1. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a. F. versagt den Verlustabzug auch dann vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an, wenn die Zuführung des neuen Betriebsvermögens dieser zeitlich nachfolgt (Bestätigung des Senatsurteils vom 5. Juni 2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988).
2. Der Verlustabzug ist (ggf. rückwirkend) in dem Feststellungsbescheid zum 31. Dezember desjenigen Veranlagungszeitraums zu versagen, in welchem die schädliche Anteilsveräußerung stattgefunden hat. Eine Versagung des Verlustabzugs erst in dem Bescheid zum 31. Dezember des nachfolgenden Veranlagungszeitraums ist nicht möglich.
3. Die Klage gegen einen Folgebescheid ist nicht allein deswegen unzulässig, weil sie ausschließlich mit Einwendungen begründet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen (Änderung der Senatsrechtsprechung).

1. Ein auf die Vorschriften des AnfG gestützter Duldungsbescheid, der den Anfechtungsgegner verpflichtet, die Vollstreckung einer gegen den Schuldner bestehenden Steuerforderung zu dulden, die aus einem rechtsbeständigen Vorauszahlungsbescheid resultiert, ist mit einer Bedingung gemäß § 14 AnfG zu versehen.
2. Fehlt diese Bedingung, ist der Duldungsbescheid rechtswidrig. Der für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 14 AnfG maßgebliche Zeitpunkt ist der Zeitpunkt der FG-Entscheidung.
3. Verpflichtet der Duldungsbescheid zur Duldung der Vollstreckung mehrerer Steuerforderungen, die nur zum Teil auf einem Vorauszahlungsbescheid beruhen, und fehlt insoweit die gemäß § 14 AnfG aufzunehmende Bedingung, ist der Duldungsbescheid nur insoweit rechtswidrig.
4. Das FA kann die fehlende Bedingung im finanzgerichtlichen Verfahren durch Erlass eines Änderungsbescheids nachholen.

Tenor:

Auf die Revision des Finanzamts wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11. Oktober 2017 9 K 1566/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Februar 2010 von seinem Vater ein Grundstück. Da gegen diesen offene Steuerforderungen bestanden, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) unter dem 31. Januar 2014 einen gegen den Kläger gerichteten, auf § 191 der Abgabenordnung (AO) und § 4 des Anfechtungsgesetzes (AnfG) gestützten Duldungsbescheid, mit dem der Kläger unter Angabe der im Einzelnen gegen seinen Vater bestehenden Steuerforderungen verpflichtet wurde, wegen der bezeichneten Forderungen die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden oder zur Abwendung der Vollstreckung den Betrag zu entrichten.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Duldungsbescheid sei aufzuheben, weil es sich bei den im Bescheid angegebenen Steuerforderungen zum Teil um Forderungen aus Vorauszahlungsbescheiden handele, weshalb insoweit die Vollstreckung gemäß § 14 AnfG davon hätte abhängig gemacht werden müssen, dass die Vorauszahlungsbescheide durch rechtskräftige Jahresbescheide ersetzt und damit endgültig würden. Weder enthalte der angefochtene Duldungsbescheid eine solche Vollstreckungsklausel noch könne er um diese ergänzt werden. Auch komme keine Aufteilung nach den zugrunde liegenden Steuerrückständen in Betracht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1925 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe den Duldungsbescheid nicht insgesamt aufheben dürfen, weil dieser hinsichtlich der zugrunde liegenden Steuerrückstände teilbar sei. Die fehlende Bedingung gemäß § 14 AnfG könne nur dazu führen, dass die Steuerrückstände aus den Vorauszahlungsbescheiden nicht mittels Duldungsbescheids durchgesetzt werden könnten. Im Übrigen sei in der fehlenden Klausel gemäß § 14 AnfG nur ein formeller Verstoß zu sehen, der gemäß § 127 AO nicht die Aufhebung des Duldungsbescheids rechtfertige, da keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können.

Der Kläger schließt sich der Auffassung des FG an.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG-Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht. Das FG hat den angefochtenen Duldungsbescheid zu Unrecht aufgehoben.

1. Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Aus § 4 Abs. 1 AnfG, auf den das FA den angefochtenen Duldungsbescheid stützt, folgt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die gesetzliche Pflicht des Anfechtungsgegners, die Vollstreckung zur Befriedigung der Forderung des Anfechtungsberechtigten zu dulden. Anfechtungsberechtigt ist nach § 2 AnfG jeder Gläubiger, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist, wenn die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht zu einer vollständigen Befriedigung des Gläubigers geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen wird.

a) Die Voraussetzungen des § 2 AnfG sind im Streitfall erfüllt. Nach den bisher nicht bestrittenen Angaben des FA im angefochtenen Duldungsbescheid vom 31. Januar 2014 hat das FA gegen den Vater des Klägers fällige Steuerforderungen aus vollstreckbaren Steuerbescheiden, die im Wege der Vollstreckung nicht haben beigetrieben werden können. Nähme man daher an, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sind, weil die Übertragung des Grundstücks eine unentgeltliche Leistung des Schuldners (des Vaters des Klägers) war, was das FG ausgehend von seiner Rechtsauffassung nicht geprüft hat, ist der Kläger verpflichtet, die Vollstreckung der Steuerforderungen in das übertragene Grundstück zu dulden, und war somit das FA berechtigt, den Kläger gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen.

b) Ebenso wie bei einem im Wege der Klage geltend gemachten Anfechtungsanspruch (§ 13 AnfG) anzugeben ist, für welche vollstreckbare Forderung und für welchen Betrag der Anfechtungsanspruch erhoben wird (vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9), muss ein Duldungsbescheid die der Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen im Einzelnen aufführen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat (vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86). Diesen Anforderungen wird der angefochtene Duldungsbescheid des FA gerecht. Er bezeichnet die einzelnen gegen den Vater des Klägers gerichteten Steuerforderungen unter Angabe ihrer Fälligkeit, des jeweiligen Steuerbescheids und des Veranlagungszeitraums.

c) Ermessensfehler bezüglich der Inanspruchnahme des Klägers sind nicht ersichtlich. Die vierjährige Anfechtungsfrist gemäß § 4 Abs. 1 AnfG ist gewahrt.

2. Die Auffassung des FG, der angefochtene Duldungsbescheid sei in vollem Umfang rechtswidrig und aufzuheben, weil er trotz dort aufgeführter, zum Teil auf Vorauszahlungsbescheiden beruhender Steuerforderungen keine Einschränkung i.S. des § 14 AnfG enthalte, hält einer rechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Bei einem nur vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel des Gläubigers oder einem unter Vorbehalt ergangenen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem Urteil, das den Anfechtungsanspruch für begründet erklärt, die Vollstreckung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuldner ergangene Entscheidung rechtskräftig oder vorbehaltlos wird. Diese Vorschrift ist auf die Verfolgung des Anfechtungsanspruchs durch die Finanzbehörde im Wege eines Duldungsbescheids entsprechend anzuwenden, wobei noch nicht rechtsbeständige Steuerbescheide einem vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel und Vorauszahlungsbescheide einem unter Vorbehalt ergangenen Urteil gleichstehen (Senatsurteil vom 9. Februar 1988 VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752; Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 3. März 1976 VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91). Deshalb ist bei einem sich aus einem Vorauszahlungsbescheid ergebenden Steueranspruch in analoger Anwendung des § 14 AnfG der Vorbehalt aufzunehmen, dass die Vollstreckung davon abhängt, dass die Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum, für den der Vorauszahlungsbescheid gilt, rechtsbeständig wird (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 1983 VII R 7/81, BFHE 138, 416, BStBl II 1983, 545; in BFH/NV 1988, 752; BGH-Urteil in BGHZ 66, 91). Es handelt sich dabei um eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt in Gestalt einer Bedingung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Fehlt im Duldungsbescheid, der wegen einer auf einem Vorauszahlungsbescheid beruhenden Steuerforderung erlassen wird, eine solche Bedingung, ist der Duldungsbescheid rechtswidrig. Gründe, den Verwaltungsakt in einem solchen Fall sogar als nichtig gemäß § 125 Abs. 1 AO anzusehen, bestehen nicht. Anders als das FA meint, liegt in der unterbliebenen Bedingung gemäß § 14 AnfG auch keine Verletzung einer bloßen Verfahrensvorschrift; die Voraussetzungen des § 127 AO liegen daher nicht vor.

b) Verpflichtet dagegen der Duldungsbescheid –wie im Streitfall– den Anfechtungsgegner, die Vollstreckung zur Befriedigung mehrerer fälliger und vollstreckbarer Steuerforderungen zu dulden, die nur zum Teil auf einem Vorauszahlungsbescheid beruhen, und fehlt insoweit die gemäß § 14 AnfG aufzunehmende Bedingung, ist der Duldungsbescheid dementsprechend nur teilweise rechtswidrig.

Der Ansicht des FG, die Rechtswidrigkeit erfasse den gesamten Duldungsbescheid, weil dessen Gegenstand die „Grundstücksübertragung als solche“ sei, ist nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, muss ein Duldungsbescheid die der Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen im Einzelnen aufführen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 86). Mit der Anfechtung der den Gläubiger benachteiligenden Rechtshandlung sind die zu vollstreckenden Forderungen untrennbar verknüpft. Der sich aus der Anfechtung ergebende Duldungsanspruch wird in seinem Umfang durch die (mit der Klage oder im Bescheid) angegebenen Forderungen begrenzt. Stützt sich daher der Anfechtungsanspruch auf mehrere Forderungen, die nicht alle die Voraussetzungen des § 2 AnfG erfüllen oder zum Teil solche i.S. des § 14 AnfG sind, ergeht ein nur teilweise stattgebendes Urteil, das den Anfechtungsanspruch nur teilweise für begründet erklärt oder ihn mit einem Vorbehalt versieht bzw. ergeht ein den Duldungsbescheid teilweise aufhebendes Urteil.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, weil im finanzgerichtlichen Verfahren die Frage ungeprüft geblieben ist, ob es sich bei der Übertragung des Grundstücks auf den Kläger um eine unentgeltliche Leistung des Schuldners i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG gehandelt hat. Diese Prüfung wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

a) Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass das FA hinsichtlich der Anfechtungsvoraussetzungen zwar die Feststellungslast trägt, den Anfechtungsgegner jedoch eine Mitwirkungspflicht hinsichtlich in seinen Wissensbereich fallender Umstände trifft (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 87a). Der Kläger wird daher seine Behauptungen zu den angeblich gegen den Vater (Schuldner) bestehenden Ansprüchen, die mit der Grundstücksübertragung abgegolten sein sollten, glaubhaft zu belegen haben. Hinsichtlich des Verkehrswerts des Grundstücks wird erforderlichenfalls ein Sachverständigengutachten einzuholen sein.

b) Sollten die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sein, wird zu prüfen sein, ob es sich bei den Steuerforderungen des FA, derentwegen der Kläger die Vollstreckung dulden soll, um fällige und vollstreckbare Forderungen (§ 2 AnfG) handelt (was allerdings bisher nicht streitig war) und inwieweit diese auf Vorauszahlungsbescheiden beruhen. Der insoweit maßgebende Prüfungszeitpunkt ist die mündliche Verhandlung vor dem FG und nicht –wie die Vorinstanz meint– der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. Da sich die verfahrensrechtlichen Bedingungen der Anfechtung durch die Finanzbehörde im Wege einer Klage einerseits oder im Wege eines Duldungsbescheids andererseits entsprechen sollten und es im erstgenannten Fall nicht zweifelhaft sein kann, dass für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 14 AnfG der Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung maßgebend ist, kann für einen im Wege des Duldungsbescheids geltend gemachten Anfechtungsanspruch nichts anderes gelten.

Auch Sinn und Zweck der Gläubigeranfechtung, Vermögensgegenstände wieder dem Vollstreckungszugriff des Gläubigers zuzuführen, die der Schuldner aus seinem Vermögen weggegeben hat, sprechen für diese Betrachtungsweise. Es erschließt sich nicht, warum ein Duldungsbescheid, mit dem ein bestehender Anfechtungsanspruch der Finanzbehörde geltend gemacht wird, gleichwohl wegen einer fehlenden Bedingung gemäß § 14 AnfG vom FG aufzuheben sein soll, obwohl im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung die Voraussetzungen des § 14 AnfG nicht mehr vorliegen. Anders als das FG meint, lässt sich ein solches Ergebnis auch nicht mit dem Umstand begründen, dass es sich bei der Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid um eine Ermessensentscheidung handelt, denn die Hinzufügung einer Bedingung gemäß § 14 AnfG ist jedenfalls keine im Ermessen der Finanzbehörde liegende Entscheidung.

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang nach erneuter Prüfung herausstellen, dass die im Duldungsbescheid aufgeführten vollstreckbaren Steuerforderungen weiterhin teilweise auf Vorauszahlungsbescheiden beruhen, kann das FG zwar den Bescheid nicht um die nach § 14 AnfG erforderliche Bedingung ergänzen, da die Vorschriften der FGO dies nicht vorsehen. Allerdings kann das FA die fehlende Bedingung durch Erlass eines Änderungsbescheids nachholen, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens wird.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat.
2. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen (Anschluss an BFH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016 S. 765).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2016 4 K 2629/14 F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe seiner im Jahr 2008 verstorbenen Ehefrau E, mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte.

Die Eheleute übernahmen vom Bruder des Klägers im Jahr 1986 einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbau und Milchkuhhaltung, Mast- und Zuchtbetrieb für Schweine und Rinder, den sie zunächst fortführten. Seit 1997 betrieben sie auf dem Gelände eine landwirtschaftliche Pferdepension. Hierzu errichteten sie im Jahr 1996 zunächst eine Reithalle mit 32 Pferdeboxen sowie eine Führanlage. In den Jahren 1998/1999 entstand ein weiterer Gebäudekomplex, der in zwei Trakten 16 bzw. 22 weitere Pferdeboxen umfasste. Darüber hinaus bauten die Eheleute ein Strohlager und eine Maschinen- bzw. Werkzeughalle (1998), ein Heulager (Ende 1999) und zwei Laufställe für junge Pferde (zwischen 1998 bis 2000). Im Januar 2005 wurde eine weitere Reithalle auf dem bisherigen Außenplatz fertig gestellt. Um die Anlage herum befinden sich Betriebsflächen mit Grünland, das für die Heuerzeugung als Pferdefutter verwendet wird.

Sämtliche Pferdeboxen an der ersten Reithalle vermieteten der Kläger und E für fünf Jahre (vom 1. Juni 1997 bis 1. Juni 2002) an K. Die Vermietung der später errichteten 38 Boxen erfolgte zunächst ebenfalls in „Paketen“, die von den Mietern an Dritte weitervermietet wurden. Den Vertrag mit K verlängerten der Kläger und E im Jahr 2002 nicht, sondern vermieteten in der Folgezeit die einzelnen Boxen –ebenso wie die weiteren 38 Pferdeboxen– in Eigenregie.

Im April 2000 übertrugen der Kläger und E im Wege der vorweggenommenen Erbfolge u.a. die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie den Betrieb auf ihren Sohn B und behielten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht vor.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte für die Jahre 1998 bis 2001 eine Außenprüfung bei den Eheleuten durch. Im zeitlichen Zusammenhang hiermit ließ der Kläger zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Pferdepension bei der Landwirtschaftskammer … erstellen. Dem Finanzgericht (FG) lagen zwei Fassungen, beide datierend vom Juli 2003, vor:

In einer –in den Akten des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt –FA–) befindlichen– Fassung wurde ein kalkulierter jährlicher Verlust von … € errechnet, der erst ausgeglichen werden könne, wenn –ausgehend von einem Pensionspreis von 230 €– eine Preiserhöhung um mindestens 27,77 € pro Pferd monatlich durchsetzbar wäre, was abzuwarten bleibe.

In der anderen –vom Kläger im Verfahren … vorgelegten– Fassung kam der Bericht zu einem kalkulierten jährlichen Gewinn von … €, der bei voller Stallauslastung erzielt werden könne. Das Ergebnis könne noch besser ausfallen, wenn höhere Preise erzielt würden.

Beide Berichte schlossen übereinstimmend mit der Bemerkung, dass die Betriebsstruktur und das (geographische) Marktumfeld günstig seien und daher einen Versuch in diese Richtung rechtfertigen würden.

Unter dem 12. September 2003 erstellte der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige des FA für die GKBP bezugnehmend u.a. auf die Berechnungen der Landwirtschaftskammer vom Juli 2003 einen Bericht, in dem er unter Modifikationen verschiedener Berechnungsparameter feststellte, dass bei einer Einnahmesteigerung, die aufgrund der geänderten Pensionsverträge möglich erscheine, eine zukünftige Gewinnerzielung nicht auszuschließen sei.

Für die Streitjahre (2002 bis 2004) führte die GKBP im Jahr 2006 eine weitere Prüfung durch. Eine dabei erstellte Überprüfung der „Wirtschaftlichkeit des Betriebes“ kam zu dem Ergebnis, der Betrieb könne (bestenfalls) bei einer Betriebsdauer von 45 Jahren zu einem ausgeglichenen Ergebnis gelangen.

Im Bericht vom 13. Dezember 2006 legte der Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft (2002: … €, für 2003: … €, für 2004: … €, für 2005: … €) nicht anzuerkennen seien. Aufgrund des vorliegenden Nießbrauchsrechts sei keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben, weil die Prognose auf die Dauer des Nießbrauchsrechts zu beschränken sei.

Das FA erließ daraufhin geänderte Einkommensteuerfestsetzungen für 2002 bis 2004 u.a. ohne Ansatz der Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Das FG verneinte im anschließenden Klageverfahren mit Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E die Gewinnerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte Einkunftsquelle „Nießbrauch“ abzustellen sei. Diese Entscheidung hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 19. November 2009 IV B 4/09 (BFH/NV 2010, 657) auf. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien vorliegend in einem Feststellungsverfahren gesondert und einheitlich zu ermitteln. Das unter dem Aktenzeichen 4 K 4573/09 E geführte Verfahren im zweiten Rechtsgang ist gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.

In daraufhin erlassenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen –zuletzt vom 11. Juni 2014– lehnte das FA die Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht ab. Dies gelte insbesondere deshalb, weil der Prognosezeitraum auf fünf Jahre (Laufzeit des Nießbrauchs) zu begrenzen sei. In diesem Zeitraum sei es objektiv nicht zu einer Erzielung von Gewinnen aus der Pferdepensionshaltung gekommen. Von den seit 1995 aufgelaufenen Verlusten entfielen … € auf die Zeit des Nießbrauchs. Des Weiteren seien bis zum 31. Dezember 2011 bei B weitere Verluste in Höhe von … € angefallen, sodass sich bis Ende 2011 Verluste von insgesamt … € ergeben hätten. Dass diese Verluste –unbeschadet einer generationenübergreifenden Betrachtungsweise– ausgeglichen werden könnten, sei nicht erkennbar.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das FG mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 396 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt des fünfjährigen Nießbrauchs einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG aber nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

1. Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der Verluste aus dem Pferdepensionsbetrieb voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind.

a) Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist (Senatsurteil vom 9. März 2017 VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 10, m.w.N.).

b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2)). Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, und Senatsurteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12).

c) An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, und vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36, Rz 16). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854).

d) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

e) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)). Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

f) Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759; vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24, und Senatsurteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Als Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung (BFH-Beschluss vom 18. April 2018 I R 2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 20 ff. auch zu weiteren Ausnahmen) ist sie jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der IV. Senat des BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist (zuletzt BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24; zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung s.a.BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e cc).

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der IV. Senat des BFH nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren angenommen (s. BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24). Er hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen in Erwägung gezogen, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen heranzuziehen ist (BFH-Urteil in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; ebenso Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe —NWB– 2016, 2716). Es müssen mithin „ausnahmsweise“ bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.b, und BFH-Beschluss in BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 24).

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist damit eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24).

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

a) Entgegen der Auffassung des FA hat das FG jedoch zu Recht entschieden, dass die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter Einbeziehung des Rechtsnachfolgers zu erfolgen hat und nicht auf die Verlustphase während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Kläger und E im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken ist.

aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang insbesondere unter Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 zutreffend ausgeführt, dass die durch den im Rahmen der Generationennachfolge vorbehaltenen Nießbrauch entstehende doppelte Betriebsstruktur in Gestalt des ruhenden Eigentümerbetriebs und des wirtschaftenden Betriebs des Nießbrauchsberechtigten (s. hierzu BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 26) der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht.

bb) Nach den Ausführungen des IV. Senats des BFH, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden Betrieb im Ergebnis weitgehend irrelevant, weil die Einkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt werden und es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28). Denn mit der Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem Zeitpunkt der Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).

cc) Entgegen der Auffassung des FA sind die vorstehenden Ausführungen nicht auf Forstbetriebe zu beschränken (s. Wendt, BFH/PR 2016, 298; ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 195c; Kanzler, NWB 2016, 2716; ders. in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 2 Rz 93; Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 96a; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 9a; Kube in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 13 Rz 8; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 50; Stöber, Finanz-Rundschau 2017, 801, 808). Die Besonderheiten der Forstwirtschaft bei der Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte führen allein dazu, dass der Totalgewinnprognose regelmäßig ein deutlich längerer Prognosezeitraum von oft mehr als 100 Jahren zugrunde zu legen ist als in anderen Fällen. Sie rechtfertigen es aber nicht, bei der Anwendung allgemeiner Grundsätze zur unentgeltlichen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zwischen Forstbetrieben einerseits und landwirtschaftlichen Betrieben andererseits zu unterscheiden. Denn bei beiden Betriebsarten ist diese Art der Betriebsübertragung darauf angelegt, den vorübergehend aufgespaltenen Betrieb später in der Hand des neuen Eigentümers wieder zusammenzuführen, weshalb auch der zwischenzeitliche Betrieb des Nießbrauchers bei Ende des Nießbrauchs nicht untergeht, sondern in Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Eigentümer übertragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 22, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28; Wendt, BFH/PR 2016, 298).

dd) Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende Betrachtung führt dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche Betriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerbetrieb des Klägers und der E, der ruhende Eigentümerbetrieb des B als Rechtsnachfolger, der Nießbrauchsbetrieb und der wirtschaftende Eigentümerbetrieb des B, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprognose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 29).

b) Das FG hat auf dieser Grundlage ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass die Pferdepension nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten könne. Dabei hat sich das FG zum einen auf die eingeholten Gutachten der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht gestützt. Zum anderen hat es maßgeblich auf die konkrete Betriebsführung abgestellt, die auf die Verlustsituation reagiert habe, indem sie die zunächst unzureichende Einnahmeseite durch die Umstellung auf die Vermietung der Pferdeboxen in Eigenregie stetig verbessert und auch die Attraktivität des Angebots des Pensionsstalls durch die weitere Reithalle gesteigert habe, zumal sich der Betrieb auch zum Ende des Streitzeitraums noch im Auf- und Ausbau befunden habe und erhebliche stille Reserven beinhalte. Anhaltspunkte dafür, dass die Unterhaltung einer Pferdepension persönlichen Neigungen des Klägers und der E entsprungen wäre, konnte das FG nicht feststellen.

c) Zwar unterliegen sowohl die Feststellung, ob im Einzelfall Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, als auch die in diesem Zusammenhang vom FG zu treffende Prognose als Tatfrage regelmäßig der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO (s. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.h). Die tatrichterliche Bindungswirkung besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art abgeleitet hat (BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, unter II.2.e).

aa) Angesichts der bis zum Ende des Streitzeitraums und auch darüber hinaus aufgelaufenen Verluste ist vorliegend nicht erkennbar, worauf das FG seine Überzeugung stützt, der Betrieb sei im Streitfall in der Lage, einen Totalgewinn zu erzielen. Eine belastbare Schätzung unter Zugrundelegung der bereits angefallenen Verluste, der künftigen Ertragsentwicklung sowie eines (fiktiven) Veräußerungs- oder Aufgabegewinns hat das FG nicht vorgenommen.

bb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang daher zunächst zu prüfen haben, ob der Pferdepensionsbetrieb im Streitfall in der Lage war, die aufgelaufenen Verluste durch künftige Gewinne zu kompensieren und insgesamt einen Totalgewinn zu erzielen. Unter den Umständen des Streitfalls –insbesondere der Umstrukturierung des zuvor aus Ackerbau und Viehhaltung bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs in den streitgegenständlichen Pensionsbetrieb ab dem Jahr 1996 mit Neuerrichtung der hierfür erforderlichen Gebäude– bestehen aus Sicht des erkennenden Senats keine Bedenken, den mit der Umstrukturierung beginnenden Prognosezeitraum vorliegend mit 30 Jahren zu veranschlagen (zu einem entsprechenden Prognosezeitraum bei Verpachtung eines aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehenden Anwesens, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist, s. BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188, Rz 13).

Sollte die Totalgewinnprognose negativ ausfallen, so wird das FG zu prüfen haben, ob die Verluste der Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu berücksichtigen sind. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle i.S. des Einkommensteuerrechts darstellte (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718; vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und in BFH/NV 2008, 532, unter II.2.c).

Auf die Wirtschaftlichkeitsberechnungen der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht kann sich das Gericht hierbei nicht ohne weiteres stützen. Zum einen wurden diese vom Kläger erst nachträglich im zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Außenprüfung im Jahre 2003 eingeholt. Zum anderen weichen die darin kalkulierten Ergebnisse gravierend von den tatsächlich erzielten Verlusten ab, so dass nicht erkennbar ist, auf welcher Grundlage die Landwirtschaftskammer zu ihrer günstigeren Prognose gelangt ist. Insoweit wäre zudem erforderlich, die grundlegenden Annahmen (Erhöhung des Pensionspreises um 27,77 € pro Pferd und Monat bzw. eine –durchgängige– volle Stallauslastung) auf ihre Realisierbarkeit zu überprüfen.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

EU-Wettbewerbskommissarin Margrethe Vestager erklärte hierzu: „Häfen stellen eine für Wirtschaftswachstum und Regionalentwicklung zentrale Infrastruktur dar. Deshalb räumen die EU-Beihilfevorschriften den Mitgliedstaaten großen Spielraum bei der Unterstützung von Häfen und Investitionen in diese ein. Um gleichzeitig für einen fairen Wettbewerb in der gesamten EU zu sorgen, sollten Häfen, die Gewinne aus wirtschaftlichen Tätigkeiten generieren, Steuern genauso entrichten müssen wie andere Unternehmen auch – nicht mehr, nicht weniger.“

Der grenzüberschreitende Wettbewerb spielt im Hafensektor eine wichtige Rolle, und die Kommission ist verpflichtet, in diesem eminent wichtigen Wirtschaftszweig gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten.

Häfen führen sowohl nichtwirtschaftliche als auch wirtschaftliche Tätigkeiten aus:

• Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten wie die Kontrolle und die Gewährleistung der Sicherheit des Seeverkehrs oder die Überwachung zur Bekämpfung der Umweltverschmutzung fallen in der Regel in den Zuständigkeitsbereich der Behörden. Solche öffentlich-rechtlichen Aufgaben unterliegen nicht der EU-Beihilfenkontrolle.
• Der kommerzielle Betrieb von Hafeninfrastruktur, z. B. die Gewährung des Zugangs zum Hafen gegen Entgelt, stellt hingegen eine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Für diese Tätigkeiten gelten die EU-Beihilfevorschriften.

Mit einer Körperschaftsteuerbefreiung wird Häfen, die durch wirtschaftliche Tätigkeiten Gewinne erzielen, ein Wettbewerbsvorteil gewährt, wenn sie im Binnenmarkt arbeiten. Dieser stellt folglich eine mit den EU-Vorschriften nicht vereinbare staatliche Beihilfe dar.

In Italien sind Häfen vollständig von der Körperschaftsteuer befreit.

In Spanien sind die wichtigsten Einnahmequellen der Häfen von der Körperschaftsteuer befreit, z. B. Hafengebühren oder Einnahmen aus Miet- oder Konzessionsverträgen. Im Baskenland sind Häfen vollständig von der Körperschaftsteuer befreit.

Im April 2018 teilte die Kommission Italien und Spanien ihre Bedenken hinsichtlich der in diesen Ländern geltenden steuerlichen Regelungen für Häfen mit. Die Kommission vertritt die vorläufige Auffassung, dass die bestehenden Regelungen den Häfen sowohl in Italien als auch in Spanien einen selektiven Vorteil verschaffen und möglicherweise gegen die EU-Beihilfevorschriften verstoßen.

Die Kommission hat am 08.01.2019 daher Italien und Spanien aufgefordert, ihre Rechtsvorschriften anzupassen, um sicherzustellen, dass die Häfen ab dem 1. Januar 2020 die Körperschaftsteuer in gleicher Weise wie andere Unternehmen in Italien bzw. Spanien auch entrichten. Beide Länder haben nun zwei Monate Zeit, um darauf zu reagieren.

Die Beschlüsse vom 08.01.2019 folgen den in den letzten Jahren von der Kommission erlassenen, mit denen die Niederlande, Belgien und Frankreich aufgefordert wurden, die Körperschaftsteuerbefreiung für ihre Häfen aufzuheben.

Hintergrund

Die für Häfen in Italien und Spanien geltenden Steuerregelungen bestanden bereits vor dem Inkrafttreten des EU-Vertrags in diesen Mitgliedstaaten. Diese Maßnahmen werden deshalb als „bestehende Beihilfen“ betrachtet und im Rahmen eines speziellen Kooperationsverfahrens zwischen den Mitgliedstaaten und der Kommission beurteilt. Bei bestehenden Beihilfen, bei denen festgestellt wird, dass sie gegen die EU-Vorschriften über staatliche Beihilfen verstoßen, sind die Begünstigten nicht verpflichtet, in der Vergangenheit erhaltene Beihilfen zurückzuzahlen.

Wenn der Verdacht besteht, dass eine bestehende staatliche Beihilfe einen Verstoß gegen die einschlägigen EU-Vorschriften darstellt, teilt die Kommission dem betreffenden Mitgliedstaat in einem ersten Schritt ihre Bedenken mit. Unter Berücksichtigung der Antwort kann die Kommission im Anschluss daran geeignete Maßnahmen vorschlagen, um für Vereinbarkeit mit den EU-Beihilfevorschriften zu sorgen.

Die Vorschläge an Italien und Spanien stellen einen solchen zweiten Schritt dar. Werden die Vorschläge von den Mitgliedstaaten abgelehnt, kann die Kommission in einem dritten Schritt eine eingehende Untersuchung einleiten, bei der die Vereinbarkeit mit den EU-Beihilfevorschriften geprüft wird. Sollte die Kommission zu dem Schluss gelangen, dass die Regelung nicht mit den EU-Beihilfevorschriften vereinbar ist, kann sie den Mitgliedstaat auffordern, der bestehenden Beihilferegelung, die den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälscht, ein Ende zu setzen.

Unabhängig davon setzt die Kommission auch ihre Untersuchung zu Funktionsweise und Besteuerung von Häfen in anderen Mitgliedstaaten fort und wird die notwendigen Schritte ergreifen, um zwischen allen Häfen in der EU einen fairen Wettbewerb zu gewährleisten.

Die Beseitigung ungerechtfertigter Steuervorteile bedeutet nicht, dass Häfen keine staatlichen Förderungen mehr erhalten dürfen. Die Mitgliedstaaten haben zahlreiche Möglichkeiten, Häfen im Einklang mit den EU-Beihilfevorschriften zu unterstützen, zum Beispiel bei der Verwirklichung verkehrspolitischer Ziele der EU oder bei notwendigen Investitionen in die Infrastruktur, die ohne eine öffentliche Förderung nicht möglich wären. So hat die Kommission im Mai 2017 die Vorschriften für öffentliche Investitionen in Häfen vereinfacht. Infolge der Ausweitung der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung auf unproblematische Investitionen in Häfen können die Mitgliedstaaten nun bis zu 150 Mio. Euro in Seehäfen und bis zu 50 Mio. Euro in Binnenhäfen mit voller Rechtssicherheit und ohne vorherige Prüfung durch die Kommission investieren. Auch die Kosten für die Ausbaggerung von Häfen und Zugangswasserstraßen können nun übernommen werden. Darüber hinaus bieten die EU-Vorschriften den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Häfen für die Kosten gemeinwirtschaftlicher Aufgaben (Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse) einen Ausgleich zu gewähren.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Seit Mai 2012 wurde das EU-Beihilferecht von der Kommission einer groß angelegten Modernisierung unterzogen. Auf der Grundlage der neuen Vorschriften können die Mitgliedstaaten Beihilfen zur Förderung von Investitionen, Wirtschaftswachstum und Beschäftigung rasch durchführen, und die Kommission kann ihre Beihilfenkontrolle auf die potenziell für den Wettbewerb am schädlichsten Maßnahmen konzentrieren. Mehr als 97 % aller Beihilfemaßnahmen können von den Mitgliedstaaten inzwischen durchgeführt werden, ohne der Kommission vorab zur Genehmigung vorgelegt zu werden. Im Rahmen ihrer Modernisierungspolitik hat die Kommission seit 2013 zahlreiche Beihilfevorschriften überarbeitet.

Ein Teil der im Rahmen dieser Modernisierung erlassenen Bestimmungen läuft Ende 2020 aus. Andere Vorschriften dieses Modernisierungspakets gelten unbefristet. Um Berechenbarkeit und Rechtssicherheit zu gewährleisten und gleichzeitig eine künftige Aktualisierung des Beihilferecht-Modernisierungspakets vorzubereiten, wird die Kommission zweierlei Maßnahmen treffen.

Zum einen gedenkt sie die 2020 auslaufenden Regelungen um zwei Jahre (bis Ende 2022) zu verlängern. Dabei geht es um folgende Vorschriften:

• Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO)
• De-minimis-Verordnung
• Leitlinien für Regionalbeihilfen
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen
• Mitteilung über wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse (IPCEI)

Zweitens wird sie im Einklang mit den Leitlinien für eine bessere Rechtsetzung eine Evaluierung dieser und anderer im Zuge der Modernisierung erlassenen Rechtsakte vornehmen. Diese Evaluierung wurde heute eingeleitet Sie wird in Form einer „Eignungsprüfung“ durchgeführt. Auf ihrer Grundlage soll bewertet werden, ob sie künftig weiter verlängert oder aktualisiert werden. Die Evaluierung erstreckt sich auf folgende Rechtsakte, die alle Teil des beihilferechtlichen Modernisierungspakets waren:

• Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO)
• De-minimis-Verordnung
• Leitlinien für Regionalbeihilfen
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen
• Unionsrahmen für staatliche Beihilfen zur Förderung von Forschung, Entwicklung und Innovation (FEI)
• Mitteilung über wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse (IPCEI)
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Beihilfe für Flughäfen und Luftverkehrsgesellschaften
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen

Die Eignungsprüfung erstreckt sich zudem auf die Eisenbahnleitlinien und die Mitteilung über kurzfristige Exportkredite aus dem Jahr 2012. Diese Rechtsakte waren nicht Teil des Modernisierungspakets, aber ihre Evaluierung ist im Lichte der Gesamtentwicklung des EU-Rechts und der Fallpraxis der Kommission angezeigt.

Die Eignungsprüfung beinhaltet eine interne Analyse der Kommission sowie öffentliche Konsultationen und, in einigen Fällen, Studien externer Berater oder gezielte Konsultationen bestimmter Interessenträger. Die Ergebnisse werden in einer Arbeitsunterlage der Kommission zusammengefasst.

Hintergrund

Entsprechend den Leitlinien für eine bessere Rechtsetzung bewertet die Kommission, ob bestimmte Rechtsvorschriften, Strategien und Ausgabenprogramme ihren Zweck erfüllen und bei möglichst geringem Kostenaufwand die gewünschten Änderungen für die europäischen Bürger/-innen und Unternehmen gebracht haben. Die Ergebnisse dieser Bewertung fließen in die Entscheidung über eine etwaige Weiterführung oder Änderung der betreffenden Maßnahmen ein.

Bei den Eignungsprüfungen wird untersucht, ob der betreffende regulatorische Rahmen seinen Zweck für den entsprechenden Politikbereich erfüllt. Ihr Ziel ist es, Wirksamkeit, Effizienz, Stimmigkeit, Kohärenz, Relevanz und europaweiten Mehrwert für spezifische Teile des Besitzstands der EU zu bewerten und aufgrund dessen eine bessere bzw. intelligentere Gesetzgebung zu fördern, damit diese den heutigen und künftigen Herausforderungen standhält und einen Beitrag zur Verbesserung der Umsetzung leistet. Es sollen u. a. etwaige Fälle von übermäßigem Verwaltungsaufwand, Überlappungen, Lücken, Inkonsistenzen und/oder mittlerweile veraltete Maßnahmen erkannt werden, die mit der Zeit entstanden sein könnten, und kumulative Auswirkungen der Rechtsvorschriften und Tätigkeiten der EU berücksichtigt werden. Die Ergebnisse der Prüfung sollen als Grundlage dienen, um politische Schlussfolgerungen über die Wirksamkeit von EU-Rechtsvorschriften ziehen und mögliche Überlegungen zur Zukunft des betreffenden Rechtsrahmens einleiten zu können.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

I.

Der BFH hatte mit Urteil vom 2. Juli 2014, XI R 39/10 (BStBl II 2015 S. 421) entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden kann, wenn die mit Mietwagen durchgeführten Krankenfahrten auf gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen. Abschnitt 12.13 Abs. 8 S. 3 UStAE wurde entsprechend angepasst. Ergänzend wurde eine Vereinfachungsregelung eingefügt, wonach die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen regelmäßig unterstellt werden kann (Abschnitt 12.13 Abs. 8 S. 4 UStAE).

Aus der Praxis sind Fragen zur Handhabung der Vereinfachungsregelung gestellt worden.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018, III C 3 – S 7117-j / 18 / 10002 (2018/1031145), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, Abschnitt 12.13 Absatz 8 wie folgt gefasst:

„(8) ¹Grundsätzlich nicht begünstigt ist der Verkehr mit Mietwagen (BFH-Urteile vom 30. 10. 1969, V R 99/69, BStBl 1970 II S. 78, vom 2. 7. 2014, XI R 22/10, BStBl 2015 II S. 416 und XI R 39/10, BStBl 2015 II S. 421, und BverfG-Beschluss vom 11. 2. 1992, 1 BvL 29/87, BverfGE 85, 238). ²Der Mietwagenverkehr unterscheidet sich im Wesentlichen vom Taxenverkehr dadurch, dass nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden dürfen, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 PbefG). ³Führt ein Mietwagenunternehmer hingegen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch (vgl. Abschnitt 4.17.2) und beruhen diese steuerpflichtigen Leistungen auf mit Krankenkassen geschlossenen Sondervereinbarungen, die ebenfalls für Taxiunternehmer gelten, ist die Steuerermäßigung bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 2. 7. 2014, XI R 39/10, a. a. O.). ⁴Liegt in diesem Fall der Beförderungsleistung eines Mietwagenunternehmers eine nur für Mietwagenunternehmen geltende Sondervereinbarung zu Grunde, kann die Steuerermäßigung zur Anwendung kommen, wenn der Unternehmer nachweist, dass im selben räumlichen Geltungsbereich eine hinsichtlich Beförderungsentgelt und Transportpflicht inhaltsgleiche Sondervereinbarung für Taxiunternehmer gilt. ⁵Die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen kann für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen in solchen Fällen regelmäßig unterstellt werden, in denen dem Mietwagenunternehmer ein Nachweis gleichartiger Sondervereinbarungen (z. B. über den Verband) praktisch nicht möglich ist oder in denen keine Vergleichsmöglichkeit besteht. ⁶Die entgeltliche Überlassung von Kfz durch einen Carsharing-Verein an seine Mitglieder ist nicht begünstigt (BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 33/05, BStBl 2009 II S. 221).“

III.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.