Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. Januar 2017 5 K 303/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete in den Streitjahren 1997 bis 1999 Busfahrten mit dem Ziel des Warenabsatzes („Kaffeefahrten“). Bei einer der dabei angebotenen Waren handelte es sich um eine als Kurpaket bezeichnete Warenzusammenstellung bestehend aus sog. Q-Ampullen und L-Ölkapseln, die die Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz versteuerte.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) in Bezug auf die Busfahrten fest, dass es sich um Reiseleistungen nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gehandelt habe, die Klägerin dabei aber „zur Ermittlung der Marge den vereinnahmten Fahrtgeldern die (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden) Reisevorleistungen (Buskosten) und die Kosten der Zugaben gegenübergestellt“ habe. In Bezug auf das Kurpaket verwies das FA auf unverbindliche Zolltarifauskünfte der Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg vom 13. Juni 2003 und der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) Berlin (OFD Cottbus) vom 7. Juli 2003, nach denen dieses dem Regelsteuersatz unterläge. Die Klägerin verwies auf eine unverbindliche Zolltarifauskunft der ZPLA München vom 6. Juni 2008, nach der der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Letztere erkannte das FA nicht an, da sich diese Auskunft auf ein Produkt mit 8 % Zitronensäure beziehe, was im Widerspruch zur unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin vom 7. Juli 2003 stehe.

Gegen die Steueränderungsbescheide der Streitjahre legte die Klägerin Einspruch ein, der nur insoweit Erfolg hatte, als das FA in der Einspruchsentscheidung von einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die L-Ölkapseln ausging.

Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg. Nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) handelt es sich bei den Kaffeefahrten um Reiseleistungen nach § 25 UStG. Dem stehe das Ziel, den Warenverkauf bei Verkaufsveranstaltungen zu fördern, nicht entgegen. Die Reiseleistung sei keine Nebenleistung zur Warenlieferung. Der Anwendung des § 25 UStG stehe nicht entgegen, dass die Empfänger der Reiseleistungen keine oder nur geringe Geldbeträge aufgewendet haben, um an den Tagesausflügen teilzunehmen. § 25 UStG enthalte die Entgeltlichkeit nicht als Tatbestandsmerkmal. Anders als bei § 25a Abs. 1 UStG werde nicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verwiesen. Bei Anwendung des § 25 UStG auch auf unentgeltliche Reiseleistungen sei der Klägerin in allen Streitjahren der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen zu versagen. Sei bei einer negativen Marge die Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge höher als die Summe der Umsatzerlöse habe dies nur zur Folge, dass keine Umsatzsteuer anfalle. Es lägen auch keine Eigenleistungen vor, die der Margenermittlung entgegenstehen. Die Klägerin sei auch dann nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn § 25 UStG nicht anzuwenden sei, da der Vorsteuerabzug dann an § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) scheitere. Diese Regelung sei auch dann anzuwenden, wenn die Voraussetzungen für eine Entnahmebesteuerung nicht vorlägen. Es handele sich um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, für die die Klägerin Aufwendungen getätigt habe, die mangels Erfüllung der Aufzeichnungspflicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Der von der Klägerin verfolgte Zweck, aus dem Wohlwollen des Bedachten Vorteile für den eigenen Betrieb zu ziehen, stehe der Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht entgegen. Die Tagesausflüge seien den Teilnehmern im Hinblick auf die Verkaufsveranstaltungen zugewendet worden. Hierdurch sollte erreicht werden, dass möglichst viele Personen an den Verkaufsveranstaltungen teilnahmen und es zu möglichst vielen Verkäufen kam. Die Tagesausflüge seien typische Zweckgeschenke im Vorfeld von Geschäftsabschlüssen gewesen. Die Teilnahme an den Verkaufsveranstaltungen sei keine Gegenleistung für die Gewährung des Tagesausflugs gewesen. Denn die Verkaufsveranstaltungen seien Bestandteil des zugewendeten Tagesausflugs gewesen und minderten allenfalls dessen Wert. Etwaige Käufe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen seien ebenfalls keine Gegenleistung des Teilnehmers für die Gewährung des Tagesausflugs gewesen. Aus Sicht sowohl des Teilnehmers eines Tagesausflugs als auch der Klägerin habe es sich bei jedem Warenkauf um ein selbständig neben dem Tagesausflug stehendes entgeltliches Rechtsgeschäft gehandelt, bei dem ein Austauschverhältnis nur zwischen der jeweils gekauften Ware und dem dafür hingegebenen Geld vorgelegen habe.

Die Q-Ampullen seien nicht als in flüssiger Form vertriebenes Nahrungsergänzungsmittel in die Pos. 2106 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen mit der Folge einer Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage, sondern ein anderes Getränk nach Pos. 2208 KN. Die Q-Ampullen wiesen auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Eigenschaften eines Getränks auf, da sie in flüssiger Form in Trinkfläschchen vertrieben worden seien, als Nahrungsergänzungsmittel gekennzeichnet und unmittelbar zum Trinken geeignet gewesen seien. Unerheblich sei, dass sie nach den Empfehlungen des Herstellers nur in kleinen Mengen oder mit einer bestimmten Menge Wasser einzunehmen seien. Entscheidend sei allein die Darreichung in trinkbarer Form. Unerheblich sei, ob das Getränk nur in verdünnter Form eingenommen werden solle oder könne. Selbst wenn die Q-Ampullen 8 % Zitronensäure enthalten sollten, wären sie trotzdem als Getränk i.S. des Kap. 22 KN anzusehen. Entscheidend sei allein die Darreichung in trinkbarer Form unabhängig davon, ob das Getränk nur in verdünnter Form eingenommen werden solle. Dieses Beschaffenheitsmerkmal könne als wahr unterstellt werden. Daher sei der einheitliche Kaufpreis für die Warenzusammenstellung aufzuteilen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie sei aus den von den Busunternehmern bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um Leistungsbezüge für ihr Unternehmen gehandelt habe. Ihr Vorsteuerabzug sei weder nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen noch sei eine Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG durchzuführen. Der Bustransport sei kein Geschenk. Eine Gegenleistung der Fahrtenteilnehmer ergebe sich aus ihrer Bereitschaft, Produkte zu kaufen. Die Wertgrenze nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sei nicht überschritten worden. Dies hätte das FG prüfen müssen. Ein Vorsteuerabzugsverbot wegen eines Verstoßes gegen die Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG sei ebenso unionsrechtswidrig wie ein Abzugsverbot für Geschenke mit streng geschäftlichem Charakter. Die unionsrechtliche „Standstill-Klausel“ legitimiere auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) § 15 Abs. 1a UStG nicht. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ausgeschlossen. Insoweit trägt sie zunächst vor, dass sie kein Entgelt für Busfahrt und Verpflegung erhalten habe. Eine Reiseleistung liege nicht bei Unentgeltlichkeit vor. § 25 UStG enthalte nur Sonderregelungen zur Leistungseinheit, zur Ortsbestimmung und zur Besteuerungstechnik, weiche aber nicht vom Erfordernis der Entgeltlichkeit ab. Eine Anwendung auf unentgeltliche Leistungen verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Nach ihrem Geschäftsmodell seien die Tagesfahrten keine Reiseleistungen.

Q-Ampullen seien eine Lebensmittelzubereitung nach Pos. 2106 KN und damit steuerermäßigt, nicht aber ein Getränk, da sie aufgrund ihres Zitronensäuregehalts von 8 %nicht unmittelbar trinkbar seien, wie sich auch aus einer Tarifierungsverordnung ergebe. Dem Durchschnittsverbraucher sei es aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen unmöglich, den Inhalt der Ampullen unmittelbar und ohne Verdünnung zu trinken. Daher liege nach der BFH-Rechtsprechung kein Getränk vor. Die Einreihung habe daher in Pos. 2106 KN zu erfolgen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 1999 vom 20. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, zugegangen am 29. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuerbeträge aus den Busleistungen voll abziehbar sind, und dass die in 1998 und 1999 ausgeführten Lieferungen des Kurpakets nach dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sind.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Aus Verbrauchersicht lägen Reiseleistungen vor. Die Busfahrten seien entgeltlich erfolgt. Die Außenprüfung habe für ein Jahr bei der Margenbesteuerung Fahrtgelder berücksichtigt. Eine Unentgeltlichkeit habe nur in späteren Jahren vorgelegen. Das FG habe sein Urteil nur darauf gestützt, dass die Aufwendung keiner oder nur geringer Geldbeträge der Anwendung der Margenbesteuerung nicht entgegenstehe. Unabhängig hiervon sei § 25 UStG auch auf unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Eine Marge gehöre nicht zu den tatbestandlichen Erfordernissen. Bei unentgeltlichen Reiseleistungen sei es § 25 UStG immanent, dass eine negative Marge mit einer zu berücksichtigenden Bemessungsgrundlage von 0 € entstehe. Nur bei einer positiven Marge lägen Umsätze vor, die der Besteuerung zugrunde zu legen seien. Im Übrigen handele es sich um Geschenke, wofür der Vorsteuerabzug nicht in Anspruch genommen werden könne. Im Hinblick auf die bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgebliche Freigrenze trage die Klägerin die Feststellungslast. § 15 Abs. 1a UStG verstoße nicht gegen das Unionsrecht, da es eine entsprechende Besteuerung als Eigenverbrauch bereits im UStG 1973 gegeben habe. Gegen den Vorsteuerausschluss für Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bestünden daher keine Bedenken, wie der BFH auch schon bei Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entschieden habe. Die Mitgliedstaaten seien nach der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) wie auch zuvor nach der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) berechtigt, alle Ausschlüsse beizubehalten, ohne dass es darauf ankomme, ob sich diese auf Ausgaben beziehen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin ergebe sich kein Hinweis auf Zitronensäure als Inhaltsstoff der Q-Ampullen. Es handele sich um eine unmittelbar trinkbare Flüssigkeit. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es nur auf die unmittelbare Eignung zum menschlichem Genuss an. Die Empfehlung einer verdünnten Einnahme sei unerheblich.

Im Hinblick auf die Revisionserwiderung hat die Klägerin ihren Vortrag dahingehend geändert, dass früher Fahrtgelder von 9,90 DM bis 19,90 DM vereinnahmt worden seien. Sie habe auf Betreiben der Außenprüfung die Fahrtgelder aufgeteilt. Soweit Fahrtteilnehmer Zugabeartikel erhalten hätten, seien die Fahrtgelder teilweise als Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung und teilweise als Entgelt für die Verkaufsfahrt behandelt worden. Als Lieferentgelt habe eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestanden, als Fahrtentgelt wegen § 25 Abs. 4 UStG nicht. Soweit die Aufwendungen für die Busfahrten die (anteiligen) Fahrtgelder überschritten hätten, bestehe die allgemeine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen nach § 25 Abs. 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das FG hat ebenso unzutreffend den Vorsteuerabzug aus Geschenken verneint, wenn einkommensteuerrechtliche Aufzeichnungspflichten nicht beachtet werden. Schließlich hat das FG zu Unrecht die Steuersatzermäßigung für die Q-Ampullen versagt. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zur Frage zu treffen, ob und ggf. inwieweit die Klägerin unentgeltliche Reiseleistungen erbracht hat. Weiter ist die Zusammensetzung der Q-Ampullen aufzuklären.

1. Das FG hat den Vorsteuerabzug unzutreffend verneint.

a) § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vorsteuerabzug bei unentgeltlich erbrachten Reiseleistungen nicht entgegen.

aa) § 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG). Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach§ 13b UStG geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG). Unionsrechtlich beruhte dies vor Inkrafttreten der MwStSystRL auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG.

bb) § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vorsteuerabzug bei einer unentgeltlich erbrachten Reiseleistung nicht entgegen.

(1) Bei § 25 UStG handelt es sich um eine der „Sonderregelungen“, wie sich aus der Überschrift zum Sechsten Abschnitt des UStG ergibt. Diese Sonderregelungen ersetzen nicht die Voraussetzungen der §§ 1 ff. UStG, aus denen sich entsprechend der Überschrift zum Ersten Abschnitt des UStG der Steuergegenstand und der Geltungsbereich des Gesetzes ergeben, sondern setzen eine nach den § 1 ff. UStG im Inland steuerbare Leistung voraus. Gleiches gilt für die Systematik nach der Richtlinie 77/388/EWG. Daher ist § 25 UStG nur auf „gegen Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Die Sonderregelung ist somit nur auf danach steuerbare Reiseleistungen anzuwenden. Bestätigt wird dies durch die Bemessung der Reiseleistung, die sich gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers der Reiseleistung bestimmt.

Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Einleitungssatz von § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Differenzbesteuerung für „die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen gilt“, nicht geschlossen werden, dass es für die anderen Vorschriften der §§ 23 ff. UStG nicht auf die Grundregelung zur Steuerbarkeit ankommt.

(2) Ebenso ist es nach dem Unionsrecht. Nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Besteuerungsgrundlage die Marge des Reisebüros als zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen. Aus dem Erfordernis der Marge folgt, dass es sich sowohl auf der Eingangs- als auch auf der Ausgangsseite um gegen Entgelt erbrachte Leistungen handeln muss.

(3) Im Übrigen geht auch die Finanzverwaltung davon aus, dass Reisen, die nicht gegen Entgelt und auch nicht als unentgeltliche Wertabgabe an Betriebsangehörige weitergegeben werden, sondern z.B. als Kundengeschenk im Unternehmen verwendet werden, keine Reiseleistungen nach § 25 UStG sind (Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

b) Rechtsfehlerhaft hat das FG zudem die Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund der Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten bei Geschenken angenommen.

aa) Dabei hat das FG den Vorsteuerabzug für die Streitjahre bis einschließlich 31. März 1999 auf der Grundlage einer in diesem Zeitraum nicht geltenden Vorschrift versagt, wobei dies auch nicht aus anderen Gründen zutreffend ist.

(1) Der vom FG für die Versagung des Vorsteuerabzugs zusätzlich angeführte § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ordnete bei seinem Inkrafttreten an, dass Vorsteuerbeträge aus „Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt“ nicht abziehbar sind. § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung vom 1. April 1999 in das UStG eingefügt worden. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, ist § 15a Abs. 1 UStG nicht mit Rückwirkung auf Besteuerungszeiträume vor seinem Inkrafttreten anzuwenden (BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II.2.).

(2) Eine dem Abzugsverbot ähnliche Wirkung ergibt sich zwar aus anderen bis zum 31. März 1999 geltenden Rechtsvorschriften. Diese sind aber unionsrechtswidrig und daher nicht zu Lasten der Klägerin anzuwenden.

(a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung lag sog. Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigte, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen.

Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind Aufwendungen i.S. des Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG).

(b) § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs und ist als Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben im Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig, wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat. Danach sieht Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ein derartiges Abzugsverbot, das auch nicht als Sondermaßnahme nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, nicht vor (BFH-Urteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, Leitsatz und unter II.3.b).

Damit hat der erkennende Senat auch entschieden, dass für § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG keine Grundlage in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG besteht. Zwar waren die Mitgliedstaaten danach berechtigt, Vorsteuerausschlüsse für Aufwendungen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen, beizubehalten. Dies rechtfertigt aber nur ein Abzugsverbot bei Aufwendungen für Geschenke, nicht aber auch ein Abzugsverbot für die Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken.

(c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA, das eine Unionsrechtswidrigkeit in Abrede stellt, da die Besteuerung des Eigenverbrauchs aufgrund der Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten für Geschenke bereits vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG Bestandteil des UStG 1973 gewesen sei, greifen nicht durch.

(aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL (ebenso zuvor Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) bis zu einer weitergehenden unionsrechtlichen Harmonisierung alle Ausschlüsse beibehalten können, die am 1. Januar 1979 vorgesehen waren. Dies setzt aber voraus, dass die Ausschlüsse, die die Mitgliedstaaten beibehalten dürfen, nach der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Amtsblatt 1967, Nr. 71, S. 1303, im Folgenden: Richtlinie 67/228/EWG), die der Richtlinie 77/388/EWG vorausging, rechtmäßig waren (EuGH-Urteil Oasis East vom 30. September 2010 C-395/09, EU:C:2010:570, Rz 21). Die für die Mitgliedstaaten dabei bestehende Ermächtigung ist zudem eng auszulegen (EuGH-Urteil Oasis East, EU:C:2010:570, Rz 24; ebenso PARAT Automotive Cabrio vom 23. April 2009 C-74/08, EU:C:2009:261, Rz 23; X Holding und Oracle Nederland vom 15. April 2010 C-538/08 und C-33/09, EU:C:2010:192, Rz 43, und Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, Rz 42).

(bb) Nach Art. 11 Abs. 4 der Richtlinie 67/228/EWG konnten bestimmte Gegenstände und bestimmte Dienstleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, und zwar insbesondere die Gegenstände und Dienstleistungen, die ganz oder teilweise für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen oder seines Personals verwendet werden können. Dies rechtfertigt die Beibehaltung eines Vorsteuerausschlusses für „Werbegeschenke“ oder „andere Zuwendungen“ (EuGH-Urteil X Holding und Oracle Nederland, EU:C:2010:192, Rz 57). Dementsprechend hat auch der erkennende Senat den Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten als von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst angesehen (BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Leitsatz 1).

(cc) Bei der gebotenen engen Auslegung ist aber zwischen dem Geschenk i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und der Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflicht hierfür nach § 4 Abs. 7 EStG zu unterscheiden. Ein umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerausschluss ist nur im Hinblick auf die materiell-rechtlich tatsächlich für Geschenke angefallenen Aufwendungen, nicht aber auch für die Verletzung von formellen Aufzeichnungspflichten zulässig.

bb) Bei Annahme unentgeltlich erbrachter Reiseleistungen bestand auch für den Zeitraum ab 1. April 1999 kein Abzugsverbot. Denn das Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken gemäß § 15Abs. 1a Nr. 1 UStG in seiner Fassung vor Änderung durch Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung ab 19. Dezember 2006 war wegen Verstoßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG unionsrechtswidrig.

(1) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG waren Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Geschenke nicht abziehbar. Wie der erkennende Senat bereits zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31. März 1999 i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG entschieden hat, ist diese Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben im Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig (BFH-Urteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090). Dies gilt ebenso für § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG. Es bestehen keine Sachgründe, die diese Regelung in unionsrechtlicher Hinsicht im Gegensatz zur früheren Rechtslage legitimieren könnten.

(2) Bestätigt wird dies durch die Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a auf § 4 Abs. 7 UStG, die sich nunmehr nur noch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG bezieht (vgl. Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007). Nach der amtlichen Gesetzesbegründung beruhte die Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a UStG auf § 4 Abs. 7 EStG auf dem Senatsurteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, wonach „die Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener ertragsteuerlicher Formvorschriften für den Nachweis als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 7 EStG)“ mit Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nicht zu vereinbaren ist. Für den Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG; die bisher in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG enthaltene Einschränkung ist aufzuheben“ (BRDrucks 622/06, S. 131).

c) Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Das FG hat seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass die Empfänger der Reiseleistungen keine oder nur geringe Geldbeträge aufgewendet haben, um an den Tagesausflügen teilzunehmen. Zwar haben die Beteiligten im Revisionsverfahren übereinstimmend vorgetragen, dass die Klägerin für die Busfahrten von den Teilnehmern Fahrtgelder vereinnahmt habe, die das FG in seinem Urteil zwar auch erwähnt, zu denen es aber keine näheren Feststellungen getroffen hat, so dass der erkennende Senat diese Fahrtgelder nicht zum Gegenstand einer abschließenden Entscheidung machen kann. Zu klären ist dabei insbesondere, in welchen Zeiträumen und in welcher Höhe Fahrtgelder gezahlt wurden. Im Übrigen weist der Senat vorsorglich auf Folgendes hin:

aa) Sollten keine Fahrtgelder vorliegen, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht in Betracht (s.oben II.1.a bb). Ebenso wenig scheitert der Vorsteuerabzug an einer Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG oder ist im Hinblick hierauf durch die Annahme eines Eigenverbrauchs zu kompensieren (s.oben II.1.b). Es ist dann aber zu prüfen, ob die Ermöglichung der Teilnahme an den Busfahrten zu einem Geschenk nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führt und das materielle Vorliegen eines Geschenks -ohne dass es auf die Aufzeichnungspflichten ankommt-zu einem Vorsteuerabzugsverbot oder einem Eigenverbrauch führt.

bb) Liegen Fahrtgelder vor, ist zu entscheiden, ob diese entsprechend dem Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren anteilig den Busfahrten und anteilig der -u.U. unentgeltlichen- Abgabe von „Zugabeartikeln“ zugeordnet werden können. Nach dem bisherigen Sachstand spricht wenig für eine derartige Aufteilung, die möglicherweise auf der Erwägung beruhte, für die Zugabeartikel die Annahme eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu vermeiden.

Demgegenüber dürfte davon auszugehen sein, dass die Fahrtgelder vollständig in die Margenbesteuerung für die dann entgeltlichen Reiseleistungen einzubeziehen sind. Es ist dann für die Abgabe der Zugabeartikel das Vorliegen eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1Nr. 1 EStG mit der Folge eines Vorsteuerausschlusses oder eines Eigenverbrauches zu prüfen.

Sollte sich trotz der vollständigen Erfassung der Fahrtgelder bei den Reiseleistungen eine negative Marge ergeben, hat das FG weiter zu prüfen, ob die Einbeziehung der vollständigen Aufwendungen für die Busfahrten in die Margenbesteuerung, die nur zu einer Vereinfachung führen soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 11/11, BFHE 244, 111, unter II.2.a), gerechtfertigt ist. Es ist dann zu entscheiden, ob diese Aufwendungen nur in Höhe der Fahrtgelder in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind, so dass weitergehende Aufwendungen aufgrund eines unmittelbaren und direkten Zusammenhangs mit der steuerpflichtigen Liefertätigkeit der Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigten, um so ein der Regelbesteuerung dem Grunde nach entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

2. Das FG hat ebenso rechtsfehlerhaft die Steuersatzermäßigung versagt. Auch deshalb ist das Urteil des FG aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage erfasst die Steuersatzermäßigung die Lieferung verschiedener Lebensmittelzubereitungen i.S. von Kap. 21 KN. Die Steuersatzermäßigung ist daher nicht anwendbar, wenn es sich bei dem gelieferten Gegenstand zolltarifrechtlich um ein Getränk handelt, da die Anlage zum UStG hierauf nicht verweist.

aa) Zu den nicht steuersatzbegünstigten Getränken der Pos. 22 KN gehören nach der Rechtsprechung des BFH alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Maßgeblich sind objektive Kriterien, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Ein Erzeugnis ist nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre -aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen- das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken (BFH-Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Maßgeblich ist, ob ein unmittelbarer, unverdünnter Verzehr ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, unter II.1.b). Der BFH hat auch in seiner weiteren Rechtsprechung darauf abgestellt, ob z.B. geschmacksneutrale Produkte trinkbar sind oder ob es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken (BFH-Beschluss vom 24. September 2014 VII R 54/11, BFHE 247, 378, BStBl II 2015, 169, unter II.1.).

bb) Im Streitfall hat es das FG erstinstanzlich als wahr unterstellt, dass in den Q-Ampullen 8 % Zitronensäure enthalten war. Damit stellt sich die von der Klägerin bereits erstinstanzlich aufgeworfene und in der Revision zutreffend wiederholte Frage, ob das streitgegenständliche Erzeugnis trinkbar ist oder es i.S. der BFH-Rechtsprechung jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich ist -aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen-das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken.

Wie sich aus der Verordnung (EG) Nr. 1989/2004 der Kommission vom 19. November 2004 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur ergibt, ist die Unterpos. 2202 10 00 KN nicht anwendbar, wenn nicht alkoholhaltige Getränke aufgrund ihres Säuregehalts bei einer „Citronensäure von 5 GHT“ (Gewichtshunderteilen) nicht unmittelbar als Getränk verwendet werden können. Die Verordnung betrifft zwar nicht die Streitjahre, kann aber gleichwohl für die Beurteilung der Verwendungsfähigkeit Berücksichtigung finden, da es sich um eine bloße Auslegungsbestimmung ohne konstitutiven Charakter handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. April 2011 VII R 20/07, BFHE 233, 561, Leitsatz 1). Danach können Einreihungsverordnungen der Kommission, die nicht zur Änderung des Tarifrechts, sondern zur Klarstellung der Rechtslage und zur einheitlichen Anwendung der KN ergehen, als Indiz für die zutreffende tarifliche Einreihung auch solcher gleichartiger Waren herangezogen werden, die vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung eingeführt wurden.

b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ausdrückliche Feststellungen zur Frage zu treffen, ob das Kurpaket, wie von der Klägerin bereits erstinstanzlich vorgetragen, über eine Ware mit einem Anteil an Zitronensäure von 8 % verfügte. Ist dies zu bejahen, dürfte die Trinkbarkeit i.S.der BFH-Rechtsprechung zu verneinen sein, so dass der Klage insoweit stattzugeben wäre und sich die Frage nach einer Entgeltaufteilung erübrigt.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 15. November 2017 1 K 2/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein gemeinnütziger Verein, erbrachte im Zusammenhang mit seinem steuerbegünstigten Satzungszweck der Verbraucherberatung auch Leistungen gegen gesondertes Entgelt bei der Beratung einzelner Verbraucher. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) teilte dem Kläger mit Schreiben vom 2. Dezember 2010 Folgendes mit:

• „Nicht in den steuerbegünstigten Bereich (als sogenannter Zweckbetrieb – § 65 AO) gehört … jedoch die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen – einschl. der individuellen (Rechts-)Beratung – durch Verbraucherzentralen. Diese Tätigkeit ist vielmehr als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) anzusehen.

  Für die Verbraucherzentralen bedeutet dies insbesondere, dass

  1. die Umsätze in diesem Tätigkeitsbereich nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 Nr. 8a Umsatzsteuergesetz dem ermäßigten Steuersatz unterliegen;

  2. der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb buchhalterisch und finanziell getrennt von den steuerbegünstigten Tätigkeitsbereichen geführt werden muss;

  3. Verluste in dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht durch Mittel der steuerbegünstigten Tätigkeitsfelder oder der Vermögensverwaltung des Vereins ausgeglichen werden dürfen.

  Verstöße gegen diese Bestimmungen können insgesamt zum Verlust des gemeinnützigen Status des Vereins führen.

  … Soweit die Verbraucherzentrale … zu den betroffenen Verbraucherzentralen gehört, bitte ich bis zum 31.12.2011 die notwendigen Schritte für eine korrekte Besteuerung der entgeltlichen Vertretung von Einzelinteressen ab 01.01.2012 zu veranlassen.“

Seit Jahresanfang 2012 (Streitjahr) erteilte der Kläger für die entgeltliche Einzelberatung von Verbrauchern Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes. Gegen seine dem entsprechende Umsatzsteuer-Voranmeldung März 2012 legte der Kläger Einspruch ein. Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2012, die nach § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des erfolglos geführten Einspruchsverfahrens.

Demgegenüber hatte die zum Finanzgericht (FG) erhobene Klage Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 792 veröffentlichten Urteil war die mit Zustimmung des FA erfolgte Änderung der zunächst als Anfechtungsklage erhobenen Klage in eine Feststellungsklage zulässig und begründet. Das FA habe den Kläger durch sein Schreiben vom 2. Dezember 2010 unter Androhung des Verlustes der Gemeinnützigkeit dazu gedrängt, Rechnungen mit Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes zu erteilen. Im Hinblick auf eine sich hieraus ergebende Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bei Leistungen, die gesetzlich dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sei die Feststellungsklage zulässig, da eine Gestaltungsklage keinen (gleichwertigen) Rechtsschutz biete. Die Klage sei auch begründet, da § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf die entgeltliche Einzelberatung von Verbrauchern anzuwenden sei.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Leistungen des Klägers unterlägen dem Regelsteuersatz.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er sei zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes berechtigt. Eine Unzulässigkeit der Feststellungsklage sei mit dem Gebot, umfassenden Rechtsschutz zu gewähren, unvereinbar. Die Feststellung sei unabhängig von dem für das Streitjahr vorliegenden Steueränderungsbescheid zu treffen. „Dessen Rechtmäßigkeit“ stehe „wegen der Ausgabe von Rechnungen mit dem regelmäßigen Steuersatz, die nicht berichtigt worden waren, außer Streit“. Anlass für das Feststellungsbegehren sei der im Schreiben der Finanzbehörde angekündigte Verlust der Gemeinnützigkeit, falls entgeltliche Beratungsleistungen von Verbraucherschutzvereinen nicht zum regelmäßigen Steuersatz ausgeführt werden würden. Es gehe „nicht um die Rechtmäßigkeit des Steueränderungsbescheides für 2012“. Die Feststellungsklage könne sich auf einzelne Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis beziehen. Diese Feststellung sei auch dann zulässig, wenn sie sich unmittelbar erst in einem Besteuerungszeitraum nach 2012 auswirke, in dem der Kläger keine Rechnungen mit gesondertem Ausweis eines höheren Steuerbetrages ausgegeben habe. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) setze eine verfahrensrechtliche Möglichkeit voraus, die Rechte effektiv durchzusetzen. Die Subsidiarität der Feststellungsklage beziehe sich nur auf formale Hindernisse. Vorliegend fehle es bereits an einer hypothetischen Alternative. Ein berechtigtes Interesse ergebe sich aus dem angedrohten Verlust der Gemeinnützigkeit, „falls er die entgeltlichen Beratungsleistungen an einzelne Verbraucher mit dem ermäßigten Steuersatz abrechne und anmelde“. Der Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung von Klagebegehren sei dahingehend fortentwickelt worden, dass „Verfahrensvorschriften einem erkennbaren Klageziel eines Steuerpflichtigen nicht entgegenstehen dürfen“. Aus § 14c UStG dürfe sich nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) keine unangemessene Belastungswirkung ergeben. Das Neutralitätsgebot sei zu beachten, da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) davon auszugehen sei, dass Vorsteuer von privaten Leistungsempfängern nicht geltend gemacht werden könne.

Während des Revisionsverfahrens erging der Änderungsbescheid vom 12. Juli 2018, den das FA im Hinblick auf eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung nochmals am 10. August 2018 geändert hat. Der Kläger hat hierzu erklärt, dass sich der Streitstoff nicht geändert habe.

Gründe:

II.

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids vom 30. Mai 2013, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 12. Juli 2018, geändert durch Bescheid vom 10. August 2018, getreten und nach§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806; vom 22. Juli 2015 II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153).

Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom 12. Januar 2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755; in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, und in BFH/NV 2015, 1584), wie sich aus der Erklärung des Klägers ergibt.

III.

Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die vom Kläger erhobene Anfechtungsklage ist im Hinblick auf eine nach § 14c Abs. 1 UStG bestehende Steuerschuld unbegründet, so dass über die Frage einer gesetzlich nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes entstandenen Steuerschuld nicht zu entscheiden ist. Zudem ist das FG zu Unrecht von der Zulässigkeit einer Feststellungsklage ausgegangen. Da das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen vom Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732, unter II.3.a aa), liegt keine wirksame Klageänderung nach § 67 FGO vor. Diese setzt voraus, dass auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, unter II.2.a). Hieran fehlt es.

1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach § 14c Abs. 1 UStG, ohne dass diese Steuerschuld entfallen ist.

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 203 MwStSystRL, wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet.

b) Ein unrichtiger Steuerausweis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer für Leistungen, die -wie hier nach Auffassung des Klägers- einer Steuersatzermäßigung unterliegen, auf der Grundlage des Regelsteuersatzes Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt.

Das Erteilen von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes hat zur Folge, dass, selbst wenn die abgerechnete Leistung gesetzlich einer Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die Leistung ausgewiesenen Höhe, erst aufgrund einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2016 XI R 43/14, BFHE 255, 474, Leitsatz 3) zu entscheiden ist.

c) Dies gilt nach dem Wortlaut von § 14c Abs. 1 UStG auch, wenn eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis an Nichtunternehmer erteilt wird. Dass Rechnungen i.S. des § 14c UStG dann nach den gesetzlichen Bedingungen des § 15 Abs. 1 UStG nicht zu einem Vorsteuerabzug führen können, steht dem nicht entgegen, da auch hier aufgrund der Rechnungserteilung die Gefahr des Abzugs einer gesetzlich nicht geschuldeten Steuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) besteht. So ist es nicht nur bei rechtlichen Zweifelsfragen in Bezug auf das Bestehen einer Unternehmereigenschaft des Rechnungsempfängers, sondern auch bei einer Rechnungserteilung an eine Person, die im Hinblick auf ihre persönlichen Lebensumstände als „Verbraucher“ handelt, gleichwohl aber in anderer Hinsicht, z.B. als Vermieter oder Betreiber einer Photovoltaikanlage oder als eBay-Verkäufer umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein kann, so dass sich auch hier eine Gefährdung des Steueraufkommens ergeben kann.

Dementsprechend ordnen § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG an, dass das dort vorgesehene Berichtigungsverfahren zur Beseitigung einer Gefährdung des Steueraufkommens auch dann anzuwenden ist, wenn „ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt“ worden ist. Dies erfasst auch die Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der erkennende Senat hat dabei nicht zu entscheiden, ob dieses Berichtigungsverfahren auch in anderen Fällen des § 14c Abs. 1 UStG als durch dessen Satz 3 angeordnet -alternativ neben § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG- zur Anwendung kommen kann. Denn der Kläger hat den für die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG erforderlichen schriftlichen Antrag (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG), der sich auf näher zu bezeichnende Rechnungen beziehen muss, nicht gestellt, so dass auch nicht die weiter notwendige Zustimmung des FA vorliegen kann. Damit kommt es auch nicht auf die zeitliche Zuordnung der Berichtigung (vgl. hierzu Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) an.

d) Gegen das Berichtigungserfordernis bestehen keine Zweifel im Hinblick auf das Unions- oder das Verfassungsrecht.

aa) Der EuGH sieht es als zulässig an, das Entfallen einer Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung von einer Berichtigung abhängig zu machen. Er geht davon aus, dass „es grundsätzlich nicht über das zur Erreichung des Ziels, die Gefährdung des Steueraufkommens vollständig auszuschließen, Erforderliche hinausgeht, die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Rechnung berichtigt wird (EuGH-Urteil Stadeco vom 18. Juni 2009 C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 47). Der EuGH begründet dies mit folgender Erwägung: „Da sowohl eine berichtigte Rechnung als auch eine Gutschrift dem Dienstleistungsempfänger klar anzeigen, dass im fraglichen Mitgliedstaat keine Mehrwertsteuer geschuldet wird und der Empfänger daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann mit einer solchen Bedingung grundsätzlich sichergestellt werden, dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist“ (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 42). Zudem billigt der EuGH den Mitgliedstaaten ein Regelungsermessen zu (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 35).

bb) Das Erfordernis einer Rechnungsberichtigung besteht unionsrechtlich auch für den Fall einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der EuGH hat hier zu einem Steuerausweis in der Rechnung eines Nichtunternehmers (Arbeitnehmers) gegenüber einem Nichtunternehmer (Arbeitgeber des Rechnungsausstellers), entschieden, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht und daher „die Darlegung des guten Glaubens des Ausstellers der Rechnung nicht erforderlich [ist], um den zu Unrecht in Rechnung gestellten Betrag zu berichtigen“ (EuGH-Urteil Karageorgou vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02, EU:C:2003:604, Rz 52). Der EuGH folgert hieraus, dass die Richtlinie dann der „Rückerstattung“ nicht entgegensteht (EuGH-Urteil Karageorgou, EU:C:2003:604, Rz 52). Danach können die Mitgliedstaaten die ihnen in diesem Bereich zustehenden Regelungsbefugnisse (EuGH-Urteil Karageorgou, EU:C:2003:604, Rz 49) dahingehend ausüben, dass das Berichtigungserfordernis auch bei einer Rechnungserteilung mit Steuerausweis an Nichtunternehmer besteht. Für eine dem Wortlaut des § 14c Abs. 1 UStG widersprechende Auslegung, nach der es in derartigen Fällen auf der Grundlage dieses EuGH-Urteil an einem Steuerausweis oder einem Berichtigungserfordernis fehlen soll (so Oldiges, Der Betrieb 2017, 1233, und dem folgend Korn, in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 14c, Rz 13), besteht somit keine Rechtfertigung.

cc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Rechtsprechung, nach der es der Finanzverwaltung verboten ist, dem Erbringer einer steuerfreien Leistung auf der Grundlage einer nationalen Rechtsvorschrift zur Umsetzung von Art. 203 MwStSystRL die Erstattung der einem Kunden fälschlich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer mit der Begründung zu versagen, dass er die fehlerhafte Rechnung nicht berichtigt habe. Denn dies bezieht sich auf eine nationale Besonderheit, nach der „dem Kunden das Recht auf Abzug dieser Steuer von der Finanzverwaltung endgültig versagt wurde und dies zur Folge hat, dass die im nationalen Recht vorgesehene Berichtigungsregelung nicht mehr anwendbar ist“ (EuGH-Urteil Rusedespred vom 11. April 2013 C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 35 und 21). Damit geht es hier nur um den Fall, dass bei „der Berichtigung einer fehlerhaften Rechnung die fälschlich in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer erstattet werden kann, gleichzeitig aber eine Rechnungsberichtigung endgültig ausscheidet, wenn dem Leistungsempfänger das Vorsteuerabzugsrecht aus dieser Rechnung versagt wurde“ (Nieskens, UStB 2013, 43). Eine derartige Einschränkung der Rechnungsberichtigungsmöglichkeit sieht das nationale Recht nicht vor, so dass „die Entscheidung des EuGH keine Auswirkungen auf das deutsche Recht“ hat (Nieskens, a.a.O.).

dd) Eine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus der vom Kläger angeführten Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG-Kammerbeschluss vom 5. Mai 1992 2 BvR 271/92, Information StW 1992, 431), die sich auf die Rechtslage vor der im Streitfall maßgeblichen Neuregelung in § 14c UStG durch Art. 5 Nr. 18 i.V.m. Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) bezieht.

2. Die Feststellungsklage ist unzulässig. Ist eine Anfechtungsklage im Hinblick auf eine jedenfalls nach § 14c Abs. 1 UStG bestehende Steuerschuld unbegründet, gebietet es der aus Art. 19 Abs. 4 GG abzuleitende Grundsatz effektiven Rechtsschutzes nicht, dem Rechnungsaussteller eine Feststellungsklage zu ermöglichen, um die Frage zu klären, ob die Leistungen des Unternehmers einer Steuersatzermäßigung unterliegen.

a) Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).

Eine Feststellung kann gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Hieraus ergibt sich insbesondere eine Subsidiarität der Feststellungs- gegenüber der Anfechtungsklage (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 VII R 69/11, BFH/NV 2013, 739, unter II.2.).

b) Entgegen dem Urteil des FG ist die Feststellungsklage im Streitfall nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO unzulässig.

aa) Der Kläger hätte seine Rechte durch Anfechtungsklage verfolgen können, wenn er über die streitigen Leistungen keine Rechnungen mit Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes (§ 14 Abs. 4 UStG) erteilt hätte. Für die Erteilung derartiger Rechnungen bestand keine Veranlassung, da der Unternehmer nur in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG und damit nur bei den dort bezeichneten grundstücksbezogenen Leistungen und bei einer Leistungserbringung an Unternehmer für deren Unternehmen zu einer Rechnungserteilung mit gesondertem Steuerausweis verpflichtet ist. Danach bestand im Streitfall keine rechtliche Verpflichtung zur Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis für die hier streitigen Leistungen an Verbraucher bei deren entgeltlicher Beratung.

Das Erfordernis, nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechtsschutz effektiv zu gewähren, ändert hieran aus Gründen des materiellen Umsatzsteuerrechts und der sich aus § 14c Abs. 1 UStG ergebenden Rechtsfolgen nichts. Ohne die -rechtlich nicht erforderliche- Rechnungserteilung an Verbraucher besteht für den Steuerpflichtigen eine effektive Rechtsschutzmöglichkeit durch Klage gegen den jeweiligen Steuerbescheid. Erteilt er demgegenüber Rechnungen mit Steuerausweis, hat er sich der effektiven Rechtsschutzmöglichkeit durch Anfechtungsklage selbst begeben, so dass für die Gewährung einer alternativen Rechtsschutzmöglichkeit aus Sicht des Steuerrechts kein Sachgrund besteht.

Die gegenteilige Auffassung würde zudem dazu führen, dass der Kläger durch eigenes Verhalten darüber entscheiden könnte, die Zulässigkeit der Feststellungsklage herbeizuführen, so dass für ihn eine faktische Wahlmöglichkeit bestünde. Dies ist weder mit § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO noch mit § 14c UStG vereinbar.

bb) Weiter fehlt der Anfechtungsklage das Rechtsschutzbedürfnis, da für die Leistungen, für die der Kläger die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, eine höhere Steuerschuld aufgrund der von ihm mit Steuerausweis erteilten Rechnungen feststeht.

Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erklärt hat, auch in den Folgejahren Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes erteilt zu haben. Die vom Kläger begehrte Feststellung ist damit auch für die Folgejahre ohne Bedeutung.

cc) Darüber hinaus ist die Feststellungsklage im Hinblick auf die beim ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO erforderliche Gesamtwürdigung (BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter II.3.) auch untauglich. Diese Gesamtwürdigung kann nur nach Maßgabe der konkreten Verhältnisse des Einzelfalles für konkrete Leistungen in konkreten Streitzeiträumen erfolgen und ist einer abstrakten Feststellung, die nach Art eines Grundlagenbescheides für eine Vielzahl von Leistungsbeziehungen gelten soll, nicht zugänglich.

dd) Entgegen der Auffassung des FG hat das FA einen gesonderten Steuerausweis in Rechnungen weder angeregt noch veranlasst. Das FA hat in seinem Schreiben vom 2. Dezember 2010 auf seine Auffassung zum maßgeblichen Umsatzsteuersatz, zum Erfordernis der Trennung von Tätigkeitsbereichen und zum Verlustverrechnungsverbot wie auch auf die Gefahr des Verlustes der Gemeinnützigkeit bei Verstößen hingewiesen. Eine Aufforderung zur Erteilung von -gesetzlich nicht erforderlichen Rechnungen- mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes und eine Androhung des Verlusts der Gemeinnützigkeit bei einer abweichenden Rechnungserteilung ist dem nicht zu entnehmen.

Für den Kläger bestand daher die Möglichkeit, Rechnungen ohne Steuerausweis zu erteilen oder sogar die Umsätze aus der individuellen Verbraucherberatung nach dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern und das FA über die Erklärung auf der Grundlage der eigenen Rechtsansicht im Widerspruch zur Rechtsauffassung des FA zu informieren. Im Hinblick auf eine derartige Offenlegung besteht für den Steuerpflichtigen auch nicht die Gefahr, den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO zu verwirklichen.

Der Kläger hätte Rechnungen mit Steuerausweis auch erst nach Ablauf des jeweiligen Besteuerungszeitraums erteilen können, da eine sich hieraus ergebende Steuerschuld nach § 14c UStG erst mit der Rechnungserteilung, nicht aber für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung entsteht (BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 5/10, BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, unter II.3.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.