Es wird zudem nicht beanstandet, wenn für eine vollständige Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG

• der auszahlenden Stelle statt einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung eine amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides überlassen wird, der für einen nicht länger als fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist. Dies gilt unter den Voraussetzungen von Randziffer 298 des BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 (BStBl I S. 85) entsprechend bei Vorlage der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid,
• noch gültige Nichtveranlagungs-Bescheinigungen der NV Art 03 , die bis zum 31. Dezember 2017 ausgestellt wurden, auch nach dem 31. Dezember 2018 berücksichtigt werden,
• die auszahlende Stelle im Falle des § 44a Abs. 10 Satz 1 Nr. 3 EStG daran anknüpft, dass der Steuerpflichtige die Anteile bei Zufluss der Kapitalerträge seit mindestens einem Jahr ununterbrochen im Bestand hat.

Die gemeinsame Erklärung zielt darauf ab, durch den Spontanaustausch länderbezogener Berichte über Konzernkennzahlen – in Analogie zu den ausgetauschten Informationen im Rahmen der Mehrseitigen Vereinbarung vom 27. Januar 2016 zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte – die internationale steuerliche Transparenz zu erhöhen und den Zugang ihrer jeweiligen Steuerbehörden zu Informationen über die weltweite Verteilung der Einkünfte, die entrichteten Steuern und bestimmte Indikatoren für die Orte wirtschaftlicher Tätigkeit in Steuergebieten, in denen multinationale Konzerne tätig sind, zu verbessern, um erhebliche Verrechnungspreisrisiken und andere Risiken im Zusammenhang mit Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung zu bewerten.

Die gemeinsame Erklärung wird für spontan ausgetauschte länderbezogene Berichte für am oder nach dem 1. Januar 2017 und vor dem 1. Januar 2018 beginnende Wirtschaftsjahre multinationaler Konzerne – Austausch im März 2019 – angewendet. Der spontane Austausch länderbezogener Berichte wird damit für ein Jahr fortgeführt. Analog wurde bereits dieses Jahr der Austausch länderbezogener Berichte für das Wirtschaftsjahr 2016 vorgenommen.

Der Spontanaustausch wird nach Abschluss eines Abkommens mit den USA über den automatischen Informationsaustausch durch den automatischen Informationsaustausch abgelöst.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

1. Säumniszuschläge sind nicht wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige seinen vom Finanzamt zurückgewiesenen Einspruch gegen die teilweise Ablehnung von AdV trotz entsprechender Ankündigung nicht begründet.
2. Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids vorgelegen haben, ist im Billigkeitsverfahren nicht zu überprüfen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. November 2016 10 K 3370/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der u.a. Einnahmen aus einem Bestattungskostenunterstützungsfonds, der Organisation von Pilgerreisen und des Kurban (islamische Opfergabe -„Kurbanspenden“-) erhielt.

Für 2000 bis 2006 gab der Kläger Körperschaftsteuererklärungen ab, in denen er nur geringe bzw. keine Einnahmen aus den vorgenannten Tätigkeiten erklärte.

Nach Durchführung einer Außenprüfung für den Zeitraum 1995 bis 2005 und hierauf basierender Schätzungen für die Jahre 2006 bis 2008 wurden mit Bescheiden vom 25. März 2010 erhebliche Steuernachforderungen festgesetzt. Dabei wurden u.a. die Einnahmen aus Kurbanspenden sowie Zinsen aus der Türkei der Besteuerung unterworfen.

Der Kläger legte gegen die Bescheide jeweils Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Eine Begründung der Einsprüche, die u.a. auch Ausführungen zu den Kurbanspenden enthielt, erfolgte mit Schreiben vom 25. Mai 2010.

Mit Bescheid vom 23. Juli 2010 bewilligte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) bezüglich der Berechnung der Einkünfte aus dem Bestattungskostenunterstützungsfonds teilweise AdV. Im Übrigen wurde der Antrag abgelehnt. Außerdem wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag die Einsprüche bezüglich der Steuerfestsetzungen 2000 bis 2008 zurück.

Gegen die teilweise Ablehnung der AdV legte der Kläger Einspruch ein. In dem Schreiben heißt es weiter:

„Zur Begründung unseres Standpunkts beantragen wir Begründungsfrist bis zum 25.9.2010.

Die Darlegung der ernstlichen Zweifel und des Umfangs der ernstlichen Zweifel soll im Zusammenhang mit der anstehenden Klagebegründung vorgelegt werden.“

Der Einspruch wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2013 als unbegründet zurückgewiesen, nachdem die angekündigte Begründung nicht vorgelegt worden war. Beim Finanzgericht (FG) stellte der Kläger keinen Antrag auf AdV der Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2008.

In dem Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer 2000 bis 2008 (10 K 2696/10) vertrat das FG in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2013 die vorläufige Auffassung, dass die Einnahmen aus Kurbanspenden eindeutig nicht steuerpflichtig seien und bei den Zinsen aus der Türkei zumindest fraglich sei, wem diese zuzurechnen seien. Daraufhin verständigten sich die Beteiligten u.a. dahingehend, dass Einnahmen aus Kurbanspenden und Einkünfte aus Kapitalvermögen entfielen. Die Änderungsbescheide wurden bestandskräftig.

Der Kläger beantragte am 28. Januar 2014, die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis 2008 zu erlassen.

Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 16. Oktober 2014 ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2014 als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG verpflichtete das FA, die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis 2008 zu erlassen, soweit sie auf die Einbeziehung der Kurbanspenden in die festgesetzte Körperschaftsteuer entfallen. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Der Erlass der mit den Kurbanspenden in Zusammenhang stehenden Säumniszuschläge sei zu gewähren, da insoweit die AdV durch das FA möglich und geboten gewesen sei, denn deren Nichtsteuerbarkeit habe im AdV- und Einspruchsverfahren erkannt werden müssen. Dass der Kläger seinen steuerlichen Erklärungspflichten nicht bzw. nur rudimentär nachgekommen sei, habe diesbezüglich keine Bedeutung. Anders verhalte es sich mit dem Komplex „Türkeizinsen“. Dort habe das FA gewichtige Anhaltspunkte für eine Zurechnung der Zinsen beim Kläger und für deren Steuerpflicht gehabt. Damit sei die Nichtgewährung von AdV zumindest nicht erkennbar fehlerhaft gewesen.

Der Kläger habe in Bezug auf die Kurbanspenden auch alles getan, um eine AdV durch das FA zu erlangen. Ein erfolgloser Antrag auf AdV beim FG sei insofern nicht erforderlich, da auch das FA eine an Recht und Gesetz gebundene Behörde sei und einem Steuerpflichtigen nicht entgegengehalten werden könne, wenn er sich im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes mit der (Einspruchs-)Entscheidung der Behörde zufrieden gebe.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 363 veröffentlicht.

Gegen das Urteil haben beide Beteiligte Revision eingelegt.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige auch alles getan habe, um einstweiligen Rechtsschutz zu erlangen. Dazu gehöre die Ausschöpfung der Rechtsmittel, die hier nicht erfolgt sei, bzw. die Möglichkeit, bei Gericht AdV zu beantragen. Insofern verweist es auf Nr. 5 Buchst. f des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 240. Auch insgesamt sei aus dem Verhalten des Klägers -fehlende Mitwirkung im Festsetzungsverfahren, weder Einspruchsbegründung noch Erhebung einer Untätigkeitsklage- kein ernsthafter Wille zu erkennen gewesen, AdV zu erlangen. Vielmehr habe er selbst zum Anwachsen der Säumniszuschläge beigetragen.

Im Übrigen käme allenfalls ein Erlass der Säumniszuschläge ab dem 12. September 2013 in Betracht, da der Kläger erst an diesem Tag in der mündlichen Verhandlung zur Hauptsache 10 K 2696/10 entscheidend zur Sachaufklärung beigetragen habe und frühestens ab diesem Zeitpunkt begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide bestanden hätten.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen,

hilfsweise,die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen, sowie die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16. Oktober 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2014 zu verpflichten, die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis 2008 auch insoweit zu erlassen, als sie auf die Einbeziehung der Zinsen aus der Türkei in die festgesetzte Körperschaftsteuer entfallen, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

Er tritt der Revision des FA entgegen und trägt vor, dass ernstliche Zweifel an der Einbeziehung sowohl der Kurbanspenden als auch der Türkeizinsen bereits bei Entscheidung des FA über die AdV vorgelegen hätten, denn in der mündlichen Verhandlung seien keine neuen Tatsachen vorgetragen worden.

Mit seiner im Umfang der Klageabweisung eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen Rechts.

Er macht geltend, dass die Würdigung des Sachverhalts bezüglich der Türkeizinsen durch das FG widersprüchlich sei. Zum einen habe es festgestellt, dass die Nichtgewährung von AdV durch das FA nicht erkennbar fehlerhaft gewesen sei. Dies sei nur möglich, wenn keine Zweifel vorgelegen hätten. Zum anderen habe das FG aber in der mündlichen Verhandlung zur Hauptsache 10 K 2696/10 die Zurechnung der Zinsen beim Kläger aber als zumindest fraglich angesehen. Ein Verstoß des FG gegen § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege ebenso darin, dass es -wie der Kläger ferner vorbringt- seine Einwendungen gegen die Zurechnung der Türkeizinsen in seinem Schriftsatz vom 21. September 2016 nicht zur Kenntnis genommen habe. Außerdem macht der Kläger geltend, vom FG sei nicht ermittelt und festgestellt worden, welche „gewichtigen Anhaltspunkte“ für die Zinszurechnung dem FA vorgelegen hätten (§ 76 Abs. 1 FGO). Insofern fehle es auch an einer Begründung des Urteils (§ 119 Nr. 6 FGO).

Gründe:

II.

A. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO); denn die Ermessensentscheidung des FA über die Ablehnung des Erlasses von Säumniszuschlägen ist nicht zu beanstanden.

1. Nach § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls -aus persönlichen oder sachlichen Gründen- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. März 2016 III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 27; BFH-Beschluss vom 2. März 2017 II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 14).

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

2. Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer oder Nebenleistung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint.

a) So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 24. April 2014 V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 10; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28; jeweils m.w.N.).

b) Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28, m.w.N.).

3. Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird, ohne dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt (BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32, m.w.N.). Säumniszuschläge sind allerdings nicht verwirkt, soweit die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt ist (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 30; BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 15).

Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt.

a) Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 39) durchbrochen (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 20 f., m.w.N.). Die darin liegende Härte war dem Gesetzgeber bewusst und rechtfertigt daher regelmäßig nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Gründen (BFH-Urteile vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 21).

b) Diese Regelung ist verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. Januar 1986 2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101; BFH-Beschluss vom 16. September 2004 V B 221/03, juris, Rz 15; BFH-Urteile in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 21).

c) Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (BFH-Urteile in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22).

4. Allerdings sind Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, das FA oder das FG aber die Aussetzung „obwohl möglich und geboten“ abgelehnt hat (vgl. BFH-Urteile vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22; in BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31; BFH-Beschlüsse vom 18. Juli 2001 X B 161/00, BFH/NV 2002, 7, unter 1.a, Rz 4; in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 16).

a) In derartigen Fällen ist das Ermessen so reduziert, dass nur der Erlass der Säumniszuschläge ermessensfehlerfrei ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 57).

b) Ein Erlass kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Vollziehung zu Recht nicht ausgesetzt worden ist, weil -z.B. in Schätzungsfällen-keine ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12, m.w.N.; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31; BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 16).

c) Der Steuerpflichtige muss zumindest gegenüber dem FA alles tun, um AdV zu erlangen. Dazu muss er sich soweit substantiiert um einstweiligen Rechtsschutz bemüht haben, dass eine summarische Prüfung Zweifel an der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung hätte ergeben können. Dies schließt eine Begründung des Einspruchs im Rahmen des geforderten Bemühens um einstweiligen Rechtsschutz mit ein, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Einspruchseinlegung auch die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden sollen.

d) Zu keiner anderen Beurteilung führt, dass die Finanzbehörde im AdV-Verfahren zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen verpflichtet bleibt (§ 88 AO); denn es darf diese auf die dargelegte zweifelhafte Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts begrenzen (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 361 AO Rz 719). Die summarische Prüfung kann sich -ebenso wie die finanzgerichtliche Prüfung- insofern auf den Sachverhalt beschränken, der sich aus dem Vortrag des Antragstellers und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 31. März 2016 XI B 13/16, BFH/NV 2016, 1187, Rz 14; Birkenfeld in HHSp, § 361 AO Rz 727; jeweils m.w.N.). Da auch in diesem Verfahren die Regeln über die objektive Beweislast (Feststellungslast) gelten, ist es Sache des Antragstellers, die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, Rz 35; Gosch in Gosch, FGO§ 69 Rz 174; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 123).

e) Entsprechend kommt ein Erlass nicht in Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht „ernsthaft“ bzw. nachvollziehbar begründet wurden (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 32; Oberverwaltungsgericht des LandesSachsen-Anhalt, Urteil vom 19. September 2013 4 L 205/12, juris, Rz 33; Pflaum, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 592; Bleschick, EFG 2017, 365).

5. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die im Streitfall vom FA getroffene Entscheidung, Säumniszuschläge nicht zu erlassen, ermessensfehlerfrei, denn der Kläger hat gegenüber dem FA nicht alles (Erdenkliche) getan, um AdV zu erlangen, so dass sein Verhalten den Anforderungen nicht genügt, die für einen Erlass an das Bemühen des Steuerpflichtigen zu stellen sind.

a) Ein im vorgenannten Sinne substantiierter Vortrag und entsprechende Begründung des Einspruchs gegen die Ablehnung der AdV erfolgte durch den Kläger im Streitfall weder zu den Kurbanspenden noch den Türkeizinsen.

aa) Hinsichtlich der Zinsen aus der Türkei war weder im AdV-Antrag vom 21. April 2010 noch in der Begründung vom 25. Mai 2010 erkennbar, aus welchen Gründen sich der Kläger gegen deren Ansatz wehrte.

bb) Zu den Kurbanspenden wurde vom Kläger in der Begründung vom 25. Mai 2010 des gleichzeitig mit dem Antrag auf AdV eingelegten Einspruchs gegen die Steuerbescheide zwar Stellung genommen. Aber im Einspruchsschreiben gegen die AdV-Ablehnung vom 23. August 2010 wurde lediglich eine Begründungsfrist bis zum 25. September 2010 beantragt. Außerdem hieß es dort: „Die Darlegung der ernstlichen Zweifel und des Umfangs der ernstlichen Zweifel soll im Zusammenhang mit der anstehenden Klagebegründung vorgelegt werden“. Bis zur Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2013 erfolgte im Einspruchsverfahren gegenüber dem FA jedoch keine weitere Stellungnahme.

b) Damit hat der Kläger nicht alles getan, um einstweiligen Rechtsschutz zu erlangen. Weder genügt insofern eine etwaige spätere Begründung im Hauptsacheverfahren, ohne hierauf im AdV-Verfahren zu verweisen, noch die Bezugnahme auf eine zukünftige Begründung in einem anderen Verfahren.

c) Sofern sich der Kläger nunmehr im Revisionsverfahren darauf beruft, dass in der mündlichen Verhandlung zur Hauptsache (10 K 2696/10) am 12. September 2013 keine neuen Tatsachen vorgetragen worden seien und insofern davon auszugehen sei, dass sein vorhergehender Vortrag ausreichend gewesen sei, da das FG damals bereits Zweifel an der Rechtmäßigkeit hinsichtlich beider Komplexe geäußert habe, ist dieser Vortrag unbeachtlich.

Abgesehen davon, dass es sich hierbei um neuen -und somit im Revisionsverfahren grundsätzlich unbeachtlichen- Sachvortrag handelt, ist bei der Beurteilung, ob der Kläger sich ausreichend um einstweiligen Rechtsschutz bemüht hat, auf den Zeitpunkt der (ablehnenden) AdV-Entscheidung abzustellen (Gosch in Gosch, FGO, § 69 Rz 176). Dies ist im Streitfall der 15. Januar 2013, an dem das FA mit Einspruchsentscheidung entschieden hat.

d) Im Ergebnis kommt es somit im vorliegenden Fall nicht darauf an, ob der Kläger außerdemfinanzgerichtlichen Rechtsschutz hätte in Anspruch nehmen müssen.

B. Die Revision des Klägers ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Die von ihm gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

1. Soweit der Kläger geltend macht, dass vom FG nicht ermittelt und festgestellt worden sei, welche „gewichtigen Anhaltspunkte“ für die Zinszurechnung dem FA vorgelegen hätten (§ 76 Abs. 1 FGO), und es insofern auch an einer Begründung des Urteils fehle (§ 119 Nr. 6 FGO) bzw. die Würdigung des FG hinsichtlich des Vorliegens von Zweifeln an der Rechtsmäßigkeit der Erfassung der Türkeizinsen widersprüchlich sei, greifen seine Rügen die vom FG vorgenommene Überprüfung der AdV-Entscheidung an.

2. Unabhängig davon, ob diese Rügen entsprechend den Vorgaben aus § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO hinreichend dargelegt wurden und rechtzeitig erfolgten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2003 III R 4/03, juris, Rz 10; vom 5. Oktober 2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 40; jeweils m.w.N.), kann im Ergebnis dahinstehen, ob das FA „gewichtige Anhaltspunkte“ oder gewichtige Zweifel i.S. des § 361 Abs. 2 Satz 2 AO hätte haben müssen. Denn einer dahingehenden inzidenten Überprüfung der AdV-Entscheidung im Billigkeitsverfahren bedurfte es nicht.

a) Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide i.S. von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vorgelegen haben, d.h. die Entscheidung bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag des Klägers und der Aktenlage ergab, rechtmäßig war, ist nicht zu überprüfen (BFH-Urteile vom 26. Januar 1988 VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695, unter 2.a, Rz 17; in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 26; Verwaltungsgericht -VG- Magdeburg, Urteil vom 30. Oktober 2012 9 A 126/12, juris, Rz 23; VG Potsdam, Urteil vom 26. Februar 2014 8 K 1031/12, Landes- und Kommunalverwaltung -LKV-2014, 236, Rz 28; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. August 1995 1 K 2134/93, EFG 1995, 1093; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 240 Rz 65; a.A. im Sinne einer vollen Überprüfung der AdV-Entscheidung: VG München, Urteil vom 12. November 2015 M 10 K 14.4662, juris, Rz 39; FG München, Urteil vom 21. Mai 2013 10 K 1310/10, juris, Rz 47).

b) Zwar erfordert die Prüfung, ob sachliche Unbilligkeit vorliegt, zugleich eine Entscheidung darüber, ob AdV „obwohl möglich und geboten“ abgelehnt wurde, jedoch ist damit keine inzidente Rechtmäßigkeitskontrolle der AdV-Entscheidung verbunden.

aa) Zum einen würde einem -eventuell abweichenden- Prüfungsergebnis bereits die materielle Bindungswirkung der im Eilverfahren ergangenen Entscheidung entgegenstehen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1995, 1093; VG Potsdam, Urteil in LKV 2014, 236, Rz 28). Auch würde es -bei gerichtlich versagter AdV- möglicherweise zu divergierenden gerichtlichen Entscheidungen kommen.

bb) Zum anderen soll und kann das Erlassverfahren nicht dazu dienen, die Säumnis des Steuerpflichtigen in Bezug auf das Ergreifen von Rechtsbehelfen durch die Anwendung des § 227 AO auszugleichen (VG Magdeburg, Urteil vom 30. Oktober 2012 9 A 126/12, juris, Rz 23; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 21. September 2009 4 BV 07.498, Bayerische Verwaltungsblätter 2010, 667, Rz 31; BFH-Beschlüsse vom 30. September 2015 I B 62/14, BFH/NV 2016, 369, Rz 5; vom 31. Mai 2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, Rz 15 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 21 Rz 338). Eine vollumfängliche Rechtmäßigkeitskontrolle, obwohl Rechtsmittel versäumt wurden, stellt das Erlassverfahren, das insbesondere unter Beachtung des einzelfallspezifischen Verhaltens des Steuerpflichtigen einen gesetzgeberischen Überhang korrigieren soll, nicht zur Verfügung. Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass der Kläger gegenüber dem FA nicht alles getan hat, um AdV zu erlangen.

3. Den weiteren gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO hat der erkennende Senat geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

1. Vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils ist dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung nur dann zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (Anschluss an BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, und vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018 S. 539).
2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Einschluss des zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gehört gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13. Juli 2011 1 K 43/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG), die in den Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für … vertrieb. Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-KG wich in den Streitjahren vom Kalenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September).

Alleiniger Kommanditist der A-KG sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war zunächst B. Im Jahr 1998 verkaufte B jeweils 49 % seiner Kommanditanteile an der A-KG sowie seiner Geschäftsanteile an der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine verbliebenen Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH ein.

Mit Vertrag vom 27. September 2001 -Teil A. Kauf- und Abtretungsvertrag- veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH zum Preis von … DM und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG zum Preis von … DM an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH (Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 €) und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG (Kommanditanteil 300 DM) verblieben. Zugleich wurden geänderte Gesellschaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.

In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrags machten sich die Vertragsparteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1. Oktober 2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH an der A-KG und der A-GmbH. Kauf und Abtretung sollten zu einem Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundelegung des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorangegangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH ergibt „(5,5 x Profit Before Tax and Minorities)“ mit der Maßgabe, dass der Gesamtpreis mindestens … DM und höchstens … DM für den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich 31. Dezember 2008 erfolgt.

§ 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH vom 27. September 2001 sah für die Berechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters die Ermittlung eines Auseinandersetzungskapitals vor. Dieses sollte sich nach dem „5,5-fachen … des Wertes“ errechnen, der sich bezogen auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten Auseinandersetzungskapital sollte der ausscheidende Gesellschafter gemäß seiner Beteiligung an der Gesellschaft beteiligt sein. Bezogen auf den von der B-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 € und deren Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von 300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die B-GmbH zu zahlenden Abfindung im Fall ihres Ausscheidens aus den Gesellschaften in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 mindestens … DM und höchstens … DM betragen. Für den Fall eines Ausscheidens der B-GmbH in der Zeit vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 sollte deren Abfindung höchstens … DM betragen. Die gleiche Abfindungsregelung war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der A-KG vom 27. September 2001 getroffen worden. Zudem war in § 14 des Gesellschaftsvertrags der A-KG eine solche Berechnung des bei Ausübung eines Vorerwerbsrechts der C-GmbH zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen.

Teil D. des Vertrags vom 27. September 2001 enthielt unwiderrufliche wechselseitige Übernahme-/Übertragungsangebote der B-GmbH und C-GmbH bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH und der A-KG u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der anderen Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht übereinstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein nach Maßgabe des § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. Bei einer Annahme des Angebots im Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 war ein Gesamtkaufpreis von mindestens … DM und höchstens … DM und bei einer Annahme im Zeitraum vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 ein Gesamtkaufpreis von höchstens … DM bestimmt.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. September 2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von … € entfielen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH … € und auf die Kommanditbeteiligung an der A-KG … €. In § 3 Ziff. 1 Buchst. f des Vertrags übernahm die B-GmbH eine Freistellungsverpflichtung gegenüber der C-GmbH bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der A-KG und der A-GmbH.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 wurde die A-GmbH (Komplementärin der A-KG) als übertragender Rechtsträger auf die C-GmbH (zuletzt alleinige Kommanditistin der A-KG) als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C-GmbH in die der bisherigen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge weiterer Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer Gesellschaften wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit „A-GmbH“) am 6. Mai 2008 erneut geändert und lautet seither … GmbH (Klägerin).

Die Anteile an der A-GmbH wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten „Ergänzungsbilanzen“ der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

In der für die A-KG abgegebenen Gewerbesteuererklärung für 2003 und Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 wurde der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der A-GmbH (20 %) und ihres Kommanditanteils an der A-KG (1 %) als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Unter dem 28. Oktober 2005 ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße Bescheide für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 0 €).

Nach einer die A-KG betreffenden Außenprüfung für die Streitjahre (Prüfungsbericht vom 6. Oktober 2008) gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zu der Auffassung, dass der Anteilsverkauf aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der veräußernden B-GmbH als gewerbesteuerfrei behandelt worden. Der im Prüfungsbericht berechnete Veräußerungsgewinn belief sich unter Berücksichtigung der darauf entfallenden Gewerbesteuer auf … €. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin (B-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den Veräußerungsgewinn wurde eine Minderung des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt. Dies führte zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH bei der A-KG und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41 € geringeren Abschreibung des Firmenwerts der A-KG für die Folgejahre.

Unter dem 28. Januar 2009 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie unter dem 30. Januar 2009 einen geänderten Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 119.735 €). Mit Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 wurde der vorangegangene Bescheid vom 7. Juni 2006 über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben. Der Einspruch (jetzt) der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 als unbegründet zurückgewiesen.

Die von der Klägerin mit dem Ziel erhobene Klage, den streitbefangenen Veräußerungsgewinn nicht als Gewerbeertrag der A-KG zu behandeln mit der Folge, dass dieser für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen, der Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf 0 € festzusetzen, ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 in Höhe von … € festzustellen und für die Jahre 2004 und 2005 wegen höherer Anschaffungskosten der 1 %-igen Beteiligung der C-GmbH an der A-KG eine um jeweils 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH (jetzt Klägerin) zu berücksichtigen sei, wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil vom 13. Juli 2011 1 K 43/10 ab. Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres restlichen Kommanditanteils an der A-KG (1 %) gehöre nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG. Auch der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen Anteils der B-GmbH an der A-GmbH sei in den Gewerbeertrag der A-KG einzubeziehen, weil es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gehandelt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Nachdem die Klägerin zunächst auch geltend gemacht hatte, die Vorschrift des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 des Grundgesetzes), und insoweit die Aussetzung des Revisionsverfahrens und eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) beantragt hatte, hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 23. Januar 2014 IV R 39/11 bis zu einer Entscheidung des BVerfG über die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2010 IV R 29/07 (BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) erhobene Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen des BVerfG 1 BvR 1236/11) ausgesetzt. Mit Urteil vom 10. April 2018 1 BvR 1236/11 (BStBl II 2018, 303) hat das BVerfG jene Verfassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

Nach Fortführung des Revisionsverfahrens ist die Klägerin der Ansicht, dass zwar nach Maßgabe der vorgenannten Entscheidung des BVerfG davon auszugehen sei, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verfassungsgemäß sei und insbesondere keine verfassungswidrige Rückwirkung angenommen werden könne. Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung des ihr zuletzt verbliebenen 1 %-igen Kommanditanteils an der A-KG und des 20 %-igen Anteils an der A-GmbH gehöre jedoch bereits nach einfach-rechtlichen Maßstäben nicht zum Gewerbeertrag der A-KG. Denn die B-GmbH sei entgegen der Auffassung des FG keine Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Die Beteiligung der B-GmbH bleibe sowohl hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative als auch des -risikos hinter dem für eine Mitunternehmerstellung geforderten Mindeststandard zurück. Nach dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 27. September 2001 habe die C-GmbH bei abweichendem Stimmverhalten der Gesellschafter den verbliebenen Kommanditanteil der B-GmbH durch einseitige Erklärung gegen ein Entgelt an sich ziehen können. Die B-GmbH habe ihr Stimmverhalten an das der C-GmbH anpassen müssen, um nicht aus der A-KG herausgedrängt zu werden. Eine derartige Beschränkung der Beteiligungsrechte führe nach dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83 (BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762) zu einer Einschränkung der Mitunternehmerinitiative. Diese bleibe damit im Streitfall wesentlich hinter dem gesetzlichen Mindeststandard des in der Gesellschafterversammlung stimm-und widerspruchsberechtigten Kommanditisten zurück. Eine geringe Ausprägung der Mitunternehmerinitiative könne im Streitfall auch nicht durch ein besonders hohes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Dieses bleibe ebenfalls hinter dem gesetzlichen Mindeststandard nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zurück, denn die B-GmbH sei nicht in dem gebotenen Umfang am Geschäftswert und den stillen Reserven der A-KG beteiligt gewesen.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil des FG Hamburg vom 13. Juli 2011 1 K 43/10und die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 aufzuheben,

den Bescheid vom 30. Januar 2009 für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird,

den Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … € festgestellt wird, und

die Bescheide vom 28. Januar 2009 für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dahingehend zu ändern, dass jeweils eine um 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der Ergänzungsbilanz der Klägerin berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

B.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Das FG hat hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2004 und 2005 keine notwendige Beiladung versäumt. In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 waren an der A-KG nur noch die nicht am Vermögen beteiligte A-GmbH als Komplementärin und die C-GmbH (heute Klägerin) als Kommanditistin beteiligt. Die A-GmbH wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 auf die C-GmbH verschmolzen. Mit dem Übergang des Gesellschaftsvermögens der A-KG im Wege der Anwachsung auf die C-GmbH als verbliebene Gesellschafterin wurde die A-KG ohne Liquidation vollbeendet. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (näher z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12, m.w.N.). Als ehemalige Gesellschafterin der A-KG ist nur die Klägerin, die einen höheren Ergänzungsbilanzverlust begehrt, von den streitigen Gewinnfeststellungen betroffen; zudem ist sie auch Rechtsnachfolgerin der A-GmbH als der einzigen weiteren ehemaligen Gesellschafterin der A-KG. Das FG hat deshalb zutreffend angenommen, dass hinsichtlich der streitbefangenen Gewinnfeststellungen nunmehr einzig die Klägerin als hiervon betroffene ehemalige Gesellschafterin der A-KG klagebefugt ist. Hinsichtlich des streitbefangenen Gewerbesteuermessbetrags 2003 und der angegriffenen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2003 ist die Klägerin bereits als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-KG (und damit neue Steuerschuldnerin) klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 13 und 19, m.w.N.).

II. Die Würdigung des FG, dass der im Streitjahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der Veräußerung ihres restlichen Anteils an der A-KG gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeitpunkt der Veräußerung Mitunternehmerin der A-KG gewesen ist,ist auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den erkennenden Senat deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen desFG revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift ist -was auch die Klägerin nicht mehr anzweifelt- verfassungsgemäß (BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303).

a) Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend (vgl. auch Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 375). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32, m.w.N.).

b) Steht bei einer Personengesellschaft -wie hinsichtlich der A-KG zwischen den Beteiligen jedenfalls für die Zeit bis zum Abschluss der Verträge vom 27. September 2001 unstreitig ist- fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f.).

2. Nach diesen Maßstäben ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des der B-GmbH zuletzt verbliebenen Kommanditanteils an der A-KG aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat. Denn die B-GmbH hat bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, ohne dass es auf den Grad der Ausprägung des Mitunternehmerrisikos der B-GmbH ankommt. Deshalb kann die von den Beteiligten eingehend erörterte Frage, inwieweit die B-GmbH bis dahin auch noch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte, nach den vorgenannten Maßstäben offen bleiben.

a) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1.; vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, und vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20).

b) Aufgrund der vom FG festgestellten Umstände des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus, dass die B-GmbH bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG teilgenommen hat, auch wenn das FG zur Frage eines Übergangs des Mitunternehmerrisikos auf die C-GmbH nicht explizit Stellung genommen hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 36, m.w.N.). Dass die B-GmbH bis zuletzt an Gewinn und Verlust beteiligt war, hat auch die Klägerin nicht in Abrede gestellt. Inwieweit die B-GmbH darüber hinaus an den im Anlagevermögen der A-KG ruhenden stillen Reserven beteiligt war, bedarf keiner Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an Mitunternehmerrisiko dazu führt, dass eine Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. 1 AO dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils (wirtschaftlich) zugerechnet werden kann. Es fehlt deshalb im Streitfall schon an dem notwendigen vollständigen Übergang (auch) des Mitunternehmerrisikos auf die erwerbende C-GmbH.

3. Nach alledem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die B-GmbH im Rahmen der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als Mitunternehmerin der A-KG angesehen hat.

III. Auch die Würdigung des FG, dass der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihrer restlichen Beteiligung an der A-GmbH nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG zählt, hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. Zwar handelt es sich bei der Beteiligung an einer GmbH nicht um einen Mitunternehmeranteil. Ausgehend von der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ansicht des FG, dass die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG anzusehen sei (B.III.1.), gehört jedoch der Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung ebenfalls gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG (B.III.2.).

1. a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, Rz 53, m.w.N.). Die Beteiligung muss -wie in dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH- ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken (z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.; vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.N.). Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b). Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II.

b) Es kann offen bleiben, ob nach diesen Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH -wie bei anderen an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern der A-KG- in einer „Ergänzungsbilanz“ bei der A-KG ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der A-KG und der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen; denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dass dabei formal eine unrichtige Bezeichnung als „Ergänzungsbilanz“ (zur anderweitigen Funktion einer solchen Bilanz z.B. BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17, m.w.N.) verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in Frage. Weiterhin durfte das FG auch davon ausgehen, dass die Beteiligung an der A-GmbH objektiv geeignet war, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dies gilt selbst dann, wenn die A-GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.

2. In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa, m.w.N.). Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb).

Wird -wie im Streitfall- im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.

IV. Nachdem die Berechnung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat -wie bereits das FG-von weiteren Ausführungen ab. Das Gleiche gilt für die nur auf Grund des Streits um die Mitunternehmerstellung der B-GmbH streitigen Folgerungen für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 sowie für die Gewinnfeststellungen 2004 und 2005.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Zum Einfluss einer Änderung des OECD-Musterkommentars auf die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen.
2. Ein Lichtdesigner ist werkschaffend tätig, wenn er das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse anpasst, ohne noch im Rahmen der (späteren) Aufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen. Anders ist es dann, wenn er sein Werk – nach Art eines Performance-Künstlers – vor dem Publikum schafft.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16. Juli 2015 15 K 1093/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Vollsenat) zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren in den Jahren 2002 bis 2005 und 2007 (Streitjahre) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in dieser Zeit als Lichtdesigner an verschiedenen Opernhäusern im Ausland (Belgien, Dänemark, Frankreich, Italien, Spanien, Schweden, Schweiz, Japan) tätig. Die Honorare wurden nach Abzug von Quellensteuern ausbezahlt. In Arbeitgeber-Bescheinigungen aus Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) sind insoweit nichtselbständige Einkünfte ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) qualifizierte die ausländischen Einnahmen des Klägers insgesamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterwarf sie mit den für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden der inländischen Besteuerung, ohne die einbehaltenen Quellensteuerbeträge anzurechnen.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage haben die Kläger geltend gemacht, dass die Einkünfte aus Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) aufgrund der ausländischen Qualifikation als solche aus nichtselbständiger Arbeit steuerfrei seien und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Zudem sei die Einkommensteuer, soweit sie auf ausländische Einkünfte aus selbständiger Arbeit entfallen sei, unter Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuer festzusetzen.

Mit Urteil vom 16. Juli 2015 15 K 1093/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte-EFG- 2017, 1936) gab das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg der Klage teilweise statt. Das FG vertrat die Auffassung, die Einnahmen des Klägers in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und Schweiz (2007) seien ausweislich der vorgelegten ausländischen Bescheinigungen als solche aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Das FA habe hingegen zu Recht die für die selbständige Tätigkeit des Klägers einbehaltenen Quellensteuern nicht angerechnet.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit welcher dieses Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16. Juli 2015 15 K 1093/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den zuständigen Vollsenat des FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob das innerstaatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der vom Kläger für die in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) bezogenen Einkünfte nach den einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen wird.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind natürliche Personen, die -wie die Kläger in den Streitjahren- im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Einkünfte aus selbständiger oder aber nichtselbständiger Arbeit. Hierzu gehören die vom Kläger erzielten Einkünfte aus seinen Gastauftritten an ausländischen Bühnen. Auch besteht -ungeachtet der Qualifikationsunterschiede zwischen den Beteiligten- Einvernehmen über deren Höhe. Der Senat teilt diese Ansicht.

2. Ob das innerstaatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der vom Kläger in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) erzielten Einkünfte nach dem jeweils einschlägigen DBA ausgeschlossen wird, lässt sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

a) Soweit der Kläger nicht ausnahmsweise als Künstler i.S. des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) -DBA-FRA-oder des Art. 17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern (Deutsch-schwedisches Steuerabkommen) vom 14. Juli 1992 (BGBl II 1994, 687, BStBl I 1994, 423) -DBA-SWE- oder des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-CHE- tätig geworden ist (dazu 3.), kommt es entscheidungserheblich darauf an, ob er selbständige oder nichtselbständige Einkünfte erzielt hat. Letzteres ergibt sich daraus, dass das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte ohne das Vorhandensein einer festen Einrichtung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-FRA, Art. 14 Abs. 1 DBA-SWE, DBA-CHE), hingegen für nichtselbständige Einkünfte (Art. 13 DBA-FRA, Art. 15 DBA-SWE, DBA-CHE) aber nach den vorgelegten Steuerbescheinigungen der ausländischen Arbeitgeber im Ausland läge.

b) Das FG ist insoweit von nur kurzfristigen und einen Zeitraum von sechs Wochen unterschreitenden Einsätzen des Klägers im Ausland ausgegangen. Es ist aufgrund dieser Feststellungen unter Berufung auf das Senatsurteil vom 2. Dezember 1992 I R 77/91 (BFHE 170, 126) zu der Auffassung gelangt, dass unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht vom Vorliegen einer festen Einrichtung des Klägers im jeweiligen Quellenstaat auszugehen sei. Dazu hat das FG die Überlegungen des Senats im vorgenannten Urteil wörtlich wiedergegeben. Danach korrespondiert das Tatbestandsmerkmal der ständigen Einrichtung mit dem Betriebsstättenbegriff und fehlt es an der erforderlichen „Verwurzelung“ des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung seiner unternehmerischen Tätigkeit (keine feste örtliche Bindung). Die Kläger haben gegen die vorgenannten Tatsachenfeststellungen des FG keine Einwendungen vorgebracht. Der auf dieser Grundlage vom FG gezogene rechtliche Schluss, dass der Kläger seine Tätigkeiten nicht unter Benutzung einer festen Einrichtung im Ausland ausgeübt hat, entspricht den Vorgaben der Senatsrechtsprechung und weist keine Rechtsfehler auf.

c) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, Art. 15 Abs. 1 DBA-SWE sowie Art. 15 Abs. 1 DBA-CHE können dabei Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Die Abkommensbestimmungen definieren die Begriffe „unselbständige“, „nichtselbständige Arbeit“ sowie „Vergütungen“ nicht. Deshalb ist der Senat bereits im Urteil vom 18. Juli 1973 I R 52/69 (BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757) unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 26. April 1966 I 216/63 (BFHE 85, 460, BStBl III 1966, 465) und in Übereinstimmung mit der Literatur (vgl. etwa Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 63; Reinhold in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 92 ff.; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 70; alle m.w.N.; a.A. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 27) davon ausgegangen, dass sie nach Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-), dem Art. 2 Abs. 2 DBA-FRA, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-SWE und Art. 3 Abs. 2 DBA-CHE aus der Sicht Deutschlands als Anwenderstaat durch Rückgriff auf § 19 EStG und § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) auszulegen sind. Bereits zuvor hatte der Senat mit Urteil vom 6. Oktober 1971 I R 207/66 (BFHE 103, 421, BStBl II 1972, 88) entschieden, dass die Frage, ob Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit vorlägen, sich (auch) für die Auslegung eines DBA nach deutschem Recht bestimme, da die DBA die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht regeln. Nichts anderes gilt für die im anhängigen Verfahren einschlägigen Abkommensbestimmungen (vgl. zum DBA-FRA: Kramer in Wassermeyer, Frankreich Art. 13 Rz 11; Bourseaux/Levedag, a.a.O., Art. 15 Rz 164; zum DBA-SWE: Lüdicke in Wassermeyer, Schweden Art. 15 Rz 15 unter Verweis auf die Kommentierung zum OECD-MA; zum DBA-CHE: Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15 Rz 26; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 15 Rz 259; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 5).

d) Der hiernach maßgebliche § 1 Abs. 1 LStDV sieht solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteile vom 29. November 1978 I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182; vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66; vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFHE 260, 169).

e) Das FG hat zu diesen Abgrenzungskriterien indes keine Feststellungen getroffen, sondern alleine auf die ausländischen Bescheinigungen abgehoben, weil sich nach seiner Ansicht die Einkünftequalifikation i.S. einer Qualifikationsverkettung (siehe dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760) nach den ausländischen Arbeitgeberbescheinigungen richte. Dem ist indes auch mit Blick auf den im OECD-Musterkommentar (OECD-MustKomm) ab dem Jahr 2000 vertretenen sog. new approach (Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk; dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, Tz. 4.1.3.3.1; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 16a unter Verweis auf Lehner, ebenda, Grundlagen Rz 158?a ff.; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9) nicht zu folgen (ebenso Brettschneider, EFG 2017, 1939; Bodewaldt, Internationales Steuerrecht -IStR-2017, 124; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 341, 344).

aa) Für das DBA-SWE, welches trotz der Neufassung des OECD-Musterkommentars unverändert geblieben ist, ergibt sich dies bereits aus der bestehenden Rechtsprechung. Der Senat hat die Annahme einer Qualifikationsverkettung für sog. Alt-DBA ohne entsprechende abkommensrechtliche Anordnung bereits zurückgewiesen (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zu subjektiven Qualifikationskonflikten; Senatsbeschluss vom 13. November 2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172). Die Tatsache, dass Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte verlangt, die „nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“ können, führt danach nicht zur Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Qualifikation im Quellenstaat. Vielmehr ist auch im Rahmen dieses Methodenartikels die Frage nach dem „Besteuern-Können“ im Einklang mit Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und damit nach dem (nationalen) Recht des Ansässigkeitsstaats des Steuerpflichtigen -des sog. Anwenderstaates- zu beurteilen (Senatsurteile in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760; vom 26. Juni 2013 I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Ferner widerspricht es der ständigen Spruchpraxis des Senats, im Sinne einer dynamischen Abkommensauslegung der späteren Fortentwicklung oder Änderung von OECD-Verlautbarungen eine streitentscheidende Bedeutung für das Verständnis bereits zuvor verhandelter Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen (z.B. Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760; vom 16. Januar 2014 I R 30/12, BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721; vom 15. April 2015 I R 73/13, BFH/NV 2015, 1674; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32; Senatsbeschlüsse vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 21. August 2015 I R 63/13, BFH/NV 2016, 36; jeweils m.w.N.).

bb) Darüber hinaus ist eine Qualifikationsverkettung aber auch für das DBA-FRA und das DBA-CHE abzulehnen. Insbesondere kann sich der Senat nicht der Ansicht der Kläger anschließen, diese Abkommen seien bereits deshalb nach Maßgabe der Neufassung des OECD-Musterkommentars auszulegen, weil sie -wenn auchohne positive Anordnung einer Qualifikationsverkettung- zeitnah zur Neufassung des Kommentars durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik zum DBA-FRA (BGBl II 2002, 2370, BStBl I 2002, 891) sowie durch das Gesetz zu dem Revisionsprotokoll vom 12. März 2002 zum DBA-CHE (BGBl II 2003, 67, BStBl I 2003, 165) modifiziert worden sind (vgl. zum DBA-CHE Kempermann, a.a.O.).

aaa) Auszugehen ist hierbei von Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 -WÜRV- (BGBl II 1985, 927), nach dessen Absatz 1 ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326). Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen „Zusammenhang“ sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Buchst. b), zu berücksichtigen. Demgemäß kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen für die Abkommensauslegung bedeutsam sein (s. z.B. Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778, sowie vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875), das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderlaufen (vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97). Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließlich einem Ausdruck eine besondere Bedeutung i.S. einer Auslegungshilfe beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben.

bbb) Der Senat hat bislang die Frage, ob ein geänderter OECD-Musterkommentarbei der Abkommensauslegung berücksichtigt werden kann, wenn das konkrete Abkommen später geändert wird, noch nicht entschieden. Er hat lediglich ausgeführt, dass Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niedergeschlagen haben, eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen, aber „frühestens“ ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 beachtenswert sein können (Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760).

ccc) Der Senat kann es insoweit offen lassen, ob Art. 24 Abs. 1 DBA-CHE, wonach aus der Schweiz stammende Einkünfte, die „nach den vorstehenden Artikeln in der Schweiz besteuert werden können“, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, überhaupt auslegungsfähig ist. Gleiches gilt für Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-FRA („Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden können“). Er braucht auch nicht zu entscheiden, ob Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk überhaupt eine bei der Auslegung zu berücksichtigende „Übung der Vertragsstaaten“ zu begründen vermag (verneinend Senatsurteil in BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721: lediglich Meinungsbild der beteiligten Fisci) oder ob es nicht vielmehr auf die konkrete Abkommensanwendung ankommt, die im Streitfall gerade durch das FA zu einer Verneinung der Bindung Deutschlands an die ausländischen Bescheinigungen geführt hat. Schließlich kann auch offen bleiben, ob eine ausländische Arbeitgeberbescheinigung zu einer unter Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk fallenden „Qualifikation“ führen kann. Denn für die Judikative kommt es -gerade mit Blick auf das Gewaltenteilungsprinzip- allein auf den Abkommenstext und den Abkommenszusammenhang an (Senatsurteil in BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721) und kann Abweichendes nur gelten, wenn sich die (vermeintlichen) „späteren Übereinkünfte der Vertragsstaaten“ oder „zwischenstaatlichen Übungen“ in einem geänderten Abkommen sowie einem entsprechenden Transformationsgesetz niedergeschlagen haben (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 MA Rz 63).

(1) Wie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12 (BVerfGE 141, 1) betont hat, werden Rang und Einordnung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung durch das Grundgesetz (GG) bestimmt. Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes. Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören zwar das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen aber grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Demgemäß können sie nach dem lex-posterior-Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden.

(2) Aus diesen Verfassungsgrundsätzen ergibt sich nicht nur, dass die zwischen den Fisci getroffene Vereinbarung, nach der eine spätere Übereinkunft der Vertragspartner für die Abkommensauslegung (hier in Form des OECD-Musterkommentars) maßgebend sei, nicht dazu führen kann, dass ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht (Senatsurteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4).

(3) Da -wie erläutert- die Änderung eines völkerrechtlichen Vertrags nur aufgrund eines entsprechenden Zustimmungsgesetzes innerstaatliche Wirksamkeit erlangt, und hierzu ausschließlich der deutsche Gesetzgeber befugt ist, bedarf es keiner weiteren Erläuterung, dass den die DBA vollziehenden Verwaltungsbehörden eine solche Kompetenz nicht zukommt (vgl. Lang in Lüdicke/ Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 235, 240). Eine von ihnen getroffene Vereinbarung zur Abkommensauslegung kann, wenn sie keinen Eingang in den geänderten Vertragstext sowie das Zustimmungsgesetz gefunden hat, auch die Gerichte nicht binden. Diese haben vielmehr den Abkommensinhalt nach Maßgabe des Zustimmungsgesetzes zu ermitteln. Demgemäß kann es auch unter dem Gesichtspunkt der Gewaltenteilung nicht in Betracht kommen, der bloßen Änderung des OECD-Musterkommentars, selbst dann, wenn sie mit Zustimmung der deutschen Verwaltung beschlossen worden sein sollte, eine normative und von den Gerichten zu beachtende Bedeutung beizumessen (gl.A. Lang, a.a.O.).

(4) Der OECD-Musterkommentarmag zwar für die Auslegung später abgeschlossener Abkommen bedeutsam sein, er steht aber keinesfalls auf einer Stufe mit der auszulegenden völkervertraglichen Regelung selbst. Sein Stellenwert ist vielmehr dem der Gesetzesmaterialien bei der Auslegung nationaler Gesetze vergleichbar und es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass sich die Intentionen der „Kommentatoren“ nicht im Gesetzestext widerspiegeln oder durch vorrangig einzustufende systematische oder teleologische Erwägungen verdrängt werden.

(5) Kommt es danach auf die Auslegung des Abkommens bzw. des Transformationsgesetzes an, so ist für das anhängige Verfahren von ausschlaggebender Bedeutung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik zum DBA-FRA (BGBl II 2002, 2370, BStBl I 2002, 891) und durch das Gesetz zu dem Revisionsprotokoll vom 12. März 2002 zum DBA-CHE (BGBl II 2003, 67, BStBl I 2003, 165)die zuvor bereits existierenden Methodenartikel -in für die vorliegende Streitfrage relevanten Passagen- nicht geändert worden sind. Vielmehr wurden die Abkommen nur anderenorts modifiziert. Hinzu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk einen Vorbehalt zur Nr. 32 OECD-MustKomm erklärt hatte, soweit der Qualifikationskonflikt die Änderung des innerstaatlichen Rechts nach dem Abschluss des Abkommens betrifft. Beiden Änderungen lassen sich mithin keine nachprüfbaren Hinweise darauf entnehmen, dass die Vertragsstaaten eine Qualifikationsverkettung gewollt hätten.

ddd) Hiernach kann nicht fraglich sein, dass die Änderung des OECD-Musterkommentars zu Fragen der Qualifikationsverkettung keinen Eingang in die vorliegend zu beurteilenden Abkommen gefunden hat und damit aus den dargelegten Gründen auch nicht geeignet ist, ein von der bisherigen tradierten Abkommensauslegung abweichendes Verständnis zu tragen. Hierin kann auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie nichts ändern. Der Grundsatz schließt keineswegs aus, dass die Vertragsauslegung der Vertragsstaaten zu Qualifikationskonflikten führt und diese gegebenenfalls im Wege eines Verständigungsverfahrens ausgeräumt oder gemildert werden (Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9, m.w.N.).

3. Hiervon ausgehend wird das FG im zweiten Rechtsgang ferner zu prüfen haben, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte insgesamt oder teilweise den -jedenfalls in dem hier verfolgten Zusammenhang- Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der Abkommen mit Frankreich, Schweden und der Schweiz unterfallen.

a) Nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk können ungeachtet der Art. 7 und 15 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler aus ihrer im anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung (Senatsurteile vom 8. April 1997 I R 51/96, BFHE 183, 110, BStBl II 1997, 679; vom 18. Juli 2001 I R 26/01, BFHE 196, 135, BStBl II 2002, 410; vom 30. Mai 2018 I R 62/16, zur Veröffentlichung bestimmt) ist der Künstlerbegriff der Art. 17 OECD-MustAbk nachgebildeten DBA-Bestimmungen, zu denen -vorbehaltlich des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des DBA-FRA, der lediglich die selbständige Tätigkeit von Künstlern erfasst- auch die Abkommen mit den Staaten gehören, in denen der Kläger tätig war (vgl. dazu die Nachweise bei Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 64), eigenständig abkommensrechtlich auszulegen, wenn das betreffende DBA dafür eine Grundlage bietet. Nationalrechtliche Künstlerbegriffe des Anwenderstaats -wie etwa der Begriff der künstlerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG- sind demgegenüber nicht maßgeblich. Aus einer Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbkbeispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern ist insoweit abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt. Maßgeblich ist vielmehr, dass es sich um eine persönlich ausgeübte (z.B.) vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient (Senatsurteil vom 30. Mai 2018 I R 62/16, zur Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.). Eine künstlerische Tätigkeit setzt dabei voraus, dass der Künstler unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit auftritt; entscheidend ist danach, dass die vergüteten Tätigkeiten in direktem Zusammenhang mit einem Auftritt vor Publikum stehen (Senatsurteil vom 30. Mai 2018 I R 62/16). Entsprechend werden Vergütungen für Bühnenmaler (Senatsurteil in BFHE 170, 126) bzw. Regisseure und Bühnenbildner (Senatsurteil in BFHE 196, 135, BStBl II 2002, 410), die werkschaffend tätig sind, nicht von Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbkerfasst. Die Abgrenzung gegenüber einer künstlerischen Tätigkeit i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk ist danach vorzunehmen, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit des Künstlers auf dem Werk selbst oder aber der Entstehung desselben vor dem Publikum liegt (vgl. Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 26; Schlotter in Schönfeld/ Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 32, m.w.N.).

b) Das FG ist zwar -wenn auch bezogen auf die Frage, ob die im Ausland für Vergütungen für eine vermeintlich selbständige Tätigkeit des Klägers einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommensteuer der Kläger anzurechnen ist-von den Vorgaben der Senatsrechtsprechung ausgegangen. Es hat allerdings ohne weitere Feststellungen zum Inhalt der vom Kläger im Ausland ausgeübten Tätigkeiten als Lichtdesigner angenommen, es handele sich insoweit um „Kunstausübung, die nicht in der Darstellung vor einem Publikum“, sondern in der „Herstellung eines Werkes“ bestanden habe und damit den Tätigkeiten von Malern, Bildhauern, Schriftstellern und Komponisten entspreche.

c) Dies hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nicht stand, da die rechtlichen Folgerungen des FG nicht von hinreichenden Tatsachenfeststellungen getragen sind. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei den vom Kläger durchgeführten Tätigkeiten an ausländischen Opernhäusern um eine persönlich ausgeübte vortragende oder unterhaltende Tätigkeit gehandelt hat, bei welcher der Kläger unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit aufgetreten ist. Es hat auch nicht festgestellt, ob die erhaltenen Vergütungen ganz oder zumindest teilweise in direktem Zusammenhang mit derartigen Auftritten gestanden haben.

d) Der Kläger wäre zwar werkschaffend tätig gewesen, wenn er das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab -etwa in seinem im Inland befindlichen Büro- entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse angepasst hätte, ohne aber noch im Rahmen der (späteren) Opernaufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen. Der Senat vermag es aber nicht auszuschließen, dass der Kläger sein Werk in Form des Lichtdesigns -nach Art eines Performance-Künstlers- vor dem Publikum geschaffen haben könnte. So läge der Fall etwa, wenn er das Lichtdesign -als Teil der jeweiligen Opernaufführung- „live“ geschaffen und aufgeführt hätte.

4. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen kann. Der Senat hält angesichts der besonderen Schwierigkeiten der Sache in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht eine Zurückverweisung an den beim FG zuständigen Vollsenat für sachgerecht (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191).

Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

– Sollte der Kläger im Rahmen seiner Gasttätigkeiten im Ausland ganz oder teilweise Einkünfte als Künstler i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erzielt haben, so hätte das FG nach Maßgabe des jeweils einschlägigen DBA sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nachzugehen, ob Deutschland die Doppelbesteuerung durch Freistellung oder aber Anrechnung vermeidet.

– Soweit der Kläger bezogen auf die in Frankreich (2002 und 2003), Schweden (2003) und der Schweiz (2007) ausgeübten Tätigkeiten (auch) nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt haben sollte, wären diese mit dem FG im Inland freizustellen und lediglich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Insoweit unterliegt es keinen Bedenken, wenn das FG bei der Berechnung des besonderen Einkommensteuersatzes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die nach den jeweiligen DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte vermehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die (pauschalierten) Werbungskosten ermittelt (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 75/03, BFHE 204, 481, BStBl II 2005, 96).

– Soweit die Kläger die Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommensteuer begehren, wäre das FG im Übrigen für den Fall, dass -wie vom Kläger insoweit erklärt- Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorliegen sollten, zutreffend davon ausgegangen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Regelungen der einschlägigen DBA ausscheidet. Alle die vorgenannten Staaten betreffenden DBA weisen dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine selbständige Tätigkeit zu, wenn diese nicht unter Benutzung einer festen oder ständigen Einrichtung bzw. einer Betriebsstätte ausgeübt wird.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

6. Das Urteil ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

BFH: Zinssatz bereits ab 2012 unangemessen

Mit Beschluss des VIII. Senats vom 03.09.2018 (Az. VIII B 15/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das zweite Mal in diesem Jahr zur Höhe des steuerverfahrensrechtlichen Zinssatzes Stellung bezogen. Bereits am 25.04.2018 hatte der IX. Senat des BFH (Az. IX B 21/18) erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe des Zinssatzes ab April 2015 geäußert.

Dem hat sich der VIII. Senat des BFH angeschlossen und gewährte die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Senat erweiterte darüber hinaus den Zeitraum: die Höhe des Zinssatzes sei schon seit (November) 2012 verfassungsrechtlich zweifelhaft.

Vor dem Hintergrund der anhaltenden Niedrigzinsphase bemängelte der BFH u. a. erneut die „realitätsferne Bemessung“ des Zinssatzes, die wie ein „sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag“ wirke. Auch der Typisierung des Zinssatzes aus Gründen der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung erteilten die Richter angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten abermals eine Absage.

Das Gericht stellte außerdem klar: Die Entscheidungsgründe beziehen sich auf die Höhe des Zinssatzes nach § 238 AO. Sie gelten nach Auffassung des BFH daher nicht nur für Nachzahlungszinsen, sondern z. B. – wie im Streitfall – auch für Aussetzungszinsen.

BMF gewährt AdV

Die BFH-Entscheidung vom 25.04.2018 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in einem Schreiben vom 14.06.2018 aufgegriffen. Hiernach sollen die Finanzämter bis auf Weiteres die Vollziehung für alle verfahrensrechtlichen Zinsen, die ab April 2015 entstanden sind, auf Antrag aussetzen. Auf Grundlage der Entscheidung des VIII. Senats vom 03.09.2018 hat das BMF mit Schreiben vom 14.12.2018 (Az. IV A 3 – S-0465 / 18 / 10005-01) die Anweisung auf Verzinsungszeiträume ab April 2012 ausgedehnt.

BVerfG ebenfalls gefordert

Aufgrund zweier anhängiger Verfassungsbeschwerden wird sich auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) abermals mit der Höhe des steuerlichen Zinssatzes befassen – und zwar für Zeiträume nach dem 31.12.2009 (Az. 1 BvR 2237/14) bzw. nach dem 31.12.2011 (Az. 1 BvR 2422/17). Der Zinssatz stand schon 2009 auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand. Die Beschwerde wurde allerdings seinerzeit abgewiesen (Az. 1 BvR 2539/07). Eine Entscheidung aus Karlsruhe wird in naher Zukunft erwartet.

Praxistipp: Unbedingt Einspruch einlegen

Der Steuerrechtsausschuss des DStV rät vor diesem Hintergrund: Gegen Zinsbescheide ohne entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk sollte mit Verweis auf die anhängigen BVerfG-Verfahren fristgerecht Einspruch eingelegt werden, um den Bescheid offenzuhalten. Dies ist besonders wichtig, da Sie bzw. die Mandanten von einer günstigen Entscheidung des BVerfG nur in offenen Fällen profitieren können.

Des Weiteren bietet es sich an, Anträge auf AdV zu stellen. Für Zeiträume ab April 2015 sollten die Finanzämter diesen auf Grundlage des erwähnten BMF-Schreibens stattgeben.

Auf politischer Ebene ist zwischenzeitlich ebenfalls Bewegung in die Sache gekommen: Hessen hat im August einen Gesetzentwurf (BR-Drs. 396/18) und einen Entschließungsantrag (BR-Drs. 397/18) zur Anpassung des Zinssatzes in den Bundesrat eingebracht. Auf Bundesebene hat jüngst die Bundestagsfraktion der FDP in einem Änderungsantrag (BT-Drs. 19/5613) zu dem gemeinhin als „JStG 2018″ bekannten Gesetz gleichsam eine Anpassung des Zinssatzes gefordert.

Auch der DStV wird sich, wie schon in seinen Positionen zur Bundestagswahl 2017, weiterhin für eine Senkung des Zinssatzes stark machen.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

(1) Im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren wird für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2019 das beiliegende Vordruckmuster neu bekannt gegeben:

• USt 1 E Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2019

(2) Durch Art. 9 Nr. 3 und 9 i. V. m. Artikel 20 Abs. 3 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2019 die Regelung zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, von Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 5 UStG) geändert. Der Leistungsort der vorgenannten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, liegt an dem Ort, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10.000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet (vgl. § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnli-chen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (vgl. § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG).

Auf die Regelung nach § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG wird nun in dem Vordruckmuster USt 1 E in der Erläuterung zur Zeile 41 hingewiesen.

(3) Das diesem Schreiben beigefügte Vordruckmuster ersetzt mit Wirkung vom 1. Januar 2019 das mit o. g. BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2018 eingeführte Vordruckmuster USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2019). Die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2019) und USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2019) bleiben unverändert bestehen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

(1) Für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2019 werden die folgenden Vordruckmuster eingeführt:

• USt 2 A Umsatzsteuererklärung 2019
• Anlage UN zur Umsatzsteuererklärung 2019
• USt 2 E Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2019

(2) Durch Art. 9 Nr. 3 und 9 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2019 die Regelung zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, von Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 5 UStG) geändert. Der Leistungsort der vorgenannten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, liegt an dem Ort, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10.000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten, mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.

Die Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen durch einen Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, sind ab 1. Januar 2019 bis zum Gesamtbetrag von 10.000 Euro im Vordruckmuster USt 2 A in Zeile 112 (Kennzahl – Kz – 213) einzutragen und zusätzlich in Abschnitt B oder C zu erklären. Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG sind diese Umsätze in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern und bis zum Gesamtbetrag von 10.000 Euro in Zeile 113 (Kz 214) zu erfassen. Ein in dem Kalenderjahr, für das die Umsatzsteuererklärung übermittelt wird, den Betrag von 10.000 Euro ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 116 (Kz 205) einzutragen. Wurde der Gesamtbetrag von 10.000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 112 und 113, sondern insgesamt in Zeile 116 zu erklären.

(3) In den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG waren die darunter fallenden Umsätze bislang vom im Inland ansässigen leistenden Unternehmer je nach Tatbestand in den Zeilen 109 (Kz 210) oder 110 (Kz 209) des Vordruckmusters USt 2 A bzw. vom im Ausland ansässigen Unternehmer in den Zeilen 25 (Kz 840) oder 26 (Kz 863) der Anlage UN zur Umsatzsteuererklärung und vom Leistungsempfänger nebst Steuer in den Zeilen 100 bis 104 (Kz 844/845, 846/847, 871/872, 873/874, 877/878) des Vordruckmusters USt 2 A gesondert anzugeben. Die bisherige Unterteilung ist künftig teilweise nicht mehr erforderlich. Ab 1. Januar 2019 sind daher steuerpflichtige Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, vom leistenden Unternehmer im Vordruckmuster Ust 2 A insgesamt in der Zeile 107 (Kz 209) anzugeben. Dies gilt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer im In- oder Ausland ansässig ist. Die bisherige separate Erklärungspflicht für im Ausland ansässige Unternehmer in den Zeilen 25 (Kz 840) und 26 (Kz 863) der Anlage UN zur Umsatzsteuererklärung ist entfallen.

Der Leistungsempfänger, der Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, hat im Vordruckmuster USt 2 A steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG) nebst Steuer in der Zeile 100 (Kz 846/847), Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), nebst Steuer in der Zeile 101 (Kz 873/874) und andere Leistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 1, 2, 4 bis 11 UStG) nebst Steuer in der Zeile 102 (877/878) einzutragen.

(4) Nach dem BFH-Urteil vom 18. August 2015, V R 47/14, BStBl 2018 II Seite 611, kann ein Antrag auf Ist-Besteuerung (§ 20 UStG) auch konkludent gestellt werden. Der Steuererklärung muss laut BFH deutlich erkennbar zu entnehmen sein, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind. Daher hat der Unternehmer im Vordruckmuster USt 2 A ab 1. Januar 2019 in der Zeile 22 (Kz 133) mitzuteilen, ob die Steuer nach vereinbarten Entgelten, nach vereinnahmten Entgelten oder in den Fällen nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UStG nach vereinbarten und vereinnahmten Entgelten berechnet wurde.

(5) Die weiteren Änderungen gegenüber den Mustern des Vorjahres dienen der zeitlichen Anpassung oder sind redaktioneller bzw. drucktechnischer Art.

(6) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen. Folgende Abweichung ist zulässig:

In dem Vordruck USt 2 A kann von dem Inhalt der Schlüsselzeile im Kopf des Vordruckmusters abgewichen werden, soweit dies aus organisatorischen Gründen unvermeidbar ist. Der Schlüssel „Vorgang“ ist jedoch bundeseinheitlich vorgesehen (vgl. Ergebnis der Sitzung AutomSt III/92 zu TOP B 3.1).

In Fällen der Abweichung soll auf der Vorderseite der Vordrucke USt 2 A und Anlage UN unten rechts das jeweilige Bundesland angegeben werden. Andernfalls soll diese Angabe unterbleiben.

(7) Die für Zwecke des in einigen Ländern eingesetzten Scannerverfahrens in die Vordruckmuster USt 2 A und Anlage UN eingearbeiteten Barcodes haben eine Breite von jeweils 8 mm und einen Abstand zu den Lesefeld- sowie den Seitenrändern von jeweils mindestens 5 mm. Bei der Herstellung der Vordrucke sind die vorgenannte Barcode-Breite und die erforderlichen Mindestabstände zwischen den Barcodes und den Lesefeld- sowie den Seitenrändern einzuhalten.

(8) Die Umsatzsteuererklärung ist grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i. V. m. § 87a Abs. 6 Satz 1 AO). Informationen hierzu sind unter der Internet-Adresse www.elster.de erhältlich.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.