1. Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, die das Recht dinglich absichert, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung zu nutzen, sind im Zuflusszeitpunkt als Betriebseinnahme zu erfassen.
2. Es handelt sich bei solchen Entschädigungszahlungen nicht um Einnahmen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, die auf einer Nutzungsüberlassung i. S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2011) u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ermittelte den Gewinn aus ihrem landwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Die Klägerin erhielt am 30. November 2011 vom Land eine Zahlung in Höhe von 17.729 € für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch. Das belastete Grundstück gehörte zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin. Die beschränkt persönliche Dienstbarkeit räumte dem Land das Recht ein, „die Fläche als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X“ gemäß Planfeststellungsbeschluss der Struktur- und Genehmigungsdirektion (SGD) vom 31. Mai 2005 zu nutzen.

Gemäß einem Schreiben des Dienstleistungszentrums Ländlicher Raum an die Klägerin wurde als Entschädigung für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einheitlich für den Flutungsraum ein Geldbetrag von 1 € pro Quadratmeter festgesetzt.

Die Klägerin konnte die landwirtschaftliche Nutzung des mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit belasteten Grundbesitzes innerhalb der Hochwasserrückhaltung in gleicher Art und Intensität wie zuvor fortsetzen. Bei Ertragsausfällen und Schäden an landwirtschaftlichen Flächen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Hochwasserrückhaltung war das Land zu Ausgleichszahlungen verpflichtet.

Die Klägerin begehrte, die Zahlung des Landes in Höhe von 17.729 € gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verteilen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt–FA–) behandelte die Zahlung demgegenüber als laufende Betriebseinnahme im Wirtschaftsjahr 2011/2012 und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr zur Hälfte zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 393 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor, das FG habe die Zahlung des Landes rechtsfehlerhaft im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme erfasst. Die Zahlung sei vielmehr gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren zu verteilen, da das Land diese für eine Nutzungsüberlassung des Grundstücks geleistet habe.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 7. September 2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft insoweit herabgesetzt werden, als die Betriebseinnahme in Höhe von 17.729 €auf einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt wird.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe:

II.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5. August 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 7. September 2018 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 17, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 11). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).

Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. September 2018 ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).

1. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Zahlung des Landes an die Klägerin eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme darstellt.

Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 4/14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rz 20 und 21, m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist im Streitfall zu bejahen. Denn die Klägerin erhielt die Zahlung nach den nicht angefochtenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch, durch die ein zu ihrem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahme stand mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb der Klägerin. Für die betriebliche Veranlassung ist es nicht erforderlich, dass die Einnahme im Betrieb erwirtschaftet wurde oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550).

Das BFH-Urteil vom 2. Juli 2018 IX R 31/16 (BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759), mit dem der BFH eine Entschädigung für die Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung als weder nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar angesehen hat, ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn jener Streitfall betraf keine betrieblichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das überspannte Grundstück gehörte nicht zu einem Betriebsvermögen, sondern befand sich im Privatvermögen der Steuerpflichtigen.

2. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die am 30. November 2011 geleistete Zahlung des Landes in zeitlicher Hinsicht dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 zuzurechnen ist.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erhöhen diese Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11 Rz 4). Die fragliche Zahlung des Landes war hiernach im Zuflusszeitpunkt am 30. November 2011 als Betriebseinnahme zu erfassen und gehörte dementsprechend zum Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012.

b) Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Ausgaben „für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren“. Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG sind im Streitfall allerdings nicht erfüllt.

aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wurden durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das BFH-Urteil vom 23. September 2003 IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159), mit dem der BFH entschieden hatte, dass Erbbauzinsen auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kalenderjahr ihrer Leistung sofort abziehbar sind, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden. Dieser Rechtsprechung sollte mit der Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG der Boden entzogen werden. Die Änderungen in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wurden erst im Rahmen der Ausschussberatungen in den Gesetzentwurf eingefügt. Nach dem Bericht über die Ausschussberatungen sollten von den Regelungen neben den Vorauszahlungen auf Erbbauzinsen insbesondere Miet-, Pacht- oder Leasingvorauszahlungen erfasst werden (s. BTDrucks 15/4050, S. 53).

bb) Der Begriff der Nutzungsüberlassung ist im Gesetz nicht definiert. Der BFH ist –ohne sich mit dem Begriff der Nutzungsüberlassung näher auseinanderzusetzen– davon ausgegangen, dass auch ein Disagio unter § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG fällt (BFH-Urteil vom 8. März 2016 IX R 38/14, BFHE 253, 232, BStBl II 2016, 646).

cc) Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung umfasst der Begriff der Nutzungsüberlassung in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG in Anlehnung an § 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sowohl die Fruchtziehung als auch die Gebrauchsüberlassung (z.B. FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2013 10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129; FG Münster, Urteil vom 9. Juni 2017 4 K 1034/15 E, EFG 2017, 1268, Revision anhängig unter VI R 34/17; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. September 2016 2 K 2/16, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2017, 1106).

dd) Das Schrifttum bestimmt den Begriff der Nutzungsüberlassung ebenfalls überwiegend anhand der zivilrechtlichen Regelung in § 100 BGB (z.B. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 125; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 71; Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2011, § 11 Rz 52; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 99).

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden. Der Begriff der Nutzung ist insbesondere von der Verwertung einer Sache oder eines Rechts abzugrenzen. Vorteile aus der Veräußerung oder anderweitigen (rechtsgeschäftlichen) Verwertungeneiner Sache oder eines Rechts stellen somit keine Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG dar. Gleiches gilt für Zahlungen, durch die eine (tatsächliche oder vermeintliche) Wertminderung ausgeglichen werden soll.

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG die fragliche Zahlung des Landes an die Klägerin zutreffend nicht als eine Einnahme für eine Nutzungsüberlassung angesehen.

Die Klägerin hat nach dem vom FG festgestellten, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Sachverhalt (§ 118 Abs. 2 FGO) die Zahlung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erhalten, die das Recht des Landes dinglich absicherte, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X gemäß Planfeststellungsbeschluss der SGD vom 31. Mai 2005 zu nutzen. Die Zahlung stellte hiernach kein Entgelt für die (zeitlich begrenzte) Nutzung, sondern für die dauerhafte dingliche Belastung des Grundstücks dar (i.E. ebenso BFH-Urteil in BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759 zu einer Entschädigung für das mit einer Dienstbarkeit gesicherte Recht zur Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung). Die Klägerin erhielt die Zahlung somit für die rechtsgeschäftliche Verwertung ihres Grundbesitzes durch dingliche Belastung.

Mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit hatte die Klägerin ihre Gegenleistung für die Zahlung des Landes vollständig erbracht. So konnte die Klägerin insbesondere die Nutzung des Grundstücks für ihren landwirtschaftlichen Betrieb nach der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit unverändert fortsetzen, ohne hieran durch eine Überlassung des Grundbesitzes an das Land gehindert zu sein. Zwar durfte das Land das Grundstück der Klägerin in Ausübung des ihm durch die beschränkt persönliche Dienstbarkeit gesicherten Rechts als Überflutungsfläche nutzen. Nach dem Planfeststellungsbeschluss trat ein solcher Überflutungsfall statistisch aber nur etwa fünf Mal im Jahrhundert auf. Zudem hatte das Land der Klägerin ausweislich des Planfeststellungsbeschlusses nach einer gesonderten „Entschädigungsvereinbarung für landwirtschaftliche Nutzflächen, die als Retentionsraum dienen“, Verluste und Schäden, die an landwirtschaftlich genutzten Flächen durch den Einsatz des Polders entstehen, auszugleichen. Auch dies spricht dagegen, die Zahlung des Landes wirtschaftlich als Gegenleistung für die Nutzung des Grundbesitzes der Klägerin als Überflutungsfläche anzusehen.

Es kommt hinzu, dass nach dem Planfeststellungsbeschluss die Enteignung zum Wohl der Allgemeinheit für zulässig erklärt wurde. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG liegt indes nicht vor, wenn der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung (Entgelt) zu gestatten.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Bezug von Falschgeld im Rahmen eines beruflich veranlassten Geldwechselgeschäfts kann zu Werbungskostenabzug führen.

Ein im Vertrieb auf Provisionsbasis beschäftigter Arbeitnehmer, der im Zuge eines einem Maschinenverkauf vorgeschalteten Geldwechselgeschäfts Falschgeld untergeschoben bekommt, kann seinen Schaden steuerlich als Werbungskosten abziehen. Das hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az. 9 K 593/18).

Geklagt hatte ein Arbeitnehmer, der für die Vermittlung von Maschinenverkäufen von seinem Arbeitgeber Provisionen erhält. Er fiel auf einen Kaufinteressenten herein, der behauptete, eine internationale Investorengruppe zu vertreten, die als Vorbedingung für den Kauf der Maschinen die Durchführung eines Geldwechselgeschäfts mit 500-Euro-Scheinen verlange, weil die Investorengruppe sich ihres entsprechenden Bestandes an 500-Euro-Noten wegen des gerüchteweise insbesondere in Italien bevorstehenden Einzugs solcher Banknoten entledigen wolle. Nachdem die Verkaufsverhandlungen in einen vom Vorgesetzten des Klägers unterschriebenen Vorvertrag gemündet waren, traf sich der Kläger ohne Wissen seines Vorgesetzten mit dem Interessenten im europäischen Ausland in einem Hotel. Dort übergab er diesem 250.000 Euro in 200-Euro-Banknoten und erhielt im Gegenzug ebenfalls 250.000 Euro, jedoch in 500-Euro-Banknoten. Das von dem Kläger mitgeführte Geld stammte aus dessen privatem Bereich. Zunächst stellte der Kläger die Echtheit des erhaltenen Geldes direkt im Zuge der Übergabe im Hotel mithilfe eines Gerätes fest. Später erkannte er jedoch, dass das erhaltene Geld nach der Übergabe noch im Hotel und von ihm unbemerkt in offensichtliches Falschgeld ausgewechselt worden war. Das Finanzamt lehnte den geltend gemachten Werbungskostenabzug in Höhe von 250.000 Euro ab, da das Geldwechselgeschäft ohne das Wissen des Arbeitgebers durchgeführt worden und dem eigentlichen Kaufvertrag nur vorgeschaltet gewesen sei. Zudem sei der strafrechtliche Charakter des Geldwechselgeschäfts ganz offensichtlich gewesen.

Das Hessische Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Denn der vom Kläger erlittene Verlust aus dem Geldwechselgeschäft sei ausschließlich beruflich veranlasst gewesen. Eine private Mitveranlassung habe nicht bestanden. So erhalte der Kläger ausweislich des Arbeitsvertrages Verkaufsprovisionen für den Abschluss von Verkäufen über die von seinem Arbeitgeber angebotenen Maschinen. Wenn der Verkauf der Maschinen in Millionenhöhe an die angebliche Investorengruppe zustande gekommen wäre, hätte der Kläger von seinem Arbeitgeber eine entsprechende Provision erhalten, was der Vorgesetzte in der mündlichen Verhandlung als Zeuge bestätigt habe. Der Interessent habe den Abschluss des Kaufvertrages zudem von dem Geldwechselgeschäft im Sinne einer Vorbedingung abhängig gemacht und den Vorvertrag auch erst im Zuge des Gelwechsels im Hotel unterschrieben. Der Kläger habe damit das Geld in der Erwartung gewechselt, Arbeitslohn in Form einer Provision zu erlangen. Die erforderliche Kausalität zwischen Geldwechselgeschäft und Provision liege damit vor.

Dass das Geldwechselgeschäft dem Kaufvertrag vorgeschaltet gewesen sei, lasse die berufliche Veranlassung des Wechselgeschäfts nicht entfallen. Auch seien eine etwaige Fahrlässigkeit des Klägers und der fehlende wirtschaftliche Sinn des Wechselgeschäftes für den Werbungskostenabzug unerheblich. In Betrugsfällen sei die objektive Untauglichkeit der Aufwendungen auch nicht erkennbar. Für ein etwaiges strafbares Verhalten des Klägers und insbesondere für ein kriminelles Zusammenwirken des Klägers mit dem Interessenten sei nach den konkreten Umständen nicht ersichtlich.

Das Urteil vom 11.03.2019 ist derzeit noch nicht rechtskräftig.

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  Die Übersicht finden Sie auf der Homepage des BMF.

Sollte dieser Fall eintreten, gilt unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder das im Schreiben Aufgeführte zu folgenden Punkten:

1. Anwendbare Vorschriften
2. Behandlung von Lieferungen vor dem 13. April 2019, bei denen die gelieferten Gegenstände nach dem 12. April 2019 in das Vereinigte Königreich oder in das Inland gelangen
3. Umsätze in Konsignationslagern
4. Behandlung von sonstigen Leistungen (Dauerleistungen), deren Erbringung vor dem 13. April 2019 beginnt und nach dem 12. April 2019 endet
5. Kleine einzige Anlaufstelle (Mini-One-Stop-Shop) für bestimmte Dienstleistungen
6. Vorsteuer-Vergütungsverfahren
7. Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG
8. Haftung für die Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet (§§ 22f, 25e und 27 Abs. 25 UStG)
9. Bearbeitung von Amtshilfeersuchen
10. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Fälligkeit

Mittwoch, 10.04.2019

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Montag, 15.04.2019

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

Das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (IV C 6 – S-2244 / 08 / 10001, BStBl I S. 832) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG ist aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden, bei denen auf die Behandlung des Darlehens/der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. September 2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. September 2017 eigenkapitalersetzend geworden ist.

Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31. Oktober 2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31. Oktober 2008 vorgenommen wurden.

In allen übrigen Fällen ist nach den Grundsätzen der oben genannten BFH-Entscheidungen § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten i. S. v. § 17 Abs. 2 EStG maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen insbesondere Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes gilt, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Abs. 2a EStG, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2011, I R 100/10, BStBl 2012 II S. 332). In einem solchen Fall kommt dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (BFH-Urteil vom 15. April 2015, I R 44/14, BStBl II S. 769). Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt gleichfalls nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

In einem gemeinsamen Austausch am 20.03.2019 waren sich der für das sog. Kassengesetz zuständige Berichterstatter der CDU/CSU-Fraktion im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags, MdB Uwe Feiler, und der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) einig: es dürfte zeitlich sehr, sehr eng werden.

Kassengesetz: Verbleibende Zeit für Umsetzung dürfte kaum mehr ausreichen

Der Stichtag für die neuen Kassenvorgaben rückt unaufhaltsam näher – und dennoch sind nach wie vor keine zertifizierten TSE am Markt in Sicht. In dem Gespräch ging es daher insbesondere um den aktuellen Verfahrensstand. Feiler zeigte viel Verständnis für die Sorgen der Beraterschaft. Denn selbst im besten Fall, wenn in naher Zukunft zumindest Prototypen existieren sollten, sind noch einige Hürden zu nehmen: In den verbleibenden rund neun Monaten müssten die Geräte nach dem Verständnis des DStV

• zertifiziert,
• in Serie gefertigt,
• durch die Kassenhersteller systemkonform in die Kassen integriert und schließlich
• von den Steuerpflichtigen installiert werden.

Vor diesem Hintergrund sind Zweifel, ob bis Ende des Jahres ein für alle Seiten zufriedenstellendes Ergebnis steht, durchaus angebracht.

Die Sorgen werden durch die jüngst veröffentlichte Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der FDP-Bundestagsfraktion nicht abgemildert ( BT-Drs. 19/8684 ): Danach werde das Zertifizierungsverfahren im Projekt „Zertifizierung eines Sicherheitsmoduls für Registrierkassen und weitere Aufzeichnungssysteme“ (ZERSIKA) erprobt. Das Projekt laufe planmäßig. Für die in ZERSIKA begleitete Zertifizierung sehe der Projektplan eine Freigabe im zweiten Quartal und einen Abschluss der Zertifizierung im vierten Quartal dieses Jahres vor. Weiter heißt es, dass jeder Hersteller die Zertifizierung einer technischen Sicherheitseinrichtung beantragen könne – unabhängig davon, ob die Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtung im ZERSIKA-Projekt abgeschlossen sei. Dennoch hat der DStV Bedenken: Selbst wenn diese Planungen reibungslos verlaufen sollten, bleibt aus seiner Sicht offen, ob die Verbreitung der zertifizierten TSE von verschiedenen Anbietern am Markt mit ausreichendem zeitlichen Vorlauf erfolgt.

DStV wendet sich an Finanzausschuss des Deutschen Bundestages

Der DStV adressierte seine Bedenken bereits im Rahmen seiner Stellungnahme S 03/19 zu dem Entwurf eines Anwendungserlasses zu § 146a AO an das Bundesministerium der Finanzen. Entschärfen könnte die Problematik allerdings nur eine Verschiebung des Stichtags – und dies bedarf einer Gesetzesänderung. Da der aktuelle Stand der Umsetzung des Gesetzes auch auf der Tagesordnung der Sitzung des Finanzausschusses am 03.04.2019 stand, wandte sich der DStV mit seiner Stellungnahme S 05/19 an dessen Vorsitzende, MdB Bettina Stark-Watzinger (FDP).

Neben einer Verschiebung des Stichtags regt der DStV in der Eingabe eine Verlängerung der Frist für die erstmalige Mitteilung der Kassen i. S. d. § 146a Abs. 4 AO an: aktuell sieht das Gesetz nämlich vor, dass die erstmalige Mitteilung der Millionen von betroffenen Kassen bis spätestens 31.01.2020 erstattet werden muss. Abhängig davon, wann mit den Mitteilungen begonnen werden kann, droht insbesondere bei kleinen und mittleren Kanzleien eine erhebliche Störung der Kanzleiabläufe. Damit der Praxis in jedem Fall ausreichend Zeit bleibt, die Meldungen in zumutbarer Weise vorzunehmen, hat der DStV eine Frist von drei Monaten, beginnend mit dem Stichtag der erstmaligen Anwendung des § 146a AO, gefordert.

Auf der Agenda des Gesprächs mit MdB Feiler stand außerdem das Thema Anzeigepflicht für Steuergestaltungen. Der DStV vermittelte erneut seine Sorge, dass sich das Instrument zu einem Bürokratiemonster für die Steuerberaterschaft und die Finanzverwaltung entwickeln wird.

Für den DStV nahmen an dem Gespräch die stellvertretende Geschäftsführerin, RAin/StBin Sylvia Mein, sowie die Referenten Daniela Ebert, LLM., und Denis Basta, M.A., teil.

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Wenn die Vermieter die Grundsteuer nicht auf ihre Mieter umlegen würden, könnten sie diese Ausgaben für die Grundsteuer bereits heute steuerlich als Betriebs- beziehungsweise Werbungskosten geltend machen. Diese Möglichkeit bleibe auch nach Abschaffung der Umlagefähigkeit der Grundsteuer bestehen. Dadurch komme es zu einer Entlastung der Vermieter, sodass die finanziellen Belastungen aus der Abschaffung der Umlagefähigkeit deutlich abgemildert würden.

Der BFH knüpft damit für die Gewährung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG – der bestehenden Verwaltungsauffassung folgend – entscheidend an eine dem Grunde nach bestehende Unterhaltsverpflichtung der Eltern gegenüber dem als Versicherungsnehmer auftretenden Kind an (§§ 1610 Abs. 2 i. V. m. 1601 BGB). Daneben setzen sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH in seiner o. g. Entscheidung für einen Sonderausgabenabzug bei den unterhaltsverpflichteten Eltern eine durch die Tragung der Beiträge des Kindes entstandene wirtschaftliche Belastung der Eltern voraus, welche jedenfalls nicht allein dadurch, dass die Beiträge im Rahmen eines Dienstverhältnisses vom Lohn des Kindes einbehalten wurden, ausgeschlossen ist.

In Bezug auf die vorstehend genannten Anspruchsvoraussetzungen steht das BFH-Urteil X R 25/15 damit dem Grunde nach im Einklang mit der bestehenden Verwaltungsauffassung (vgl. Randziffer 81 des Bezugsschreibens sowie R 10.4 EStR). Im Hinblick auf die konkrete Beurteilung dieser beiden wesentlichen Anspruchsvoraussetzungen legt der BFH die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG jedoch deutlich enger als die Finanzverwaltung aus, die ihre Rechtsansicht auf die Regelungen der Randziffer 81 des Bezugsschreibens stützt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist das BFH-Urteil vom 13. März 2018 (Az. X R 25/15) daher lediglich in Bezug auf die in der Entscheidung aufgestellten Grundsätze, nicht aber bezüglich der laut Urteilsbegründung enger ausgestalteten Anforderungen zur Umsetzung dieser Grundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Damit gilt im Umgang mit dem o. g. Urteil zur steuerlichen Berücksichtigung von im Rahmen einer Unterhaltsverpflichtung getragenen Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträgen eines Kindes bei den Eltern in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Folgendes:

Randziffer 81 des BMF-Schreibens zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen vom 24. Mai 2017 (BStBl I 2017 S. 820; ergänzt durch BMF-Schreiben vom 6. November 2017, BStBl I 2017 S. 1455) sowie R 10.4 EStR bleiben von der BFH-Entscheidung X R 25/15 vom 13. März 2018 (BStBl II 2019 S. …) unberührt.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Ein verbleibender Spendenvortrag für eine Vermögensstockspende nach § 10b Abs. 1a EStG ist erstmals zum Schluss des Veranlagungszeitraums des Zuwendungsjahres gesondert festzustellen (§ 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG). Dieser Bescheid hat für die nachfolgenden Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 10b Abs. 1a EStG Bindungswirkung.
2. Das Klageverfahren über die Rechtmäßigkeit des Folgebescheids ist gemäß § 74 FGO regelmäßig auszusetzen, wenn ein Grundlagenbescheid über die gesonderte Feststellung des Spendenvortrags nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG erst noch erlassen werden muss.
3. Soll das rechtliche Eigentum an einem Grundstück auf eine Stiftung übergehen, erlangt diese regelmäßig zu dem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück, der in dem auf Übertragung des Eigentums gerichteten notariellen Vertrag für den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten vorgesehen ist, wobei eine rückwirkende Bestimmung dieses Zeitpunkts einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 20. Juli 2016 2 K 1281/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht des Saarlandes zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 2005 bis 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie errichteten mit zwei weiteren Gründungsstiftern (Ehepaar B) im Jahr 2001 eine privatrechtliche Stiftung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke. Ausweislich des privatschriftlichen Stiftungsgeschäfts vom 11. Juli 2001 wandten die Kläger und das Ehepaar B der Stiftung ein im Miteigentum aller Stifter stehendes Grundstück zu. Der Wert des Grundstücks und damit des Anfangsvermögens der Stiftung wurde mit 715.000 DM beziffert (950.000 DM abzüglich Belastungen in Höhe von 235.000 DM). Die Stiftung erteilte den Klägern eine Zuwendungsbestätigung über die Zuwendung ihrer Miteigentumsanteile an dem Grundstück. Darin wurde bescheinigt, dass die Zuwendung anlässlich der Neugründung der Stiftung in deren Vermögensstock bis zum Ablauf eines Jahres nach der Gründung erfolgt sei.

Das zuständige Landesministerium genehmigte am 4. Oktober 2001 die Errichtung der Stiftung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erkannte die Stiftung am 3. Juli 2002 vorläufig als gemeinnützig an.

Im Hinblick darauf, dass das Stiftungsgeschäft und die Übertragung des Grundstücks auf die Stiftung zunächst lediglich in schriftlicher Form erfolgt waren, erklärten die Stifter am 21. November 2003 die Auflassung vor einem Notar. In der notariellen Urkunde wurde darauf hingewiesen, dass das Grundstück mit Wirkung zum 11. Juli 2001 übertragen werde. Der Besitz, die Nutzungen, die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, alle öffentlichen und privaten Lasten seien bereits durch den privatschriftlichen Einbringungsvertrag vom 11. Juli 2001 übergegangen. Die Stiftung wurde im Jahr 2004 als Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch eingetragen.

Die Kläger beantragten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005, eine Zuwendung in den Vermögensstock der Stiftung anlässlich deren Neugründung gemäß § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 56.786 € zu berücksichtigen. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 machten die Kläger zudem Zuwendungen gemäß § 10b Abs. 1a EStG in Höhe von 70.000 € (2006) und 56.000 € (2007) als Sonderausgaben geltend.

Das FA verwehrte den begehrten Sonderausgabenabzug im Rahmen der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, da das Grundstück der Stiftung nicht im Jahr ihrer Gründung zugewandt worden sei.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Kläger hätten das Grundstück in den Vermögensstock der Stiftung bereits im Gründungsjahr 2001 eingebracht und damit eine Zuwendung i.S. von § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in Form einer Sachzuwendung (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG) geleistet.

Mit seiner Revision vertritt das FA die Auffassung, das FG habe im Streitfall § 10b Abs. 1a EStG fehlerhaft angewendet und sei zu Unrecht davon ausgegangen, die Stiftung habe bereits im Gründungsjahr das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück erlangt.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Es liegt ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das vorliegende Verfahren über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, obwohl bislang die nötige gesonderte Feststellung eines Spendenvortrags nicht durchgeführt worden ist.

a) Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG können Zuwendungen i.S. des § 10b Abs. 1 EStG, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen nach Antrag des Steuerpflichtigen bis zu einem Betrag von 307.000 € neben den als Sonderausgaben i.S. des § 10b Abs. 1 EStG zu berücksichtigenden Zuwendungen und über den nach § 10b Abs. 1 EStG zulässigen Umfang hinaus abgezogen werden.

b) Über die Verweisung in § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG auf § 10d Abs. 4 EStG ergibt sich, dass ein noch nicht verbrauchter Spendenvortrag zum Ende des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen ist. So wie der Bescheid über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes nach § 10d EStG als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung -AO-) Bindungswirkung für Verlustabzüge im Rahmen späterer Einkommensteuerfestsetzungen hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. September 2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639, unter II.2.b aa, a.E., sowie vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, BFHE 228, 429, BStBl II 2011, 405, Rz 9), bindet ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Spendenabzugs nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG hinsichtlich des Grundes und der Höhe der steuerlichen Berücksichtigung einer Vermögensstockspende innerhalb des gesetzlichen Verteilungszeitraums von maximal zehn Jahren. Hiervon unberührt bleibt -anders als beim Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG- das Wahlrecht des Steuerpflichtigen, innerhalb dieses Verteilungszeitraums jeweils über das Ob und die Höhe seines Sonderausgabenabzugs zu entscheiden.

c) Sofern der Steuerpflichtige einerseits von seinem Wahlrecht Gebrauch machen will, eine Spende in den Vermögensstock einer Stiftung nicht nach der allgemein für Spenden geltenden Norm des § 10b Abs. 1 EStG, sondern nach den spezielleren Regelungen gemäß § 10b Abs. 1a EStG als Sonderausgabe zu berücksichtigen, sich andererseits aber entscheidet, jene Spende nicht bzw. nicht in vollem Umfang im Zuwendungsjahr in Abzug zu bringen, muss bereits auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Schluss des Veranlagungszeitraums des Zuwendungsjahres -und nicht erst später-eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Spendenvortrags nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG durchgeführt werden. In diesem Verfahren -und nicht erst im Festsetzungsverfahren späterer Veranlagungszeiträume- ist verbindlich zu klären, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Vermögensstockspende i.S. von § 10b Abs. 1a EStG gegeben sind. Diese gesonderte Feststellung ist innerhalb des zehnjährigen Verteilungszeitraums fortzuführen, solange und soweit ein Spendenvortrag verbleibt.

d) Nach dem Inhalt der dem erkennenden Senat vorliegenden Akten ist im Streitfall eine gesonderte Feststellung des Spendenvortrags -unabhängig vom materiell-rechtlichen Streitpunkt der Beteiligten über den Zeitpunkt der Zuwendung- nicht durchgeführt worden. Das FG hat den Klägern dennoch den Spendenabzug für die Streitjahre 2005 bis 2007 gewährt.

e) Bis zum Erlass von Feststellungen nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG hätte das FG das Klageverfahren nach § 74 FGO aussetzen müssen.

aa) Ein Verfahren kann gemäß § 74 FGO vom Gericht ausgesetzt werden, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig, dass das FG den Streit über die Rechtmäßigkeit des Folgebescheids aussetzt, wenn ein Grundlagenbescheid erst noch ergehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879, unter II.2.a, m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 12). Diese Entscheidung obliegt dem FG.

bb) Eine solche fehlt im Streitfall. Das FG hat der die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 2005 bis 2007 betreffenden Klage stattgegeben, ohne über die Aussetzung des Verfahrens bis zum Ergehen eines Feststellungsbescheids gemäß § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG zu befinden. Dieser Verfahrensfehler berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb ohne Verfahrensrüge zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2008 IX R 53/07, BFH/NV 2009, 364,unter II.2.a). Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen mit der Maßgabe, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, um dem FA die Gelegenheit zu geben, über eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Spendenvortrags nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG -erstmalszum Ende des Zuwendungsjahres- zu entscheiden.

2. Zur Förderung des Verfahrens weist der Senat -ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-allerdings darauf hin, dass die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug für eine Vermögensstockspende nach § 10b Abs. 1a EStG in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung bis zum 31. Dezember 2006 nicht gegeben sein dürften.

a) Das Grundstück wurde nach Auffassung des erkennenden Senats nicht bis zum Ablauf eines Jahres nach Gründung der Stiftung am 4. Oktober 2001 und damit nicht anlässlich deren Neugründung gemäß § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG geleistet. Abweichend von der Ansicht des FG haben die Stifter innerhalb jenes Zeitraums nicht das wirtschaftliche Eigentum auf die Stiftung übertragen. Dies wäre für eine Sachzuwendung gemäß § 10b Abs. 3 EStG aber erforderlich gewesen (vgl. Senatsurteil vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70, unter 3.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 121).

aa) Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (vgl. Senatsurteil vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284, unter II.3.a).

bb) Soll das rechtliche Eigentum an einem Grundstück oder Grundstücksanteil auf einen anderen übergehen, wird der Erwerber in der Regel zu dem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer, zu dem ihm aufgrund der notariellen Vereinbarung Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten übertragen werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377, Rz 13, m.w.N.).

Der notarielle Einbringungsvertrag, nach dem das Eigentum an dem Grundstück sowie Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die Stiftung übergingen, wurde im Streitfall erst am 21. November 2003 geschlossen. Zwar sollte danach die Gefahr rückwirkend zum 11. Juli 2001 übergehen. Eine solche Rückbeziehung des Gefahrübergangs auf einen Zeitpunkt vor dem Abschluss des maßgeblichen Übertragungsvertrags versetzt den Erwerber jedoch gerade nicht in die Lage, den Veräußerer bereits vor dem Vertragsabschluss von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV2012, 377, Rz 14).

cc) Der bloße schuldrechtliche Anspruch der Stiftung auf Übertragung des Grundstücks aus § 81 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) reicht für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht aus. Dabei kann es dahinstehen, ob die im Stiftungsgeschäft erklärte Verpflichtung der Kläger und des Ehepaares B zur Übertragung des Grundstücks an die Stiftung gemäß § 311b BGB der notariellen Beurkundung bedurft hätte (für die entsprechende Anwendung von § 311b BGB u.a. Palandt/ Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 81 Rz 3; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 311b Rz 16; Staudinger/Schumacher (2018), BGB, § 311b Rz 59; Schwarz, Deutsches Steuerrecht 2002, 1718, 1721; a.A. u.a. Schleswig-Holsteinisches Oberlandesgericht, Beschluss vom 1. August 1995 9 W 50/95, Deutsche Notar-Zeitschrift 1996, 770; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 8. März 2012 3 K 118/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1184, Rz 37; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017), BGB, § 81 Rz 15; offengelassen im BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 11/12, BFH/NV 2014, 579, Rz 18). Der im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts zugesicherte Übergang des Eigentums an einem Grundstück auf eine Stiftung bedarf jedenfalls eines gesonderten Übertragungsaktes (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 25. Juni 1987 BReg 2 Z 67/87, Neue Juristische Wochenzeitung-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 1987, 1418; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 82 Rz 1). Dieser liegt hier erst in der Auflassung am 21. November 2003.

b) Der Senat weist zudem darauf hin, dass -ebenfalls abweichend von der Auffassung des FG- § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung, wonach auch Zuwendungen in das Vermögen bestehender Stiftungen (sog. Zustiftungen) begünstigt werden, im Streitfall nicht anwendbar ist. § 10b Abs. 1 und 1a EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332) ist erstmals auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 24b Satz 2 EStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007; vgl. Blümich/Brandl, § 10b EStG Rz 2; BTDrucks 16/5200, S. 8). Im Streitfall erfolgte die Auflassung im November 2003 und die Eintragung ins Grundbuch erst im Jahr 2004, so dass die streitgegenständliche Zuwendung des Grundstücks nicht unter die gesetzliche Neuregelung fällt.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.