FG Köln, Pressemitteilung vom 01.03.2019 zum Urteil 1 K 1246/16 vom 15.11.2018 (rkr)

FG Münster, Pressemitteilung vom 01.03.2019 zum Urteil 3 K 3014/16 vom 29.11.2018

„BSI TR-03153 Technische Sicherheitseinrichtung für elektronische Aufzeichnungssysteme, Version 1.0.1“ – „BSI TR-03151 Secure Element API (SE API), Version 1.0.1“ – „BSI TR-03116 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2019“

BMF, Schreiben IV A 4 – S-0316 / 13 / 10005 :071 vom 28.02.2019

BMF, Mitteilung vom 27.02.2019

BFH, Pressemitteilung Nr. 9/19 vom 26.02.2019 zum Urteil V R 60/17 vom 10.01.2019

Leitsatz:

1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.
2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken.
3. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.
4. Bei der Prüfung der Ausschließlichkeit der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckverfolgung und der tatsächlichen Geschäftsführung nach §§ 56, 63 AO kann zwischen der Körperschaft als „Träger“ eines „Netzwerks“ und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden „Netzwerks“ zu unterscheiden sein. Dabei sind alle Umstände einschließlich des Internetauftritts der Körperschaft zu berücksichtigen.
5. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist nicht frei widerrufbar.Auf einen Verzicht des beigetretenen BMF kommt es nicht an.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. November 2016 4 K 179/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verfolgte nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: „Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden.“ Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem „in Trägerschaft des Netzwerks“ A tätig.

Er befasste sich in den Streitjahren 2010 bis 2012 öffentlichkeitswirksam mit zahlreichen Themen. Hierzu gehörten die Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank („Krötenwanderung“), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaften.

Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen wandte sich der Kläger insbesondere mit seiner Kampagne „Sparpaket/ Finanztransaktionenssteuer/Umverteilen“ gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Die dort zur Haushaltskonsolidierung vorgesehenen Ausgabenkürzungen führten nach seiner Auffassung zu einer sozialen Schieflage. Hierzu entwickelte er in seinem Programm „Verteilen statt kürzen“ Gegenvorstellungen. Dabei verlangte er die Einführung einer Vermögensteuer, eine Reform der Erbschaftsteuer und das Austrocknen von Steueroasen. Armutsrisiken sollten minimiert und gesellschaftliche Polarisierung sollte verhindert werden. Der Kläger veranstaltete hierzu Konferenzen, Tagungen, Seminare, Workshops, Vorträge und stellte dabei Bildungsmaterialien zur Verfügung. Er wirkte bei der Organisation von Demonstrationen und symbolischen Bankenbesetzungen mit und wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister. Im Rahmen der Themen „Steuerflucht bekämpfen“ und „Kein Freibrief für Steuerbürger“ befasste sich der Kläger mit der Steuerflucht in Steueroasen und den sich hieraus ergebenden Schäden für die öffentlichen Finanzen. Er setzte sich in der öffentlichen Diskussion gegen ein mit der Schweiz abzuschließendes Steuerabkommen ein und wandte sich zudem gegen eine Steueramnestie im Inland. Der Kläger befürwortete die Durchsetzung von nicht festgesetzten und dementsprechend auch nicht bezahlten Steueransprüchen.

Mit der Kampagne „H stoppen“ verfolgte der Kläger das Ziel, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Dabei ging es um das finanziell bedrohte Unternehmen U, das nach besonderen Umweltstandards hergestellte Kleidung vertrieb und von einem Finanzinvestor übernommen werden sollte. Der Kläger entwickelte hier ein alternatives Übernahmemodell in Form einer Genossenschaft. Er klärte über die generelle Funktionsweise von Investmentfonds und deren konkrete Auswirkungen auf die Ökologie auf. Er führte dabei auch eine Unterschriftensammlung durch und forderte von der Politik, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen.

Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt „Stuttgart 21“ zum Anlass für einen Demokratie-Kongress, in dem er am Beispiel der Privatisierung der Deutschen Bahn zu den Umwelt- und Verkehrsfolgen eines geplanten Bahnhofs- und Innenstadtumbaus und die fehlende Verfahrenstransparenz bei der Vergabe öffentlicher Erschließungs- und Bauaufträge hinwies. Der Kläger informierte dabei über die Privatisierung öffentlichen Grundvermögens, über nicht veröffentlichte Erschließungs- und Bauverträge sowie Umwelt- und städtebauliche Auswirkungen. Er wählte dabei drastische Ausdrucksmittel.

Beim Thema „30-Stunden-Woche“ plädierte der Kläger für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen. Er stellte dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit dar. Mit der Forderung nach einem bedingungslosen Grundeinkommen als Teil der Daseinsvorsorge bezweckte der Kläger eine soziale Problemlösung gegen gesellschaftliche Verarmung, Langzeitarbeitslosigkeit, Kinderarmut und soziale Ausgrenzung wie auch eine Neubewertung unbezahlter häuslicher Arbeit. Im Bereich der feministischen Ökonomie befasste sich der Kläger mit Lohnungleichheiten und unbezahlter Arbeit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) versagte dem Kläger in den Bescheiden vom 14. April 2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012, über Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie über gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012 die Gemeinnützigkeit. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und bejahte die Gemeinnützigkeit im Hinblick auf die mit der Volksbildung verbundene politische Bildung und die Förderung des demokratischen Staatswesens. Bildungszwecke brauchten sich nicht auf theoretische Unterweisungen zu beschränken, sondern könnten durch Aufrufe zu konkreten Handlungen ergänzt und mit Forderungen verknüpft werden. Dabei seien alle Aktionsformate wie etwa Demonstrationen, Petitionen, Seminare oder öffentliche Veranstaltungen zulässig, sofern derartige Aktionen in einem Gesamtzusammenhang zu dem gemeinnützigen Zweck stünden. Die Einflussnahme auf die Tagespolitik könne der Vermittlung der Ziele der Körperschaft dienen. Die Maßnahmen und Aktionen müssten von einem inhaltlichen Anliegen getragen, in ein umfassendes Informationsangebot eingebettet sein und dazu dienen, sich Gehör zu verschaffen. Lediglich eine parteipolitisch motivierte Einflussnahme sei unzulässig. Im Streitfall habe der Kläger mit der Kampagne „Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen“ neben dem Bildungszweck auch an das Sozialstaatsprinzip als Teil des demokratischen Staatswesens angeknüpft. Der Kläger habe mit konkreten steuerpolitischen Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats für die Allgemeinheit alternative Lösungsansätze zur Entlastung des Staatshaushalts vermittelt. Die Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung sei in eine Analyse der Verteilungswirkung eingebettet und wissenschaftlich aufgearbeitet gewesen. Die Verbesserung der sozialen Balance durch Aufklärung zu wirtschafts- und finanzpolitischen Themen fördere die Allgemeinheit. Hierfür müsse kein Konsens über die Ausgestaltung des sozialen Gemeinwesens bestehen. Durch Äußerungen zur aktuellen Tagespolitik und Herausgreifen aktueller tagespolitischer Ereignisse habe der Kläger diese Themenbereiche nachvollziehbar und für die Allgemeinheit greifbar gemacht. Es sei ein sachlicher Bezug zu den Satzungszwecken der politischen Bildung und der allgemeinen Förderung des demokratischen Staatswesens gegeben. Aktionsformate wie Veranstaltungen mit Politikern, Demonstrationen und aktives Lobbying seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zu beanstanden. Dies gelte ebenso für Online-Unterschriftenaktionen. Indem der Kläger bei der Kampagne „H stoppen“mit einer modellhaften Konzeptentwicklung zur Weiterführung des Unternehmens in einer anderen Gesellschaftsform (Beteiligung der Beschäftigten in einer Genossenschaft) sowohl eine rechtliche als auch eine wirtschaftlich tragbare Alternative zu der gesellschaftlich umstrittenen Beteiligung ausländischer Investmentgesellschaften entwickelt und diese im Zusammenwirken mit anderen Akteuren in der Öffentlichkeit dargestellt habe, trage er zur Verwirklichung des Satzungszwecks der ökonomischen Bildung bei. Dem Kläger sei es weiter um das Aufzeigen unfairer Verteilungswirkungen sowie um die Information über negative Folgen von Schattenfinanzplätzen und schlechter Steuermoral für die Staatshaushalte und für die Stabilität der Finanzmärkte und damit um staatsbürgerlich-politische Ökonomiebildung gegangen. Zudem habe der Kläger den förderungswürdigen Zweck verfolgt, Geheimverträge im Zusammenhang mit „Stuttgart 21“ offenzulegen und damit die Baumaßnahme der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit zu unterwerfen. Beim Thema „30-Stunden-Woche“ sei es dem Kläger darum gegangen, im Rahmen des Bildungsauftrags dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit vorzustellen. Die Themen „bedingungsloses Grundeinkommen“ und „feministische Ökonomie“ seien vom Bildungszweck des Klägers umfasst. Neben Broschüren, Filmen und Vorträgen, Vortrags- und Diskussionsveranstaltungen habe er auch kirchliche Organisationen und Kritiker einbezogen und zur ökonomischen Bildung beigetragen.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es fehle bereits an der formellen Satzungsmäßigkeit. Erforderlich sei eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung. Die in der Satzung des Klägers genannte Förderung der Demokratie genüge nicht. Die in der Satzung weiter genannte Förderung des Gemeinwesens sei im Katalog des § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ebenso wenig enthalten wie die Förderung der Solidarität. Dies gelte auch für die Förderung des Friedens. Das FG habe weiter zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin in Bezug auf die Förderung der Volksbildung und des demokratischen Staatswesens die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen erfüllt habe. Die Abgrenzung zu den politischen Parteien und die Parteienfinanzierung müsse beachtet werden. Da sich die politische Bildung thematisch nicht beschränken lasse, könne der Kläger nach dem Urteil des FG an jeder politischen Debatte teilnehmen. Damit hebe es die Unterscheidung zwischen gemeinnütziger und politischer Betätigung auf. Die Kampagnenform spreche für eine politische Ausrichtung der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers. Die Vermittlung und Verbreitung eigener politischer Sichtweisen sei nicht geeignet, den Bildungsbegriff des Gemeinnützigkeitsrechts zu erfüllen. Eine nur einseitige, auf die Ansichten der Körperschaft beschränkte Darstellung und Vermittlung politischer Bildungsinhalte laufe Gefahr, die politische Wahrnehmungsfähigkeit des Einzelnen zu beeinträchtigen. Zu berücksichtigen sei auch der Internet-Auftritt des Klägers. Das Engagement für die Einführung einer Transaktionssteuer sei nicht gemeinnützig. Das FG habe auch den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung sei nicht erforderlich. Er habe mit seinen politischen Aktionen nur satzungsmäßige gemeinnützige Ziele verfolgt. Die Abgabenordnung verbiete es nicht, gemeinnützige Ziele mit politischen Mitteln und Aktionen zu verfolgen. Zahlreiche gemeinnützige Zwecke, wie z.B. die Förderung von Natur- und Umweltschutz, seien ausdrücklich politische Ziele. Das Gesetz kenne auch keine Abgrenzung zwischen der Verfolgung gemeinnütziger und politischer Zwecke, sondern lediglich eine Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Körperschaften und politischer Parteien. Die Förderung der politischen Bildung sei für den Kläger Tätigkeitsschwerpunkt. Ein Verfahrensmangel sei nicht gegeben.

Das dem Verfahren nach § 122Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, dass die in § 60 Abs. 1 AO vorgesehene Festschreibung der Satzungszwecke die Funktion eines Buchnachweises habe. Die in der Satzung vorgesehene Förderung des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität erfülltennicht die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit. Die Förderung des demokratischen Staatswesens umfasse nicht die Förderung des Gemeinwesens. Allgemeinpolitische Tätigkeiten entsprächen nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts. Das Verbot politischer Betätigung solle verhindern, dass die Begrenzungen, die für die Finanzierung von Parteien i.S. von § 2 des Gesetzes über die politischen Parteien (PartG) nach § 10b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bestehen, unterwandert werden. Der Kläger habe bestimmte politische Ziele vor Augen gehabt. Auch die Offenlegung von Geheimverträgen sei ein politisches Ziel, kein Bildungsziel. Die Forderung nach einer 30-Stunden-Woche sei ebenso wie bei Gewerkschaften keine Tätigkeit im Rahmen eines Bildungsauftrags. Aus der Offenlegung der Argumentation sei entgegen dem FG-Urteil nicht auf das Fehlen einseitiger oder unkritischer Agitation zu schließen. Das FG-Urteil verstoße auch gegen § 56 AO. Eine parteipolitische Neutralität habe das FG nicht geprüft. Ungeprüft geblieben sei auch § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO. Tatsächlich habe der Kläger die Partei X gefördert. Zu prüfen gewesen wäre auch § 63 Abs. 1 AO.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat die Begriffe der Volksbildung in § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO und des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO verkannt. Dem erkennenden Senat ist eine eigene abschließende Entscheidung verwehrt.

1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.

a) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. § 52 Abs. 2 AO legt fest, welche Zwecke unter den Voraussetzungen des Abs. 1 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen sind. Hierzu gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die „allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens“, nicht aber auch die dort ausdrücklich ausgeschlossene Verfolgung von „Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art“.

b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung erfasst -unter Beachtung der sich aus § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO ergebenden Wertungen- die Förderung der Allgemeinheit nicht die Verfolgung politischer Zwecke. Daher darf weder ein „politischer Zweck als alleiniger und ausschließlicher oder als überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt“ sein noch „die Vereinigung mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgen“ (BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b (2)). Die Tätigkeit der Körperschaft darf „weder unmittelbar noch allein auf das politische Geschehen und die staatliche Willensbildung gerichtet“ sein (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, unter II.4.c). Unter Berücksichtigung der Definitionen des PartG gehören somit weder die Einflussnahme auf die „politische Willensbildung“ (§ 2 Abs. 1 PartG) noch die Einflussnahme auf die „Gestaltung der öffentlichen Meinung“ (§ 1 Abs. 2 PartG) zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO. Ob eine derartige Einflussnahme unter den weiteren Voraussetzungen der Parteiendefinition in § 2 Abs. 1 PartG wie etwa der Beteiligung an Wahlen erfolgt, ist dabei unerheblich.

So ist selbst eine nur geringfügige allgemein-politische Betätigung eines Studentenverbandes nicht gemeinnützig (FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1998 13 K 521/93, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1665). Ebenso sind der „Anspruch, umfassend zu allgemeinpolitischen Themen und Fragen Stellung zu nehmen“und Forderungen wie „Weg mit Agenda 2010 und Hartz IV, Kein Abbau von Sozialleistungen, Gegen Arbeitszwang, Für die Einführung eines gesetzlichen Mindestlohns, Keine EU-Verfassung und Abschaffung der WTO“ mit der Steuerbegünstigung nach § 52 AO nicht zu vereinbaren (FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Februar 2010 6 K 1908/07 K, EFG 2010, 1287; bestätigt durch BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, BFH/NV 2011, 1113).

c) Hiervon zu unterscheiden ist die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zur Verfolgung der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke. Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung anerkannt, dass es der Steuerbegünstigung nicht entgegensteht, wenn eine nach § 52 Abs. 2 AO begünstigte Tätigkeit „im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden ist“ (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b(2)).

Daher fördert eine Bürgerinitiative mit ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit den Umweltschutz, wenn sie „der objektiven Meinungsbildung als Grundlage zur Lösung der mit einem Entsorgungsvorhaben zusammenhängenden Umweltprobleme und der daraus entstehenden Ziel- und Interessenkonflikte“ dient, wobei mögliche „politische Auswirkungen“ nicht entgegenstehen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, Leitsätze 3 und 4). Zur Förderung der Allgemeinheit gehört auch die kritische öffentliche Information und Diskussion, um ein nach § 52 Abs. 2 AO begünstigtes Anliegen der Öffentlichkeit und auch Politikern nahezubringen, wenn die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 6.). Eine Körperschaft fördert auch dann ausschließlich den Frieden, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres (steuerbegünstigten) Satzungszweckes Stellung nimmt; allerdings darf die Tagespolitik nicht im Mittelpunkt ihrer Tätigkeit stehen, sondern muss der Vermittlung ihrer Ziele dienen (BFH-Urteil in BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, Leitsatz 2). Der BFH hat auch in der Folgezeit daran festgehalten, dass die Grenzen der allgemeinpolitischen Betätigung einer steuerbegünstigten Körperschaft noch gewahrt sind, wenn die Beschäftigung mit politischen Vorgängen im Rahmen dessen liegt, was das Eintreten für die (steuerbegünstigten) satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3 zur Unterstützung einer Volksinitiative zur „Rekommunalisierung“ von Energienetzen im Rahmen der Förderung des Umweltschutzes).

d) Soweit eine Körperschaft danach politische Zwecke gemeinnützig verfolgen kann, muss sie sich zudem „parteipolitisch neutral“ verhalten (BFH-Urteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3). Dies ergibt sich bereits aus der Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, § 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG). Parteien ist es verboten, Spenden von gemeinnützigen Körperschaften anzunehmen (§ 25 Abs. 2 Nr. 2 PartG). Dementsprechend dürfen gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO).

2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willlensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willlensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.

a) Zu den steuerbegünstigten Zwecken gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auch die Förderung von Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe. Die Volksbildung umfasst im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die sog. politische Bildung. Voraussetzung ist hierfür, dass es der Körperschaft auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins dem Grunde nach geht. Befasst sich eine Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien und würdigt sie diese objektiv und neutral, kann sie daher auch insoweit an tagespolitische Ereignisse anknüpfen (BFH-Urteil vom 23. September 1999 XI R 63/98, BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200, Rz 23 f.).

b) Förderung politischer Bildung geschieht in Abgrenzung zur politischen Zweckverfolgung durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gehen politische Bildungsarbeit und allgemeine Werbetätigkeit der Parteien in der politischen Praxis ineinander über, so dass es verfassungsrechtlich nicht zulässig ist, Parteien Haushaltsmittel für politische Bildungsarbeit zur Verfügung zu stellen (BVerfG-Urteil vom 19. Juli 1966 2 BvF 1/65, BVerfGE 20, 56, Rz 146). Weitergehend setzt die Vergabe öffentlicher Mittel zur Förderung politischer Bildungsarbeit unabhängige Institutionen voraus, die sich selbständig, eigenverantwortlich und in geistiger Offenheit dieser Aufgabe annehmen (BVerfG-Urteil vom 14. Juli 1986 2 BvE 5/83, BVerfGE 73, 1, Rz 107). Es ist hier zwischen der offenen Diskussion politischer Fragen einerseits und der Beeinflussung des Staatswillens durch die Einflussnahme auf die Beschlüsse von Parlament und Regierung andererseits zu unterscheiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 73, 1, Rz 112 f.).

Dies ist nicht nur bei der unmittelbaren Zuweisung von Haushaltsmitteln zu beachten, sondern auch bei der steuerrechtlichen Förderung gemeinnütziger Körperschaften durch Steuerbegünstigung und im Rahmen der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Spenden (s. oben II.1.d).

c) Danach zielt die politische Bildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auf die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie auf die Diskussion politischer Fragen „in geistiger Offenheit“. Es beeinträchtigt die Gemeinnützigkeit nicht, wenn auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden, wie es z.B. auf die politischen (parteinahen) Stiftungen zutreffen kann, deren Finanzierung Gegenstand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 73, 1 war. Der Bereich der nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO steuerbegünstigten politischen Bildung wird aber überschritten, wenn so entwickelte Ergebnisse durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung mittels weiterer Maßnahmen durchgesetzt werden sollen.

Der Begriff der politischen Bildung umfasst auf der Grundlage von § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung in beliebigen Politikbereichen im Sinne eines „allgemeinpolitischen Mandats“. Betätigungen politischer Art wären dann nicht mehr beschränkt auf die Förderung spezifischer steuerbegünstigter Zwecke (s. oben II.1.c). Damit würde gegen die gesetzgeberische Grundentscheidung verstoßen, nach der eine eigenständige Verfolgung politischer Zwecke nicht zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO gehört (s. oben II.1.b). Hierfür fehlt es unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) an einer Grundlage im geltenden Recht.

Somit kann auch eine Körperschaft, die eine Anzeigenkampagne durchführt, mit der an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wird, die politische Bildung dem Grunde nach noch fördern (BFH-Urteil in BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200). Nicht vereinbar mit § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO ist es demgegenüber, im Rahmen von Volksbildung und politischer Bildung konkrete politische Forderungen zur Durchsetzung von Wahlversprechen (z.B. „keine Steuererhöhung“) zu erheben. Geht es vorrangig um die Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung zur Durchsetzung der eigenen Auffassung, nicht aber um die Vermittlung von Kenntnissen oder Fähigkeiten bei -im weitesten Sinne- auszubildenden Personen, fehlt der erforderliche Bildungscharakter.

3. Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben.

a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Förderung der von der Volksbildung mitumfassten politischen Bildung dazu berechtigt, zu konkreten Handlungen aufzurufen und Forderungen zu tagespolitischen Fragen zu erheben. Damit verstößt das Urteil des FG gegen § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO. Es hat die Entscheidung des Gesetzgebers, die Einflussnahme „auf die politische Willensbildung“ durch „Gestaltung der öffentlichen Meinung“nicht als eigenständige Förderung die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet i.S. von § 52 AO anzusehen (s. oben II.1.b), völlig außer Betracht gelassen und stattdessen die Begriffe „Volksbildung“ und „demokratisches Staatswesen“ zu weit ausgelegt. Es hat damit die Maßstäbe verkannt, die im Hinblick auf die erforderliche Abgrenzung zu politischen Betätigungen einzuhalten sind. Gestattet es die Förderung der politischen Bildung nicht, Einfluss auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung zu nehmen, ist es nicht möglich, der eigenen -im Rahmen der steuerbegünstigten politischen Bildung entwickelten- Auffassung in beliebig anmutenden Politikbereichen zusätzlich auch noch „Gehör zu verschaffen“, um diese im Rahmen der Gemeinnützigkeit nach § 52 AO durchzusetzen. Zudem ist es rechtsfehlerhaft, aus dem Verbot einer parteipolitischen Bestätigung (s. oben II.1.d) auf die Zulässigkeit anderer politischer Betätigungen zu schließen.

b) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ging es dem Kläger insbesondere bei der Kampagne „Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen“, dem Programm „Verteilen statt kürzen“, bei der Entwicklung und Werbung für ein alternatives Übernahmemodell zugunsten eines finanziell bedrohten Unternehmens der Textilbranche in Form einer Genossenschaft, bei den Themenschwerpunkten „Steuerflucht bekämpfen“, „kein Freibrief für Steuerbürger“ und bei dem Thema Steuerflucht während der „kritischen Phase“ eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz ebenso wie bei der Kampagne „Demokratie statt Stuttgart 21“, bei dem Plädoyer nach einer 30-Stunden-Woche für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen und bei den Themen „bedingungsloses Grundeinkommen“ oder „feministische Ökonomie“ im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen, sondern um eine öffentlichkeitswirksame Darstellung und Durchsetzung eigener Vorstellungen zu tagespolitischen Themen und damit um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung.

Denn der Kläger entwickelte hier Gegenvorstellungen, erhob konkrete steuerpolitische Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats, übte Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung, wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister, erhob politische Forderungen zum Thema Steuerflucht während der „kritischen Phase“ eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz, veranstaltete Unterschriftensammlungen und forderte „die Politik“ auf, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen und wollte „Maßnahmen“ der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit unterwerfen. Mit dieser Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung liegt ein Handeln außerhalb steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO aufwiesen.

c) Eine Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ergibt sich auch nicht aus einem Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO und einer sich hieraus abgeleiteten erweiterten Zweckverfolgung im Bereich der politischen Bildung. Denn zur Förderung der politischen Bildung kommt eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikbereichen bereits dem Grunde nach nicht in Betracht (s. oben II.2.c). Zudem schließt § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO die Verfolgung von „Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art“ ausdrücklich von der Steuerbegünstigung aus. Schließlich kommt bei Maßnahmen zur demokratischen Kontrolle von Bahnprojekten auch nicht die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Nr. 8 AO in Betracht.

4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen.

Ausgehend von seiner rechtsfehlerhaften Auslegung des § 52 AO hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Obwohl beides zweifelhaft sein dürfte, ist dem erkennenden Senat hierzu eine eigene Entscheidung verwehrt. Dabei wird das FG insbesondere zu berücksichtigen haben, dass zwischen dem Kläger als „Träger“ eines „Netzwerks“und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden „Netzwerks“, die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (vgl. hierzu allgemein Leisner-Egensperger, Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 AO Rz 9 f. und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 63 AO Rz 5). Insoweit ist vorrangig auf das Handeln und die Kenntnisse der Vereinsorgane und der von ihnen beauftragten Personen abzustellen. Dabei wird das FG bei seiner Entscheidung aber auch die Selbstdarstellung des Klägers auf seiner Internetseite (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1113) und damit z.B. die vom Kläger in den Streitjahren (dort) veröffentlichten Pressemitteilungen, mit denen der Kläger politische Forderungen erhoben oder sich zu eigen gemacht haben könnte, zu berücksichtigen haben.

Auf die Verfahrensrüge kommt es somit nicht mehr an.

5. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m.§ 121 FGO). Der Kläger hat auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Diesen Verzicht hat auch das FA erklärt. Dass das FA im Nachgang zu seinem Verzicht diesen widerrufen hat, da der Verzicht „versehentlich“ erklärt worden sei, ist ohne Bedeutung, da der Verzicht als Prozesshandlung weder wegen Irrtums anfechtbar noch frei widerrufbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794; vom 26. November 1970 IV R 131/69, BFHE 101, 61, BStBl II 1971, 241; vom 4. April 1974 V R 161/72, BFHE 112, 316, BStBl II 1974, 532; BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1990 III R 101/87, BFH/NV 1991, 402, und vom 20. Juni 2016 VI B 115/15, BFH/NV 2016, 1482). Zudem können aufgrund der prozessgestaltenden Wirkung wie auch im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage offenbare, insbesondere auf einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer nur richtiggestellt werden, wenn sie -woran es vorliegend fehlt- dem Empfänger der Erklärung bekannt oder zumindest erkennbar waren (BFH-Urteil vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Unbeachtlich ist, dass das beigeladene BMF keinen Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt hat, da ihm keine weitergehenden Rechte als den Verfahrensbeteiligten zustehen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH, Pressemitteilung Nr. 8/19 vom 26.02.2019 zum Urteil X R 44-45/17 vom 10.10.2018

Leitsatz:

1. Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Arbeitnehmers ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich.
2. Ein Arbeitgeber wird bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen ist.
3. Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als nicht mehr wirtschaftlich erweist.

Tenor:

1. Die Verfahren X R 44/17 und X R 45/17 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

2. Auf die Revisionen des Beklagten werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27. September 2017 3 K 2547/16 in Gänze und das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27. September 2017 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2012 bis 2014 aufgehoben.

Die Sachen werden insoweit an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Revisionsverfahren übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie werden für die Streitjahre 2012 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führt einen Einzelhandel für Sportartikel. Seinen Gewinn ermittelte er in den Streitjahren durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Die Klägerin zu 2. ist in ihrem Hauptberuf teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmerin.

Ab Dezember 2012 stellte der Kläger seine Ehefrau auf geringfügiger Basis gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) als Büro-, Organisations- und Kurierkraft an. Der schriftliche Arbeitsvertrag sieht eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei die Tätigkeit an Dienstagen von zu Hause (u.a. Bankgeschäfte, Vorbereitung der Buchhaltung, Mahnwesen) sowie donnerstags und freitags im Außendienst (Kurierfahrten etc.) auszuüben ist. Die monatliche Vergütung betrug in den Streitjahren 400 €.

Entgolten wurde die Klägerin vereinbarungsgemäß im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Fahrzeugs, das von ihr auch für die betrieblichen Fahrten einzusetzen war.

Von Dezember 2012 bis August 2014 stellte der Kläger der Klägerin einen kurz zuvor gebraucht erworbenen PKW Opel Astra (Bruttolistenpreis: 26.300 €) und ab September 2014 -nach Verkauf des PKW Opel Astra- einen ebenfalls gebrauchten PKW Saab Vector Kombi (Bruttolistenpreis: 38.500 €) zur Verfügung. Den Sachbezug hieraus ermittelte er nach der 1 %-Regelung; den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch in Höhe von monatlich 137 € (Dezember 2012 bis August 2014) bzw. 15 € (ab September 2014) zahlte er aus.

Der Kläger ordnete beide Fahrzeuge seinem Betriebsvermögen zu. Die vereinbarte Vergütung aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis nebst Abgaben und sämtliche Fahrzeugaufwendungen erfasste er -unter Gegenrechnung des Verkaufserlöses für den PKW Opel Astra im Jahr 2014- als Betriebsausgaben. Als Korrektiv für den insoweit zu hohen Betriebsausgabenabzug setzte er als fiktive Betriebseinnahme den Sachbezug aus der privaten Nutzungsmöglichkeit der Fahrzeuge an.

Nach einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Für den Prüfer bestanden zwar „keine Zweifel daran, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich auch durchgeführt wurde“, allerdings hielt er die Vereinbarungen für nicht fremdüblich. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf die lediglich geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu bestehende uneingeschränkte private Nutzungsmöglichkeit kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohnanspruchs überlassen worden. Folglich ordnete der Prüfer die beiden der Klägerin überlassenen PKW dem Privatvermögen zu. Die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge ließ er ebenso unberücksichtigt wie die Lohnaufwendungen und die als fiktive Betriebseinnahme erfassten Sachbezüge aus der Nutzungsüberlassung. Aufwendungen, die durch einen betrieblichen Einsatz der PKW (Kurier- und Einkaufsfahrten) veranlasst worden wären, stellte der Prüfer nicht fest.

Die Einsprüche gegen die geänderten Einkommen- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erkannte dagegen mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 750 (3 K 2546/16) bzw. EFG 2018, 755 (3 K 2547/16) veröffentlichten Urteilen das Arbeitsverhältnis der Klägerin steuerlich an und setzte die Gewinne aus Gewerbebetrieb sowie den Gewerbeertrag für die Streitjahre entsprechend herab. Der Arbeitsvertrag sei vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Die Kläger hätten erläutert, wie und in welchem Umfang die Klägerin ihre arbeitsvertraglichen Verpflichtungen erfüllt habe. Im Hinblick darauf, dass der Prüfer „vor Ort im Wege der unmittelbaren Inaugenscheinnahme der Verhältnisse“ keine Zweifel an der vereinbarungsgemäßen Vertragsdurchführung habe feststellen können, hätte das FA substantiierter darlegen müssen, weshalb inzwischen derartige Zweifel gehegt würden.

Die Gestaltung sei nicht fremdunüblich. Zwar möge die der Klägerin gewährte Vergütung in Gestalt eines in Bar- und Sachlohn aufgespaltenen Entgelts „hinsichtlich der eingeräumten privaten Nutzung eines Firmenwagens angesichts eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als selten praktiziert empfunden werden“. Allerdings überschreite die Entlohnung mit dem Sachbezug nicht die Grenze der Angemessenheit, sodass auch „die Ungewöhnlichkeit dieses Vergütungsbestandteils“ unerheblich sei. Es gebe weder aussagekräftige Statistiken dazu, in welchem Umfang bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen anstelle einer Barlohnvergütung Sachbezüge gewährt würden, noch dazu, dass Firmen-PKW ausschließlich an vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer im Außendienst oder erst ab einer gewissen Führungsebene bzw. Stellung im Unternehmen überlassen würden. Es sei auch nicht unangemessen, dass der Klägerin wegen der unbegrenzten privaten Nutzungsmöglichkeit eine variable Vergütung zuteil würde; aufgrund der Regelungssystematik in § 8Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei das Gegenteil der Fall. Auch ein fremder Arbeitnehmer könne durch den Umfang der PKW-Privatnutzung die Höhe des ihm hieraus zukommenden wirtschaftlichen Werts selbst bestimmen. Unerheblich sei, dass die den Kläger treffenden Fahrzeugaufwendungen höher ausfielen als der Sachbezugswert der Klägerin, da auch dies Folge der Berechnungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei und ebenso bei PKW-Gestellungen gegenüber fremden Arbeitnehmern gelte. Zu Gunsten der Kläger sei zu berücksichtigen, dass -abweichend von dem der Senatsentscheidung vom 21. Januar 2014 X B 181/13 (BFH/NV 2014, 523) zu Grunde liegenden Sachverhalt- die Klägerin für einen Großteil ihrer Arbeitszeit auf die Nutzung eines Fahrzeugs angewiesen sei. Sie habe zudem in Höhe des geldwerten Vorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtet. Hieraus werde ersichtlich, dass die Kläger bestrebt gewesen seien, die Vergütung insgesamt angemessen und fremdüblich auszugestalten. Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) lägen nicht vor.

Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, gerade wegen des Zusammenwirkens der pauschalierenden und vereinfachenden Bewertung nach der 1 %-Methode einerseits und der Steuerbegünstigung für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis andererseits dränge sich eine Fremdüblichkeitsprüfung auf; der (weiteren) Möglichkeit der Verlagerung privater Aufwendungen in den betrieblichen Bereich würde hierdurch „die Tür geöffnet“. Mit Blick auf die uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit des PKW könne die Klägerin ihren Arbeitslohn unabhängig vom steuerlichen Nutzungsvorteil variabel erhöhen. Dies gelte zwar auch für fremde Arbeitnehmer, allerdings würde der Arbeitgeber dann die uneingeschränkte Privatnutzungsbefugnis gegen die Arbeitskraft und -güte des Arbeitnehmers abwägen. Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen könne der Arbeitgeber dagegen -ohne steuerlichen Ausgleich zum Betriebsausgabenabzug- von den Familienprivatfahrten gleichermaßen profitieren. Gegen die Fremdüblichkeit spreche zudem, dass bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis die Werthaltigkeit der Arbeitsleistung regelmäßig nicht den „besonderen Umstand“ einer PKW-Gestellung kompensieren könne.

Das FG sei außerdem verfahrensfehlerhaft seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung nicht hinreichend nachgekommen, da es keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen habe, in welchem konkreten Umfang die an die Klägerin überlassenen Fahrzeuge betrieblich bzw. privat genutzt worden seien. Nicht ausreichend sei es, allein unter Bezugnahme auf die vertraglichen Vereinbarungen (betriebliche Nutzung des PKW an zwei vondrei Arbeitstagen) eine nicht nur geringfügige betriebliche PKW-Nutzung annehmen zu wollen.

Das FA beantragt sinngemäß,

die angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014 aufzuheben und die Klagen insoweit abzuweisen;

hilfsweise, die angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014 aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger bzw. der Kläger beantragen,

die Revisionen zurückzuweisen.

Es sei verfehlt, ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis, das unter Ehegatten geschlossen wurde, dafür anzuführen, dass die im Zuge eines solchen Vertragsverhältnisses vereinbarte PKW-Nutzungsüberlassung fremdunüblich sei. Dies wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht vereinbar, zum einen bei einem Vergleich zwischen Vollzeitarbeitnehmern und lediglich geringfügig Beschäftigten, zum anderen im Vergleich zwischen nahen Angehörigen und fremden Dritten.

Der Senat hat mit Beschluss vom 2. Oktober 2018 das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben.

Gründe:

II.

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 und 3 K 2546/16 (insoweit hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014)und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Auffassung des FG, die Ausgestaltung des zwischen den Klägern bestehenden Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sei auch zwischen fremden Dritten üblich und daher steuerlich anzuerkennen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG -von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht-keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die der Klägerin in den Streitjahren überlassenen Fahrzeuge tatsächlich betrieblich genutzt wurden. Hiervon hängt ab, ob trotz steuerlicher Nichtanerkennung des Arbeitsvertrags jene Fahrzeuge zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers gehören, in welchem Umfang PKW-Aufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind und ob die dem Kläger als Betriebsinhaber zuzurechnende Privatnutzung als fiktive Betriebseinnahme in Ansatz zu bringen ist, und wenn ja in welcher Höhe (unter 2.).

1. Das zwischen den Klägern geschlossene Arbeitsverhältnis ist -in seiner Ausgestaltung für die Streitjahre- mangels Fremdüblichkeit nicht durch die Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Der Lohnaufwand und die hierauf beruhenden Abgaben stellen keine Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.

a) Ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Hierbei ist nach wie vor Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler Senatsurteile vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24 sowie vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35, jeweils m.w.N.).

Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.; ebenso Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb –DB- 2014, 972, 975).

Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1.; vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a, m.w.N.; vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.a; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 26).

Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamer Einzelfallumstände obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der BFH als Revisionsgericht daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 11. Juli 2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422, Rz 18, und vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339, unter 1.a).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, die wesentliche Erfüllung des Lohnanspruchs der Klägerin aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis durch eine unbeschränkte und selbstbeteiligungsfreie private Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs sei auch unter fremden Dritten üblich, revisionsrechtlich nicht bindend. Sie geht von unzutreffenden, zumindest aber von nicht umfassend betrachteten Erfahrungssätzen aus. Die private Nutzungsüberlassung der Fahrzeuge erweist sich vorliegend vielmehr als fremdunüblich.

aa) Vom Grundsatz her steht der steuerlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht der Umstand entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten in diesem Rahmen ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird. Voraussetzung ist allerdings, dass die konkreten Konditionen der Nutzungsüberlassung im zu beurteilenden Einzelfall fremdüblich ausgestaltet sind (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 523, Rz 11; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858). Hierbei weist das FG zwar zu Recht darauf hin, dass verlässliche statistische Daten dazu, welcher Gruppe von Beschäftigten erfahrungsgemäß dienstliche Fahrzeuge zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt werden und ob hierfür insbesondere eine Vollzeitbeschäftigung vorausgesetzt wird, fehlen. Dies rechtfertigt allerdings nicht die Annahme, dass die -aus Sicht der Vertragsbeteiligten angemessene- Entlohnung durch die Gestellung eines Dienstfahrzeugs im Rahmen geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse fremdüblich ist. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit ist, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Dies gilt sowohl für Fälle einer bereits zu Beginn des Dienstverhältnisses vereinbarten Nutzungsüberlassung als auch bei einer nachträglichen, ggf. im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgten Fahrzeuggestellung.

Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten beteiligen. In Betracht kommen hierbei neben Privatkilometer-Begrenzungen und Nutzungsverboten für Angehörige oder Urlaubsfahrten insbesondere auch Zuzahlungen in Form von Kilometerpauschalen, nutzungsunabhängigen Pauschalen oder die (ggf. anteilige) Übernahme einzelner Aufwendungen, z.B. Treibstoffkosten (vgl. hierzu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513, Rz 2 ff.).

Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als für ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist. Kalkuliert der Arbeitgeber bspw. monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers von 1 000 km bei einem nutzungsabhängigen Aufwand von 100 €, führte eine tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem Zusatzaufwand von ebenfalls 100 €. Bei einem -unterstellt ausgewogenen- Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers von monatlich 3.000 € hätte die intensivere Privatnutzung einen relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von lediglich 3,3 % zur Folge, im Falle eines Gesamtanspruchs im oberen Gehaltssegment von bspw. 8.000 € von sogar nur 1,25 %.

Deutlich anders stellt sich die Situation bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeitgeber den vereinbarten Vergütungsanspruch von -wie im Streitfall- monatlich 400 € im Wesentlichen durch die Einräumung der privaten Nutzungsmöglichkeit eines Dienstwagens und erhöht sich der laufende PKW-Aufwand für die Privatfahrten infolge eines Kalkulationsirrtums von 100 € auf 200 €, stiege dessen relativer Mehraufwand für den Erhalt der Gegenleistung um 25 %, im Falle der Verdreifachung der Privatnutzung sogar um 50 %. Gerade diese Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die Fremdunüblichkeit, wenn im Zuge eines zwischen Ehegatten bestehenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs erbracht wird. Während Erhöhungen der prognostizierten Privatnutzung bei regulär beschäftigten Arbeitnehmern mit steigender Gesamtentlohnung für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren und eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers daher nicht vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken dürfte, würde der Arbeitgeber eines geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers diesem -wenn überhaupt-ein Fahrzeug nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung für private Fahrten oder einer (ggf. erst nach überschrittenem Kilometerlimit greifenden) Zuzahlung stellen. Eine schranken- bzw. zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.

bb) Diesen Grundsätzen wird die Vertragsgestaltung im Streitfall nicht gerecht, da die Klägerin Anspruch auf eine unbeschränkte und selbstbeteiligungslose Nutzung eines Dienstfahrzeugs für private Zwecke hatte.

(1) Soweit das FG dagegen die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen tragend darauf stützt, die Regelungssystematik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Klägerin zufließenden Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der Privatnutzung des Dienstwagens fest, greift diese Betrachtung zu kurz. Zwar trifft dies für den Besteuerungsansatz beim Arbeitnehmer zu. Unabhängig hiervon ist aber derjenige Arbeitnehmer, dem eine unbeschränkte Privatnutzungsmöglichkeit zusteht, in der Lage, durch eine möglichst intensive private Verwendung den wirtschaftlichen Wert seines Vergütungsanspruchs zu steigern. Korrespondierend hierzu erhöht sich -wie dargelegt- das Risiko des Arbeitgebers, den Wert der Arbeitsleistung zu hoch zu vergüten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2017 III B 27/17, BFH/NV 2018, 432, Rz 11; Kulosa, DB 2014, 972, 976). Jenes Kostenrisiko kann gerade nicht pauschal nach der 1 %-Regelung, sondern muss nach dem tatsächlichen Kostenaufwand bestimmt werden, der wirtschaftlich umso schwerer wiegt, je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist.

(2) Die weitere Annahme des FG, ein fremder Arbeitnehmer hätte den wirtschaftlichen Wert der privaten PKW-Nutzung ebenso nach oben beeinflussen können, verfängt für die vorliegende Konstellation nicht. Geltung beanspruchen kann dieser Einwand nur für Arbeitsverhältnisse, in denen sich aufgrund der Höhe der Gesamtvergütung eine intensivere als die kalkulierte Privatnutzung für den Arbeitgeber noch nicht als wirtschaftlich untragbar erweist. Aus diesem Grund ist es -anders als das FG meint- auch nicht relevant, dass eine Differenz zwischen dem tatsächlichen -höheren- PKW-Kostenaufwand und dem pauschaliert berechneten Nutzungsvorteil gleichsam bei einer Nutzungsüberlassung an fremde Arbeitnehmer entsteht: Maßgeblich ist ausschließlich die Wertäquivalenz zwischen Lohnaufwand und Arbeitsleistung.

(3) Der vom FG hervorgehobene Umstand, die der Klägerin überlassenen Fahrzeuge seien für deren dienstliche Aufgabenerfüllung erforderlich gewesen, kann im Streitfall -unabhängig von den oben genannten Erwägungen- bereits deshalb keine Fremdüblichkeit indizieren, da sich die betriebliche Einsatznotwendigkeit von wöchentlich maximal sechs Stunden im Verhältnis zur im Übrigen bestehenden Möglichkeit der privaten Nutzung als äußerst geringfügig erweist.

(4) Status und Alter des überlassenen Dienstwagens sind ebenfalls keine ausschlaggebenden Kriterien für den Fremdvergleich. Wollte man etwa nur bei einem hochpreisigen Fahrzeug die Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als gefährdet ansehen, bliebe hierfür jedenfalls bei PKW mit einem Listenpreis jenseits von 45.000 € kein praktischer Anwendungsbereich. Die Entgeltgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV würden nachhaltig überschritten. Ähnliche Erwägungen gelten für den vom FG angeführten Umstand, der Klägerin seien keine Neu-, sondern jeweils Gebrauchtfahrzeuge zur Nutzung überlassen worden. Aus Sicht des Arbeitgebers stünde bei einer Neuwagenüberlassung den höheren Anschaffungskosten regelmäßig ein höherer Restwert bzw. eine längere Nutzungszeit kompensierend gegenüber.

(5) Für die Fremdüblichkeit streitet schließlich nicht, dass die Klägerin im Umfang des nach der 1 %-Methode ermittelten Nutzungsvorteils auf ihren Barlohnanspruchverzichtete. Dieser Verzicht war notwendiges Mittel, um die Geringfügigkeitsgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV einzuhalten, indizierte aber nicht, dass auch einem fremden Arbeitnehmer auf geringfügiger Beschäftigungsbasis ein Firmenfahrzeug im Wege der Entgeltumwandlung überlassen worden wäre. Dass die Kläger -wie das FG hervorhebt- bestrebt gewesen seien, den Gesamtvergütungsanspruch wertmäßig der Entlohnung eines fremden, ebenfalls geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers mit einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39 Stunden anzupassen, ist nicht entscheidungserheblich; dieser Vergleich ließe sich zudem nur durch den gleich hohen Arbeitslohnansatz rechtfertigen. Unberücksichtigt bliebe hierbei, dass der Kläger die -gleich bleibende- Arbeitsleistung der Klägerin wirtschaftlich umso höher vergüten müsste, je intensiver die vertraglich gestattete Privatnutzung ausfiele.

cc) Die von den Klägern angeführten Verstöße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vermag der Senat bereits im Ansatz nicht zu erkennen. Soweit die Kläger eine gleichheitswidrige Benachteiligung von nahen Angehörigen gegenüber fremden Dritten (Arbeitnehmer) annehmen wollen, ist hiergegen anzuführen, dass es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs ist zu überprüfen, ob gleichwertige Sachverhaltsgestaltungen überhaupt möglich erscheinen. Eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung unterfällt somit nicht dem Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG. Die im Streitfall vorgenommene Differenzierung zwischen regulär beschäftigten und entlohnten Arbeitnehmern einerseits und Arbeitnehmern eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV andererseits beruht ausschließlich auf dem Umstand, dass die Vertragsbeteiligten eines Arbeitsverhältnisses im Regelfall von einer Ausgewogenheit zwischen Vergütungsanspruch und Wert der Arbeitsleistung ausgehen, diese aber nachhaltig gestört wird, sofern dem Arbeitnehmer das Recht zusteht, zu Lasten des Arbeitgebers den wirtschaftlichen Wert seiner Vergütung unverhältnismäßig zu steigern.

c) Da es im Streitfall bereits an der Fremdüblichkeit fehlt, bedarf die nachgelagerte Frage, ob die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sowohl im Hinblick auf das gezielte Zusammenwirken der 1 %-Regelung mit der abgeltenden Pauschalbesteuerung geringfügiger Arbeitsentgelte (§ 40a Abs. 2 EStG) als auch wegen der über § 7 Satz 2 des Kraftfahrzeugüberlassungsvertrags eröffneten Möglichkeit einer steuerunbelasteten Privatnutzung durch den Kläger selbst zur Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) führen könnte, keiner Entscheidung.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Infolge fehlender Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die der Klägerin in den Streitjahren zur Nutzung überlassenen Fahrzeuge dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen waren und -bejahendenfalls- in welcher Höhe die dem Grunde nach feststehende Privatnutzung durch die Klägerin als gewinnerhöhende Nutzungsentnahme beim Kläger zu erfassen ist. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf folgende Punkte hin:

a) Der Zuordnung der Fahrzeuge zum Betriebsvermögen steht jedenfalls der Umstand, dass die Klägerin arbeitsvertraglich über einen uneingeschränkten Anspruch auf Privatnutzung verfügte, nicht zwingend entgegen. Maßgeblich sind insoweit vielmehr die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse. War das jeweilige Fahrzeug im jeweiligen Streitjahr nicht nur vorübergehend zu mindestens 10 % oder sogar zu mehr als 50 %betrieblich im Einsatz, konnte es dem gewillkürten oder musste es sogar dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. hierzu statt vieler BFH-Entscheidungen vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239,195, BStBl II 2013, 117, Rz 18, und vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.). Anderes würde nur gelten, wenn -entgegen des dem Arbeitsvertrag zu Grunde liegenden Tätigkeitsprofils- die Fahrzeuge ausschließlich bzw. fast ausschließlich für private Fahrten genutzt wurden; dann handelte es sich um notwendiges Privatvermögen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Februar 2008 X B 207/07, BFH/NV 2008, 791, unter 1.b bb). Lägen die Voraussetzungen für notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen vor, wären die gesamten auf die Fahrzeuge entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig; umgekehrt gehörte der Erlös aus der Veräußerung des PKW Opel Astra im Streitjahr 2014 zu den Betriebseinnahmen.

b) Die Höhe der dem Kläger steuerlich zuzurechnenden Privatnutzung (durch die Klägerin) hinge -bei unterstellter Zuordnung zum Betriebsvermögen- maßgeblich davon ab, ob der betriebliche Nutzungsanteil im jeweiligen Streitjahr mehr als 50 % der Gesamtnutzung entsprach. Bejahendenfalls wäre, sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wurde, die Privatnutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung, andernfalls mit den im Schätzungswege zu ermittelnden Selbstkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG; vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 6 Rz 513, m.w.N.).

c) Sollte nach den Feststellungen des FG eine Zuordnung des/ der Fahrzeugs/e zum Betriebsvermögen aufgrund eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsanteils ausgeschlossen sein, entfiele grundsätzlich sowohl ein Abzug der PKW-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen. Steuerlich unberücksichtigt bliebe zudem der Veräußerungserlös des Jahres 2014. Allerdings wären zumindest diejenigen -ggf. im Schätzungswege zu ermittelnden- Aufwendungen, die auf die nachweisbare betrieblich veranlasste Nutzung der sodann dem Privatvermögen zuzurechnenden Fahrzeuge entfielen, im Wege der sog. Aufwandseinlage als Betriebsausgaben anzuerkennen (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb; ebenso Senatsurteile vom 16. September 2014 X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, Rz 17, sowie vom 25. März 2015 X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 21).

3. Auf den vom FA gerügten Verfahrensfehler einer nicht vollständigen Aufklärung des Sachverhalts kommt es vorliegend nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil III R 10/18 vom 13.09.2018

BFH, Urteil II R 64/15 vom 14.11.2018

BFH, Urteil V R 52/17 vom 13.12.2018

Leitsatz

BFH, Urteil III R 25/18 vom 13.12.2018

Leitsatz