Steuern
Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 23.04.2019
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FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 24.04.2019 zum Urteil 4 K 1734/17 vom 09.04.2019 (nrkr)
Die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) wurde zugelassen.
Die Klägerin nahm zur Finanzierung eines Mietobjekts in Mainz ein Bankdarlehen über seinerzeit rund 4 Mio. DM auf, wobei ein für 10 Jahre fester und sodann variabler Zinssatz vereinbart wurde. Zur Absicherung der nach Ablauf des Zinsbindungszeitraums erwarteten Zinsänderungsrisiken schlossen die Klägerin und die Bank über die dann noch offene Restschuld einen sog. (Forward-)Zinsswap ab. Dazu verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung eines vereinbarten Festzinses an die Bank, die sich im Gegenzug zur Zahlung von – an einen börsenabhängigen Referenzzinssatz gekoppelten – variablen Zinsen an die Klägerin verpflichtete. Damit hatte sich die Klägerin gegen steigende Zinsen abgesichert, allerdings die Möglichkeit verloren, von fallenden Zinsen zu profitieren.
Im Streitjahr 2014 löste die Klägerin das seinerzeit noch über rund 1,8 Mio. Euro valutierende Darlehen durch ein anderes Darlehen (mit einem deutlich niedrigeren Festzins) ab. Außerdem kündigte sie den Zinsswap-Vertrag, wofür sie einen „Auflösungsbetrag“ in Höhe von 171.750 Euro an die Bank zahlen musste. Da es das beklagte Finanzamt ablehnte, diese Zahlung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2014 als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen, erhob die Klägerin Klage beim FG.
Das Gericht gab der Klägerin Recht und ließ den Werbungskostenabzug zu. Der BFH – so das FG – habe in seinem Urteil vom 13. Januar 2015 (Aktenzeichen IX R 13/14) zwar eine durch vorzeitige Beendigung eines Swap-Vertrages ausgelöste Ausgleichzahlung nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet. In dem dort entschiedenen Fall sei allerdings nur die Swap-Vereinbarung und nicht das zu Grunde liegende Darlehen vorzeitig gekündigt worden. Dieser „isolierte close-out“ löse die inhaltliche Verknüpfung von Grund- und Sicherungsgeschäft mit der Folge, dass eine Zurechnung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausscheide. Im Streitfall sei die Sachlage allerdings eine andere und vergleichbar mit Situationen, in denen Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen würden, weil das Objekt nach wie vor vermietet werde.
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BFH, Beschluss V B 3/19 vom 14.03.2019
Leitsatz
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BMF, Schreiben IV B 3 – S-1301-AUT / 07 / 10015-02 vom 18.04.2019
„Konsultationsvereinbarung zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung der Grenzgängerregelung nach Art. 15 Abs. 6 des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. August 2000
Gestützt auf Artikel 25 Absatz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 24. August 2000, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 29. Dezember 2010, (im Folgenden als „Abkommen“ bezeichnet) haben die zuständigen Behörden Deutschlands und Österreichs die folgende Konsultationsvereinbarung zur Anwendung des Abkommens zur Auslegung der Grenzgängerregelung nach Artikel 15 Absatz 6 i. V. m. Ziffer 8 des Protokolls zum Abkommen erzielt:
1. Die für die Grenzgängerregelung des Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens maßgebliche Grenzzone umfasst einen Grenzstreifen entlang der Grenze von 30 km, wobei für die Berechnung der Entfernung die Luftlinie und nicht die Zahl der Straßenkilometer maßgeblich ist.
2. Die Eigenschaft als Grenzgänger erfordert grundsätzlich eine tägliche Rückkehr zum Wohnort im Ansässigkeitsstaat in der Grenzzone.
3. Nach dem Wortlaut des Abkommens steht die Grenzgängereigenschaft nur Personen zu, die ihren Wohnsitz in der maßgebenden Grenzzone haben. Die Begründung eines bloßen Zweitwohnsitzes in der Grenzzone reicht nicht für die Inanspruchnahme der Grenzgängerregelung des Abkommens aus. Allerdings besteht Einvernehmen, dass dann, wenn ein Grenzgänger seinen Hauptwohnsitz in der Grenzzone hat, ein außerhalb dieser Zone im Ansässigkeitsstaat oder ein in einem Drittstaat gelegener Zweitwohnsitz nicht zur Aberkennung der Grenzgängereigenschaft führt. Auch ein Zweitwohnsitz außerhalb der Grenzzone im Tätigkeitsstaat schließt die Anwendbarkeit der Grenzgängerregelung dann nicht aus, wenn nachweisbar ist, dass dieser Zweitwohnsitz nicht in einer Art und Weise genutzt werden kann, dass hierdurch Zweifel an der arbeitstäglichen Rückkehr in den Ansässigkeitsstaat auftreten.
4. Entfällt die Grenzgängereigenschaft, beispielsweise weil die schädlichen Tage im maßgeblichen Zeitraum überschritten werden (siehe Pkt 3), entfällt die Anwendung von Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens (Grenzgängerregelung) und Artikel 15 Absätze 1 bis 3 des Abkommens finden wieder Anwendung.
5. Dies bedeutet, dass soweit die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers oder im Staat, in dem der Arbeitgeber eine Betriebsstätte hat, welche die Vergütungen trägt, ausgeübt wird, der Tätigkeitsstaat nach Artikel 15 Absatz 1 Satz 2 des Abkommens das Besteuerungsrecht erhält. Soweit die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers ausgeübt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht nach Artikel 15 Absatz 1 Satz 1 des Abkommens im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers.
6. Die Grenzgängereigenschaft im Sinne von Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens setzt voraus, dass die abgabepflichtige Person „täglich von ihrem Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehrt„. Kehrt ein Arbeitnehmer nicht täglich an seinen Wohnsitz zurück oder ist er ausnahmsweise an Arbeitsorten außerhalb der Grenzzone beschäftigt, so geht die Grenzgängereigenschaft nicht verloren,
a) wenn der Arbeitnehmer während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist und in dieser Zeit höchstens an 45 Arbeitstagen nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist, oder
b) falls der Arbeitnehmer nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist – wenn die Tage der Nichtrückkehr oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 % der tatsächlichen Werk- bzw. Arbeitstage im Rahmen des Arbeits-verhältnisses (der Arbeitsverhältnisse) während des Kalenderjahres nicht übersteigen, jedoch in keinem Fall mehr als 45 Tage betragen.
7. Ist der Arbeitnehmer in der Grenzzone des einen Staates ansässig und wird er im Ansässigkeitsstaat oder im anderen Staat außerhalb der Grenzzone oder in sog. Drittstaaten tätig, sind diese Tage als Tage der Nichtrückkehr zu werten, wenn sich der Arbeitnehmer dort an einem Arbeitstag überwiegend (d. h. mehr als die Hälfte der täglichen Arbeitszeit) aufhält. Solche Arbeitstage sind bei der Berechnung der Schädlichkeitsgrenze zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz gilt für alle Berufsgruppen.
8. Überschreiten die Tage der Nichtrückkehr bei einem ganzjährig bestehenden Arbeits-verhältnis das Ausmaß von 45 Tagen, entfällt somit für das gesamte Jahr die Grenzgängereigenschaft. Hierbei zählen Krankheits- oder Urlaubstage sowie Elternkarenz bzw. Elternzeit nicht als Tage der Nichtrückkehr.
9. Sieht man von den Sonderfällen der Krankheit, des Urlaubs, der Elternkarenz bzw. Elternzeit und dergleichen ab, ist es unerheblich, aus welchen Gründen der tägliche Grenzübertritt nicht stattfindet. Auch Tage, an denen der Arbeitnehmer die Grenze deshalb nicht passiert, weil er im Rahmen eines Teleworking-Programms des Arbeitgebers die Möglichkeit hat, zu Hause seiner Arbeit nachzugehen (sog. Home-Office), sind Tage der Nichtrückkehr.
10. Bei Teilzeitbeschäftigten, die nur tageweise im anderen Staat beschäftigt sind, ist die Grenze der schädlichen Arbeitstage entsprechend der 20 %-Regelung in Tz. 6 bemessen auf die vereinbarten Arbeitstage zu ermitteln.
B, wohnhaft in Deutschland innerhalb der Grenzzone, ist teilzeitbeschäftigt und arbeitet im ganzen Kalenderjahr lediglich zwei Tage pro Woche in Österreich innerhalb der Grenzzone. Im Zuge seiner Tätigkeit ist B an 17 Tagen aus dienstlichen Gründen in einem Drittstaat tätig.
Die tatsächlichen Arbeitstage im Kalenderjahr betragen:
a) 90 Tage.
b) 80 Tage.
Unschädlich sind
bei a) 18 Nichtrückkehrtage (90 x 20 % = 18 Tage)
bei b) 16 Nichtrückkehrtage (80 x 20 % = 16 Tage).
B ist im Fall a) Grenzgänger und im Fall b) kein Grenzgänger.
11. Bei Teilzeitbeschäftigten, die lediglich die tägliche Arbeitszeit reduzieren, nicht jedoch die Anzahl der Wochenarbeitstage im Vergleich zu einem Vollzeitbeschäftigten verringern, erfolgt keine Kürzung der 45-Tage-Grenze.
12. Hat der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in der Grenzzone des einen Staates und wird er im Laufe des Kalenderjahres im anderen Staat bei mehreren Arbeitgebern in der Grenzzone tätig, sind die anfallenden schädlichen Tage zusammenzurechnen und es ist eine Jahresbetrachtung vorzunehmen. Dabei werden mehrere Zeiträume innerhalb eines Kalenderjahres mit einer einheitlichen Berechnung ermittelt; es dürfen max. 45 schädliche Arbeitstage während des Kalenderjahres vorliegen.
13. Bei Zuzug in die Grenzzone bzw. Wegzug aus der Grenzzone während des Kalenderjahres wird der jeweilige Zeitraum der Ansässigkeit in der Grenzzone des einen Staates bei gleichzeitiger Tätigkeit in der Grenzzone des anderen Staates betrachtet. In diesem Zeitraum sind daher ggf. anfallende schädliche Tage anteilig – 20 % der Arbeitstage im jeweiligen Zeitraum der Ansässigkeit in der Grenzzone des einen Staates bei gleichzeitiger Tätigkeit in der Grenzzone des anderen Staates, jedoch in keinem Fall mehr als 45 Tage – zu ermitteln.
Die Tage vor dem Zuzug in die Grenzzone oder nach dem Wegzug aus der Grenzzone sind unbeachtlich und gelten dabei insgesamt als nichtschädliche Tage.
Grenzgängereigenschaft vom 12.05. bis zum 11.11. eines Kalenderjahres mit 120 tatsächlichen Arbeitstagen:
20 % von 120 tatsächlichen Arbeitstagen = 24 Arbeitstage als Obergrenze für schädliche Arbeitstage, die für den Erhalt der Grenzgängereigenschaft nicht überschritten werden darf. Dieser Wert überschreitet auch nicht den absoluten Wert von max. 45 Arbeitstagen.
Der Arbeitnehmer ist in Deutschland ansässig, hat seinen Hauptwohnsitz in der Grenzzone in Deutschland und verrichtet seine Tätigkeit in der Grenzzone in Österreich. Damit ist der Grenzgänger-Tatbestand in diesem Zeitraum erfüllt. Verlegt nun der Arbeitnehmer während des Kalenderjahres seine Ansässigkeit von der Grenzzone seines bisherigen Ansässigkeitsstaates Deutschland in die Grenzzone Österreichs, stimmen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat überein. Die Grenzgängereigenschaft entfällt ab diesem Zeitpunkt. Die schädlichen Tage sind anteilig zu überprüfen. Die Tage nach Wegfall der Grenzgängereigenschaft stellen dabei keine schädlichen Arbeitstage dar.
Der Arbeitnehmer mit Ansässigkeit in der deutschen Grenzzone arbeitet zunächst auch in der Grenzzone in Deutschland, also seinem Ansässigkeitsstaat. Dann nimmt er in der Grenzzone in Österreich ein Beschäftigungsverhältnis auf. Ab diesem Zeitpunkt ist der Grenzgänger-Tatbestand erfüllt. Die Arbeitstage vor Erfüllen des Grenzgänger-Tatbestandes, also der Arbeitsausübung in Deutschland, gelten als nicht schädliche Arbeitstage.
15. Bei Schichtdienst, der an einem Kalendertag beginnt und am nächsten Kalendertag endet, (z. B. 20:00 Uhr bis 6:00 Uhr am Folgetag) entsteht hierdurch kein weiterer schädlicher Kalendertag im Sinne der Schädlichkeitsregelung. Entsprechendes gilt auch bei Bereitschaftsdiensten, wenn die Bereitschaft am Arbeitsort abgeleistet wird.
16. Verlässt ein als Berufskraftfahrer tätiger Grenzgänger in Ausübung seiner Berufstätigkeit im Zuge einer Tagestour (ein- oder mehrmals) die Grenzzone von 30 km, so ist eine Tätigkeit außerhalb der Grenzzone nur anzunehmen, wenn sich der Berufskraftfahrer während der Tagestour überwiegend (d. h. mehr als die Hälfte der täglichen Arbeitszeit) außerhalb der Grenzzone des Tätigkeitsstaates aufhält. Arbeitstage mit überwiegendem Aufenthalt außerhalb der Grenzzone sind in die 45-Tage-Grenze, die für die Beibehaltung der Grenzgängereigenschaft maßgeblich ist, einzubeziehen. Arbeitstage mit überwiegendem Aufenthalt innerhalb der Grenzzone des Tätigkeitsstaates bleiben für die Berechnung der 45-Tage-Grenze außer Ansatz.
17. Das Besteuerungsrecht für Arbeitslohnzahlungen an in der Grenzzone Deutschlands ansässige Ärzte, die mit Kliniken in der Grenzzone Österreichs Arbeitsverträge haben und dort ihre Tätigkeit ausüben, steht aufgrund der Grenzgängerregelung im Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens Deutschland zu.
18. Neben den Lohnzahlungen werden sog. Sonderklassegebühren gezahlt. Deutschland sieht diese Sonderklassegebühren aufgrund der abgeschlossenen Verträge als Arbeitslohnzahlungen an. Die österreichische Finanzverwaltung geht davon aus, dass es sich bei den Sonderklassegebühren, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden, um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handelt.
19. Sofern eine feste Einrichtung in Österreich fehlt, steht sowohl nach Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens als auch nach Artikel 14 des Abkommens Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Zahlungen zu. Liegt hingegen eine feste Geschäftseinrichtung vor, besteuert Österreich die Sonderklassegebühren nach Artikel 14 Absatz 1 des Abkommens als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Deutschland besteuert nach Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens.
20. Aufgrund der in Nummer 16 des Protokolls zum Abkommen enthaltenen Maßgeblichkeit des OECD-Musterkommentars zur Auslegung des Abkommens, ist bei einem positiven Qualifikationskonflikt, der aus der Anwendung des nationalen Rechts resultiert, der Qualifikation des Quellenstaates zu folgen (vgl. Tz. 32.1 zu Artikel 23 OECD-Musterkommentar und Tz. 8.4 zu Artikel 15 OECD-Musterkommentar). Im Fall der Sonderklassegebühren wird somit die Doppelbesteuerung in analoger Anwendung des Artikels 28 Absatz 1 lit. a des Abkommens im Ansässigkeitsstaat, in diesem Fall Deutschland, durch Anrechnung gelöst.
21. Sind in Österreich ansässige Ärzte in Kliniken in Deutschland beschäftigt und gelangt die Grenzgängerregelung des Artikels 15 Absatz 6 des Abkommens zur Anwendung, so verbleibt das Besteuerungsrecht an den Vergütungen in Österreich. Sonderklassegebühren wären nach österreichischer Auffassung grundsätzlich in Deutschland zu besteuern, sofern dort eine feste Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit besteht. Sollte Deutschland die Sonderklassegebühren als Arbeitslohnzahlungen ansehen und aufgrund der Grenzgängerregelung nicht besteuern, werden die Vergütungen also aufgrund der durch das maßgebliche innerstaatliche Recht Deutschlands gebotenen Anwendung des Abkommens nicht im Tätigkeitsstaat besteuert (negativer Qualifikationskonflikt), können diese Vergütungen gemäß Artikel 28 Absatz 1 lit. a des Abkommens im Ansässigkeitsstaat, in diesem Fall Österreich, besteuert werden.
Wien, den 9. April 2019 – Dr. Sabine Schmidjell-Dommes, Bundesministerium für Finanzen, Wien
Berlin, den 4. April 2019 – Silke Bruns, Bundesministerium der Finanzen, Berlin“
Das BMF-Schreiben vom 30. Januar 1987, BStBl I 1987, 191, wird aufgehoben und durch dieses Schreiben ersetzt. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
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Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 18.04.2019
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BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2296-a / 17 / 10004 vom 17.04.2019
1. Anwendungsbereich Rn. 1 – 3
2. Tarifliche Einkommensteuer Rn. 4
3. Anrechnungsvolumen Rn. 5 – 13
4. Gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG Rn. 14 – 15
5. Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Rn. 16 – 18
6. Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften
6.1 Aufteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel Rn. 19 – 24
6.2 Besonderheiten bei mehrstöckigen Personengesellschaften Rn. 25 – 26
6.2.1 Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (§ 35 Absatz 1 Satz 2 EStG) Rn. 25
6.2.2 Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) Rn. 25a – 26
6.3 Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag bei einer KGaA Rn. 27
6.4 Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags bei unterjähriger Unternehmensübertragung und Gesellschafterwechsel Rn. 28 – 30
6.5 Gesonderte oder gesonderte und einheitliche Feststellung Rn. 31 – 32
6.6. Behandlung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen i. S. d. § 7 Satz 2 GewStG Rn. 33
7. Anwendungszeitraum Rn. 34
Die Rn. 9, 25 und 26 des BMF-Schreibens vom 3. November 2016 – IV C 6 – S-2296-a / 08 / 10002-003, DOK 2016/0944407 (BStBl I S. 1187) – werden wie folgt gefasst: Außerdem wird Rn. 25a eingefügt:
9 Sind dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus mehreren Gewerbebetrieben oder aus Mitunternehmerschaften mit gewerblichen Einkünften zuzurechnen, sind die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge für jeden Gewerbebetrieb und für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 3,8 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen (betriebsbezogene Ermittlung, BFH-Urteil vom 20. März 2017, X R 62/14, BStBl 2019 II S. xxx). Die so ermittelten Beträge sind zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrag zusammenzufassen. Zu den Besonderheiten bei mehrstöckigen Gesellschaften vgl. Rn. 25 und 26.
25 Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchst-betrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft (einschließlich der Ergebnisse der Untergesellschaft(en)) als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen, soweit es sich um gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG (vgl. Rn. 14, 15) handelt. Die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 3 EStG sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 35 Absatz 2 EStG) nachrichtlich mitzuteilen. Neben dem anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Obergesellschaft sind den Mitunternehmern der Obergesellschaft zudem die anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen (§ 35 Absatz 2 Satz 5 EStG). Dies gilt auch für die Zurechnung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags einer Untergesellschaft an den mittelbar beteiligten Gesellschafter, wenn sich auf der Ebene der Obergesellschaft ein negativer Gewerbeertrag und damit ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 Euro ergibt.
25a Die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) (Vergleich zwischen dem mit dem Faktor 3,8 vervielfältigten anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer) ist bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften betriebsbezogen jeweils getrennt für Obergesellschaft und Untergesellschaft(en) zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. März 2017, X R 12/15, BStBl 2019 II S. xxxx und X R 62/14, BStBl 2019 II S. xxx).
Der ggf. auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzte Steuerermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG sowie die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 35 Absatz 2 EStG) stets nachrichtlich mitzuteilen.
A ist zu 70 % an der GmbH & Co KG I (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der GmbH & Co KG II (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 Euro. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 Euro festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der KG II beträgt 3.600 Euro. Dies führt damit zu einem der KG I zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag von 500 Euro (50 % von 1.000 Euro entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel) und einer zuzurechnenden anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer von 1.800 Euro (50 % von 3.600 Euro entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel).
Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 Euro zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 Euro. Es wird ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.500 Euro festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 6.000 Euro.
Der auf A entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.400 Euro (70 % von (1.500 Euro + 500 Euro)) und die auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 5.460 Euro (70 % von (6.000 Euro + 1.800 Euro)). Bei A ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 Euro (= 5.320 Euro), höchstens der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (3.990 Euro lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 Euro anzusetzen.
Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt:
auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 Euro (50 % von 1.000 Euro)
auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 Euro (50 % von 3.600 Euro)
500 Euro x 3,8 = 1.900 Euro > 1.800 Euro, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 3,8-fach des Gewerbesteuermessbetrags
Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 Euro. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
auf A entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.050 Euro (70 % von 1.500 Euro)
auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.200 Euro (70 % von 6.000 Euro)
1.050 Euro x 3.8 = 3.990 Euro < 4.200 Euro, d. h., das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt nicht die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 3.990 Euro.
Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den A zuständigen Finanzamt den auf A entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 Euro = 1.260 Euro).
Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 5.320 Euro (das 3,8-fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 Euro).
Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für A positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 Euro anzusetzen.
Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 5.250 Euro (3.990 Euro + 1.260 Euro).
Dieses Schreiben, das im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird, ist ab Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist das Schreiben auch für Veranlagungszeiträume vor 2020 anzuwenden.
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BMF, Mitteilung vom 17.04.2019
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DStV, Mitteilung vom 17.04.2019
In seiner an Bundesfinanzminister Scholz gerichteten Stellungnahme S 06/19 trägt der DStV zur Vorbereitung eines Bürokratieabbaugesetzes III unter anderem die nachfolgenden Verbesserungsmöglichkeiten vor; sie könnten den Berufsstand und die Steuerpflichtigen von unnötiger Bürokratie spürbar entlasten.
Die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten stehen seit langem in der Diskussion. Bereits in einem Eckpunktepapier vom 14.12.2011 beschloss das damalige Kabinett eine Harmonisierung der Aufbewahrungspflichten. Angedacht war eine Begrenzung auf fünf Jahre.
Das hieraus resultierende Einsparpotenzial für die Wirtschaft wurde im Bericht des Projekts „Harmonisierung und Verkürzung der Aufbewahrungs- und Prüfungsfristen nach Handels-, Steuer- und Sozialrecht“ (Mai 2011) auf knapp 3,9 Mrd. Euro (ca. 16 % der jährlichen Belastung) beziffert.
Diese Zahlen sprechen für sich. Grund genug für den DStV, an dieser Idee festzuhalten, und einmal mehr zu fordern, die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen auf fünf Jahre zu begrenzen.
Die zuletzt erfolgte Anhebung des Schwellenwerts zur Sofortabschreibung von GWG für ab 2018 angeschaffte Güter von 410 Euro auf 800 Euro war aus Sicht des DStV bereits ein richtiger Schritt. Eine noch spürbarere bürokratische Entlastung entstünde jedoch, wenn der Schwellenwert auf 1.000 Euro angehoben würde und gleichzeitig die Poolabschreibung entfiele. So regte der DStV es auch schon in seiner DStV-Stellungnahme S 12/18 an.
Erst letztes Jahr gab es einen Vorstoß des Bundesrats, diese Änderung ins Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften aufzunehmen. Leider blieb der Versuch am Ende erfolglos.
Die Praxis leidet daher nach wie vor an der Auswahlmöglichkeit: Sofortabschreibung oder das Einstellen in einen Sammelposten mit ratierlicher Abschreibung. Steuerberater müssen im Zuge einer steueroptimalen Beratung ihren Mandanten sämtliche Abschreibungsvarianten darlegen. Dann muss die buchhalterische Erfassung überwacht und letztlich auch etwaige Anlagenabgänge gewürdigt werden. Dieser ganze Zusatzaufwand könnte entfallen, wenn die Grenze für die Sofortabschreibung auf 1.000 Euro angehoben und damit die Poolabschreibung überflüssig würde.
Grundsätzlich normiert das Gesetz als umsatzsteuerlichen Voranmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr. Die Abgabefristen verkürzen sich nur auf ein monatliches Abgabeintervall, sofern die Steuer für das Vorjahr mehr als 7.500 Euro betrug. Zudem kann das Finanzamt in den Fällen, in denen die jährliche Steuer im Vorjahr unter 1.000 Euro betrug, Unternehmer sogar von der Verpflichtung zur Abgabe von unterjährigen Voranmeldungen befreien.
Aber gerade für Unternehmensgründer gilt dieser Grundsatz nicht. Sie sind gesetzlich verpflichtet, im Jahr der Gründung sowie im Folgejahr monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben.
Aus Sicht des DStV ist es Zeit, hiervon abzulassen. Vielmehr muss der Grundsatz der vierteljährlichen Abgabe der Voranmeldungen auch für Gründer gelten. Das brächte den Vorteil, dass Unternehmer und ihre Berater mehr Zeit für eine umsatzsteuerliche Analyse der neuen Geschäftstätigkeiten bliebe. Die quartalsweisen Voranmeldungen wären mithin weniger korrekturbedürftig – eine Win-win-Situation für alle Beteiligten.
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BFH, Pressemitteilung Nr. 21/19 vom 17.04.2019 zum Urteil I R 54/16 vom 23.10.2018
Der vom BFH entschiedene Fall betrifft eine luxemburgische Aktiengesellschaft, deren Geschäftsführer sich regelmäßig in Deutschland aufhielt, um dort Goldgeschäfte für diese anzubahnen, abzuschließen und abzuwickeln. Das Finanzamt ging von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Aktiengesellschaft aus, weil der Geschäftsführer ständiger Vertreter des Unternehmens im Sinne des § 13 AO gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) sah die Sache allerdings anders und gab der Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid statt.
Der BFH hob das Urteil des FG auf. Nach § 13 der Abgabenordnung (AO) ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Da die Regelung einen Vertreter und daneben ein Unternehmen voraussetzt, ist umstritten, ob der Geschäftsführer als Organ der Kapitalgesellschaft diese Voraussetzungen erfüllen kann. Denn nach deutschem Zivilrecht handelt das Unternehmen selbst, wenn seine Organe tätig werden. Der BFH hat den Streit nunmehr entschieden. Nach dem Zweck des Gesetzes und seinem Wortlaut können im Steuerrecht grundsätzlich auch solche Personen ständige Vertreter sein, die im Zivilrecht als Organe der Kapitalgesellschaft anzusehen sind. Für die ausländische Kapitalgesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland hat, folgt hieraus die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, ohne dass es noch auf das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ankäme.
Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als ständiger Vertreter im Sinne des § 13 AO sein
Organe von juristischen Personen können ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Juni 2016 
1 K 1685/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
I.
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Organ einer Kapitalgesellschaft ständiger Vertreter i.S. des § 13 der Abgabenordnung (AO) sein kann.
2
Die in Liquidation befindliche Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts. In den Streitjahren (2001 bis 2007) betrieb sie u.a. den Handel mit Dental-Altgold. Diese Tätigkeit zeichnete sich dadurch aus, dass die Klägerin von zumeist deutschen Kunden (Zahnlabore u.ä.) oder Zwischenhändlern Gold erwarb und dieses sodann an Scheideanstalten veräußerte.
3
In den Büroräumen der Klägerin in Luxemburg befanden sich u.a. ihre Geschäftsunterlagen und ein Tresor für das Gold. Von dort aus wurden auch die Geschäfte der Klägerin durch den damaligen Mehrheitsgesellschafter und Alleingeschäftsführer der Klägerin, M, geleitet. M hatte unter der Büroanschrift der Klägerin auch eine Wohnung, die er ständig benutzte. Eine weitere Wohnung befand sich nur wenige hundert Meter Luftlinie entfernt in einem Haus in der deutschen Grenzgemeinde X. Die deutsche Wohnung nutzte er zusammen mit seiner damaligen Ehefrau.
4
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) vertrat im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin in den Streitjahren beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei. M sei durch seine regelmäßigen geschäftlichen Aktivitäten für die Klägerin, die er in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), u.a. auch in der Wohnung in X ausgeübt habe, ständiger Vertreter i.S. des § 13 AO gewesen. Dies löse gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) -jeweils in der im Streitzeitraum geltenden Fassung- die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin aus.
5
Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz folgte dem nicht. Es ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1324 veröffentlichten Urteil vom 15. Juni 2016 1 K 1685/14 davon aus, dass M als Organ einer Kapitalgesellschaft in dieser Eigenschaft nicht ständiger Vertreter sein könne.
6
Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es rügt die Verletzung des § 13 AO. Die Klägerin sei beschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen. Da durch die Tätigkeit des M zugleich eine Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) -DBA-Luxemburg 1958/1973- begründet worden sei, habe Deutschland auch das Recht zugestanden, die Betriebsstätteneinkünfte zu besteuern.
7
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
9
Die Revision des FA ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass das Organ einer Kapitalgesellschaft nicht Vertreter i.S. des § 13 AO sein kann (s. nachfolgend unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif, es fehlen insbesondere Feststellungen zur Höhe der inländischen Einkünfte der Klägerin (siehe nachfolgend unter 3.).
10
1. Das FG ist davon ausgegangen, dass sich die Geschäftsführertätigkeit und die Tätigkeit als ständiger Vertreter ausschließen. Der Begriff der Vertretung i.S. des § 13 AO setze voraus, dass der Vertreter an Stelle des Unternehmers Handlungen vornehme, die in dessen Betrieb anfielen. Der Unternehmer könne daher nicht zugleich sein „Vertreter“ sein. Der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, die das Unternehmen betreibe, habe organschaftliche und nicht bloß rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht. Das Handeln des Geschäftsführers sei daher kein Handeln für die Gesellschaft, sondern werde rechtlich als deren Handeln gewertet. Organe unternehmerisch tätiger juristischer Personen können somit nach Ansicht des FG von vornherein keine ständigen Vertreter i.S. des § 13 AO sein.
11
2. Dem ist indes nicht zu folgen.
12
a) Nach der Legaldefinition des § 13 Satz 1 AO ist ständiger Vertreter i.S. der §§ 2 Nr. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. § 13 Satz 2 AO bestimmt hierzu ergänzend, dass ständiger Vertreter insbesondere eine Person ist, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13 Satz 1 AO können nach dem Wortlaut des Gesetzes auch von Personen erfüllt werden, die in ihrer Eigenschaft als Organ einer juristischen Person tätig sind.
13
aa) § 13 Satz 1 AO setzt ein Unternehmen und einen Vertreter voraus. Der Inhaber des dort genannten Unternehmens kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht zugleich sein eigener (ständiger) Vertreter sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395). Der Vertreterbegriff verlangt, dass der Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in dessen Betrieb anfallen.
Erforderlich ist demnach die Personenverschiedenheit von Unternehmer und (ständigem) Vertreter. Aus dieser zu einem Einzelunternehmer ergangenen Rechtsprechung kann entgegen der Vorinstanz und weiten Teilen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile des Niedersächsischen FG vom 4. Juli 1991 VI 480/89, Recht der internationalen Wirtschaft -RIW- 1991, 1055; des FG Rheinland-Pfalz vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576; des FG Düsseldorf vom 16. Januar 2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125) und des Schrifttums (vgl. z.B. Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 232; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1549; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 13 Rz 2; Boergen, Internationales Steuerrecht –IStR- 2003, 798) nicht gefolgert werden, dass es im Falle der Tätigkeit des Organs einer juristischen Person an dieser Personenverschiedenheit fehlt. Diese Ansicht stützt sich auf die zivilrechtliche Qualifikation des Organhandelns, nach der das Handeln der Organe der juristischen Person wie Eigenhandeln zugerechnet wird (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., § 26 Rz 2, § 31 Rz 1).
14
Zu berücksichtigen ist hierbei allerdings, dass die Organtheorie bereits im Zivilrecht nicht die Anwendung der Vertretungsvorschriften hindert (§§ 164 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 10 II). Entscheidend tritt hinzu, dass nach dem Wortlaut der AO Organhandeln als Vertreterhandeln anzusehen ist, wie z.B. die Regelungen in §§ 34 Abs. 1 und 79 Abs. 1 Nr. 3 AO zeigen. Schließlich spricht gegen die Geltung der Organtheorie (i.S. eines ausschließlichen Eigenhandelns der juristischen Person) der Umstand, dass ausländische Unternehmen im Wesentlichen den Adressatenkreis des § 13 AO bilden und ausländische Rechtsordnungen diese Theorie häufig nicht kennen.
15
bb) Die von § 13 Satz 1 AO weiter vorausgesetzte Geschäftsbesorgung erfasst begrifflich auch die geschäftsführenden Tätigkeiten eines Organs. Besorgen hat im allgemeinen Sprachgebrauch u.a. die Bedeutung von „erledigen“, „sich um jemanden oder etwas kümmern“, „(einen Auftrag) ausführen“ (vgl. Duden Online-Wörterbuch, www.duden.de). Die in Satz 2 des § 13 AO genannten Regelbeispiele für geschäftsbesorgende Tätigkeiten (Verträge abschließen oder Aufträge einholen) haben im Kern dieselbe Bedeutung. Auch die Person, die als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft tätig wird, erledigt in diesem Sinne deren Geschäfte, führt für sie Aufträge aus oder holt Aufträge für sie ein (vgl. Buciek in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 289 f.).
16
cc) Schließlich kann ein Organ der Kapitalgesellschaft bei entsprechender Intensität sowohl nachhaltig für das Unternehmen tätig sein als auch dessen Sachweisungen unterliegen.
17
Nach deutschem Gesellschaftsrecht kann es keinem Zweifel unterliegen, dass etwa der Geschäftsführer einer deutschen GmbH den Weisungen der Gesellschafter unterworfen ist (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 19. Aufl., § 37 Rz 17 ff.). Im Bereich des § 13 AO geht es allerdings im Kern nicht um gesellschaftsrechtliche Weisungsbefugnisse. Das Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit soll vielmehr sicherstellen, dass das Handeln des Vertreters durch den Willen und die Entscheidungen des Unternehmers bestimmt wird. Nur unter dieser Voraussetzung ist es gerechtfertigt, für die Besteuerung des Unternehmers an die Tätigkeit des Vertreters anzuknüpfen (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 5a). Die Maßgeblichkeit des unternehmerischen Willens wird aber auch im Verhältnis zwischen Organ und unternehmenstragender juristischer Person gewahrt, sei es durch die ohnehin gegebene Einheitlichkeit der Willensbildung i.S. der zivilrechtlichen Organtheorie oder durch das Bestehen gesellschaftsrechtlicher Weisungsbefugnisse gegenüber dem Organ.
18
b) Die Entstehungsgeschichte des § 13 AO und der damit in Zusammenhang stehenden Regelungen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (dazu ausführlich Senatsurteil vom 28. Juni 1972 I R 35/70, BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785, m.w.N.) geben keinen Anhalt dafür, dass Organe von Kapitalgesellschaften keine ständigen Vertreter sein könnten. Die Gesetzesmaterialien schweigen zu dieser Frage.
19
c) Auch die teleologische Auslegung gebietet keine Verengung des Begriffs des ständigen Vertreters. Die mit dem Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 8. April 1922 (RGBl I, 351) eingeführte Vertreterregelung bezweckte eine wirtschaftliche Gleichbehandlung solcher ausländischer Firmen, die über eine inländische Betriebsstätte verfügten und deshalb bereits der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterlagen, mit solchen ausländischen, Inlandseinkünfte erzielenden Unternehmen, die zwar keine Betriebsstätte hatten, aber in wirtschaftlich vergleichbarer Weise im Inland durch einen selbständigen Gewerbetreibenden als Generalagenten oder einen regelmäßig sich im Inland aufhaltenden Vertreter Geschäfte betreiben. Damit sollte dem Vorhandensein einer ständigen Geschäftseinrichtung als gegenständlichem Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuerpflicht die regelmäßige Inlandstätigkeit einer für das Unternehmen handelnden Person als gleichwertiger personeller Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuerpflicht beigefügt werden (RTDrucks 1921 Nr. 2867, S. 6, Band 369 der Verhandlungen des Reichstages). Einen solchen hinreichenden personellen Anknüpfungspunkt vermag die Tätigkeit eines Prokuristen oder eines Handlungsbevollmächtigten des Unternehmens zu begründen, erst recht aber ein ständig im Inland geschäftlich aktiv tätiges Organ der Kapitalgesellschaft (Buciek, a.a.O.; Urteilsanmerkung von FW, IStR 1999, 405).
20
d) Soweit der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG) verlangt, dass der ständige Vertreter für den dort genannten Gewerbebetrieb bestellt sein muss, ergeben sich keine Einschränkungen im Hinblick auf das Handeln von Organen. Denn mit dem Begriff des Bestelltseins wird vom Gesetzgeber ebenfalls lediglich ausgedrückt, dass der ständige Vertreter auf eine gewisse Dauer damit betraut sein muss, anstelle des ausländischen Unternehmers Handlungen nach dessen Weisungen vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785). Ein solches Betrautsein kann auch bei (Mit-)Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, die z.B. ein bestimmtes Land als Absatzmarkt betreuen, anzunehmen sein.
21
3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG, das unausgesprochen den Typenvergleich zwischen der luxemburgischen Klägerin und einer der in § 1 KStG genannten Körperschaften bisher bejaht hat, weitere Feststellungen zur Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zu treffen haben.
22
a) So werden die tatsächlichen Feststellungen zum Merkmal der Nachhaltigkeit der Geschäftsbesorgungen des M bezogen auf jedes einzelne der Streitjahre zu präzisieren sein. Bisher kam es auf diesen Gesichtspunkt nach dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt nicht entscheidend an.
23
Nachhaltig ist eine Geschäftsbesorgung dann, wenn sie mit einer gewissen Plan- und Regelmäßigkeit erfolgt. Das setzt grundsätzlich ein wiederholtes, mehr als kurzfristiges Tätigwerden auf der Grundlage eines im Voraus gefassten Willensentschlusses voraus (vgl. Buciek in Gosch, AO § 13 Rz 8; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 13 AO Rz 7; ähnlich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 9). Dies folgt aus der ergänzenden Funktion des § 13 AO (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 104) gegenüber der Betriebsstättenregelung in § 12 AO. Hier wie dort rechtfertigt allein eine (sachliche oder personelle) Inlandspräsenz von einigem Gewicht den deutschen Besteuerungszugriff. Deshalb genügen vereinzelte, gelegentliche oder vorübergehende Entsendungen von Vertretern einer ausländischen Firma ins Inland nicht (so schon Bescheid des Reichsfinanzhofs vom 29. Juni 1934 I A 56/33, RStBl 1934, 1125). Was die zeitliche Intensität der Inlandstätigkeit angeht, so kommt es neben der Gesamtdauer der inländischen Aufenthalte insbesondere auch auf deren Regelmäßigkeit an, so dass etwa eine Person, die über einen längeren Zeitraum hinweg jede Woche oder mehrmals im Monat immer wieder das Inland aufsucht, um Aufträge hereinzuholen oder Auslieferungen vorzunehmen, als ständiger Vertreter anzusehen ist (gl.A. Musil, a.a.O.; Buciek, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2006, 124).
24
b) Hieran anknüpfend wird die Vorinstanz erstmalige Feststellungen zur Höhe der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin zu treffen haben.
25
c) Sodann wird das FG der Frage nachzugehen haben, ob und inwieweit das DBA-Luxemburg 1958/1973 den deutschen Besteuerungszugriff begrenzt.
26
aa) Der Senat weist diesbezüglich darauf hin, dass auch das Organ einer Kapitalgesellschaft eine sogenannte Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxemburg 1958/1973 begründen kann (gl.A. Urteile des FG München vom 28. Mai 1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; des FG Münster vom 24. Mai 2004 9 K 5177/99 K, EFG 2004, 1498; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 197 und 201b; Hruschka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 Rz 132; Buciek, a.a.O.; Herlinghaus, EFG 2004, 1500; Heußner, IStR 2004, 161; a.A. Urteile des FG Düsseldorf vom 16. Januar 2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; des Niedersächsischen FG vom 4. Juli 1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055; Görl in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 5 Rz 115; Haase in Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 5 MA Rz 154; Boergen, IStR 2003, 798; Leidel, IStR 2016, 823). Der dort verwendete Vollmachtsbegriff erfasst auch die Fälle der gesetzlichen oder satzungsmäßigen Vertretungsmacht (Wassermeyer/Kaeser, a.a.O.; Herlinghaus, a.a.O.). Aus den im angegriffenen Urteil konkret in Bezug genommenen Feststellungen in dem vor dem FG geführten Parallelverfahren wegen Einkommensteuer des M ergibt sich überdies, dass M Lohneinkünfte bezogen hat. Bei Bestehen eines Anstellungsverhältnisses handelt der Geschäftsführer für die juristische Person ohnehin im Zweifel auf der Grundlage des Anstellungsvertrages, also mit rechtsgeschäftlich erteilter Vertretungsmacht (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 201b).
27
bb) Hinsichtlich des Merkmals der „gewöhnlichen Vollmachtsausübung“ i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxemburg 1958/1973 wird das FG die Grundsätze des Senatsurteils vom 3. August 2005 I R 87/04 (BFHE 211, 123, BStBl II 2006, 220) zu berücksichtigen haben, das zu einer vergleichbaren abkommensrechtlichen Regelung ergangen ist. Wie bei dem Merkmal der Nachhaltigkeit in § 13 AO kommt dem Umstand der Regelmäßigkeit neben der Zeitdauer erhebliche Bedeutung zu. Ob hiernach der Umfang der Inlandstätigkeiten und -aufenthalte des M die Annahme einer gewöhnlichen Vollmachtsausübung in den Streitjahren rechtfertigt, ist eine Frage, die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegt und daher vom FG zu beantworten ist.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, Pressemitteilung Nr. 22/19 vom 17.04.2019 zum Urteil I R 81/16 vom 14.11.2018
Nach der Vorschrift des § 140 der Abgabenordnung (AO) sind Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten aus anderen als Steuergesetzen auch für Besteuerungszwecke zu erfüllen. Dadurch werden insbesondere die Buchführungspflichten nach dem deutschen Handelsgesetzbuch in steuerliche Mitwirkungspflichten „transformiert“. Das entlastet einerseits den Gesetzgeber, der nicht erst spezifische Buchführungspflichten schaffen muss. Für den Steuerpflichtigen ergibt sich der Vorteil, dass er die ohnehin zu fertigenden Buchführungsunterlagen zugleich auch für Steuerzwecke verwenden kann. Der BFH hat nun entschieden, dass auch etwaige ausländische Buchführungspflichten durch § 140 AO in steuerliche Mitwirkungspflichten transformiert werden.
Der vom BFH entschiedene Fall betrifft eine liechtensteinische Aktiengesellschaft mit inländischen Vermietungseinkünften, die nach liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Das Finanzamt wollte die Gesellschaft zusätzlich zur Buchführung nach deutschem Steuerrecht verpflichten. Der BFH hat entschieden, dass eine solche Verpflichtung nicht erforderlich ist, weil die Gesellschaft bereits nach § 140 AO für Steuerzwecke zur Buchführung verpflichtet ist.
Buchführungspflicht einer ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft
„Andere Gesetze“ i.S. des § 140 AO können auch ausländische Rechtsnormen sein. Eine in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts ist daher im Inland nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig.
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25. Mai 2016 3 K 1521/11 und die Mitteilung des Beklagten vom 1. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2011 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
1
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) über den Beginn der Buchführungspflicht der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nach § 141 der Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz -BilMoG-) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102, BStBl I 2009, 650) -AO-.
2
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat sie im Inland keinen ständigen Vertreter und ist deshalb nur mit ihren aus der Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks erzielten Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-). Zudem unterliegt sie nach liechtensteinischem Recht in Liechtenstein der Buchführungspflicht. Nachdem die Klägerin für das Jahr 2010 aus der Vermietung dieses Grundstücks einen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassenden Gewinn in Höhe von 133.131,82 € erklärt hatte, erließ das FA ihr gegenüber mit Bescheid vom 1. September 2011 die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO über den Beginn der Buchführungspflicht für den Gewerbebetrieb „Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz“.
3
Die Klage hatte keinen Erfolg (Finanzgericht -FG- des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. Mai 2016 3 K 1521/11, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 2024).
4
Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der Klägerin.
5
Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG und die Verfügung vom 1. September 2011 über den Beginn der Buchführungspflicht in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2011 aufzuheben.
6
Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
II.
7
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Mitteilung des FA über den Beginn der Buchführungspflicht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
8
1. Die Klage ist zulässig.
9
a) Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO, durch die das FA auf die Verpflichtung hinweist, ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, gegen den die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 1 FGO) statthaft ist (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 124, rechte Spalte; Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2015 I B 93/15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 5; Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Dezember 1979 IV B 32/79, BFHE 129, 300, BStBl II 1980, 427; Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 42).
10
b) Die Klägerin ist durch die Mitteilung beschwert. Zwar hat das FG bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Klägerin in Liechtenstein nach liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Eine auf § 141 AO gestützte Buchführungspflicht endet jedoch nicht allein durch ein Unterschreiten der Grenzwerte des § 141 Abs. 1 AO, sondern erst nach einer entsprechenden Feststellung der Finanzbehörden mit Ablauf des darauf folgenden Wirtschaftsjahres (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. auch Senatsbeschluss in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 45).
11
2. Die Klage ist begründet. Die Mitteilung des FA vom 1. September 2011 über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
12
a) Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind gewerbliche Unternehmer, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.
13
b) Die Klägerin war bereits nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus liechtensteinischem Recht (auch im Inland) zur Buchführung verpflichtet, so dass für die Begründung einer Buchführungspflicht gemäß § 141 AO kein Raum bestand.
14
aa) Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem Recht ergeben kann, ist umstritten (bejahend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Rz 3; Dornheim, Deutsches Steuerrecht 2012, 1582; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2014, 265; Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 46; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz A 219; verneinend Urteil des Reichsfinanzhofs vom 6. Juni 1934 IV A 42/34, RStBl 1934, 823; Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Nürnberg, Urteil vom 28. Februar 2013 6 K 875/11, EFG 2013, 1018; Abele, Betriebs-Berater –BB- 2014, 2928, 2930; Beinert/Werder, Der Betrieb –DB- 2005, 1480, 1485; Bernütz/Küppers, Internationales Steuerrecht –IStR- 2011, 587, 588; Bron, DB 2009, 592, 593; Gläser/Birk, IStR 2011, 762; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; Könemann/Blaudow, Die Steuerberatung –Stbg- 2012, 220, 221; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 140 Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 633; Richter/John, ISR 2014, 37; Podewils, Steuerberater-Woche 2010, 1171, 1174; Schnitger/Fischer, DB 2007, 598; Stahl/Mann, Finanz-Rundschau -FR- 2013, 286, 293; Wachter, FR 2006, 393, 399). Die Frage konnte vom Senat bislang offen gelassen werden (s. Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, und vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, sowie Senatsbeschlüsse vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175, und in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66).
15
bb) Der Senat schließt sich der Auffassung an, wonach die Regelung des § 140 AO nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische Buchführungspflichten verweist.
16
aaa) Die in § 140 AO verwendete Formulierung („andere Gesetze“) beschränkt sich -ebenso wie diejenige in § 4 AO („Gesetz ist jede Rechtsnorm“)- nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Der Wortlaut des § 140 AO ist im Gegenteil offen und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu (so auch FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; derselbe, ISR 2014, 265, 267; Richter/John, ISR 2014, 37, 38; a.A. Hessisches FG, Urteil in EFG 2013, 503).
17
bbb) Dies wird auch durch den mit § 140 AO verfolgten Zweck, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, bestätigt (BTDrucks VI/1982, S. 123; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz 7; derselbe, ISR 2014, 265, 269; Gläser/Birk, IStR 2011, 762; Könemann/Blaudow, Stbg 2012, 220, 221; Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 2; Streck, BB 1972, 1363, 1366; derselbe, BB 1973, 32, 35). Dieser Zweck würde nur eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte. In rechtsstaatlicher Hinsicht werden allerdings Bedenken an den Umstand geknüpft, dass die durch § 140 AO in innerstaatliches Recht transformierten ausländischen Rechtsnormen naturgemäß nicht den Maßgaben des deutschen Grundgesetzes und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegen (vgl. Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 10; Richter/John, ISR 2014, 37, 38; Stahl/ Mann, FR 2013, 286, 293). Den rechtsstaatlichen Bedenken kann indessen ggf. mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public begegnet werden, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts -insbesondere mit den Grundrechten- unvereinbar ist (s. Art. 6 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch). Im Übrigen sind dem deutschen Gesetzgeber im internationalen Steuerrecht auch in anderen Konstellationen Einflussnahmemöglichkeiten versagt, z.B. in den Fällen der sog. Qualifikationsverkettung und den Regelungen, die ausländische Rechtsnormen auf die inländische Besteuerung durchschlagen lassen (z.B. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).
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ccc) Schließlich führt auch die Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Übernahme der Ergebnisse der ausländischen Buchführung für bestimmte Fälle angeordnet wird, zu keiner anderen Beurteilung (vgl. Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018). Die Vorschrift bezieht sich auf die Fälle des § 146 Abs. 2 Satz 2 AO und vermeidet lediglich eine Pflichtenkollision zwischen inländischen und ausländischen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (vgl. Mösbauer, DB 2002, 498, 501). Eine darüber hinausgehende Aussage, wonach diese Anordnung „logisch“ voraussetze, dass nicht bereits über § 140 AO durch die ausländischen Buchführungsvorschriften eine inländische Buchführungspflicht begründet wurde, lässt sich der Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO nicht entnehmen (vgl. auch Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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