Der BFH gab dem FA zum Teil Recht. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren über die Beteiligungskette aus der A-, B- und C-GmbH zwar jeweils Einnahmen aus vGA, da sämtliche Gesellschaften auf Veranlassung der Z-GmbH dauerdefizitäre Tätigkeiten nachgingen.

Für die vGA aus der B-GmbH war jedoch keine Kapitalertragsteuer nachzufordern. Nach der Entscheidung des BFH entsteht für die Einkünfte einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, keine Kapitalertragsteuer für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetzlich begünstigten Dauerverlustgeschäfts resultieren, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. Ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit von einer Kapitalgesellschaft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Für die vGA aus den Dauerverlustgeschäften der A- und der C-GmbH griff diese Begünstigung nicht ein, da deren Dauerverluste nicht auf einer gesetzlich begünstigten Tätigkeit beruhten. Der Erhebung von Kapitalertragsteuer stand insoweit auch kein gesetzlicher Bestandsschutz entgegen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

1. Keine Erstattung einer Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen, die nach § 153 Abs. 3 BranntwMonG deshalb entstanden ist, weil der Inhaber einer allgemeinen Verwendungserlaubnis vergällten Branntwein an andere Erlaubnisinhaber abgegeben hat.
2. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 BrStV umfasst nicht die Abgabe vergällten Branntweins an Dritte. Bei einer unerlaubten Abgabe liegt nicht lediglich ein Verstoß gegen Formvorschriften vor.
3. § 227 AO ermächtigt nicht zu einer Korrektur des Gesetzes.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 8. September 2017 4 K 1590/17 VBr wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verwendete auf ihrem Betriebsgelände mit 1 % Methylethylketon (MEK) vergällten Branntwein zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis nach§ 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a der Branntweinsteuerverordnung (BrStV). Sie gab an die auf ihrem Betriebsgelände ansässigen Firmen A-GmbH und B-GmbH im Jahr 2012 insgesamt 5 104 l vergällten Branntwein mit 5 047,9 l Ethanol und im Jahr 2013 weiteren vergällten Branntwein mit insgesamt 7 447,5 l Ethanol ab. Diese Firmen verwendeten in ihren Laboren ebenfalls vergällten Branntwein zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen ihrer allgemeinen Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 17. Dezember 2013 Branntweinsteuer in Höhe von 65.774,14 € für 2012 und mit Bescheid vom 9. Dezember 2014 Branntweinsteuer in Höhe von 97.040,93 € für 2013 fest. Die Klägerin habe keine Erlaubnis gehabt, an die A-GmbH und die B-GmbH vergällten Branntwein abzugeben. Daher sei die Branntweinsteuer nach § 153 Abs. 3 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz –BranntwMonG–) entstanden. Die Klägerin zahlte die Branntweinsteuer.

Hiergegen eingelegte Einsprüche und die nachfolgende Klage blieben erfolglos. Die Klägerin legte keine Nichtzulassungsbeschwerde ein.

Am 15. und 19. Dezember 2014 beantragte die Klägerin die Erstattung der Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Der gegen die Ablehnung der Erstattung eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte das HZA aus, § 153 Abs. 3 BranntwMonG i.V.m. § 44 BrStV sei eine Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke –RL 92/83/EWG– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 316/21) entsprechende Vorschrift zur Sicherung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen. Insoweit sei es unerheblich, ob der Branntwein letztlich zur Herstellung von Erzeugnissen verwendet worden sei, weil die hier zu berücksichtigende Steuerentstehung durch die regelmäßige Abgabe des an sich steuerfreien Branntweins bewirkt worden sei. Für diesen Fall habe der Gesetzgeber eine Besteuerung bewusst angenommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme ausscheide. Der Streitfall sei auch nicht mit dem des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Polikim-SS vom 2. Juni 2016 C-355/14 (EU:C:2016:403, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2016, 196) vergleichbar, weil es hier um die Verwendung im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis gehe, während es in dem vom EuGH entschiedenen Fall um die Nutzung einer ausdrücklich erteilten Lagererlaubnis gegangen sei. Hätte die Klägerin darüber verfügt, wäre es nicht zu der streitbefangenen Steuer gekommen. Eine Unbilligkeit auf Grund einer sachwidrigen Härte scheide ebenfalls aus, da die Steuerentstehung dem Gesetz entspreche und keine persönliche Unbilligkeit darstelle. Schließlich seien die Endverwender, die A-GmbH und die B-GmbH, ehemalige Betriebsteile der Klägerin, die sie ausgegliedert habe. Dies und das damit verbundene Entstehen der streitbefangenen Steuerschuld sei auf eine bewusste Unternehmensentscheidung der Klägerin zurückzuführen.

Die Klage war erfolglos. Das Urteil ist in ZfZ 2018, Beilage 4, 24 abgedruckt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Eine Billigkeitsmaßnahme komme nach Tz. 7.1.1. der Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV Zoll) zu § 227 der Abgabenordnung (AO) in Betracht, weil es sich um ein entschuldbares und lediglich abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten gehandelt habe. Die Abgabe des Branntweins durch eine nach§ 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV legitimierte Gesellschaft an eine andere nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV legitimierte Gesellschaft sei bloß ein versehentlicher Formverstoß. Eine Steuerentstehung sei vom Gesetzgeber nicht gewollt.

Das Urteil verstoße gegen den Grundsatz der unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeit, weil das Finanzgericht (FG) das EuGH-Urteil Polikim-SS (EU:C:2016:403, ZfZ 2016, 196) nicht angewendet habe. Danach sei die Versagung einer Steuerbefreiung in den Fällen unverhältnismäßig, in denen der tatsächliche Empfänger verbrauchsteuerpflichtiger Waren über eine materielle Bezugsberechtigung verfüge, die Waren vom Empfänger zu Zwecken verwendet worden seien, für die nach den unionsrechtlichen Vorschriften eine Steuerbefreiung zu gewähren ist, und keine Anhaltspunkte für betrügerisches oder missbräuchliches Verhalten erkennbar seien. Das EuGH-Urteil sei auf alle Fälle anzuwenden, in denen zwar gegen Formvorschriften verstoßen worden sei, eine Gefährdung der Steueraufsicht aber letztlich nicht vorliege und die materiellen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen erfüllt seien. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang auf die EUGH-Urteile ROZ-SWIT vom 2. Juni 2016 C-418/14 (EU:C:2016:400, ZfZ 2017, 73) und Vakaru Baltijos laivu statykla vom 13. Juli 2017 C-151/16 (EU:C:2017:537, ZfZ 2017, 332).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den ablehnenden Bescheid vom 25. August 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2017 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, dem Erstattungsantrag in vollem Umfang zu entsprechen.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die Entstehung der Branntweinsteuer durch Abgabe des vergällten Branntweins an die A-GmbH und die B-GmbH nicht als sachlich unbillig erweist und eine Erstattung daher nicht zwingend geboten ist.

1. Die Entscheidung über die Erstattung bzw. den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (§ 5 AO). Diese kann im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. Mai 2017 I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (Senatsurteil vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFHE 244, 184).

2. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt.

Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15 (BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) zum sog. Sanierungserlass betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S. von § 227 AO und § 163 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 24). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem –sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden– ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (Senatsurteil in BFHE 244, 184). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649).

Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112).

3. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Branntweinsteuerentstehung liegt nicht vor.

a) Die begehrte Erstattung der Branntweinsteuer nach § 227 AO scheidet schon deshalb aus, weil diese Vorschrift –wie ausgeführt– atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt.

Vorliegend handelt es sich nicht um einen atypischen Sonderfall, sondern um den vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelten Fall einer Verwendung außerhalb der begünstigten Zwecke durch Abgabe an Dritte. Nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden. Steuerschuldner ist der Verwender. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasst nicht die Abgabe an Dritte.

b) Soweit sich die Klägerin auf Tz. 7.1.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO beruft, handelt es sich um eine norminterpretierende (das Merkmal sachlicher Unbilligkeit konkretisierende) Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107). Deshalb lässt sich ein Anspruch auch nicht mit einer durch Verwaltungsvorschrift geschaffenen Selbstbindung der Finanzverwaltung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung begründen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 108).

Ungeachtet der Frage, ob eine versehentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften zu einer sachlichen Unbilligkeit führen kann (Tz. 7.1.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO), handelt es sich im Streitfall nicht lediglich um einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

Im Rahmen der allgemeinen Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV war es der Klägerin lediglich erlaubt, den vergällten Branntwein auf ihrem Betriebsgelände zu lagern und ihn zu den in § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG genannten Zwecken steuerfrei zu verwenden. Nicht von der Erlaubnis erfasst war die Abgabe vergällter Erzeugnisse an andere Verwender. Im Gegensatz zum Energiesteuerrecht sieht das Branntweinsteuerrecht Verteilerverkehre und die damit verbundene Zulassung von Verteilern nicht vor; im Rahmen der Anpassung der branntweinsteuerrechtlichen Regelungen an das harmonisierte Verbrauchsteuerrecht wurden die in § 99a BranntwMonG vorgesehenen Verteilerlager mit Wirkung zum 1. Januar 1993 abgeschafft (BTDrucks 12/3432, S. 79). Eine Abgabe von Branntwein und branntweinhaltigen Erzeugnissen zur steuerfreien Verwendung ist demnach nur durch Steuerlager möglich (Bongartz/ Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl., Rz G 149). Nur in Ausnahmefällen kann das zuständige Hauptzollamt einem Verwender, der über kein Steuerlager verfügt, nach § 49 BrStV auf Antrag die Abgabe von steuerbefreiten Erzeugnissen an Steuerlagerinhaber oder andere Verwender gestatten. Mit der regelmäßigen Belieferung von zwei Unternehmen über einen Zeitraum von zwei Jahren hat die Klägerin einen den dargestellten Grundwertungen zuwiderlaufenden Handel mit vergälltem Branntwein aufgenommen und nicht lediglich formelle Anforderungen an eine nach dem Unionsrecht zwingend zu gewährende Steuerbefreiung unbeachtet gelassen.

c) Soweit sich die Klägerin auf eine vermeintliche Gesetzeslücke beruft, weil die Erfassung der Abgabe an einen ebenfalls über eine Verwendungserlaubnis verfügenden Empfänger durch § 153 Abs. 3 BranntwMonG begünstigende Rahmenregelungen erfordere, bezieht sich dieses Vorbringen nicht auf einen –sich lediglich in Einzelfällen zeigenden– ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes. Wenn eine solche Gesetzeslücke vorliegen sollte –wogegen die Ausnahmeregelung in § 49 BrStV spricht–, ist es nicht Aufgabe des Billigkeitsverfahrens –und damit der Verwaltung–, einen Ausgleich zu schaffen. Denn mit Billigkeitsmaßnahmen darf die Geltung des Gesetzes nicht unterlaufen werden (Senatsurteil in BFHE 244, 184).

4. Auch der Einwand der Klägerin, durch die Steuerentstehung werde der unionsrechtliche Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt, kann keine sachliche Unbilligkeit begründen.

a) Die Frage nach der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Steuerfestsetzung ist grundsätzlich nicht im Billigkeitsverfahren zu klären.

Zwar müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2012, 1121). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21. März 2000 C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH-Beschluss Transport Service vom 3. März 2004 C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH-Urteil Collee vom 27. September 2007 C-146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78).

Jedoch ist bei Einwänden, die die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ein Erlass bzw. eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; in BFH/NV 1994, 597; vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 29; Senatsurteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512). Bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit muss nämlich berücksichtigt werden, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst (BFH-Urteil in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 36).

Im vorliegenden Fall ist die Steuerfestsetzung rechtskräftig durch Urteil des FG Düsseldorf vom 8. September 2017 4 K 838/15 VBr bestätigt worden. Aus welchen Gründen die Klägerin gehindert war, sich dagegen zu wehren, ist nicht vorgetragen.

b) Im Übrigen war der nationale Gesetzgeber nach Art. 27 Abs. 1 RL 92/83/EWG berechtigt, Maßnahmen zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung von Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch zu treffen. Er durfte die näheren Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw. Verfahrensmodalitäten, festlegen, bei deren Beachtung die in Art. 27 RL 92/83/EWG festgelegten Steuerbefreiungen zu gewähren sind. Dabei dürfen nach der Rechtsprechung des EuGH allerdings keine Maßnahmen getroffen werden, die praktisch zu einer Versagung der Steuerbefreiungen führen würden (EuGH-Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70; Flughafen Köln/Bonn vom 17. Juli 2008 C-226/07, EU:C:2008:429, ZfZ 2008, 270).

Die Unbedingtheit der Steuerfreiheit von vergälltem Alkohol, der zu nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a RL 92/83/EWG begünstigten Zwecken verwendet wird, wird jedoch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der nationale Gesetzgeber die Verteilung solcher Erzeugnisse Steuerlagerinhabern überlässt und eine Abgabe durch Verwender nur in Ausnahmefällen vorsieht.

5. Eine Pflicht des Senats zur Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) besteht vorliegend nicht.

Zum einen ist eine Vorabentscheidung des EuGH nur einzuholen, wenn die aufgeworfene Auslegungsfrage streiterheblich ist (vgl. die EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257; Gaston Schul Douane-Expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, Slg. 2005, I-10513, HFR 2006, 416; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I-8151, HFR 2005, 1236; BFH-Beschluss vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372).Zum anderen muss es um die Auslegung von Unionsrecht gehen;dagegen ist die Anwendung des ausgelegten Rechts auf den konkret zur Entscheidung stehenden Einzelfall allein Aufgabe des innerstaatlichen Gerichts (vgl. EuGH-Urteil ICAP vom 28. März 1979 222/78, EU:C:1979:67, Rz 10 ?ff., Slg. 1979, 1163).

Die Klägerin erhebt –im Rahmen des Billigkeitsverfahrens– lediglich Einwände gegen die Steuerentstehung, wobei sie einen Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz behauptet. Ihren Ausführungen vermag der Senat jedoch keine konkrete Frage zur Auslegung einer Bestimmung des Unionsrechts zu entnehmen.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der neue Vordruck BZSt-2 enthält nunmehr zur Erleichterung und Verbesserung der steuerlichen Auswertung sowie zum besseren Verständnis anstelle des Freitextfeldes einen Katalog zur Abfrage der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit/des Geschäftszwecks nebst einem Erläuterungsfeld.

Dieses Schreiben wird mit dem Vordruck BZSt-2 als Anlage im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Auf die Ausführungen in Textziffer 1.5 des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2018, BStBl I S. 289, weist das BMF hin.

Die Liste wurde im Dezember 2017 erstellt und liegt in Anlage I der vom Rat angenommenen Schlussfolgerungen vor. Nach einer eingehenden Überprüfung der Umsetzung der Verpflichtungen, die die an diesem Prozess beteiligten Drittländer und -gebiete eingegangen sind, wurde sie im März 2019 überarbeitet.

Barbados hat sich auf hoher politischer Ebene verpflichtet, die Bedenken der EU, dass es seine schädlichen Steuervergünstigungsregelungen durch eine Maßnahme mit ähnlicher Wirkung ersetzt hat, auszuräumen, während Aruba und Bermuda ihre Verpflichtungen nunmehr umgesetzt haben. Zugleich ist Bermuda nach wie vor verpflichtet, auf die Bedenken der EU im Bereich der kollektiven Geldanlagen einzugehen. Infolgedessen werden Barbados und Bermuda aus Anlage I der Schlussfolgerungen gestrichen und in deren Anlage II aufgenommen, in der Länder und Gebiete aufgeführt sind, die ausreichende Verpflichtungen zur Reform ihrer Steuerpolitik eingegangen sind; Aruba wird hingegen völlig aus beiden Anlagen gestrichen.

Folglich stehen nunmehr noch 12 Länder und Gebiete auf der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete: Amerikanisch-Samoa, Belize, Dominica, Fidschi, Guam, die Marshallinseln, Oman, Samoa, Trinidad und Tobago, die Vereinigten Arabischen Emirate, die Amerikanischen Jungferninseln und Vanuatu.

Die Arbeit an der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete ist ein dynamischer Prozess. Der Rat wird die Liste 2019 weiterhin regelmäßig überprüfen und aktualisieren, hat jedoch von 2020 an längere zeitliche Abstände (zwei Aktualisierungen pro Jahr) gefordert.

Das Gericht erklärt die Beschlüsse der Kommission zur polnischen Einzelhandelssteuer für nichtig.

Die Kommission hat die fragliche Maßnahme zu Unrecht als staatliche Beihilfe gewertet.

Am 1. September 2016 ist in Polen das Gesetz über die Einzelhandelssteuer in Kraft getreten. Steuerpflichtig waren alle Einzelhändler, unabhängig von ihrer Rechtsform. Bemessungsgrundlage der Steuer war der Umsatz der betroffenen Gesellschaften. Der Steuersatz war progressiv ausgestaltet. Besteuert wurde der monatliche Umsatz oberhalb von 17 Millionen polnischen Złoty (PLN), etwa 4 Millionen Euro. Der Steuersatz betrug 0,8 % für den monatlichen Umsatz zwischen 17 und 170 Millionen PLN und 1,4 % für den darüber liegenden monatlichen Umsatz.

Nach mehreren Schriftwechseln über dieses Gesetz zwischen den polnischen Behörden und der Kommission leitete diese wegen der fraglichen nationalen Maßnahme, die sie als staatliche Beihilfe ansah, ein Verfahren ein. Mit Beschluss vom 19. September 2016 forderte die Kommission die Beteiligten nicht nur zu einer Stellungnahme auf, sondern verpflichtete die polnischen Behörden auch zur unverzüglichen Aussetzung der „Anwendung des progressiven Steuersatzes, bis die Kommission einen Beschluss über die Vereinbarkeit der Steuer mit dem Binnenmarkt erlassen hat“. Die polnische Regierung setzte die Anwendung des Gesetzes aus.

Mit Beschluss vom 30. Juni 2017 stellte die Kommission fest, dass die fragliche Steuer eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstelle und rechtswidrig eingeführt worden sei. Nach diesem Beschluss mussten die polnischen Behörden alle Zahlungen endgültig annullieren, die aufgrund des verfahrenseinleitenden Beschlusses ausgesetzt worden waren. Da die streitige Maßnahme nicht durchgeführt worden war, hielt es die Kommission für nicht erforderlich, dass Beihilfezahlungen von Begünstigten zurückgefordert würden.

Nach Ansicht von Polen ist die Kommission zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Einzelhandelssteuer eine selektive Maßnahme zugunsten bestimmter Unternehmen darstelle, weil die Steuersätze, die auf den Umsatz als Bemessungsgrundlage angewandt würden, progressiv ausgestaltet seien. Polen (unterstützt von Ungarn) hat daher beim Gericht der Europäischen Union beantragt, sowohl den verfahrenseinleitenden Beschluss (Rechtssache T-836/16) als auch den verfahrensabschließenden Beschluss (Rechtssache T-624/17) für nichtig zu erklären.

Mit seinem Urteil vom 16. Mai 2019 betont das Gericht zunächst, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, eine staatliche Beihilfe darstellt. Der Nachweis einer bestimmten Unternehmen vorbehaltenen steuerlichen Vergünstigung erfordert die Feststellung, dass diese Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, bestimmte Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Somit verlangt die Einstufung einer nationalen Steuermaßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt, dass im Vorfeld die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermittelt und geprüft wird. Anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist dann in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob der mit der fraglichen Steuermaßnahme gewährte Vorteil selektiv ist, und dies gegebenenfalls festzustellen, wenn nämlich dargetan wird, dass diese Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

Das Gericht weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich die Steuersätze nicht vom Inhalt einer Steuerregelung ausnehmen lassen, wie es die Kommission getan hat. Unabhängig davon, ob der Steuertarif einheitlich oder progressiv ausgestaltet ist, gehört die Höhe der Belastung – ebenso wie die Bemessungsgrundlage, der Steuertatbestand und der Kreis der Steuerpflichtigen – zu den wesentlichen Merkmalen der rechtlichen Ausgestaltung einer Steuer. Aus den angefochtenen Beschlüssen geht hervor, dass diese Steuer nach Ansicht der Kommission so ausgestaltet sein müsste, dass der Umsatz der Einzelhändler ab dem ersten polnischen Złoty mit einem einheitlichen Satz (linear) besteuert wird. Die „normale“ Regelung mit einem einheitlichen Steuersatz, die die Kommission herangezogen hat, ist jedoch eine hypothetische Regelung, auf die nicht abgestellt werden durfte. Denn die Prüfung, ob eine steuerliche Vergünstigung selektiv ist oder nicht, muss anhand der tatsächlichen Merkmale der „normalen“ Steuerregelung durchgeführt werden, in die sich die Vergünstigung einfügt, und nicht anhand von Hypothesen, von denen die zuständige Behörde nicht ausgegangen ist.

Folglich stellt es einen Rechtsfehler dar, dass die Kommission in den angefochtenen Beschlüssen eine „normale“ Steuerregelung ermittelt hat, die entweder unvollständig ist – weil der Steuertarif außer Betracht bleibt – oder hypothetisch – weil ein einheitlicher Steuertarif unterstellt wird. Nach Ansicht des Gerichts durfte in Anbetracht der Tatsache, dass die fragliche Steuer einen bestimmten Wirtschaftszweig betrifft und es keine differenzierten Steuersätze für bestimmte Unternehmen gibt, im vorliegenden Fall als „normale“ Regelung allein die Einzelhandelssteuer selbst mit ihrer Struktur, die einen progressiven Steuertarif beinhaltet, und ihren Stufen herangezogen werden.

Das Gericht prüft anschließend, ob die Struktur der Einzelhandelssteuer mit ihrem progressiven Tarif und ihren Stufen dem mit dieser Steuer verfolgten Ziel zuwiderlief und zu einer Diskriminierung innerhalb der Unternehmen des Einzelhandelssektors führte. Denn es ist nicht ausgeschlossen, dass die Besteuerungsvorschriften einer Steuerregelung als solche im Hinblick auf das Ziel, dass diese Regelung verfolgen soll, diskriminierend sind. Das Gericht weist darauf hin, dass das von der Kommission in ihrem verfahrenseinleitenden Beschluss festgestellte Ziel, den allgemeinen Haushalt zu finanzieren, allen nicht zweckgebundenen Steuern, die den Kern der Steuersysteme bilden, gemein ist und dass dieses Ziel für sich genommen nicht ausreicht, um die Natur der jeweiligen Steuer zu bestimmen. Im Übrigen kann die progressive Tarifstruktur einer Steuer als solche dem Ziel, Haushaltseinnahmen zu erzielen, nicht zuwiderlaufen.

Ferner durfte auch nicht von dem in dem verfahrensabschließenden Beschluss der Kommission festgestellten Ziel der Besteuerung des Umsatzes aller Unternehmen des betreffenden Wirtschaftszweigs ausgegangen werden. Tatsächlich war nämlich das Ziel der polnischen Behörden die Schaffung einer den Grundsatz der steuerlichen Umverteilung wahrenden Steuer für einen bestimmten Wirtschaftszweig. Das Gericht stellt außerdem fest, dass die Systematik der fraglichen Steuer, die durch eine progressive Besteuerungsstruktur gekennzeichnet ist, mit diesem Ziel a priori im Einklang steht. Denn es kann vernünftigerweise davon ausgegangen werden, dass ein Unternehmen, das einen hohen Umsatz erzielt, dank verschiedener Skaleneffekte verhältnismäßig geringere Kosten haben kann als ein Unternehmen, das einen bescheideneren Umsatz erzielt. Die Kommission hat daher einen weiteren Fehler begangen, als sie der Einzelhandelssteuer ein anderes Ziel unterstellt hat als das, das die polnischen Behörden angegeben hatten.

Im Zusammenhang mit den Fehlern, die die Kommission bei der Ermittlung der „normalen“ Steuerregelung und ihres Ziels begangen hat, betont das Gericht, dass die Kommission im Rahmen der von ihr ausgeübten Kontrolle steuerlicher Maßnahmen, die möglicherweise staatliche Beihilfen darstellen, außer im Fall eines offensichtlichen Widerspruchs nicht anstelle des betreffenden Mitgliedstaats die Natur und die Systematik dieser Regelung festlegen kann, ohne Gefahr zu laufen, dessen Zuständigkeiten im Steuerbereich zu beeinträchtigen.

Hinsichtlich der Frage, ob die von den polnischen Behörden gewählte Besteuerungsstruktur dem Ziel dieser Regelung zuwiderlief, stellt das Gericht unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs fest, dass es Steuern gibt, deren Natur Anpassungsvorschriften bis hin zu Steuerbefreiungen nicht entgegensteht, ohne dass diese Vorschriften zur Gewährung selektiver Vorteile führen. Bei einer Steuer auf den Umsatz ist daher ein Anpassungskriterium in Gestalt einer progressiven Besteuerung ab einer bestimmten Schwelle – selbst wenn sie hoch ist -, das dem Wunsch entsprechen kann, die Tätigkeit eines Unternehmens erst dann zu besteuern, wenn sie einen gewissen Umfang erreicht, für sich genommen nicht gleichbedeutend mit dem Vorliegen eines selektiven Vorteils.

Das Gericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Kommission nicht allein aus der progressiven Struktur der Einzelhandelssteuer auf das Vorliegen mit dieser neuen Steuer einhergehender selektiver Vorteile schließen durfte. Der Kommission ist es außerdem nicht gelungen, in den angefochtenen Beschlüssen darzutun, dass ein selektiver Vorteil vorliegt, mit dem eine Unterscheidung zwischen Wirtschaftsteilnehmern eingeführt wird, die sich im Hinblick auf den Zweck, den der polnische Gesetzgeber mit der Einzelhandelssteuer verfolgte, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

Infolgedessen erklärt das Gericht den verfahrensabschließenden Beschluss der Kommission für nichtig.

Was schließlich den verfahrenseinleitenden Beschluss der Kommission betrifft, stellt das Gericht fest, dass dieser Beschluss auf einer offensichtlich unzutreffenden Analyse beruht, da er nicht damit begründet wird, dass hinsichtlich der Frage, ob eine neue Beihilfe vorliegt, in Anbetracht der Aktenlage legitime Zweifel bestehen, sondern mit einer auf juristische Erwägungen gestützten Stellungnahme, mit der sich dieser Beschluss nicht rechtfertigen lässt. Folglich erklärt das Gericht auch diesen Beschluss der Kommission für nichtig.

In seiner Eröffnungsrede legte Riedlinger, auch im Hinblick auf die anstehenden Wahlen, seinen Schwerpunkt auf Europa und die Europäische Union. Diese will den Berufsstand der Steuerberater stärker in die Pflicht nehmen: Nach Vorgaben der EU-Kommission sollen legale grenzüberschreitende Steuergestaltungen angezeigt werden, wenn sie bestimmte Kriterien erfüllen. Riedlinger kritisiert diese sog. Anzeigepflichten: „Fest steht für uns: Die geplante Einführung einer Anzeigepflicht für rein nationale Gestaltungsmodelle lehnen wir entschieden ab. Schließlich stehen der Finanzverwaltung aktuell ausreichend Instrumente zur Verfügung, um unerwünschte Gestaltungen aufzudecken. Zu nennen sind hier zeitnahe Betriebsprüfungen aber auch das – allen Beteiligten zumutbare – Studium der Fachliteratur.“

Auf der anderen Seite kritisiert die EU-Kommission den Berufsstand der Steuerberater im Hinblick auf die Vorbehaltsaufgaben und hat im Sommer 2018 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet. Die EU-Kommission hält das System der Vorbehaltsaufgaben für „inkohärent“ und „unverhältnismäßig“.

Riedlinger weist hier auf: „Die Politik der EU-Kommission ist in sich eklatant widersprüchlich bezogen auf unser Berufsrecht:

• einerseits führt sie jede Menge Berichtspflichten von ‘Steuerintermediären‘ ein,
• andererseits – wohlgemerkt ein- und dieselbe Behörde – leistet sie einer Qualitätsabsenkung Vorschub, indem sie die Steuerberatung in die Hände von Dienstleistern geben will, die kein Berufsrecht kennen, keine Qualitätsstandards haben und keiner Aufsicht unterliegen.“

Riedlinger: „Das passt schlicht und einfach nicht zusammen. Die Kommission sollte sich für eine Seite entscheiden!“

Weiter richteten Dr. Matthias Haß, Sächsischer Staatsminister der Finanzen, und Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff, Präsident des Bundesfinanzhofs, ihre Grußworte an das Publikum.

EU-Kommissar für Haushalt und Personal Günther Oettinger referierte über „Die finanzpolitischen Handlungsspielräume der Europäischen Union im Lichte aktueller politischer Herausforderungen“. Dr. Ursula Schütze-Kreilkamp, Leiterin Konzernführungskräfte KFK/OKF 1 der Deutschen Bahn, hielt einen Vortrag zur „Führung in Zeiten des Umbruchs: Mensch – Emotion – Transformation“.

An beiden Kongresstagen erwartete die Teilnehmer ein vielseitiges Fachprogramm zu aktuellen Steuerrechtsthemen mit fachkundigen Referenten sowie eine ansprechende Fachausstellung.

Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschaft und Finanzen, Steuern und Zoll, erklärte: „Mehrwertsteuerbetrug ist heute eines der größten Probleme für die öffentlichen Finanzen, und seine Bekämpfung sollte für die Regierungen der EU-Länder höchste Priorität haben. Dank des neuen Instruments können die Behörden verdächtige Aktivitäten schneller aufdecken und entsprechend tätig werden. Trotz dieser positiven Entwicklung ist eine tiefergreifende und umfassendere Reform des EU-Mehrwertsteuersystems nach wie vor notwendig, um die wachsenden grenzüberschreitenden Handelsströme in der EU zu bewältigen.“

Das Transaction-Network-Analysis-Tool (TNA) ist Teil der anhaltenden Bemühungen der Kommission für ein modernes und betrugssicheres Mehrwertsteuersystem. Mehrwertsteuerbetrug erfordert mitunter nur wenige Augenblicke – umso wichtiger ist es, dass die Mitgliedstaaten über Instrumente für ein möglichst rasches und effizientes Handeln verfügen. Das neue Tool wird es den Mitgliedstaaten erlauben, Mehrwertsteuerdaten rasch auszutauschen und gemeinsam zu verarbeiten und so verdächtige Netze früher aufzudecken.

Die TNA, die in enger Zusammenarbeit von den Mitgliedstaaten und der Kommission entwickelt wurde, wird auch eine sehr viel intensivere Kooperation innerhalb des EU-Expertennetzwerks für die Betrugsbekämpfung („Eurofisc“) bei der gemeinsamen Datenauswertung ermöglichen. So kann Karussellbetrug noch schneller und effizienter aufgedeckt und abgestellt werden. Die TNA wird die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch zwischen nationalen Steuerbeamten fördern, da die Eurofisc-Beamten Informationen nunmehr mit Strafregistern, Datenbanken und Informationen von Europol und der EU-Betrugsbekämpfungsbehörde OLAF abgleichen und grenzüberschreitende Ermittlungen koordinieren können.

Hintergrund

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem spielt im EU-Binnenmarkt eine wichtige Rolle. So ist die Mehrwertsteuer eine bedeutende und wachsende Einnahmequelle der EU-Mitgliedstaaten, die 2015 über 1 Billion Euro einbrachte und damit 7 Prozent des BIP der EU ausmachte. Darüber hinaus stellt sie eine der Eigenmittelquellen der EU dar. Als Verbrauchsteuer ist sie eine der wachstumsfreundlichsten Formen der Besteuerung.

Die Kommission hat sich konsequent für die Reform des Mehrwertsteuersystems eingesetzt, um es weniger betrugsanfällig zu machen. Fortschritte gab es bei den neuen Vorschriften für die Mehrwertsteuer auf Online-Verkäufe sowie bei effizienteren Bestimmungen für den Informationsaustausch und die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten.

Die Vorschläge der Kommission zur Einrichtung eines unternehmerfreundlichen und weniger betrugsanfälligen endgültigen EU-Mehrwertsteuerraums kommen hingegen nur schleppend voran. Im Oktober 2017 hatte die Kommission eine grundlegende Reform des derzeitigen Systems vorgeschlagen.