. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin gab im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 u.a. laufende Einkünfte in Höhe von 25.218,60 € an. Darin war eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung in Höhe von 4.000 € aus der Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ zunächst erklärungsgemäß unter dem 22. März 2013 einen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden „Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Gewinnfeststellungsbescheid] und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG [Verlustfeststellungsbescheid]“. Der Gewinnfeststellungsbescheid 2011 wies einen Gesamtbetrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.071,87 € aus. Dieser Betrag setzte sich aus –allein B zugerechneten– laufenden Einkünften in Höhe von 25.218,60 €und einem allein der GmbH zugerechneten Sonderbilanzgewinn in Höhe von 1.853,27 € zusammen.

Im Dezember 2013 stellte B im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung 2011 u.a. einen Antrag auf Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns 2011 nach § 34a EStG. Er gab den ermäßigt zu besteuernden Gewinn mit 25.145 € an. Hierin war der außerbilanziell hinzugerechnete Betrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten. Nach den Berechnungen des FA belief sich der Begünstigungsbetrag auf nur 24.832 €. Es erließ unter dem 28. Februar 2014 gegenüber B einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, in welchem u.a. dieser Begünstigungsbetrag Eingang in den gemäß § 34a EStG zu versteuernden Betrag fand. Zugleich erließ es gegenüber B unter Berücksichtigung des genannten Begünstigungsbetrags für 2011 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG.

Im Rahmen einer für die Jahre 2008 bis 2012 bei der Klägerin und B durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass der dem Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG außerbilanziell hinzugerechnete Betrag nicht nach § 34a EStG begünstigt werden könne. Das FA schloss sich dem an. Es erließ unter dem 3. Juni 2014 einen „Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen“. Für B wurde für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG ein „anteiliger Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ in Höhe von 20.905,60 € festgestellt. Der Bescheid war an die Steuerberaterin C als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin adressiert und enthielt den Zusatz, dass der Bescheid an sie als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Außerdem erließ das FA gegenüber B unter dem 12. Juni 2014 für 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid und einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG, in denen es den von der Betriebsprüfung ermittelten Begünstigungsbetrag ansetzte.

Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2011, den Verlustfeststellungsbescheid 2011 sowie den Bescheidfür 2011 über die Feststellung der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen legte die damals bevollmächtigte C im Auftrag der Klägerin und der Feststellungsbeteiligten mit Schreiben vom 12. Juni 2014 Einspruch ein. Nach dem Wortlaut richtete sich der Einspruch gegen die „fehlende Berücksichtigung der Hinzurechnung des § 7g EStG bei der Feststellung für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG“. Der außerbilanziell hinzugerechnete Betrag in Höhe von 4.000 € gehöre zum begünstigungsfähigen Gewinn i.S. des § 34a EStG.

Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014). In der Einspruchsentscheidung wurde ausschließlich B als Einspruchsführer benannt. Im Rubrum führte das FA unter „Steuerart/Jahr/Streitgegenstand“ die „gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2011“ an. Die Einspruchsentscheidung war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die für Feststellungsbescheide gilt, welche gesondert und einheitlich ergehen. Sie wurde an C adressiert. Inhaltlich machte das FA ausschließlich Ausführungen zu § 34a EStG und vertrat die Auffassung, dass das nach § 7g Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG eingeräumte Wahlrecht nicht den gemäß § 34a EStG zu ermittelnden Gewinn beeinflusse.

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin wörtlich, „den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen vom 03.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014 … insoweit abzuändern, dass für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG ein nicht entnommener, begünstigungsfähiger Gewinn in Höhe von 24.832,00 Euro festgestellt wird“. Zudem begehrte sie für den Fall, dass die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG –entgegen ihrer Auffassung– nur gesondert zu erfolgen habe, hilfsweise die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014. Denn dann habe das FA diese Feststellung in der Einspruchsentscheidung fälschlicherweise auch einheitlich vorgenommen. Hiergegen müsse sich die Klägerin wehren können.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzulässig ab. Die Klage sei –selbst bei rechtsschutzgewährender Auslegung– ausschließlich von der Klägerin, nicht auch von B erhoben worden. Diese Klage richte sich –trotz des Klageantrags– allein gegen den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG. Klagebefugt gegen einen derartigen Bescheid sei jedoch nicht die Personengesellschaft, sondern nur der betroffene Gesellschafter. § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) greife nicht ein, weil die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG lediglich eine gesonderte, nicht zugleich eine einheitliche sei. Die Klägerin könne auch nicht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung verlangen. Selbst wenn die Einspruchsentscheidung mit einer fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung versehen und im Rubrum als Streitsache eine gesonderte und einheitliche Feststellung angeführt worden sei, habe das FA erkennbar allein eine Entscheidung nach § 34a Abs. 10 EStG gegenüber B als Einspruchsführer getroffen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Entgegen der Auffassung des FG greife § 48 FGO ein. Werde die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG –wie hier– mit einer (anderen) gesonderten und einheitlichen Feststellung verbunden, dann werde auch die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG gesondert und einheitlich vorgenommen. Dies ergebe sich aus einem Vergleich des § 34a Abs. 10 EStG mit § 15a Abs. 4 EStG. Werde eine Verlustfeststellung nach § 15a Abs. 4 EStG –wie nach dessen Satz 5 möglich– mit einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden, dann erfolge nach § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG auch die Verlustfeststellung einheitlich. § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG seien auf § 34a Abs. 10 EStG analog anwendbar.

Hilfsweise hätte das FG die Klage als zulässig behandeln müssen, weil das FA eine sehr unklare Verfahrenslage geschaffen habe. Es habe –sollte die Auffassung des FG zutreffen, wonach die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG nur gesondert erfolge–diese Feststellung in der Einspruchsentscheidung, wie insbesondere deren Rubrum und Rechtsbehelfsbelehrung zeige, gleichwohl einheitlich vorgenommen. Nach dem sog. Meistbegünstigungsprinzip könne die Klägerin auch den Rechtsbehelf wählen, der gegen die inkorrekte Entscheidung vorgesehen sei.

Materiell-rechtlich gehöre der Gewinn aus der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG zu dem tarifbegünstigten Gewinn i.S. des § 34a Abs. 1, 2 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 2011 über die Feststellung der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen vom 3. Juni 2014 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 dahin zu ändern, dass für B ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von 24.832 € festgestellt wird,

hilfsweise die Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 isoliert aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage mangels Klagebefugnis der Klägerin zu Recht als unzulässig abgewiesen.

Die Klage wurde allein von der Klägerin erhoben (dazu 1.). Das FG hat die Klagebegehren der Klägerin zutreffend nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO erfasst und (nur) über eine Änderung des nach § 34a Abs. 10 EStG ergangenen Feststellungsbescheids 2011, hilfsweise über eine isolierte Aufhebung der in dieser Sache ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 entschieden (dazu 2.). Diese Klage war im Haupt- und Hilfsantrag durch Prozessurteil abzuweisen (dazu 3. und 4.).

1. Das FG hat den Klageschriftsatz vom 15. Oktober 2014 dahin ausgelegt, dass allein eine Klage der Klägerin, nicht auch eine des B gegeben ist. Dieser Ansicht folgt der erkennende Senat.

a) Der Senat kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, unter I., m.w.N.). Dabei ist für die Beteiligtenstellung nicht allein die Bezeichnung in der Klageschrift ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. In diese Beurteilung ist auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des Verfahrens mit einzubeziehen (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441, unter II.2.c). Nur wenn die Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (z.B. BFH-Beschluss vom 31. Juli 2013 V B 66/12, Rz 14, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist die Klage von einem fachkundigen Berater ausdrücklich im Namen der KG erhoben worden. In der Klageschrift wurde –ohne Hinweis auf den Kommanditisten B als Kläger– eindeutig die KG als Klägerin bezeichnet. Zudem ist die Klägerin im FG-Verfahren aufgefordert worden, sich zu ihrer Klagebefugnis zu äußern. In ihrer Antwort hat sie deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie selbst die Klägerin und klagebefugt sei. Diese Umstände lassen sich vernünftigerweise nur dahin würdigen, dass allein die KG Klage erhoben hat.

2. Das FG hat seiner Entscheidung Klagebegehren zugrunde gelegt, die dem erkennbaren Klageziel der Klägerin entsprechen.

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das FG über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Dabei ist –wie sich § 96 Abs. 1 FGO entnehmen lässt– zwischen Klagebegehren und Klageantrag zu unterscheiden. Das FG verstößt gegen § 96 Abs. 1 FGO, wenn es die wörtliche Fassung des Klageantrags als maßgeblich ansieht, obwohl diese dem erkennbaren Klageziel nicht entspricht. Die Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ist ein vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (z.B. BFH-Urteil vom 14. September 2017 IV R 34/15, Rz 16).

b) Das FG hat (im Hauptantrag) zu Recht nur über den Feststellungsbescheid 2011 nach § 34a Abs. 10 EStG entschieden, auch wenn im protokollierten Klageantrag daneben noch der Gewinnfeststellungsbescheid 2011 und der Verlustfeststellungsbescheid 2011 vom gleichen Tag angeführt sind.

aa) Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist ein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt.

Nach § 34a Abs. 10 EStG können für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b der Abgabenordnung (AO) gesondert festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden (Satz 1). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Satz 1 ist das Finanzamt, das für die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zuständig ist (Satz 2).

Dieser Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist selbständig anfechtbar. Er kann zwar nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG im Falle einer Mitunternehmerschaft mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werden. Diese Verbindung ändert aber nichts daran, dass es sich inhaltlich –neben dem Gewinnfeststellungsbescheid und einem ggf. aufgenommenen Verlustfeststellungsbescheid (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG)– um einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt handelt (Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34a Rz 98; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 34a EStG Rz 130; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 34a Rz 86; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 221.2). Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist Folgebescheid des Gewinnfeststellungsbescheids und seinerseits Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG (nachversteuerungspflichtiger Betrag) und den Einkommensteuerbescheid (BFH-Beschluss vom 13. Februar 2017 X B 72/16, Rz 16; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 99; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 85; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.2; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 96). Danach kann in einem Klageverfahren gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG nur insoweit zulässigerweise angefochten werden, als die geltend gemachten Einwendungen Feststellungen betreffen, die Gegenstand des Bescheids nach § 34a Abs. 10 EStG und nicht des Bescheids nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind (Bodden, Finanz-Rundschau2011, 829, 834).

bb) Das Klageziel der Klägerin war im Hauptantrag allein auf eine Änderung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtet.

Die Klägerin wandte sich mit ihrem Vortrag nicht gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid 2011 festgestellten Besteuerungsgrundlagen; insbesondere griff sie weder die Höhe oder Zurechnung des Gewinns der Gesamthand noch die Höhe oder Zurechnung der Sonderbilanz- oder Ergänzungsbilanzgewinne an. Vielmehr betrafen ihre Einwände allein die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlichen Besteuerungsgrundlagen, nämlich die nach Abs. 2 des § 34a EStG. So ist inhaltlich allein die Rechtsfrage streitig, ob der dem Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnete Betrag den Gewinnanteil des Kommanditisten i.S. des § 34a Abs. 2 EStG erhöht oder dieser normaltariflich zu versteuern ist. Diese Frage ist –wie im Streitfall geschehen– durch Anfechtung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG zu klären.

c) Daneben hat das FG zutreffend über die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 entschieden.

Die Klägerin begehrte (hilfsweise) für den Fall, dass § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte (nicht auch einheitliche) Feststellung vorschreibe, die genannte Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben. Nach Meinung der Klägerin sei in der Einspruchsentscheidung auch eine einheitliche Feststellung vorgenommen worden.

Ein auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtetes Klagebegehren wird von der BFH-Rechtsprechung —trotz der Regelung in § 44 Abs. 2 FGO, wonach Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist–in verschiedenen Konstellationen zugelassen. Hierbei handelt es sich insbesondere um solche Fälle, in denen die Rechtsbehelfsentscheidung gegenüber dem Betroffenen eine selbständige Beschwer enthält (vgl. Gräber/ Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 44 Rz 45 f.). Eine solche Beschwer ist denkbar, sollte die Feststellung zu Unrecht auch einheitlich vorgenommen worden sein.

3. Das FG hat die auf Änderung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtete Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen, weil ein derartiger Bescheid nicht unter § 48 FGO fällt.

a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben.

Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaftim eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, unter 2.a; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162, unter 2.b, zur Einspruchsbefugnis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO). Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klage- (oder Einspruchs-)recht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss in BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, unter 2.a, m.w.N.). § 48 FGO greift nach seinem klaren Wortlaut aber nur dann ein, wenn eine gesonderte Feststellung auch einheitlich erfolgt; nur gesonderte Feststellungen sind nicht erfasst (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 32; Gräber/Levedag, a.a.O., § 48 Rz 12, 18).

b) Nach einhelliger Auffassung im Fachschrifttum ordnet § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte Feststellung an. Denn es seien nur die individuellen mitunternehmeranteilsbezogenen Voraussetzungen der Tarifbegünstigung festzustellen. Hieraus folge, dass § 48 FGO (ebenso § 352 AO) nicht eingreife (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.1; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 85; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 96; Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10). Danach sei allein der betroffene Gesellschafter befugt, gegen den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG Klage zu erheben. Dies gelte auch dann, wenn dieser Feststellungsbescheid –was gemäß § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG möglich sei–mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werde. Der erstgenannte Bescheid werde nicht Teil der einheitlich vorgenommenen Gewinnfeststellung (HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 130; Gräber/Levedag, a.a.O., § 48 Rz 18; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung 2018, 881, 884; gleicher Ansicht FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2014 9 K 511/14 F, Rz 24, rechtskräftig).

c) Dem schließt sich der Senat an.

aa) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO ist eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorzunehmen, wenn dies gesetzlich bestimmt (Alternative 1) oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (Alternative 2).

Die gesetzlich angeordnete einheitliche Feststellung (Alternative 1) meint (regelmäßig) Fälle, in denen der Feststellungsgegenstand nicht mehreren Personen zuzurechnen ist, d.h. die Besteuerungsmerkmale nicht gemeinschaftlich verwirklicht werden. Die Entscheidung muss zwar verfahrensrechtlich gegenüber allen, nicht aber in der Sache einheitlich vorgenommen werden. So verhält es sich z.B. im Falle des § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG. Nach dieser Vorschrift ist der verrechenbare Verlust der Kommanditisten einheitlich festzustellen, wenn die Verlustfeststellung mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden wird. Danach muss die Verlustfeststellung gegenüber allen Beteiligten des Gewinnfeststellungsverfahrens vorgenommen werden, auch wenn der verrechenbare Verlust in der Sache für jeden Kommanditisten individuell (nicht einheitlich) zu ermitteln ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz F 93; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 175).

Ist der Feststellungsgegenstand mehreren Personen zuzurechnen (Alternative 2), muss hingegen gegenüber allen Beteiligten eine inhaltlich einheitliche Sachentscheidung getroffen werden (Gebot der materiellen Einheitlichkeit). Ob eine derartige Zurechnung zu erfolgen hat, bestimmt sich nach dem materiellen Steuerrecht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 179 Rz 22); ein wichtiger Anwendungsfall ist die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung durch eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

„Einheitlich“bedeutet danach in beiden Alternativen des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO zumindest, dass die erforderlichen Feststellungen von Amts wegen unter Beteiligung aller in einem eigenständigen Feststellungsverfahren –nicht zwingend in einem Bescheid (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984, unter III.2.a cc aaa)–zu treffen sind (Klein/Ratschow, a.a.O., § 179 Rz 22). Der Kreis der Feststellungsbeteiligten muss im Zeitpunkt der Aufnahme des Verfahrens feststehen; eine Feststellung nur gegenüber einer der betroffenen Personen ist nicht zulässig (Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, § 179 AO Rz 36).

bb) Die Voraussetzungen der ersten Alternative des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt.

§ 34a Abs. 10 EStG ordnet nicht an, dass die nach Satz 1 fakultativ mögliche Feststellung einheitlich vorzunehmen ist. Nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG kann zwar der gesonderte Feststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werden. Es fehlt aber –anders als in § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG– eine gesetzliche Bestimmung, wonach für diesen Fall die gesonderte Feststellung einheitlich gegenüber allen am Gewinnfeststellungsverfahren Beteiligten zu erfolgen hat. Im Gegenteil ergibt sich aus der antragsbezogenen Ausgestaltung des § 34a EStG, dass das Feststellungsverfahren nach Abs. 10 gerade nicht von Amts wegen für alle Beteiligten des Gewinnfeststellungsverfahrensdurchzuführen ist. Seine Durchführung durch das Feststellungsfinanzamt (§ 34a Abs. 10 Satz 2 EStG) ist erst dann angezeigt, wenn dieses Kenntnis davon hat, dass ein Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung tatsächlich in Anspruch nehmen will (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 17). Hierfür ist ein Antrag erforderlich, der von einem Mitunternehmer –bezogen auf seinen jeweiligen Mitunternehmeranteil– nur unter den in § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Voraussetzungen gestellt werden kann. Dieser Antrag ist de lege lata –auch vom Mitunternehmer– beim Wohnsitzfinanzamt zu stellen (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Außerdem kann die Situation eintreten, dass nach einem bereits gegenüber einem Gesellschafter ergangenen Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG zu einem späteren Zeitpunkt ein weiterer Gesellschafter für das gleiche Jahr einen Antrag auf Tarifbegünstigung stellt. In diesem Fall ist für diese Person ein eigenständiges Feststellungsverfahren nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG durchzuführen.

Schließlich ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, bei einer Verbindung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG mit dem Gewinnfeststellungsbescheid –wie hier geschehen– § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG analog anzuwenden. Denn damit würde der in § 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO zum Ausdruck gekommene gesetzgeberische Wille konterkariert, wonach die Vornahme einer einheitlichen Feststellung von einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung abhängig ist.

cc) Ebenso wenig sind die Voraussetzungen des § 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO erfüllt.

Bei den für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlichen –nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG gesondert festzustellenden– Besteuerungsgrundlagen handelt es sich um individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Merkmale (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 216.1; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 85; Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz J 10). Der Tarifbegünstigung unterliegt der nicht entnommene Gewinn (§ 34a Abs. 1 EStG). Zentrale Vorschrift für die Tarifermittlung ist § 34a Abs. 2 EStG, wonach der nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres ist. Der Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG bedingt, dass zu diesem nicht entnommenen Gewinn eines Mitunternehmers –bezogen auf den einzelnen Anteil– jedenfalls sein Anteil am Gewinn der Gesamthand, sein Ergänzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 98; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78) sowie seine Entnahmen und Einlagen (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 54) gehören. Keiner Klärung bedarf esim Streitfall, ob und inwieweit von diesem Verweis auch außerbilanzielle Korrekturen umfasst sind (strittig; dies ablehnend, z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. November 2008 IV C 6-S 2290-a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Tz. 16; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 104; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 57; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 52a; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 34; dies bejahend, z.B. Weitemeyer/ Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Berater 2007, 2483). Denn diese Korrekturen würden ebenfalls nur den Gewinnanteil des Mitunternehmers betreffen. Hiervon ist noch ein ggf. bestehender Saldo der Entnahmen und Einlagen (Entnahmeüberschuss) des Mitunternehmers abzuziehen. Danach beurteilen sich die maßgeblichen Größen für die Tarifermittlung nach den individuellen Verhältnissen des Mitunternehmers. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass bestimmte, bei Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte Merkmale –wie z.B. der Anteil des Mitunternehmers am Gewinn der Gesamthand– auf Größen basieren, die –wie eben der Gewinn der Gesamthand– für alle Gesellschafter gleichermaßen zu beurteilen sind.

4. Ebenso hat das FG zu Recht die auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 gerichtete Klage als unzulässig abgewiesen.

Dabei kann dahinstehen, ob die Einspruchsentscheidung isoliert hätte aufgehoben werden müssen, wenn das FA in der Einspruchsentscheidung rechtsfehlerhaft auch eine einheitliche Feststellung vorgenommen hätte. Denn das FG ging zutreffend davon aus, dass diese Entscheidung nur eine gesonderte Feststellung nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG gegenüber dem Kommanditisten B enthält, weshalb nur er befugt war, hiergegen zu klagen.

In den Gründen der Einspruchsentscheidung wird ausschließlich B als Einspruchsführer bezeichnet. Ebenso betreffen die inhaltlichen Ausführungen zu § 34a EStG allein diesen Mitunternehmer; er ist alleiniger Inhaltsadressat dieses Bescheids. Abweichendes ergibt sich weder aus dem Rubrum, in dem als Streitgegenstand die „gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2011″genannt wird, noch aus der Rechtsbehelfsbelehrung, die auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung zugeschnitten ist. Ersteres führt allein dazu, dass der Bescheid auslegungsbedürftig ist. Letzteres begründet ggf. eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung. Die Folgen dieses Fehlers sind aber abschließend in § 55 FGO geregelt. Jedenfalls wäre dieser Fehler ohne Einfluss auf den Inhalt des Bescheids.

Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem von der Klägerin bemühten „Grundsatz der Meistbegünstigung“ ableiten. Dieser bezweckt allein, die Beteiligten vor Nachteilen zu schützen, die darauf beruhen, dass das Gericht eine unrichtige Entscheidungsform (z.B. das FG entscheidet fehlerhaft durch Urteil statt durch Beschluss) gewählt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Mai 1987 IV R 101/86, BFH/NV 1988, 258, unter II.3.a; Gräber/Ratschow, a.a.O., Vor § 115 Rz 4). Im Streitfall steht aber keine unrichtige Entscheidungsform durch das FG in Rede.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die in einem Feststellungsbescheid i. S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Regelung, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtig sind, ist für die Steuerfestsetzung des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters bindend (§ 182 Abs. 1 AO). Bei Bestandskraft des Feststellungsbescheids kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, dass die Hinzurechnung dieser Einkünfte unionsrechtlichen Grundfreiheiten widerspricht. Ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) mit einem solchen Feststellungsgegenstand kommt nicht in Betracht.
2. Diese Bindungswirkung verstößt nicht ihrerseits gegen Unionsrecht.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. März 2016 1 K 1345/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, ist seit dem Jahr 2000 nach einer Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der Y GmbH, einer inländischen (konzernangehörigen) Gesellschaft. Die Y GmbH war im Streitjahr (1998) zu 99,9999 % unmittelbar und zu 0,0001 % mittelbar (über die B 1 und die B 2, beide mit Sitz in Belgien) an der B mit Sitz in Belgien beteiligt. Jene Gesellschaft war ein steuerlich privilegiertes sog. Koordinierungszentrum im Sinne der belgischen königlichen Verordnung Nr. 187 vom 30. Dezember 1982.

Im März 2000 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der im Streitjahr geltenden Fassung (Außensteuergesetz –AStG–) für das Wirtschaftsjahr 1997/Feststellungsjahr 1998, in welchem er (erklärungsgemäß) auf die Y GmbH entfallende Einkünfte der B aus passivem Erwerb in Höhe von … DM (davon Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in Höhe von … DM) sowie entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG) in Höhe von … DM feststellte. Diese Besteuerungsgrundlagen wurden der Körperschaftsteuerfestsetzung der Y GmbH für 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) zugrunde gelegt.

Nach einer Außenprüfung wurde am 16. Oktober 2003 der Feststellungsbescheid nach § 18 AStG zum Feststellungsjahr 1998 geändert und die auf die Y GmbH entfallenden Einkünfte der B aus passivem Erwerb in Höhe von … DM (davon Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in Höhe von … DM) sowie entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen in Höhe von … DM ausgewiesen. Zudem erließ das FA am 31. Oktober 2003 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1998 unter Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 2 AStG sowie nach § 12 AStG anzurechnender ausländischer Steuern in eben dieser Höhe. Den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf. Die Klägerin legte (nur) gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid Einspruch ein. Der geänderte Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Zur Einspruchsbegründung trug die Klägerin im Dezember 2008 sinngemäßvor, die Einbeziehung der Gewinne einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen beherrschenden Gesellschaft verletze nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) –jetzt: Gerichtshof der Europäischen Union– Cadbury Schweppes vom 12. September 2006 C-196/04 (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) ihre Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43, 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49 und 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Diese Einwendung müsse aus unionsrechtlichen Gründen (auch) im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 19. März 2013 beantragte die Klägerin den Erlass eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) zum Feststellungsbescheid nach § 18 AStG; es sei festzustellen, dass B im Wirtschaftsjahr 1997 die Tatbestandsvoraussetzung einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung in ihrem Sitzstaat Belgien im Sinne des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) erfüllt habe. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz hat die dagegen jeweils erhobenen Klagen (nach einer Verbindung der beiden Verfahren) abgewiesen (Urteil vom 16. März 2016 1 K 1345/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 1318).

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 1998 über Körperschaftsteuer vom 31. Oktober 2003 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer kein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG in Höhe von … DM und keine anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 12 AStG in Höhe von … DM berücksichtigt werden, und hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 3. April 2013 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid zum Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 1997, Feststellungsjahr 1998, vom 16. Oktober 2003 mit den Feststellungen zu erlassen, dass die B im Wirtschaftsjahr 1997 tatsächlich in ihrem Aufnahmemitgliedstaat Belgien angesiedelt war und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes (C-196/04) vom 12. September 2006 nachging.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass bei der Steuerfestsetzung ein Hinzurechnungsbetrag (und anrechenbare ausländische Steuer) entsprechend dem Inhalt des Feststellungsbescheids vom 16. Oktober 2003 jedenfalls in der im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid bereits angesetzten Höhe zu berücksichtigen ist und dass das FA nicht verpflichtet ist, einen Ergänzungsbescheid i.S. des § 179 Abs. 3 AO zu erlassen.

1. Im Rahmen des hier streitgegenständlichen Steuerfestsetzungsverfahrens (Körperschaftsteuer 1998 betreffend die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH) ist das FA an den Inhalt des bestandskräftigen Feststellungsbescheids i.S. des § 18 AStG gebunden (§ 182 Abs. 1 AO).

a) Nach § 18 Abs. 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen. Die Vorschriften der Abgabenordnung, mit Ausnahme des § 180 Abs. 3 AO, und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entsprechend anzuwenden.

In Abs. 2 Satz 1 dieser Bestimmung ist geregelt, dass für die gesonderte Feststellung das Finanzamt zuständig ist, das bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Ermittlung der aus der Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist. Im Übrigen sieht Abs. 3 Satz 1 vor, dass jeder der an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben hat.

Daraus folgt für den Streitfall, dass das FA als das für die Rechtsvorgängerin der Klägerin örtlich zuständige FA (ohne Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 AO, s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für die inländische Steuerpflichtige einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG zu erlassen hatte. Die Feststellungen betreffen sowohl den Gegenstand, den Zeitpunkt und die Empfängerperson der Hinzurechnung als auch die Hinzurechnung als Rechtsfolge (z.B. Senatsurteile vom 6. Februar 1985 I R 11/83, BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410; vom 20. April 1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868). Feststellungsgegenstand sind die „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“ (Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502; vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176; s.a. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 18 AStG Rz 130; Blümich/Vogt, § 18 AStG Rz 8; Creed in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 18 AStG Rz 7).

Der Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO (s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für den Festsetzungsbescheid (Folgebescheid) bindend. Dies schließt es aus, einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren einer hiervon abweichenden Beurteilung zu unterwerfen (Senatsurteil vom 26. April 2017 I R 84/15, BFHE 258, 310, BStBl II 2018, 492; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687).

b) Nichts anderes gilt im Streitfall für die der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfenen Einkünfte. Allerdings gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass diese Feststellung den unionsrechtlichen Maßgaben eines Grundfreiheitsschutzes nicht entspricht. Dem ist beizupflichten.

Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995), die die britischen Rechtsvorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung („Foreign-Companies-Regeln“) betraf, Artikel 43 und 48 EG dahin ausgelegt, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Diese Maßgabe (bestätigt z.B. im EuGH-Urteil Glaxo Wellcome vom 17. September 2009 C-182/08, EU:C:2009:559, Slg. 2009, I-8591) ist nach der Rechtsprechung des Senats auf §§ 7 ff. AStG zu übertragen (s. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774 – dort Rz 25 ff. des juris-Nachweises; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2016 I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615; Senatsurteil vom 13. Juni 2018 I R 94/15, BFHE 262, 79). Der deutsche Gesetzgeber hat auf diese EuGH-Rechtsprechung mit der durch das Jahressteuergesetz 2008 (Gesetz vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) in das Gesetz eingefügten Bestimmung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, die vorsieht, dass Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

Obgleich diese Regelung gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2007 beginnt, anzuwenden ist, ist aufgrund des Anwendungsvorrangs des unionsrechtlichen Primärrechts und der verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung durch den EuGH (vgl. Senatsurteile in BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361; vom 19. Juli 2017 I R 87/15, BFHE 259, 435 – „geltungserhaltende Reduktion“) dem Steuerpflichtigen der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall auch vor dem Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG a.F. zu ermöglichen (damit im Grundsatz übereinstimmend das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 8. Januar 2007, BStBl I 2007, 99, allerdings zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 23. April 2010, BStBl I 2010, 391; s. aber auch das amtlich nicht veröffentlichte BMF-Schreiben vom 4. November 2016 IV B 5-S 1351/07/10001, auszugsweise mitgeteilt von Schönfeld, Internationales Steuerrecht 2017, 949, 950).

Auf dieser Grundlage lässt die Rechtseinschätzung der Beteiligten, dass der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung angesichts der Art und der Umstände der Tätigkeit derbelgischen Gesellschaft bereits im Streitjahr unionsrechtswidrig ist, keinen Rechtsfehler erkennen.

c) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 262, 79 ausgeführt, dass es dem verfahrenskonzentrierenden Zweck einer gesonderten Feststellung entspricht, die Prüfung der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Substanzanforderungen) dem Feststellungsverfahren des § 18 AStG zu überantworten und damit im Feststellungsverfahren abschließend zu beurteilen. Dafür spreche auch der Gesichtspunkt der „Sachnähe“ bei der Beurteilung der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der Gesellschaft. Daran ist festzuhalten.

Folge hieraus ist zum einen, dass die Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Unionsrecht eine entscheidungserhebliche Vorfrage für die Feststellung der „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“ bildet und–obgleich nicht Teil des Verfügungssatzes des Feststellungsbescheids– Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO entfaltet. Folge hiervon ist ferner, dass es sich bei den Substanzanforderungen nicht um ein „personenbezogenes Element“ handelt, das außerhalb des Feststellungsverfahrens stünde (ebenso im Ergebnis Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 106; a.A. Mohr in Stollfuß e.Komm., § 18 AStG Rz 19). Deren Prüfung ist deshalb auch nicht mit der Antwort auf die Frage gleichzusetzen, ob sich die (Rechtsvorgängerin der) Klägerin als jedenfalls im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (s. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG) auf einen Grundfreiheitsschutz berufen kann.

d) Dem BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 99 ist entgegen der Ansicht der Klägerin nichts Abweichendes zu entnehmen. Soweit es dort (zu Nr. 5) heißt, dass „die vorstehenden Grundsätze … auf alle Fälle anzuwenden (sind), in denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht bestandskräftig festgesetzt ist“, ist schon nicht ersichtlich, dass eine Ausnahme zu § 182 Abs. 1 AO formuliert werden sollte; auch könnte eine solche Aussage die Gerichte nicht binden.

2. Es besteht kein Anspruch der Klägerin auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO des Inhalts, dass B im Streitjahr tatsächlich in Belgien angesiedelt war und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen ist.

a) Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ein solcher Bescheid ergeht unabhängig von der Bestandskraft des zu ergänzenden Feststellungsbescheids und löst (ebenfalls) die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO aus. Dabei lässt der Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können (s. z.B. Senatsurteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141; BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 43/07, BFH/NV 2009, 1235; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 310; Kunz in Gosch, AO § 179 Rz 58; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 22; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 179 Rz 40). Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheids ist, dass der wirksame Feststellungsbescheid insoweit lückenhaft ist, als eine „notwendige Feststellung unterblieben“ ist. Daran fehlt es insbesondere, wenn eine Feststellung ausdrücklich unterblieben ist oder wenn die Feststellung ausdrücklich als „abschließend“ gewollt war (Senatsurteil vom 2. Dezember 2015 I R 13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927).

b) Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids bestand für das FA kein Anlass, eine Feststellung in dem begehrten Sinne zu treffen. Vielmehr entsprach der Feststellungsgegenstand der durch § 18 i.V.m. §§ 7 ff. AStG bestimmten nationalen Rechtslage, die keinen sog. Motivtest vorsah.

Die Feststellung ist auch nicht nachträglich lückenhaft und damit ergänzungsbedürftig geworden. Die Rechtserkenntnis im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) bezieht sich wegen fehlender einschlägiger Berichtigungsmöglichkeiten nicht auf bereits bestandskräftige (und damit nach nationalem Verfahrensrecht abgeschlossene) Verwaltungsverfahren; im Übrigen liefert sie auch keinen Hinweis auf eine bestehende „Feststellungslücke“, sondern allenfalls auf eine sachlich unzutreffende („fehlerhafte“) Feststellung (gl.A. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 21 a.E.), die den sachlichen Anwendungsbereich der Norm nicht betrifft (z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 179 AO Rz 310). Darüber hinaus würde die von der Klägerin begehrte Ergänzung keine Feststellungslücke schließen, sondern vielmehr nach ihrem Inhalt die bisher vorliegende Feststellung hinzuzurechnender Einkünfte beseitigen und in der Sache zu einer „negativen Feststellung“ führen. Dies verstößt gegen den oben beschriebenen Grundsatz, dass ein Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt lassen muss, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können.

3. Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt nicht vor.

a) Auf dem Gebiet des Verfahrensrechts fehlen unionsrechtliche Vorschriften, so dass die Ausgestaltung des Verfahrensrechts grundsätzlich Sache der einzelnen Mitgliedstaaten ist (Grundsatz der Verfahrensautonomie – z.B. Streinz in Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl., Art. 4 EUV Rz 56; Englisch in Schaumburg/ Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 12.32). Diese haben nach der EuGH-Rechtsprechung allerdings den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten (z.B. EuGH-Urteil Finanmadrid EFC vom 18. Februar 2016 C-49/14, EU:C:2016:98; s. weitere Nachweise z.B. im BFH-Beschluss vom 8. September 2015 V B 5/15, BFH/NV 2016, 7, und im Senatsbeschluss vom 27. Februar 2018 I B 37/17, BFH/NV 2018, 841). Gegen den Effektivitätsgrundsatz wird danach verstoßen, wenn dem Betroffenen die Geltendmachung seiner durch Unionsrecht vermittelten Rechte unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird (z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117; s.a. Streinz, ebenda, Rz 53; Englisch, ebenda, Rz 12.47). Das Äquivalenzprinzip verlangt demgegenüber, dass die Mitgliedstaaten die Rechtsschutzmöglichkeiten –z.B. verfahrensrechtliche Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind– nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren (z.B. BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; Streinz, ebenda, Rz 54; Englisch, ebenda, und zu den Fristen ausdrücklich Rz 12.48).

b) Die nationale Verfahrensvorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO hält diesen unionsrechtlichen Maßgaben stand (gl.A. Günther, AO-Steuerberater 2016, 293), da sie für dem Unionsrecht unterliegende Sachverhalte nicht ungünstiger ist als für gleichartige, dem innerstaatlichen Recht unterliegende Sachverhalte, und sie die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.

aa) Der sachliche Anwendungsbereich des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sieht keine Differenzierung vor, ob es sich um einen rein nationalen oder um einen grenzüberschreitenden Fall handelt; damit liegt ein Verstoß gegen den Äquivalenzgrundsatz nicht vor.

bb) Die Regelung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht gegen den Effektivitätsgrundsatz. So steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG, mit dem unionsrechtswidrig Einkünfte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hinzugerechnet werden, anzufechten und hierdurch den Eintritt der Bindungswirkung (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zu verhindern. Dabei kann offen bleiben, ob die Zweistufigkeit des Verfahrens das Risiko eines Rechtsverlustes erhöht; jedenfalls wäre ein solches Risiko –selbst wenn es gegeben sein sollte– mit den das gesonderte Feststellungsverfahren rechtfertigenden Vorteilen dieses Verfahrens untrennbar verbunden. Nur ein gesondertes Feststellungsverfahren vermeidet die Gefahr, dass es bei mehreren Beteiligten zu einander widersprechenden Entscheidungen der einheitlich zu beantwortenden Rechtsfrage kommt. Hinzu tritt, dass die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht übermäßig erschwert wird. Der Beteiligte kann durch (kostenfreien) Rechtsbehelf den Eintritt der verfahrensrechtlichen Bestandskraft des Feststellungsbescheids aufhalten und damit mittelbar zugleich seine Rechtsposition zur Durchsetzung des Unionsrechts im Festsetzungsverfahren wahren.

cc) Dass das nationale Verfahrensrecht keine Möglichkeit vorsieht, belastende Verwaltungsakte, deren (Unions-)Rechtswidrigkeit sich nach dem Eintritt der rechtssicherheitsbegründenden Bestandskraft durch ein Gerichtsurteil herausstellt, zu ändern bzw. zurückzunehmen, begründet keinen Verstoß gegen Unionsrecht (z.B. Streinz, ebenda, Art. 4 EUV Rz 57). Dem steht das EuGH-Urteil Klausner Holz Niedersachsen vom 11. November 2015 C-505/14 (EU:C:2015:742) nicht entgegen. Zwar hat der EuGH in diesem Fall dahin erkannt, dass eine nationale Rechtsvorschrift über die Wirkung der Rechtskraft von gerichtlichen Entscheidungen, welche die nationalen Gerichte daran hindere, sämtliche Konsequenzen aus einem Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV zu ziehen, mit dem Effektivitätsgrundsatz unvereinbar sei (s. insoweit auch –m.w.N.– Streinz, ebenda, Art 4 EUV Rz 58). Dies lässt sich jedochauf die Regelungen des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO nicht übertragen. Die vom EuGH beschriebene besondere „Gefahrenlage“ für die Durchsetzung des Unionsrechts (z.B. Umgehungsgefahr durch das Zusammenwirken der Vertragspartner; Aushöhlung der Zuständigkeit der Kommission für die Beurteilung von Verstößen gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV) liegt hier erkennbar nicht vor.

4. Der Senat erachtet die Unionsrechtslage als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Fälligkeit

Dienstag, 11.06.2019

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Freitag, 14.06.2019

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

A. Allgemeines

…

B. Zu den Einzelregelungen

…

C. Zeitliche Anwendung dieses Schreibens

Die Regelungen dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden. Bei Sachverhalten, die unter die Regelungen dieses Schreibens fallen, sind vorherige BMF-Schreiben sowie Antwortschreiben des BMF an Verbände nicht mehr anzuwenden. Insbesondere werden die Regelungen zu effektiven Stücken von Inhaberanteilscheinen in Tz. 10 des Antwortschreibens des BMF an Verbände vom 21. Dezember 2017, IV C 1 – S-1980-1 / 16 / 10010:016; DOK 2017/1058518 durch die Regelungen in Rz. 56.18 ff. ersetzt.

I. Grundsätze der BFH-Urteile vom 30. August 2017, XI R 37/14, und 2. August 2018, V R 21/16

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 2. August 2018 hervorgehoben, dass die Teilnahme an Turnieren zur Erzielung von platzierungsabhängigen Preisgeldern nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolge. Der V. Senat hat sich dabei sowohl auf die Entscheidung des EuGH (Urteil vom 10. November 2016, C-432/15, Baštová) als auch auf die zuvor ergangene Entscheidung des XI. Senats (Urteil vom 30. August 2017, XI R 37/14) bezogen. Soweit der Senat in einer früheren Entscheidung (Urteil vom 9. März 1972, V R 32/69) eine gegenläufige Ansicht vertreten habe, sei diese angesichts der damals noch nicht harmonisierten Rechtslage durch das o. g. EuGH-Urteil überholt.

Die Urteilsgrundsätze des BFH und die darin umgesetzte Rechtsprechung des EuGH gelten für platzierungsabhängige Preisgelder des Veranstalters bei Pferderennen und Pokerturnieren, bei sportlichen Wettbewerben, Schönheitskonkurrenzen, Ausscheidungsspielen, Glücksspielen und Ähnlichem. Sie gelten nicht für Leistungen eines Geldspielautomatenaufstellers oder Spielbankbetreibers, da deren sonstige Leistung in der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance besteht und der Spieleinsatz der Teilnehmer hierfür entgeltliche Gegenleistung ist.

Die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 12.2 Abs. 5 Satz 2 UStAE steht im Widerspruch zu den Urteilsgrundsätzen und wird daher geändert. Zusätzlich werden in dem Abschnitt 1.1 UStAE ein klarstellender Absatz zur Nichtsteuerbarkeit von platzierungsabhängigen Preisgeldern sowie in Abgrenzung hierzu ein Absatz zur Leistungserbringung der Veranstalter von Glücksspielen eingefügt. Des Weiteren erfolgt in Abschnitt 12.3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 UStAE eine Klarstellung dahingehend, dass Züchterprämien regelmäßig kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs darstellen.Die Fälle der Zahlung eines platzierungsabhängigenPreisgeldes sind von solchen Fällen zu unterscheiden, in denen jeder Teilnehmer eines Wettbewerbs eine Zahlung seitens des Veranstalters erhält und nur die Höhe der Zahlung ungewiss ist. Die Ungewissheit beseitigt den Leistungsaustausch in diesen Fällen nicht, da die vom Veranstalter geleistete Zahlung die tatsächliche Gegenleistung für die Teilnahme am Wettbewerb und nicht für das Erreichen einer bestimmten Platzierung ist. Im Gegensatz zu der Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses stellt die Teilnahme einen verbrauchsfähigen Vorteil dar. In diesen Fällen hat die Ungewissheit dann allein Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage des Umsatzes jedes Teilnehmers.

Überdies ist die Rechtsprechung nicht auf alle Arten von Leistungen zu übertragen, die gegen Zahlung einer erfolgsabhängigen Vergütung erbracht werden. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. vom 11. Dezember 2006 L 347, S. 1) Bestimmungen zu Vermittlungsleistungen enthält, deren Gegenleistung typischerweise erfolgsabhängig ist (vgl. u. a. EuGH-Urteil vom 15. September 2016, C-518/14, Senatex, EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2001, C-235/00, CSC Financial-Services, BFH-Urteil vom 27. Januar 2011, V R 7/09). Im Regelfall wird auch eine erfolgsabhängige Vergütung als Gegenleistung für eine steuerbare Leistung (z. B. Vermittlung, Verkaufsförderung, Versteigerung, Währungsumtauscho. Ä.) gezahlt. Die Ungewissheit der Zahlung des Entgelts beseitigt den unmittelbaren Zusammenhang mithin nicht ausnahmslos. Folglich ist bei der Prüfung, ob bei erfolgsabhängigen Vergütungen ein Leistungsaustausch vorliegt, zukünftig danach zu differenzieren, ob die Zahlung für einen (ungewissen) Erfolg oder aufgrund einer tatsächlich erbrachten Leistung gezahlt wird.

Die BFH-Urteile vom 30. August 2017, XI R 37/14, und vom 2. August 2018, V R 21/16, werden im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 23. Mai 2019 – III C 2 – S-7100 / 19 / 10002 :002 (2019/0389478), BStBl I S. xxxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Abschnitt 1.1 wird wie folgt geändert:

a) Nach Absatz 23 wird folgender Absatz 24 angefügt:

„(24) Die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen, Pokerturnieren, sportlichen Wettbewerben, Schönheitskonkurrenzen, Ausscheidungsspielen und Ähnlichem) stellt nur dann eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung unabhängige Vergütung zahlt (z.B. Antrittsgelder oder platzierungsunabhängige Preisgelder). Eine Staffelung der Vergütung ist insoweit unschädlich. Platzierungsabhängige Preisgelder des Veranstalters stellen kein Entgelt für die Teilnahme an einem Wettbewerb dar, da sie nicht für die Teilnahme gezahlt werden, sondern für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses (vgl. EuGH-Urteil vom 10. 11. 2016, C-432/15, Baštová, sowie BFH-Urteile vom 30. 8. 2017, XI R 37/14, BStBl 2019 II S. …, und vom 2. 8. 2018, V R 21/16, BStBl 2019 II S. …).“

b) Nach dem neuen Absatz 24 wird folgender Absatz 25 angefügt:

„(25) Die sonstige Leistung der Veranstalter von Glücksspielen (Automatenaufsteller, Spielbankbetreiber etc.) besteht in der Zulassung zum Spiel gegen Gewinnchance; der Einsatz der Spieler steht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Durchführung des Spiels und ist daher entgeltliche Gegenleistung für die Teilnahme.“

2. Abschnitt 12.2 Abs. 5 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

„²Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist auf Entgelte anzuwenden, die dem Unternehmer platzierungsunabhängig für die Teilnahme an solchen Leistungsprüfungen zufließen (z.B. Antrittsgelder), insbesondere auf Zahlungen, die den Prämien im Sinne des Abschnitts 12.3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 entsprechen, sowie platzierungsunabhängige Preisgelder; zu den grundsätzlichen Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vgl. Abschnitt 1.1 Abs. 24.“

3. Abschnitt 12.3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 wird wie folgt gefasst:

„8. Züchterprämien, wenn sie ausnahmsweise umsatzsteuerrechtlich Leistungsentgelte darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 2. 10. 1969, V R 163/66, BStBl 1970 II S. 111, und vom 7. 8. 1970, V R 94/68, BStBl II S. 730); zur Nichtsteuerbarkeit vgl. Abschnitt 10.2 Abs. 7 Satz 7;“

III. Aufhebung von BMF-Schreiben

Durch Änderung der Rechtsauffassung sind die BMF-Schreiben vom 5. November 1969, IV A 2 – S-7280 – 59/69, FMNR020360069, und vom 1. Dezember 1975, IV A 1 – S-7234 – 2/75, FMNR001980075, BStBl 1975 I S. 1127, nicht mehr anzuwenden.

IV. Anwendung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Es wird jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten bei der Zahlung platzierungsabhängiger Preisgelder für die Teilnahme an einem vor dem 1. Juli 2019 stattfindenden Wettbewerb bzw. einer vor dem 1. Juli 2019 durchgeführten Tierleistungsprüfungeinvernehmlich von einem steuerpflichtigen Entgelt ausgehen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

I.

Abschnitt 12.9 Abs. 13 UStAE sieht für Inklusionsbetriebe nach § 215 Abs. 1 SGB IX bestimmte Kriterien vor, anhand derer zu prüfen ist, ob diese Einrichtungen in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dienen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG). Der Kreis der in diesem Zusammenhang zu berücksichtigenden Beschäftigten eines Inklusionsbetriebs wird auf die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX (bis 31. Dezember 2017: § 132 Abs. 4 SGB IX) ausgedehnt.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2019 – III C 2 – S-7244 / 07 / 10007 (2018/0944198), BStBl I S. 17, geändert worden ist, Abschnitt 12.9 Abs. 13 wie folgt geändert:

1. In Satz 3 wird der erste Spiegelstrich wie folgt gefasst:

„- wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z.B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden; dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO erforderliche Quote hinaus beschäftigt werden, oder“

2. Sätze 5 und 6 werden wie folgt gefasst:

„⁵Aus Vereinfachungsgründen können diese Anhaltspunkte unberücksichtigt bleiben, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung (§ 19 Abs. 3 UStG) den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 17 500 € im Jahr (Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG) je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder der psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX zählt, nicht übersteigt, oder wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder der psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. ⁶Vorbehaltlich des Nachweises höherer tatsächlicher Aufwendungen kann als zusätzlich aufgewendeter Betrag die um Lohnzuschüsse Dritter gekürzte Summe der Löhne und Gehälter, die an die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX und an die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX ausgezahlt wird, zu Grunde gelegt werden.“

III.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

„Niedersachsen ist ein Land des Ehrenamts. Alle ehrenamtlichen Helferinnen und Helfer verdienen unsere Anerkennung und unsere Unterstützung. Darum begrüße ich den heutigen Beschluss der Finanzministerkonferenz, der zusätzliche steuerliche Anreize für das Ehrenamt zum Ziel hat“, erklärte der Niedersächsische Finanzminister Reinhold Hilbers. Er werde sich für dafür einsetzen, dass die vorgeschlagenen Maßnahmen durch ein Bundesgesetz umgesetzt werden.

Der Vorschlag umfasst, dass die Übungsleiterpauschale um 600 Euro auf 3.000 Euro jährlich angehoben wird. Die Ehrenamtspauschale soll um 120 Euro auf 840 Euro steigen. Wer zum Beispiel bei in Sportvereinen oder in kulturellen Einrichtungen ehrenamtlich tätig ist, soll künftig einen höheren Betrag steuerfrei als Aufwandsentschädigung bzw. Vergütung erhalten dürfen. Auch die Grenze, bis zu der ein vereinfachtes Verfahren für die Bestätigung von Spenden gilt, soll von 200 Euro auf 300 Euro erhöht werden. Darüber hinaus soll die Freigrenze für die nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegenden Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, von 35.000 Euro auf 45.000 Euro angehoben werden.

Da sich die Bedingungen im Laufe der Zeit ändern, sind auch die steuerlichen Regelungen immer wieder zu überprüfen und anzupassen. Ehrenamtlich tätige Organisationen brauchen Rechtssicherheit. Daher soll eine gesetzliche Vertrauensschutzregelung aufgenommen werden. Sie soll Kooperationen und die Weitergabe von Mitteln von gemeinnützigen Organisationen untereinander vereinfachen.

Mit dieser Entscheidung hat der Senat sein Urteil vom 19. Dezember 2017 (Az. 2 K 277/16 ( Pressemitteilung vom 12. Februar 2018 ), Rev. anhängig unter IV R 4/18) bestätigt, mit dem erkannt wurde, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter übergehen. Jener Entscheidung lag eine Gestaltung zugrunde, die die Versteuerung des Unterschiedsbetrages und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden suchte; und zwar dadurch, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt. Zudem war in jenem Verfahren die Übertragung eines Kommanditanteils im Wege der Schenkung auf einen Angehörigen streitig. Für beide Fallvarianten verneinte das Gericht die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellte das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.

Mit dem jetzt ergangenen Urteil ist auch für die Fallvariante des Ausscheidens durch Tod entschieden, dass der Unterschiedsbetrag nicht auf die Erben übergeht, sondern im Jahr des Todes aufzulösen und dem Gewinnanteil des verstorbenen Gesellschafters hinzuzurechnen ist. Dem Umstand, dass der Unterschiedsbetrag trotz Ausscheidens des Gesellschafters in einem besonderen Verzeichnis fortgeführt wird, welches den einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Gesellschaft auch beigefügt wird, hat das Gericht keine Bedeutung beigemessen. Folglich war im Streitjahr kein Unterschiedsbetrag mehr vorhanden, der den Erben hätte zugerechnet werden können.

Die Revision wurde zugelassen.