1. Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat.
2. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen (Anschluss an BFH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016 S. 765).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2016 4 K 2629/14 F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe seiner im Jahr 2008 verstorbenen Ehefrau E, mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte.

Die Eheleute übernahmen vom Bruder des Klägers im Jahr 1986 einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbau und Milchkuhhaltung, Mast- und Zuchtbetrieb für Schweine und Rinder, den sie zunächst fortführten. Seit 1997 betrieben sie auf dem Gelände eine landwirtschaftliche Pferdepension. Hierzu errichteten sie im Jahr 1996 zunächst eine Reithalle mit 32 Pferdeboxen sowie eine Führanlage. In den Jahren 1998/1999 entstand ein weiterer Gebäudekomplex, der in zwei Trakten 16 bzw. 22 weitere Pferdeboxen umfasste. Darüber hinaus bauten die Eheleute ein Strohlager und eine Maschinen- bzw. Werkzeughalle (1998), ein Heulager (Ende 1999) und zwei Laufställe für junge Pferde (zwischen 1998 bis 2000). Im Januar 2005 wurde eine weitere Reithalle auf dem bisherigen Außenplatz fertig gestellt. Um die Anlage herum befinden sich Betriebsflächen mit Grünland, das für die Heuerzeugung als Pferdefutter verwendet wird.

Sämtliche Pferdeboxen an der ersten Reithalle vermieteten der Kläger und E für fünf Jahre (vom 1. Juni 1997 bis 1. Juni 2002) an K. Die Vermietung der später errichteten 38 Boxen erfolgte zunächst ebenfalls in „Paketen“, die von den Mietern an Dritte weitervermietet wurden. Den Vertrag mit K verlängerten der Kläger und E im Jahr 2002 nicht, sondern vermieteten in der Folgezeit die einzelnen Boxen –ebenso wie die weiteren 38 Pferdeboxen– in Eigenregie.

Im April 2000 übertrugen der Kläger und E im Wege der vorweggenommenen Erbfolge u.a. die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie den Betrieb auf ihren Sohn B und behielten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht vor.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte für die Jahre 1998 bis 2001 eine Außenprüfung bei den Eheleuten durch. Im zeitlichen Zusammenhang hiermit ließ der Kläger zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Pferdepension bei der Landwirtschaftskammer … erstellen. Dem Finanzgericht (FG) lagen zwei Fassungen, beide datierend vom Juli 2003, vor:

In einer –in den Akten des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt –FA–) befindlichen– Fassung wurde ein kalkulierter jährlicher Verlust von … € errechnet, der erst ausgeglichen werden könne, wenn –ausgehend von einem Pensionspreis von 230 €– eine Preiserhöhung um mindestens 27,77 € pro Pferd monatlich durchsetzbar wäre, was abzuwarten bleibe.

In der anderen –vom Kläger im Verfahren … vorgelegten– Fassung kam der Bericht zu einem kalkulierten jährlichen Gewinn von … €, der bei voller Stallauslastung erzielt werden könne. Das Ergebnis könne noch besser ausfallen, wenn höhere Preise erzielt würden.

Beide Berichte schlossen übereinstimmend mit der Bemerkung, dass die Betriebsstruktur und das (geographische) Marktumfeld günstig seien und daher einen Versuch in diese Richtung rechtfertigen würden.

Unter dem 12. September 2003 erstellte der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige des FA für die GKBP bezugnehmend u.a. auf die Berechnungen der Landwirtschaftskammer vom Juli 2003 einen Bericht, in dem er unter Modifikationen verschiedener Berechnungsparameter feststellte, dass bei einer Einnahmesteigerung, die aufgrund der geänderten Pensionsverträge möglich erscheine, eine zukünftige Gewinnerzielung nicht auszuschließen sei.

Für die Streitjahre (2002 bis 2004) führte die GKBP im Jahr 2006 eine weitere Prüfung durch. Eine dabei erstellte Überprüfung der „Wirtschaftlichkeit des Betriebes“ kam zu dem Ergebnis, der Betrieb könne (bestenfalls) bei einer Betriebsdauer von 45 Jahren zu einem ausgeglichenen Ergebnis gelangen.

Im Bericht vom 13. Dezember 2006 legte der Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft (2002: … €, für 2003: … €, für 2004: … €, für 2005: … €) nicht anzuerkennen seien. Aufgrund des vorliegenden Nießbrauchsrechts sei keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben, weil die Prognose auf die Dauer des Nießbrauchsrechts zu beschränken sei.

Das FA erließ daraufhin geänderte Einkommensteuerfestsetzungen für 2002 bis 2004 u.a. ohne Ansatz der Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Das FG verneinte im anschließenden Klageverfahren mit Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E die Gewinnerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte Einkunftsquelle „Nießbrauch“ abzustellen sei. Diese Entscheidung hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 19. November 2009 IV B 4/09 (BFH/NV 2010, 657) auf. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien vorliegend in einem Feststellungsverfahren gesondert und einheitlich zu ermitteln. Das unter dem Aktenzeichen 4 K 4573/09 E geführte Verfahren im zweiten Rechtsgang ist gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.

In daraufhin erlassenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen –zuletzt vom 11. Juni 2014– lehnte das FA die Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht ab. Dies gelte insbesondere deshalb, weil der Prognosezeitraum auf fünf Jahre (Laufzeit des Nießbrauchs) zu begrenzen sei. In diesem Zeitraum sei es objektiv nicht zu einer Erzielung von Gewinnen aus der Pferdepensionshaltung gekommen. Von den seit 1995 aufgelaufenen Verlusten entfielen … € auf die Zeit des Nießbrauchs. Des Weiteren seien bis zum 31. Dezember 2011 bei B weitere Verluste in Höhe von … € angefallen, sodass sich bis Ende 2011 Verluste von insgesamt … € ergeben hätten. Dass diese Verluste –unbeschadet einer generationenübergreifenden Betrachtungsweise– ausgeglichen werden könnten, sei nicht erkennbar.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das FG mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 396 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt des fünfjährigen Nießbrauchs einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG aber nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

1. Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der Verluste aus dem Pferdepensionsbetrieb voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind.

a) Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist (Senatsurteil vom 9. März 2017 VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 10, m.w.N.).

b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2)). Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, und Senatsurteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12).

c) An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, und vom 23. August 2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36, Rz 16). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854).

d) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

e) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)). Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

f) Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759; vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24, und Senatsurteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Als Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung (BFH-Beschluss vom 18. April 2018 I R 2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 20 ff. auch zu weiteren Ausnahmen) ist sie jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der IV. Senat des BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist (zuletzt BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24; zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung s.a.BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e cc).

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der IV. Senat des BFH nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren angenommen (s. BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24). Er hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen in Erwägung gezogen, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen heranzuziehen ist (BFH-Urteil in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; ebenso Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe —NWB– 2016, 2716). Es müssen mithin „ausnahmsweise“ bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.b, und BFH-Beschluss in BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 24).

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist damit eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24).

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

a) Entgegen der Auffassung des FA hat das FG jedoch zu Recht entschieden, dass die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter Einbeziehung des Rechtsnachfolgers zu erfolgen hat und nicht auf die Verlustphase während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Kläger und E im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken ist.

aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang insbesondere unter Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 zutreffend ausgeführt, dass die durch den im Rahmen der Generationennachfolge vorbehaltenen Nießbrauch entstehende doppelte Betriebsstruktur in Gestalt des ruhenden Eigentümerbetriebs und des wirtschaftenden Betriebs des Nießbrauchsberechtigten (s. hierzu BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 26) der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht.

bb) Nach den Ausführungen des IV. Senats des BFH, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden Betrieb im Ergebnis weitgehend irrelevant, weil die Einkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt werden und es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28). Denn mit der Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem Zeitpunkt der Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).

cc) Entgegen der Auffassung des FA sind die vorstehenden Ausführungen nicht auf Forstbetriebe zu beschränken (s. Wendt, BFH/PR 2016, 298; ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 195c; Kanzler, NWB 2016, 2716; ders. in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 2 Rz 93; Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 96a; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 9a; Kube in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 13 Rz 8; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 50; Stöber, Finanz-Rundschau 2017, 801, 808). Die Besonderheiten der Forstwirtschaft bei der Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte führen allein dazu, dass der Totalgewinnprognose regelmäßig ein deutlich längerer Prognosezeitraum von oft mehr als 100 Jahren zugrunde zu legen ist als in anderen Fällen. Sie rechtfertigen es aber nicht, bei der Anwendung allgemeiner Grundsätze zur unentgeltlichen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zwischen Forstbetrieben einerseits und landwirtschaftlichen Betrieben andererseits zu unterscheiden. Denn bei beiden Betriebsarten ist diese Art der Betriebsübertragung darauf angelegt, den vorübergehend aufgespaltenen Betrieb später in der Hand des neuen Eigentümers wieder zusammenzuführen, weshalb auch der zwischenzeitliche Betrieb des Nießbrauchers bei Ende des Nießbrauchs nicht untergeht, sondern in Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Eigentümer übertragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 22, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28; Wendt, BFH/PR 2016, 298).

dd) Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende Betrachtung führt dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche Betriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerbetrieb des Klägers und der E, der ruhende Eigentümerbetrieb des B als Rechtsnachfolger, der Nießbrauchsbetrieb und der wirtschaftende Eigentümerbetrieb des B, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprognose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 29).

b) Das FG hat auf dieser Grundlage ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass die Pferdepension nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten könne. Dabei hat sich das FG zum einen auf die eingeholten Gutachten der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht gestützt. Zum anderen hat es maßgeblich auf die konkrete Betriebsführung abgestellt, die auf die Verlustsituation reagiert habe, indem sie die zunächst unzureichende Einnahmeseite durch die Umstellung auf die Vermietung der Pferdeboxen in Eigenregie stetig verbessert und auch die Attraktivität des Angebots des Pensionsstalls durch die weitere Reithalle gesteigert habe, zumal sich der Betrieb auch zum Ende des Streitzeitraums noch im Auf- und Ausbau befunden habe und erhebliche stille Reserven beinhalte. Anhaltspunkte dafür, dass die Unterhaltung einer Pferdepension persönlichen Neigungen des Klägers und der E entsprungen wäre, konnte das FG nicht feststellen.

c) Zwar unterliegen sowohl die Feststellung, ob im Einzelfall Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, als auch die in diesem Zusammenhang vom FG zu treffende Prognose als Tatfrage regelmäßig der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO (s. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.h). Die tatrichterliche Bindungswirkung besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art abgeleitet hat (BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, unter II.2.e).

aa) Angesichts der bis zum Ende des Streitzeitraums und auch darüber hinaus aufgelaufenen Verluste ist vorliegend nicht erkennbar, worauf das FG seine Überzeugung stützt, der Betrieb sei im Streitfall in der Lage, einen Totalgewinn zu erzielen. Eine belastbare Schätzung unter Zugrundelegung der bereits angefallenen Verluste, der künftigen Ertragsentwicklung sowie eines (fiktiven) Veräußerungs- oder Aufgabegewinns hat das FG nicht vorgenommen.

bb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang daher zunächst zu prüfen haben, ob der Pferdepensionsbetrieb im Streitfall in der Lage war, die aufgelaufenen Verluste durch künftige Gewinne zu kompensieren und insgesamt einen Totalgewinn zu erzielen. Unter den Umständen des Streitfalls –insbesondere der Umstrukturierung des zuvor aus Ackerbau und Viehhaltung bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs in den streitgegenständlichen Pensionsbetrieb ab dem Jahr 1996 mit Neuerrichtung der hierfür erforderlichen Gebäude– bestehen aus Sicht des erkennenden Senats keine Bedenken, den mit der Umstrukturierung beginnenden Prognosezeitraum vorliegend mit 30 Jahren zu veranschlagen (zu einem entsprechenden Prognosezeitraum bei Verpachtung eines aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehenden Anwesens, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist, s. BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188, Rz 13).

Sollte die Totalgewinnprognose negativ ausfallen, so wird das FG zu prüfen haben, ob die Verluste der Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu berücksichtigen sind. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle i.S. des Einkommensteuerrechts darstellte (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718; vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und in BFH/NV 2008, 532, unter II.2.c).

Auf die Wirtschaftlichkeitsberechnungen der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht kann sich das Gericht hierbei nicht ohne weiteres stützen. Zum einen wurden diese vom Kläger erst nachträglich im zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Außenprüfung im Jahre 2003 eingeholt. Zum anderen weichen die darin kalkulierten Ergebnisse gravierend von den tatsächlich erzielten Verlusten ab, so dass nicht erkennbar ist, auf welcher Grundlage die Landwirtschaftskammer zu ihrer günstigeren Prognose gelangt ist. Insoweit wäre zudem erforderlich, die grundlegenden Annahmen (Erhöhung des Pensionspreises um 27,77 € pro Pferd und Monat bzw. eine –durchgängige– volle Stallauslastung) auf ihre Realisierbarkeit zu überprüfen.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

EU-Wettbewerbskommissarin Margrethe Vestager erklärte hierzu: „Häfen stellen eine für Wirtschaftswachstum und Regionalentwicklung zentrale Infrastruktur dar. Deshalb räumen die EU-Beihilfevorschriften den Mitgliedstaaten großen Spielraum bei der Unterstützung von Häfen und Investitionen in diese ein. Um gleichzeitig für einen fairen Wettbewerb in der gesamten EU zu sorgen, sollten Häfen, die Gewinne aus wirtschaftlichen Tätigkeiten generieren, Steuern genauso entrichten müssen wie andere Unternehmen auch – nicht mehr, nicht weniger.“

Der grenzüberschreitende Wettbewerb spielt im Hafensektor eine wichtige Rolle, und die Kommission ist verpflichtet, in diesem eminent wichtigen Wirtschaftszweig gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten.

Häfen führen sowohl nichtwirtschaftliche als auch wirtschaftliche Tätigkeiten aus:

• Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten wie die Kontrolle und die Gewährleistung der Sicherheit des Seeverkehrs oder die Überwachung zur Bekämpfung der Umweltverschmutzung fallen in der Regel in den Zuständigkeitsbereich der Behörden. Solche öffentlich-rechtlichen Aufgaben unterliegen nicht der EU-Beihilfenkontrolle.
• Der kommerzielle Betrieb von Hafeninfrastruktur, z. B. die Gewährung des Zugangs zum Hafen gegen Entgelt, stellt hingegen eine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Für diese Tätigkeiten gelten die EU-Beihilfevorschriften.

Mit einer Körperschaftsteuerbefreiung wird Häfen, die durch wirtschaftliche Tätigkeiten Gewinne erzielen, ein Wettbewerbsvorteil gewährt, wenn sie im Binnenmarkt arbeiten. Dieser stellt folglich eine mit den EU-Vorschriften nicht vereinbare staatliche Beihilfe dar.

In Italien sind Häfen vollständig von der Körperschaftsteuer befreit.

In Spanien sind die wichtigsten Einnahmequellen der Häfen von der Körperschaftsteuer befreit, z. B. Hafengebühren oder Einnahmen aus Miet- oder Konzessionsverträgen. Im Baskenland sind Häfen vollständig von der Körperschaftsteuer befreit.

Im April 2018 teilte die Kommission Italien und Spanien ihre Bedenken hinsichtlich der in diesen Ländern geltenden steuerlichen Regelungen für Häfen mit. Die Kommission vertritt die vorläufige Auffassung, dass die bestehenden Regelungen den Häfen sowohl in Italien als auch in Spanien einen selektiven Vorteil verschaffen und möglicherweise gegen die EU-Beihilfevorschriften verstoßen.

Die Kommission hat am 08.01.2019 daher Italien und Spanien aufgefordert, ihre Rechtsvorschriften anzupassen, um sicherzustellen, dass die Häfen ab dem 1. Januar 2020 die Körperschaftsteuer in gleicher Weise wie andere Unternehmen in Italien bzw. Spanien auch entrichten. Beide Länder haben nun zwei Monate Zeit, um darauf zu reagieren.

Die Beschlüsse vom 08.01.2019 folgen den in den letzten Jahren von der Kommission erlassenen, mit denen die Niederlande, Belgien und Frankreich aufgefordert wurden, die Körperschaftsteuerbefreiung für ihre Häfen aufzuheben.

Hintergrund

Die für Häfen in Italien und Spanien geltenden Steuerregelungen bestanden bereits vor dem Inkrafttreten des EU-Vertrags in diesen Mitgliedstaaten. Diese Maßnahmen werden deshalb als „bestehende Beihilfen“ betrachtet und im Rahmen eines speziellen Kooperationsverfahrens zwischen den Mitgliedstaaten und der Kommission beurteilt. Bei bestehenden Beihilfen, bei denen festgestellt wird, dass sie gegen die EU-Vorschriften über staatliche Beihilfen verstoßen, sind die Begünstigten nicht verpflichtet, in der Vergangenheit erhaltene Beihilfen zurückzuzahlen.

Wenn der Verdacht besteht, dass eine bestehende staatliche Beihilfe einen Verstoß gegen die einschlägigen EU-Vorschriften darstellt, teilt die Kommission dem betreffenden Mitgliedstaat in einem ersten Schritt ihre Bedenken mit. Unter Berücksichtigung der Antwort kann die Kommission im Anschluss daran geeignete Maßnahmen vorschlagen, um für Vereinbarkeit mit den EU-Beihilfevorschriften zu sorgen.

Die Vorschläge an Italien und Spanien stellen einen solchen zweiten Schritt dar. Werden die Vorschläge von den Mitgliedstaaten abgelehnt, kann die Kommission in einem dritten Schritt eine eingehende Untersuchung einleiten, bei der die Vereinbarkeit mit den EU-Beihilfevorschriften geprüft wird. Sollte die Kommission zu dem Schluss gelangen, dass die Regelung nicht mit den EU-Beihilfevorschriften vereinbar ist, kann sie den Mitgliedstaat auffordern, der bestehenden Beihilferegelung, die den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälscht, ein Ende zu setzen.

Unabhängig davon setzt die Kommission auch ihre Untersuchung zu Funktionsweise und Besteuerung von Häfen in anderen Mitgliedstaaten fort und wird die notwendigen Schritte ergreifen, um zwischen allen Häfen in der EU einen fairen Wettbewerb zu gewährleisten.

Die Beseitigung ungerechtfertigter Steuervorteile bedeutet nicht, dass Häfen keine staatlichen Förderungen mehr erhalten dürfen. Die Mitgliedstaaten haben zahlreiche Möglichkeiten, Häfen im Einklang mit den EU-Beihilfevorschriften zu unterstützen, zum Beispiel bei der Verwirklichung verkehrspolitischer Ziele der EU oder bei notwendigen Investitionen in die Infrastruktur, die ohne eine öffentliche Förderung nicht möglich wären. So hat die Kommission im Mai 2017 die Vorschriften für öffentliche Investitionen in Häfen vereinfacht. Infolge der Ausweitung der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung auf unproblematische Investitionen in Häfen können die Mitgliedstaaten nun bis zu 150 Mio. Euro in Seehäfen und bis zu 50 Mio. Euro in Binnenhäfen mit voller Rechtssicherheit und ohne vorherige Prüfung durch die Kommission investieren. Auch die Kosten für die Ausbaggerung von Häfen und Zugangswasserstraßen können nun übernommen werden. Darüber hinaus bieten die EU-Vorschriften den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Häfen für die Kosten gemeinwirtschaftlicher Aufgaben (Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse) einen Ausgleich zu gewähren.

• 
  

  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Seit Mai 2012 wurde das EU-Beihilferecht von der Kommission einer groß angelegten Modernisierung unterzogen. Auf der Grundlage der neuen Vorschriften können die Mitgliedstaaten Beihilfen zur Förderung von Investitionen, Wirtschaftswachstum und Beschäftigung rasch durchführen, und die Kommission kann ihre Beihilfenkontrolle auf die potenziell für den Wettbewerb am schädlichsten Maßnahmen konzentrieren. Mehr als 97 % aller Beihilfemaßnahmen können von den Mitgliedstaaten inzwischen durchgeführt werden, ohne der Kommission vorab zur Genehmigung vorgelegt zu werden. Im Rahmen ihrer Modernisierungspolitik hat die Kommission seit 2013 zahlreiche Beihilfevorschriften überarbeitet.

Ein Teil der im Rahmen dieser Modernisierung erlassenen Bestimmungen läuft Ende 2020 aus. Andere Vorschriften dieses Modernisierungspakets gelten unbefristet. Um Berechenbarkeit und Rechtssicherheit zu gewährleisten und gleichzeitig eine künftige Aktualisierung des Beihilferecht-Modernisierungspakets vorzubereiten, wird die Kommission zweierlei Maßnahmen treffen.

Zum einen gedenkt sie die 2020 auslaufenden Regelungen um zwei Jahre (bis Ende 2022) zu verlängern. Dabei geht es um folgende Vorschriften:

• Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO)
• De-minimis-Verordnung
• Leitlinien für Regionalbeihilfen
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen
• Mitteilung über wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse (IPCEI)

Zweitens wird sie im Einklang mit den Leitlinien für eine bessere Rechtsetzung eine Evaluierung dieser und anderer im Zuge der Modernisierung erlassenen Rechtsakte vornehmen. Diese Evaluierung wurde heute eingeleitet Sie wird in Form einer „Eignungsprüfung“ durchgeführt. Auf ihrer Grundlage soll bewertet werden, ob sie künftig weiter verlängert oder aktualisiert werden. Die Evaluierung erstreckt sich auf folgende Rechtsakte, die alle Teil des beihilferechtlichen Modernisierungspakets waren:

• Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO)
• De-minimis-Verordnung
• Leitlinien für Regionalbeihilfen
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen
• Unionsrahmen für staatliche Beihilfen zur Förderung von Forschung, Entwicklung und Innovation (FEI)
• Mitteilung über wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse (IPCEI)
• Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikofinanzierungen
• Leitlinien für staatliche Beihilfe für Flughäfen und Luftverkehrsgesellschaften
• Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen
• Leitlinien für staatliche Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen

Die Eignungsprüfung erstreckt sich zudem auf die Eisenbahnleitlinien und die Mitteilung über kurzfristige Exportkredite aus dem Jahr 2012. Diese Rechtsakte waren nicht Teil des Modernisierungspakets, aber ihre Evaluierung ist im Lichte der Gesamtentwicklung des EU-Rechts und der Fallpraxis der Kommission angezeigt.

Die Eignungsprüfung beinhaltet eine interne Analyse der Kommission sowie öffentliche Konsultationen und, in einigen Fällen, Studien externer Berater oder gezielte Konsultationen bestimmter Interessenträger. Die Ergebnisse werden in einer Arbeitsunterlage der Kommission zusammengefasst.

Hintergrund

Entsprechend den Leitlinien für eine bessere Rechtsetzung bewertet die Kommission, ob bestimmte Rechtsvorschriften, Strategien und Ausgabenprogramme ihren Zweck erfüllen und bei möglichst geringem Kostenaufwand die gewünschten Änderungen für die europäischen Bürger/-innen und Unternehmen gebracht haben. Die Ergebnisse dieser Bewertung fließen in die Entscheidung über eine etwaige Weiterführung oder Änderung der betreffenden Maßnahmen ein.

Bei den Eignungsprüfungen wird untersucht, ob der betreffende regulatorische Rahmen seinen Zweck für den entsprechenden Politikbereich erfüllt. Ihr Ziel ist es, Wirksamkeit, Effizienz, Stimmigkeit, Kohärenz, Relevanz und europaweiten Mehrwert für spezifische Teile des Besitzstands der EU zu bewerten und aufgrund dessen eine bessere bzw. intelligentere Gesetzgebung zu fördern, damit diese den heutigen und künftigen Herausforderungen standhält und einen Beitrag zur Verbesserung der Umsetzung leistet. Es sollen u. a. etwaige Fälle von übermäßigem Verwaltungsaufwand, Überlappungen, Lücken, Inkonsistenzen und/oder mittlerweile veraltete Maßnahmen erkannt werden, die mit der Zeit entstanden sein könnten, und kumulative Auswirkungen der Rechtsvorschriften und Tätigkeiten der EU berücksichtigt werden. Die Ergebnisse der Prüfung sollen als Grundlage dienen, um politische Schlussfolgerungen über die Wirksamkeit von EU-Rechtsvorschriften ziehen und mögliche Überlegungen zur Zukunft des betreffenden Rechtsrahmens einleiten zu können.

• 
  

  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

I.

Der BFH hatte mit Urteil vom 2. Juli 2014, XI R 39/10 (BStBl II 2015 S. 421) entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden kann, wenn die mit Mietwagen durchgeführten Krankenfahrten auf gleichermaßen für Taxen geltenden Sondervereinbarungen beruhen. Abschnitt 12.13 Abs. 8 S. 3 UStAE wurde entsprechend angepasst. Ergänzend wurde eine Vereinfachungsregelung eingefügt, wonach die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen regelmäßig unterstellt werden kann (Abschnitt 12.13 Abs. 8 S. 4 UStAE).

Aus der Praxis sind Fragen zur Handhabung der Vereinfachungsregelung gestellt worden.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018, III C 3 – S 7117-j / 18 / 10002 (2018/1031145), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, Abschnitt 12.13 Absatz 8 wie folgt gefasst:

„(8) ¹Grundsätzlich nicht begünstigt ist der Verkehr mit Mietwagen (BFH-Urteile vom 30. 10. 1969, V R 99/69, BStBl 1970 II S. 78, vom 2. 7. 2014, XI R 22/10, BStBl 2015 II S. 416 und XI R 39/10, BStBl 2015 II S. 421, und BverfG-Beschluss vom 11. 2. 1992, 1 BvL 29/87, BverfGE 85, 238). ²Der Mietwagenverkehr unterscheidet sich im Wesentlichen vom Taxenverkehr dadurch, dass nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden dürfen, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind (§ 49 Abs. 4 PbefG). ³Führt ein Mietwagenunternehmer hingegen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch (vgl. Abschnitt 4.17.2) und beruhen diese steuerpflichtigen Leistungen auf mit Krankenkassen geschlossenen Sondervereinbarungen, die ebenfalls für Taxiunternehmer gelten, ist die Steuerermäßigung bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 2. 7. 2014, XI R 39/10, a. a. O.). ⁴Liegt in diesem Fall der Beförderungsleistung eines Mietwagenunternehmers eine nur für Mietwagenunternehmen geltende Sondervereinbarung zu Grunde, kann die Steuerermäßigung zur Anwendung kommen, wenn der Unternehmer nachweist, dass im selben räumlichen Geltungsbereich eine hinsichtlich Beförderungsentgelt und Transportpflicht inhaltsgleiche Sondervereinbarung für Taxiunternehmer gilt. ⁵Die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen kann für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen in solchen Fällen regelmäßig unterstellt werden, in denen dem Mietwagenunternehmer ein Nachweis gleichartiger Sondervereinbarungen (z. B. über den Verband) praktisch nicht möglich ist oder in denen keine Vergleichsmöglichkeit besteht. ⁶Die entgeltliche Überlassung von Kfz durch einen Carsharing-Verein an seine Mitglieder ist nicht begünstigt (BFH-Urteil vom 12. 6. 2008, V R 33/05, BStBl 2009 II S. 221).“

III.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• 
  

  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

I. Anwendungsbereich

Dieses Schreiben ist auf Investmenterträge im Sinne des § 16 InvStG aus den folgenden Investmentfonds anzuwenden:

• Herald (Lux) – US Absolute Return Fund (WKN: A0NFHW, ISIN: LU0350637061 (Euro) und LU0350636923(US-Dollar))
• Primeo Fund Primeo Select Fund (WKN 576058, ISIN KYG7243U1085)
• Thema Fund (WKN 541942, ISIN: IE0030487957)
• Herald Fund SPC (WKN A0CATF, ISIN: KYG441091090 (Euro) und KYG441091173 (US-Dollar))

Bei den genannten Investmentfonds handelt es sich um Investmentfonds, die im Rahmen eines betrügerischen Schneeballsystems, das von dem namensgebenden Finanz- und Börsenmakler Bernhard L. Madoff initiiert wurde, Geld gesammelt haben (Madoff-Fonds). Diese Investmentfonds werden seit Ende 2008 nicht mehr an offiziellen Marktplätzen gehandelt und seit 2009 oder 2010 liquidiert.

II. Ausschüttungen

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG ist grundsätzlich jede Ausschüttung eines Investmentfonds in voller Höhe ein steuerpflichtiger Investmentertrag. Eine nicht steuerpflichtige Rückzahlung des in den Investmentfonds eingelegten Kapitals ist nur unter den Voraussetzungen des § 17 InvStG möglich. Da in den Fällen der Madoff-Fonds keine Rücknahmepreise festgesetzt worden sind, scheidet eine Anwendung des § 17 InvStG aus. Darüber hinaus ist keine Teilfreistellung anzuwenden.

Bei Investmentanteilen an Madoff-Fonds, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden und seit der Anschaffung nicht im Betriebsvermögen gehalten wurden (bestandsgeschützte Alt-Anteile), ist aus Billigkeitsgründen von einer Besteuerung der Ausschüttungen abzusehen. In allen anderen Fällen sind die Ausschüttungen grundsätzlich steuerpflichtig und unterliegen der Kapitalertragsteuer.

Der Entrichtungspflichtige sollte bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen keine Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttungen aus Madoff-Fonds einbehalten. Bereits einbehaltene Kapitalertragsteuer sollte von dem Entrichtungspflichtigen erstattet werden.

Sofern bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen Kapitalertragsteuer einbehalten und keine Erstattung durch den Entrichtungspflichtigen vorgenommen wurde, ist die Kapitalertragsteuer im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu erstatten. Die Erstattung setzt voraus, dass der Anleger von bestandsgeschützten Alt-Anteilen eine Bescheinigung vorlegt, die die folgenden Angaben enthalten muss:

• Name und Anschrift des Steuerpflichtigen,
• Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen (§ 139b AO), soweit bekannt,
• ISIN und Name des Investmentfonds,
• Anzahl der Investmentanteile,
• Datum der Ausschüttung,
• Höhe der Ausschüttung,
• Anschaffungsdaten der Investmentanteile, soweit bekannt,
• tatsächliche Anschaffungskosten der Investmentanteile, soweit bekannt und
• Erklärung des Entrichtungspflichtigen, dass keine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer, des Solidaritätszuschlags und ggf. der Kirchensteuer sowie keine Korrektur bei der Verlustverrechnung vorgenommen wurde und auch nicht vorgenommen wird.

Im Rahmen der Veranlagung ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2 EStG ebenfalls die Ausschüttungen aus Madoff-Fonds und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer, den Solidaritätszuschlag und ggf. die Kirchensteuer enthält. Für die Eintragung in der Anlage KAP sind die Ausschüttungen von Madoff-Fonds dementsprechend von der Höhe der Kapitalerträge abzuziehen.

III. Vorabpauschale

Bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen an Madoff-Fonds ist aus Billigkeitsgründen keine Vorabpauschale anzusetzen.

IV. Veräußerungsgewinne

Bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen an Madoff-Fonds ist aus Billigkeitsgründen davon auszugehen, dass bei der Veräußerung dieser Anteile keine Gewinne entstehen, die der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG und § 19 InvStG unterliegen. Verluste aus bestandsgeschützten Alt-Anteilen sind regelmäßig steuerlich irrelevant, weil sie in der Zeit vor dem 1. Januar 2018 eingetreten sind (vgl. § 56 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 InvStG).

Im Steuerabzugsverfahren sind mangels eines Rücknahme-, Börsen- oder Marktpreises zum 31. Dezember 2017 grundsätzlich 30 Prozent des Veräußerungserlöses als Ersatzbemessungsgrundlage für den ab dem 1. Januar 2018 entstandenen Gewinn anzusetzen (§ 43a Abs. 2 Satz 7 EStG sowie Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 13)).

Bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen an Madoff-Fonds ist kein Steuerabzug auf die Ersatzbemessungsgrundlage vorzunehmen und es sind keine Verluste in den Verlustverrechnungstopf einzubuchen. Bereits einbehaltene Kapitalertragsteuer sollte von dem Entrichtungspflichtigen erstattet werden.

Sofern bei bestandsgeschützten Alt-Anteilen Kapitalertragsteuer einbehalten und keine Erstattung durch den Entrichtungspflichtigen vorgenommen wurde, ist die Kapitalertragsteuer im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu erstatten. Die diesbezüglichen Ausführungen in Abschnitte II gelten insoweit entsprechend.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Mit nun rechtskräftigem Urteil vom 4. Juli 2018 (1 K 1480/16) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger Kosten für eine wissenschaftlich nicht anerkannte Heilmethode auch dann als sog. außergewöhnliche Belastung steuerlich geltend machen kann, wenn er dem Finanzamt zum Nachweis der Erforderlichkeit der Behandlung nur eine kurze Stellungnahme des Amtsarztes und kein ausführliches Gutachten vorlegt.

Ab Februar 2011 ließen die Kläger ihre 2 ½-jährige und wegen Komplikationen bei der Geburt schwerbehinderte Tochter in einem von zwei Heilpraktikern betriebenen „Naturheilzentrum“ behandeln. Nachdem die Krankenkasse die Erstattung der Kosten (16.800 Euro) abgelehnt hatte, machten die Kläger die Aufwendungen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend und legten ein privatärztliches Attest einer Fachärztin für Kinder- und Jugendheilkunde (Homöopathie) vor. Diese kam zu dem Ergebnis, dass bei dem schweren Krankheitsbild jeder Versuch, das Ergebnis zu verbessern, für die Familie wichtig und auch medizinisch jeder positive Impuls für das Kind zu begrüßen sei, weshalb sie auch ärztlich die Teilnahme am Förderprogramm des Naturheilzentrums empfehle. Auf diesem Attest hatte der zuständige Amtsarzt vermerkt: „Die Angaben werden amtsärztlich bestätigt“.

Das beklagte Finanzamt erkannte die Behandlungskosten nicht als außergewöhnliche Belastung an mit der Begründung, dass die knappe Äußerung des Amtsarztes kein „Gutachten“ darstelle.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Wie das Finanzamt war auch das Finanzgericht der Auffassung, dass die Tochter der Kläger mit wissenschaftlich nicht anerkannten Methoden behandelt worden sei, sodass der Nachweis der Erforderlich- bzw. Zwangsläufigkeit nach § 64 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in qualifizierter Form geführt werden müsse. Diese Anforderungen – so das FG – seien aber erfüllt. Zwar enthalte der Wortlaut des § 64 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStDV tatsächlich den Begriff „amtsärztliches Gutachten“. Die Vorschrift ermächtige jedoch nicht nur den Amtsarzt, sondern in gleicher Weise auch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen bei unkonventionellen Behandlungsmethoden zu bestätigen. Hierfür müsse der medizinische Dienst nur eine „Bescheinigung“ ausstellen. Vor diesem Hintergrund und mit Rücksicht auf Sinn, Zweck und historische Entwicklung der Vorschrift seien daher an das „Gutachten“ des Amtsarztes in Bezug auf Form und Inhalt keine höheren Anforderungen als an eine „Bescheinigung“ zu stellen.

Kontext der Entscheidung

Nach § 33 EStG wird einem Steuerpflichtigen, dem zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands entstehen, auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der die zumutbare Belastung übersteigende Teil dieser Aufwendungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel wird i. d. R. durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachgewiesen. Nach dem durch das „Steuervereinfachungsgesetz 2011″ aufgrund der Ermächtigung in § 33 Abs. 4 EStG eingeführten § 64 EStDV ist bei bestimmten Maßnahmen und Aufwendungen der Nachweis der Zwangsläufigkeit allerdings in qualifizierter Form zu führen. § 64 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStDV gibt vor, dass die Zwangsläufigkeit „durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung“ zu führen ist u. a. bei wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden. Der so zu führende Nachweis muss gem. § 64 Abs. 1 S. 2 EStDV vor Beginn der Heilmaßnahme ausgestellt worden sein.

Mit Inkrafttreten des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 sollten die bis dahin in den Einkommensteuerrichtlinien (R 33.4 EStR) enthaltenen Anforderungen an die Nachweise der Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit von Krankheitskosten gesetzlich festgeschrieben werden. R 33.4 EStR in der damals gültigen Fassung verlangte bei wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden den Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor der Behandlung ausgestelltes amtsärztliches Attest. Diesem wurde eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes gleichgestellt. Bei einer wörtlichen Übernahme dieser Verwaltungsanweisung in die Regelung des § 64 EStDV, wie vom Bundesrat vorgeschlagen, wäre damit auch weiterhin ein Attest des Amtsarztes ausreichend gewesen. Weshalb im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens das Wort „Attest“ durch das Wort „Gutachten“ ausgetauscht wurde (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucksache 17/6105, S. 23), ist hingegen nicht ersichtlich.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Ab dem 1. Januar 2019 werden alle Mitgliedstaaten neue rechtsverbindliche Maßnahmen anwenden, die auf die wichtigsten Formen der Steuervermeidung durch große multinationale Unternehmen abzielen.

Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll, sagte: „Die Kommission geht schon seit Langem konsequent gegen aggressive Steuerplanung vor. Wir haben die Schlacht noch nicht gewonnen, aber dies stellt eine sehr wichtige Etappe unseres Kampfs gegen diejenigen dar, die Schlupflöcher in den Steuersystemen unserer Mitgliedstaaten ausnutzen wollen, um Steuern in Milliardenhöhe zu sparen.“

Die Vorschriften stützen sich auf die globalen Standards der OECD zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) aus dem Jahr 2015 und dürften verhindern helfen, dass Gewinne die EU verlassen und nicht versteuert werden. Im Einzelnen ist Folgendes vorgesehen:

• Alle Mitgliedstaaten werden nun in Niedrigsteuerländer verlagerte Gewinne besteuern, wenn das Unternehmen dort keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen)

• Um Unternehmen davon abzuhalten, ihre Steuerbelastung durch überhöhte Zinszahlungen zu verringern, werden die Mitgliedstaaten den Betrag der Zinsausgaben begrenzen, den ein Unternehmen von seinen steuerpflichtigen Einkünften abziehen kann (Zinsabzugsbeschränkung)

• Die Mitgliedstaaten werden außerdem Steuerplanungsmaßnahmen bekämpfen können, gegen die keine anderen Vorschriften greifen (allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch)

Am 1. Januar 2020 treten außerdem Vorschriften zu hybriden Gestaltungen in Kraft, die Unternehmen davon abhalten sollen, Inkongruenzen der Steuervorschriften zweier EU-Mitgliedstaaten zu nutzen, um Steuern zu vermeiden, sowie Maßnahmen, mit denen sichergestellt werden soll, dass Gewinne aus Vermögenswerten wie Rechten am geistigen Eigentum, die aus einem Mitgliedstaat ausgelagert werden, in diesem Mitgliedstaat steuerpflichtig werden (Wegzugsbesteuerung).

Hintergrund

Die im Jahr 2016 von der Kommission vorgeschlagenen rechtsverbindlichen Vorschriften (Richtlinie zur Bekämpfung der Steuervermeidung) wurden vereinbart, um die internationalen Bemühungen zur Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung voranzubringen. Diese Vereinbarung folgte auf die Vereinbarung der OECD-Länder über Empfehlungen zur Eindämmung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) und verschaffte der EU eine Vorreiterrolle bei der politischen und wirtschaftlichen Herangehensweise an die Unternehmensbesteuerung.

Die Juncker-Kommission steht an vorderster Linie der internationalen Bemühungen zur Bekämpfung von Steuervermeidung und Steuerhinterziehung. Neue Transparenzvorschriften wurden schrittweise eingeführt, damit die Mitgliedstaaten über die erforderlichen Informationen verfügen, um gegen Unternehmen vorzugehen, die nicht ihren gerechten Anteil an Steuern zahlen. Die EU hält außerdem mit ihren Arbeiten zur Liste nicht kooperativer Steuergebiete ihre internationalen Partner an, globale Standards zur Bekämpfung der Steuervermeidung umzusetzen. Ferner hat die Kommission weitreichende Körperschaftsteuerreformen vorgeschlagen, die die Besteuerung multinationaler Unternehmen in der EU neu gestalten und ein Unternehmensumfeld gewährleisten würden, das grenzüberschreitend tätigen Unternehmen das Leben erleichtern soll.

• 
  

  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.