Die Bankkontoinformationen (Kontoinhaber, IBAN, etc.) befinden sich in zentralen Bankkontoregistern bzw. Datenabfragesystemen, die die Mitgliedstaaten gemäß der Vierten Geldwäsche-Richtlinie (EU) 2015/849 zum Zweck der schnellen Identifizierung von Inhabern von Bank- und Zahlungskonten sowie Tresorfächern einrichten müssen. Jedoch können die meisten der für die Strafverfolgung zuständigen nationalen Behörden/Stellen nicht direkt auf die in den zentralen Registern/Systemen liegenden Bankkontoinformationen zugreifen. Der Vorschlag sieht vor, dass von den Mitgliedstaaten benannte zuständige Behörden (u. a. Steuer- und Korruptionsbekämpfungsbehörden, Vermögensabschöpfungsstellen) einen Direktzugriff erhalten (indirekt: Europol über nationale Europol-Stellen).

Des Weiteren soll die Zusammenarbeit zwischen den zentralen Meldestellen (untereinander) und den zuständigen Behörden verbessert werden. Die Richtlinie regelt, unter welchen Bedingungen die zentralen Meldestellen und die zuständigen Behörden (und Europol) Finanzinformationen, -analysen, Strafverfolgungsinformationen voneinander anfordern können und zu welchen Straftaten die zentralen Meldestellen im Einzelfall Informationen untereinander austauschen können.

Finanzinformationen sind alle Arten von Informationen oder Daten, die zur Verhütung/Aufdeckung/Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung von den Meldestellen geführt werden. Es kann sich aber auch um Informationen/Daten handeln, die von Verpflichteten (z. B. Steuerberatern) zu den genannten Zwecken geführt werden und die den Meldestellen ohne Zwangsmaßnahmen nach nationalem Recht zur Verfügung stehen. Der Richtlinien-Vorschlag enthält aber keine Rechtsgrundlage, die einen Zugriff auf die Informationen/Daten der Verpflichteten ermöglicht.

Am 21.11.2018 hat der Rat seine Verhandlungsposition zum Richtlinienvorschlag der EU-Kommission festgelegt. Die Verhandlungen zwischen dem Rat und dem EU-Parlament werden beginnen, sobald das EU-Parlament ebenfalls seinen Standpunkt festgelegt hat.

Die Richtlinie wird voraussichtlich bis 2021 in nationales Recht umzusetzen sein.

Ausgangslage

Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Kommunen zugute und ist mit rund 14 Mrd. Euro eine ihrer wichtigsten Finanzierungsquellen. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 10. April 2018 die Wertermittlung für die Grundsteuer als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächlichen Wertentwicklungen nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln. Die bisher verwendeten Einheitswerte stammen von 1964 (alte Länder) bzw. 1935 (neue Länder). Spätestens bis 31. Dezember 2019 muss der Gesetzgeber eine Neuregelung treffen, die eine realitätsgerechte Besteuerung, auch im Verhältnis der Grundstücke zueinander, gewährleistet. Für die administrative Umsetzung der Steuer hat das Gericht eine weitere Frist, bis 31. Dezember 2024, gesetzt.

Angesichts der existenziellen Bedeutung der Grundsteuer für die Kommunen hat Bundesfinanzminister Olaf Scholz zugesagt, zügig eine Lösung zu erarbeiten, die folgende Ziele erreicht:

• Verfassungsfeste Lösung, die das aktuelle Aufkommen für die Kommunen sichert
• Sozial gerechte Lösung, die die Steuerzahlungen fair verteilt
• Beachtung des Rechts der Kommunen, die kommunalen Hebesätze selbstständig zu bestimmen

Für die anstehenden Diskussionen mit den Ländern bringt das BMF zwei unterschiedliche Bewertungsansätze ein:

• Ein wertunabhängiges Modell, das an der Fläche der Grundstücke und der vorhandenen Gebäude ansetzt. Die Gebäudefläche soll dabei in einem vereinfachten Verfahren bestimmt werden, das sich z. B. an den Geschossflächen orientiert. Auf die so ermittelten Flächen von Grund und Boden sowie Gebäuden werden anschließend besondere Faktoren angewendet, die nach der Art der Gebäudenutzung unterscheiden (und für Wohngebäude niedriger ausfallen als für Geschäftsgebäude). Die Werte der Grundstücke und der Gebäude bleiben bei diesem Modell unberücksichtigt. Dieses Modell basiert auf vergleichsweise einfachen Berechnungen. Es führt im Ergebnis aber dazu, dass für Immobilien, die zwar ähnliche Flächen aufweisen, sich im Wert aber deutlich unterscheiden, ähnliche Grundsteuerzahlungen fällig würden (Bsp.: Villa im hochpreisigen Zentrum und ein gleich großes Einfamilienhaus am Rande einer Großstadt).
• Ein wertabhängiges Modell, das am tatsächlichen Wert einer Immobilie ansetzt. Dazu sind die Werte von Grund und Boden sowie von Gebäuden anhand bestimmter vereinfachter Verfahren zu ermitteln. Das wertabhängige Modell sorgt dafür, dass vergleichbare Immobilien auch ähnlich besteuert werden. Damit liegt es näher an den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts für eine realitätsgerechte Besteuerung der Grundstücke auch im Verhältnis zueinander.

Bei der Bewertung der verschiedenen Reformoptionen ist zu beachten: In jedem Modell, das die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umsetzt, müssen sämtliche Grundstücke neu bewertet werden. Dies geht zwangsläufig mit Änderungen der Steuerzahlungen einzelner Steuerschuldnerinnen und -Schuldner einher. Dies gilt auch dann, wenn sich das Grundsteueraufkommen durch die Reform insgesamt nicht erhöht, d. h. wenn sich Be- und Entlastungen insgesamt ausgleichen. Deshalb geht es vor allem darum, diese Veränderungen sozial gerecht zu verteilen und zusätzliche Belastungen Einzelner entsprechend zu begrenzen. Dieses Ziel lässt sich aus Sicht des Bundesfinanzministeriums besser mit dem wertabhängigen Modell erreichen, bei dem zudem keine Verfassungsänderung notwendig ist.

Konkret: Eckpunkte zum wertabhängigen Modell

In diesem Modell bleibt es beim dreistufigen Verfahren, um die Grundsteuer zu berechnen: Zunächst wird der Grundstückswert ermittelt, dann der Steuermessbetrag festgesetzt und schließlich erfolgt die Grundsteuerfestsetzung durch Anwendung des kommunalen Hebesatzes.

Die durch das Bundesverfassungsgerichtsurteil nötige Reform der Grundsteuer bezieht sich auf die Ermittlung des Grundstückswerts. Unter Beachtung der Vorgaben aus Karlsruhe schlägt das BMF vor, die bisher für die Grundsteuer geltenden Bewertungsverfahren zur Ermittlung der Grundstückswerte zu modernisieren und die Steuermesszahlen anzupassen. Er bleibt bei der Bewertung von Grund und Boden sowie der darauf befindlichen Gebäude. Konkret sieht der Vorschlag des BMF vor:

• Für unbebaute Grundstücke bleibt das Bewertungsverfahren weitgehend gleich. Der Grundstückswert ergibt sich durch Multiplikation der Fläche mit dem aktuellen (ortsbezogenen) Bodenrichtwert.
• Bei bebauten Grundstücken erfolgt die Bewertung grundsätzlich im sog. Ertragswertverfahren. Der Ertragswert wird im Wesentlichen auf Grundlage tatsächlich vereinbarter Nettokaltmieten ermittelt, unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer des Gebäudes und des abgezinsten Bodenwertes. Bei Wohngebäuden, die von Eigentümerinnen und Eigentümern selbst genutzt werden, wird eine fiktive Miete angesetzt, die auf Daten des Statistischen Bundesamts basiert und nach regionalen Mietenniveaus gestaffelt wird. Dadurch wird verhindert, dass außerordentliche Steigerungen des Mietenniveaus im Umfeld der eigenen Wohnung die Grundsteuer unverhältnismäßig erhöhen.
• Nichtwohngrundstücke – wie z. B. besondere Geschäftsgrundstücke – können häufig mangels vorhandener Mieten nicht im Ertragswertverfahren bewertet werden. Für diese gilt ein Verfahren, das die Herstellungskosten des Gebäudes als Ausgangsbasis nimmt und ebenfalls den Wert des Grundstücks mitberücksichtigt. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe erfolgt die Bewertung in einem speziellen Verfahren.
• Die Grundstückswerte sollen alle sieben Jahre aktualisiert werden. Dazu sollen die Eigentümerinnen und Eigentümer insbesondere Angaben über die Gebäudefläche und die Höhe der Nettokaltmiete machen. Gleiches gilt bei relevanten baulichen Veränderungen in der Zwischenzeit. Die eigentliche Wertfeststellung nimmt dann das Finanzamt vor. Die Wertberechnung beruht auf relativ wenigen, leicht festzustellenden Größen, so dass der Verwaltungsaufwand beherrschbar ist.

Im Ergebnis wird die Neubewertung dazu führen, dass die tatsächliche Wertentwicklung der Grundstücke seit 1935 bzw. 1964 nachgeholt wird. Ohne weitere Änderungen an der Berechnung würde dies zu einem deutlichen Anstieg des gesamten Grundsteueraufkommens führen. Um dies zu verhindern und das Ziel der Aufkommensneutralität zu erreichen, werden die – im ersten Schritt – ermittelten Grundstückswerte in einem zweiten Schritt durch die radikale Absenkung der sog. Steuermesszahl korrigiert, die bundeseinheitlich festgelegt wird. Dabei wird gegenwärtig noch geprüft, ob für große Städte mit besonders hoher Wertentwicklung in einzelnen Stadtteilen/Quartieren eine zusätzliche Ausgleichskomponente notwendig ist. Damit wird die Voraussetzung geschaffen, dass das bundesweite Gesamtaufkommen der Grundsteuer weitgehend konstant bleibt, trotz höherer Grundstückswerte.

Das Grundsteueraufkommen der einzelnen Kommunen kann sich allerdings nach den ersten beiden Schritten verändern. Die Kommunen haben es aber in der Hand – in einem dritten Schritt – durch die Anpassung der Hebesätze, Aufkommensneutralität in ihren Gemeinden sicherzustellen. Der Bund hat keine Möglichkeit, dies durch Festlegung bundeseinheitlicher Werte zu gewährleisten.

Im Ergebnis werden mit dem Reformmodell zwei zentrale Ziele erreicht:

• Der gesetzliche Rahmen wird gemäß den Vorgaben des Verfassungsgerichts modernisiert, ohne ein völlig neues System der Besteuerung von Grundvermögen zu schaffen. Dies verringert das Risiko struktureller Verwerfungen oder Anwendungsprobleme in der Praxis und schafft Planungssicherheit für Kommunen und Steuerschuldnerinnen und Steuerschuldner. Zugleich wird dadurch die Grundlage für ein in Zukunft elektronisches Besteuerungsverfahren geschaffen.
• Es wird eine rechtssichere und sozial gerechte Bemessungsgrundlage geschaffen, da die Besteuerung im Wesentlichen die tatsächlichen Mieten zu Grunde legt. Sie spiegeln in der Regel die Werthaltigkeit einer Wohnung wider, wodurch hochpreisige Wohnungen und gute Lagen höher besteuert werden. Außerdem schützt dies langjährige Mieterinnen und Mieter vor drastischen Anstiegen der Nebenkosten (durch eine umgelegte Grundsteuer).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2018 – III C 2 – S-7200 / 08 / 10005 :002, BStBl I Seite 1090, geändert worden ist, Abschnitt 4.14.4 wie folgt geändert:

1. Absatz 9a wird wie folgt geändert:

aa) In Satz 1 wird das Wort „regelmäßigen“ gestrichen.

bb) In Satz 2 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:

„(vgl. BFH-Urteile vom 8. 3. 2012, V R 30/09, BStBl II S. 623 und vom 26. 7. 2017, XI R 3/15, BStBl 2018 II S. XXX)“

2. Absatz 12 Nr. 2 wird wie folgt gefasst:

„2. Heileurythmistinnen und Heileurythmisten (BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 34/02, BStBl 2005 II S. 316); etwas anderes gilt, wenn diese den Nachweis ihrer beruflichen Qualifikation durch die Teilnahmeberechtigung an einem Vertrag zur Integrierten Versorgung erbringen (vgl. Absatz 9a);“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die bis zum 31. Dezember 2018 erbracht werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von den o. g. Ausführungen umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. behandelt hat.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Die Sachverständigen begrüßten im Ergebnis zwar grundsätzlich das Ziel der Bundesregierung, bezahlbaren Wohnraum zu schaffen. Die Diskussion in der öffentlichen Anhörung war aber dennoch sehr vielschichtig. Sie beinhaltete konkrete Einzelfragen, z. B. ob die angedachte Höchstgrenze für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 3.000 Euro pro Quadratmeter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung realistisch sei. Aber auch Grundsätzliches, z. B. ob die Regelung eine EU-Beihilfe darstelle, wie es der Gesetzgeber annimmt, wurde beleuchtet. Die zentrale Frage war, ob die geplante Sonderabschreibung der richtige Weg ist, bezahlbaren Wohnraum zu schaffen:

Probleme der zeitlichen Befristung der Sonderabschreibung

Einer der Kritikpunkte der Sachverständigen betraf die zeitlich begrenzte Förderung. Klaus-Peter Hesse (ZIA Zentraler Immobilien Ausschuss e.V.) monierte: In Zeiten einer konjunkturellen Hochphase könne eine zeitlich begrenzte Sonderabschreibung zu steigenden Baupreisen führen. Er plädiere daher für längerfristige Maßnahmen. RA Carsten Rothbart (Zentralverband des Deutschen Handwerks) schloss sich dieser Kritik an. Zudem wäre es für Betriebe angesichts des vorherrschenden Fachkräftemangels wohl kaum möglich, genügend Personal zu finden, um eine höhere Nachfrage bedienen zu können. Ein wirkungsvolles Instrument bedürfe daher eines langfristigen Regelungsrahmens, um Planungssicherheit für einen Kapazitätsaufbau zu geben.

Administrierbarkeit der Förderung

Ferner forderten die Sachverständigen eine administrierbar ausgestaltete Förderung. Nach den Plänen der Bundesregierung muss der Begünstigte im Falle einer Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist nachweisen, dass der Erwerber weiter zu fremden Wohnzwecken vermietet. Hier forderte RAin/StBin Sylvia Mein (DStV), dass eine einfache privatschriftliche Bestätigung des Erwerbers über die Nutzung zu fremden Wohnzwecken als Nachweis ausreichen müsse. Ein solches Dokument würde für den Begünstigten die geringste administrative Belastung bedeuten und ihn somit nicht in seiner Motivation behindern, in neue Wohnungen zu investieren. Dies würde dem Ziel des Gesetzes zuwiderlaufen.

Nicht ganz nachvollziehbar sei, so Mein, warum der Bundesrat die Veräußerung der neuen Wohnung innerhalb 10-Jahresfrist generell als Missbrauchstatbestand einführen möchte, was zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibung führen würde. Schließlich breche ein Verkauf zivilrechtlich nicht bestehende Mietverträge (§ 566 BGB). Der Veräußerer würde in solchen Fällen mit den Zinsen auf Steuernachforderungen belastet. Eine solche Belastung müsste zumindest für Härtefälle ausgeschlossen werden, wie bei einem Verkauf in wirtschaftlicher Notsituation oder in Erbfällen.

Auch sah Mein die Anregung des Bundesrats einer Mietendeckelung, die auch vom Deutschen Mieterbund e.V. aufgegriffen wurde, kritisch. Für eine solche Diskussion fehle derzeit ein geeigneter Maßstab. Der in der Anhörung ins Feld geführte Mietspiegel sei beispielsweise gänzlich ungeeignet. Für Deutschland existiere ein solcher nicht flächendeckend. Zudem seien die Daten zum Teil veraltet. Eine rechtssichere und justiziable Bestimmung einer als zulässig anerkannten Miete sei daher kaum möglich.

Denkbare Alternativen zur Sonderabschreibung

In der Diskussion hinterfragten die Sachverständigen an mehreren Stellen, ob der Gesetzentwurf zur Zielerreichung tatsächlich geeignet sei. Dr. Claus Michelsens (Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung Berlin e.V.) bezweifelte beispielsweise, ob tatsächlich bezahlbarer Wohnraum dort geschaffen werden könne, wo er benötigt würde. Vielmehr fürchte er hohe Mitnahmeeffekte und räumliche Fehllenkungen. Seiner Meinung nach wäre die Gewährung von Zuschüssen oder auch Kreditabsicherungen als Eigenkapitaläquivalent zielführender. So könnte ein Anreiz für Investitionen geschaffen werden, die andernfalls aufgrund fehlenden Eigenkapitals scheitern würden.

Auch WP/StB Ingeborg Esser (GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V.) schlug einen alternativen Investitionsanreiz vor. Wichtig seien langfristige Signale, die das Baugewerbe motivieren würden, ihre Kapazitäten nachhaltig zu erweitern. Realisierbar sei dies durch die Anhebung der steuerlichen Normalabschreibung von bisher 2 % auf 3 %. Insbesondere die zunehmend verschärften energetischen Anforderungen reduzierten die mittlere Nutzungsdauer im modernen Wohnungsbau und sprächen für eine solche Anpassung.

• www.dstv.de

Wie es in dem Änderungsantrag zum Mieterstrom heißt, waren Wohnungsbaugenossenschaften und -vereine bisher steuerfrei, soweit sie Einnahmen aus der Überlassung eigener Wohnungen an Genossen oder Vereinsmitglieder erzielen. Übrige Tätigkeiten würden der Steuerpflicht unterliegen. Würden die Einnahmen aus der übrigen Tätigkeit höher als zehn Prozent der Gesamteinnahmen werden, entfalle die Steuerbefreiung ganz. Zwar wurde bereits eine Regelung für Mieterstrom eingeführt, doch könne die Zehn-Prozent-Regelung die Bereitschaft der Wohnungsgenossenschaften und -vereine mindern, sich an der Solarstromerzeugung zu beteiligen und Mieterstrom anzubieten. Nach der Neuregelung bleibt ein Überschreiten der Zehn-Prozent-Grenze unschädlich, wenn Mieterstrommodelle die Ursache dafür sind. Die Einnahmen aus diesen Stromlieferungen dürfen aber nicht 20 Prozent der Gesamteinnahmen übersteigen.

Der eigentliche Gesetzentwurf sieht die Einführung einer bis Ende des Jahres 2021 befristete Sonderabschreibung in Höhe von fünf Prozent pro Jahr vor. Die Sonderabschreibung soll zusätzlich zur bestehenden linearen Abschreibung gewährt werden. Die Kosten werden von der Regierung für das Jahr 2020 mit fünf Millionen Euro, für das Jahr 2021 mit 95 Millionen Euro und für 2022 mit 310 Millionen Euro angegeben. Voraussetzung für die Sonderabschreibung ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen, um den Bau bezahlbarer Mietwohnungen anzuregen. Gefördert werden mit der Sonderabschreibung aber auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Außerdem muss die Wohnung im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Per Änderungsantrag der Koalitionsfraktionen wurde eine Sonderabschreibung für Wohnungen, die nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen dienen, ausgeschlossen.

Die AfD-Fraktion forderte in ihrem Antrag ( 19/1179 ) eine „sofortige und uneingeschränkte“ Abschaffung des Solidaritätszuschlags, weil dieser verfassungswidrig sei. Der vor 23 Jahren angegebene Zweck der Sicherung des einigungsbedingten Mehrbedarfs des Bundes sei inzwischen weggefallen. Gegen diesen Antrag votierten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen von FDP, Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen. Nur die AfD-Fraktion war dafür.

Die FDP-Fraktion erklärte in ihrem Gesetzentwurf ( 19/1038 ), dass der zur Vollendung der Einheit aufgelegte Solidarpakt II 2019 auslaufe, „sodass auch die Legitimation des Solidaritätszuschlagsgesetzes 1995 spätestens zu diesem Zeitpunkt wegfällt“. Ein Fortbestand des Solidaritätszuschlags sei verfassungswidrig. Gegen den Gesetzentwurf stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Linksfraktion und die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen. FDP-Fraktion und AfD-Fraktion stimmten dafür.

1. Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i. V. m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999 S. 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995 S. 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175 S. 249, BStBl II 1994 S. 925).
2. Die „definitive“ Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 3. Dezember 2014 13 K 2231/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) seine Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (EStG) tarifbegünstigt veräußert hat.

Der Kläger ist Steuerberater und übte seine freiberufliche Tätigkeit seit dem Jahr 2003 in einer Einzelpraxis aus. Die Praxisräume lagen zunächst in der B Innenstadt, ab 1. April 2004 in B-C.

Mit Vertrag vom 24. Januar 2008 veräußerte der Kläger seine Steuerberatungskanzlei mit Wirkung zum 1. April 2008 für einen Kaufpreis in Höhe von 750.000 € an eine in B-D ansässige Steuerberatungsgesellschaft (S-KG). Gegenstand des Kaufvertrags war neben dem mobilen Praxisinventar auch der gesamte Mandantenstamm des Klägers. Der Kläger verpflichtete sich, an der Mandatsüberleitung mitzuwirken und darüber hinaus neue Mandate für die S-KG zu akquirieren. Sämtliche Lieferungs- und Leistungsverträge sowie die Rechte und Pflichten gegenüber den Arbeitnehmern gingen auf die erwerbende S-KG über. Gleichzeitig schloss der Kläger mit der S-KG eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung, die bis zum 31. Dezember 2010 befristet war. Danach sollte der Kläger seine bisherigen und neu akquirierten Mandanten im Namen und für Rechnung der S-KG beraten. Für 32 Wochenstunden war ein monatliches Pauschalhonorar in Höhe von 5.000 € netto sowie eine Umsatzbeteiligung an den Neuakquisitionen vereinbart. Am 9. Mai 2009 legten der Kläger und die S-KG den endgültigen Kaufpreis für die Steuerberatungskanzlei auf 700.000 € fest.

Mit Bescheid vom 10. November 2009 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die laufenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit im Streitjahr auf 130.000 €. Im Anschluss an die Mitteilung des Klägers, er habe aus der Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei einen Gewinn in Höhe von 685.000 € erzielt, erging am 14. Juni 2010 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, der zusätzlich diesen Veräußerungsgewinn berücksichtigte und hierfür die Tarifbegünstigung des § 34 EStG gewährte.

Während einer Außenprüfung gab der Kläger für das Streitjahr erstmals eine Einkommensteuererklärung ab. Daraufhin änderte das FA den Einkommensteuerbescheid erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO. In dem Änderungsbescheid vom 21. März 2011 übernahm das FA die vom Kläger erklärten Beträge (laufende Einkünfte aus selbständiger Steuerberatertätigkeit in Höhe von 17.574 € sowie einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 687.856 €) und setzte eine Einkommensteuer in Höhe von 243.873 € fest.

Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberatungskanzlei als nicht begünstigter, laufender Gewinn zu erfassen sei. Denn der Kläger habe seine Tätigkeit für die S-KG zum 28. Februar 2010 aufgegeben und unter Mitnahme des überwiegenden Teils seiner Mandanten wieder eine Beratungstätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis aufgenommen. Dass dies zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht vorhersehbar gewesen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis. Dem entsprechend erhöhte das FA die Einkommensteuer des Klägers in dem wiederum nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 19. Januar 2012 auf 294.333 €.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze die tarifbegünstigte Veräußerung einer Einzelpraxis voraus, dass der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstelle. Werde der Veräußerer als Angestellter oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig, sei dies nur dann unschädlich, wenn der Veräußerer die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis einschließlich des Mandantenstamms „definitiv“ auf den Erwerber übertragen habe. Daran fehle es im Streitfall.

Die ursprüngliche Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen stelle sich im Nachhinein als eine bloße Unterbrechung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit des Klägers dar, so dass die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Praxisübertragung nachträglich entfielen. Dies folge daraus, dass der Kläger nach 22 Monaten in derselben Stadt unter Mitnahme des wesentlichen Teils seines ehemaligen Mandantenstamms (ca. 50 bis 60 % des ehemaligen Umsatzvolumens) und teilweiser Wiedereinstellung des vor der Praxisübertragung beschäftigten Personals wieder im Rahmen einer Einzelpraxis als Steuerberater tätig geworden sei. Sowohl der Gegenstand und der Inhalt der Betätigung des Klägers als auch die Art und Struktur seiner Mandate stimmten mit seiner früheren Praxis überein, wenn auch personell und umsatzmäßig verkleinert. Hinzu komme, dass er in der Zwischenzeit als freier Mitarbeiter der S-KG tätig gewesen sei und im Rahmen dieser Tätigkeit seine ursprünglichen Mandanten weiter beraten habe. Unter diesen Umständen sei eine Karenzzeit von 22 Monaten nicht ausreichend. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 556 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG habe das Tatbestandsmerkmal „Veräußerung des Vermögens“ (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG) rechtswidrig ausgelegt. Zwar sei hierfür eine definitive Veräußerung des Mandantenstamms erforderlich. Da die Übertragung solcher Beziehungen vom Willen der Mandanten abhänge, reiche es aber aus, wenn der Erwerber in die Lage versetzt werde, die Beziehungen des Veräußerers zu seinen Mandanten zu verwerten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Das FG habe dies ebenfalls bejaht, sei dann aber trotz der weiteren Feststellung, dass der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs keine Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis geplant habe, davon ausgegangen, dass die tatsächliche Wiedereröffnung im Februar 2010 zu einem rückwirkenden Wegfall der Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung geführt habe. Eine solche Sperrfrist sei in § 18 Abs. 3 EStG nicht vorgesehen. Darüber hinaus seien die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale „für eine gewisse Zeit eingestellt“ und „örtlich begrenzter Wirkungskreis“ keine Tatbestandsmerkmale (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), sondern lediglich Indizien, um die Vorgänge im Streitjahr qualifizieren zu können. Deshalb dürften sie nicht berücksichtigt werden, wenn es -wie im Streitfall durch das spätere Zerwürfnis des Klägers mit der S-KG und dem daraus resultierenden Entschluss zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis- um neue, planwidrige Umstände gehe, die nichts mit den Vorgängen im Streitjahr zu tun hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 19. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2012 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 248.454 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Dass die spätere Wiederaufnahme der freiberuflichen Tätigkeit planwidrig gewesen sei, spiele keine Rolle, da es nicht auf die Motive des Steuerpflichtigen, sondern allein darauf ankomme, ob die objektiven Maßnahmen ausreichten, eine Praxisveräußerung anzunehmen. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien des „Einstellens der freiberuflichen Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit“ ergäben sich aus einer systematischen und teleologischen Gesetzesauslegung unter Berücksichtigung der besonderen Personenbezogenheit freiberuflicher Einkünfte.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt. Die Würdigung des FG, wegen der Wiedereröffnung einer Einzelpraxis im Februar 2010 handele es sich unter Berücksichtigung der weiteren Umstände des Streitfalls um nicht begünstigte laufende Einkünfte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient (Praxisveräußerung). Für diesen Veräußerungsgewinn sieht § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tarifbegünstigung vor.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm bzw. Praxiswert (BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.).

Darüber hinaus muss der Veräußerer nach der Rechtsprechung des BFH seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1594; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.; gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 225; kritisch Siewert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 18 Rz 117). Diese Forderung nach einer zeitweiligen Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruht auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des „Veräußerers“ nahe liegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt (BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994,925). Sie dient somit der Abgrenzung zwischen den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen und den nicht begünstigten laufenden Einkünften (Senatsbeschluss vom 29. Mai 2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478).

Die „definitive“ Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, insbesondere des Mandantenstamms, hängt letztlich von den Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594; BFH-Beschlüsse vom 7. November 2006 XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431; vom 1. Dezember 2005 IV B 69/04, BFH/NV 2006, 298).

Wird der Veräußerer als Arbeitnehmer oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig, ist dies grundsätzlich unschädlich, da der Erwerber trotzdem zivilrechtlich und wirtschaftlich in der Lage ist, die Beziehungen zu den früheren Mandanten des Veräußerers zu verwerten. Zwischen dem Veräußerer und seinen früheren Mandanten bestehen keine Rechtsbeziehungen mehr (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; offen gelassen für die Weiterbeschäftigung des Veräußerers als freier Mitarbeiter im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594). Darüber hinaus ist es auch unschädlich, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige freiberufliche Tätigkeit nur in einem geringen Umfang fortführt (vgl. Senatsbeschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; zum Streitstand Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 324).

2. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

Insbesondere widerspricht das Kriterium der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit nicht dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Vielmehr handelt es sich um eine Auslegung des Begriffs der „Veräußerung des Vermögens“ in § 18 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der besonderen Natur des Wirtschaftsguts Mandantenstamm. Die für die Veräußerung des gesamten Vermögens erforderliche definitive Übertragung des Mandantenstamms kann letztlich nur nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilt werden. Dies gilt insbesondere für freiberufliche Tätigkeiten, die in einem besonderen Maß personenbezogen sind und bei denen sich deshalb die persönlichen Beziehungen des Erwerbers zu den bisherigen Mandanten des Veräußerers erst entwickeln bzw. festigen müssen. Dadurch ist der Mandantenstamm ein „flüchtiges“ Wirtschaftsgut, dessen dauerhafte und endgültige Übertragung auf den Erwerber verhindert werden kann, indem der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit fortführt bzw. wieder aufnimmt. Dies gilt unabhängig davon, dass es in jedem Fall die Entscheidung der Mandanten bleibt, von wem sie sich weiter beraten lassen.

Nimmt der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit nach einer gewissen Zeit wieder auf, kann dies im Übrigen auch dann schädlich sein, wenn die Wiederaufnahme zum Zeitpunkt der Übertragung der Praxis nicht geplant war. Maßgebend ist allein, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen gekommen ist. Daran kann es allein durch die tatsächliche Wiederaufnahme der freiberuflichen Tätigkeit fehlen, auch wenn diese ursprünglich nicht geplant war. Maßnahmen des Veräußerers, die wegen einer von Anfang an geplanten Wiederaufnahme dazu dienen sollen, die spätere Zurückgewinnung der Mandanten zu erleichtern, können eine definitive Übertragung des Mandantenstamms von vorneherein ausschließen bzw. die erforderliche Zeitspanne für die Einstellung der Tätigkeit verlängern.

3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei es wegen der Wiedereröffnung der Einzelpraxis nach 22 Monaten nicht zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms auf den Erwerber und damit auch nicht zu einer tarifbegünstigten Praxisveräußerung gekommen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG hat zutreffend berücksichtigt, dass der Kläger seine Einzelpraxis in derselben Stadt mit einem Teil seiner früheren Mitarbeiter wiedereröffnet hat und seine Tätigkeit sowie die Art und Struktur der Mandate gleich geblieben sind. Darüber hinaus hat das FG zutreffend hervorgehoben, dass der Kläger seine früheren Mandanten auch während der 22 Monate bis zur Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis als freier Mitarbeiter der S-KG beraten hatte. Zwar war dies für die Verwirklichung des Tatbestands einer Praxisveräußerung grundsätzlich unschädlich. Der fortdauernde Kontakt des Klägers zu seinen bisherigen Mandanten hatte aber zur Folge, dass die definitive Übertragung des Mandantenstamms auf die S-KG i.S. einer Festigung der persönlichen Mandatsbeziehungen längere Zeit in Anspruch nahm. Jedenfalls unter Berücksichtigung dieser Besonderheit reichte die Zeitspanne von 22 Monaten bis zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis im Streitfall nicht aus, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen.

Dass der Kläger im Streitfall allein deshalb wieder im Rahmen einer Einzelpraxis tätig geworden ist, weil es im Januar 2010 zu einem Zerwürfnis mit der S-KG kam, spielt entgegen der Auffassung des Klägers keine Rolle. Maßgebend ist allein, dass die Zeitspanne von 22 Monaten im konkreten Streitfall nicht ausreichte, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen. Allerdings sind die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 EStG -abweichend zur Begründung des FG- nicht nachträglich entfallen, sondern die Verwirklichung des Tatbestands des § 18 Abs. 3 EStG ließ sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen.

Darüber hinaus spielt im Streitfall auch die vom BFH entwickelte Geringfügigkeitsgrenze keine Rolle. Nach den eigenen Angaben des Klägers erreichte er mit denjenigen Mandanten, die nach der Wiedereröffnung der Einzelpraxis zu ihm zurückkehrten, mehr als 50 % seines ehemaligen Umsatzes.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge nach § 3d KraftStG a. F. beginnt mit dem Datum der erstmaligen Zulassung des Pkw. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich um ein Elektroneufahrzeug handelt oder um ein umgerüstetes Fahrzeug. Bei Umrüstfahrzeugen kann es daher vorkommen, dass der Begünstigungszeitraum bereits teilweise oder vollständig verstrichen ist, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erstmals vorliegen.
2. Die unterschiedslose Anknüpfung an das Erstzulassungsdatum des Fahrzeugs in § 3d KraftStG a. F. begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie hält sich im Rahmen der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 27. April 2017 6 K 18/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Steuerbefreiung für ein auf Elektroantrieb umgerüstetes Kfz nach § 3d des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines Personenkraftwagens (PKW), der am 3. September 1992 als Fahrzeug mit Verbrennungsmotor erstmals zugelassen wurde. Nach Ausbau des Verbrennungsmotors und Einbau eines Elektromotors wurde das Fahrzeug am 12. August 2015 erstmals als Fahrzeug mit Elektroantrieb zugelassen.

Nach Abmeldung des Fahrzeugs im Winter 2015/2016 und Wiederanmeldung am 7. April 2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) die Kfz-Steuer am 15. April 2016 mit dem hier streitigen Kfz-Steuerbescheid für die Zeit ab 7. April 2016 auf 80 € jährlich fest und berücksichtigte dabei die Steuerermäßigung nach § 9 Abs. 2 KraftStG.

Der hiergegen eingelegte Einspruch und die Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der der Kläger die Befreiung von der Kfz-Steuer begehrte, hatten keinen Erfolg.

Gegen das Urteil wendet sich die vom FG zugelassene Revision. Der Kläger rügt die Verletzung von Bundesrecht. Er meint, § 3d Abs. 4 KraftStG sei lediglich eine klarstellende Regelung, die Umrüstung sei auch bereits zuvor von§ 3d Abs. 1 KraftStG erfasst gewesen, das Datum in § 3d Abs. 4 KraftStG sei zufällig gewählt und könne frühere Umrüstungen nicht ausschließen. Dies ergebe sich auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben, den Kfz-Steuerbescheid vom 15. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2016 zu ändern und die Kfz-Steuer bis einschließlich 11. August 2025 auf 0 € herabzusetzen.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuerbefreiung des § 3d KraftStG zutreffend versagt.

1. Eine Steuerbefreiung gemäß § 3d Satz 1 KraftStG in der am 5. November 2008 geltenden Fassung (KraftStG a.F.) kommt nicht in Betracht, weil der Begünstigungszeitraum abgelaufen war.

Denn gemäß § 3d Satz 1 KraftStG a.F. ist das Halten von PKW, die Elektrofahrzeuge sind, für die Dauer von fünf Jahren ab dem Tag der erstmaligen Zulassung von der Steuer befreit. Diese Fassung des Gesetzes ist im Streitfall anzuwenden. Denn § 18 Abs. 4b KraftStG in der ab 12. Dezember 2012 geltenden und in der wortgleichen aktuellen Fassung regelt für bereits im Verkehr befindliche und bis zum 17. Mai 2011 erstmals zugelassene PKW, dass § 3d KraftStG in der am 5. November 2008 geltenden Fassung weiter anwendbar bleibt, sofern es sich um Elektrofahrzeuge handelt.

a) Das Tatbestandsmerkmal „Tag der erstmaligen Zulassung“ ist im KraftStG nicht ausdrücklich geregelt. Die Begriffe „erstmalige Zulassung“ und „Erstzulassung“ sind solche des Verkehrsrechts. Ihre Auslegung richtet sich gemäß § 2 Abs. 2 KraftStG nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Mai 2006 VII R 27/05, BFHE 213, 273, BStBl II 2006, 607, Rz 10). Danach bezeichnen „erstmalige Zulassung“ und „Erstzulassung“ im Regelfall das in den Fahrzeugpapieren und den amtlichen Registern verzeichnete Datum der Erstzulassung (BFH-Urteil in BFHE 213, 273, BStBl II 2006, 607, Rz 20).

b) An dem verkehrsrechtlich bestimmten Datum der erstmaligen Zulassung i.S. des § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. ändert sich nichts durch eine spätere Umrüstung des Fahrzeugs auf einen Elektroantrieb.

aa) § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. beziehen sich nach ihrem Wortlaut ausdrücklich auf das Datum der erstmaligen Zulassung des PKWs i.S. des § 8 Nr. 1 KraftStG. Das Datum der Erstzulassung ist somit nicht auf die erstmalige Zulassung „als Elektrofahrzeug“ bezogen (so aber Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke, Grunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und andere Verkehrsteuern, 7. Aufl., S. 269), sondern auf die erstmalige Zulassung des PKWs. Daher kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, ab dem der PKW als Elektrofahrzeug anzusehen war.

bb) Fälle der Umrüstung waren vom Gesetzgeber bis zur Einführung des § 3d Abs. 4 KraftStG in der seit dem 17. November 2016 geltenden Fassung (KraftStG n.F.) nicht gesondert vorgesehen und wurden daher bezüglich des Begünstigungszeitraums auch nicht abweichend geregelt. Der gesetzgeberischen Vorstellung in § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. entsprach lediglich die Zulassung von Elektroneufahrzeugen, weshalb eine Steuerbefreiung nur ab dem Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs geregelt wurde.

Erst § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. regelt die Umrüstung von Fahrzeugen und sieht insoweit einen vom Erstzulassungsdatum abweichenden Beginn des Begünstigungszeitraums vor. Denn danach beginnt die Steuerbefreiung erst an dem Tag, an dem die Zulassungsbehörde feststellt, dass ein Fahrzeug, das zum Zeitpunkt der erstmaligen verkehrsrechtlichen Zulassung mit Fremdzündungsmotoren oder Selbstzündungsmotoren angetrieben wurde, technisch umgerüstet wurde. Nach der Intention des Gesetzgebers sollte hierdurch die Steuerbefreiung auf „technisch angemessene, verkehrsrechtlich genehmigte Elektro-Umrüstungen ausgeweitet“ werden, da sie bislang nur „ausschließlich erstmals zugelassene reine Elektrofahrzeuge […] begünstigt“ (BTDrucks 18/8828, S. 13). Dies bestätigt, dass der Begünstigungszeitraum des § 3d Satz 1 KraftStG a.F. grundsätzlich im Zeitpunkt der Erstzulassung beginnt und nicht erst im Umrüstungszeitpunkt, wie dies erst § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. vorsieht.

c) Die Auffassung der Literatur (Zens, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 204, 212; Zens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 107. Lieferung 04.2018, § 3d KraftStG, Rz 2; Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke, a.a.O., S. 269), dass ein Elektrofahrzeug eine eigenständige Fahrzeugart darstellt und deshalb durch Umrüstung eine entfallende Betriebserlaubnis (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO) zu einer notwendigen erneuten Erstzulassung „als Elektrofahrzeug“ führt, lässt sich weder den verkehrsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Vorschriften entnehmen.

aa) Elektrofahrzeuge stellen keine Fahrzeugart (national) oder EG-Fahrzeugklasse i.S. der Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3a Satz 4 StVZO dar (vgl. auch Kraftfahrtbundesamt, Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 14 ff.). Die Fahrzeugart (vgl. Felder 5 der Zulassungsbescheinigungen I und II) bleibt durch einen Umbau nur des Antriebs eines Fahrzeugs grundsätzlich erhalten. Es ändert sich lediglich die Antriebsart (vgl. Felder 10 und P.3 der Zulassungsbescheinigungen I und II – vgl. Kraftfahrtbundesamt, Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 80).

bb) Nach Ansicht des Senats ist es schon zweifelhaft, ob durch den Umbau eines Fahrzeugs auf Elektroantrieb die Betriebserlaubnis entfällt, da sich hierdurch -vorbehaltlich entgegenstehender Feststellungen- weder die Fahrzeugart ändert (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO), eine Gefährdung von Verkehrsteilnehmern ergibt (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO) noch das Abgas- oder Geräuschverhalten verschlechtert -§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO- (vgl. auch Kammergericht Berlin, Beschluss vom 27. März 1998 2 Ss 341/97 – 3 Ws (B) 76/98, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 31. Mai 2011 10 S 1857/09, Deutsches Verwaltungsblatt 2011, 1228).

Ob die Betriebserlaubnis durch einen Umbau auf Elektroantrieb erlischt, kann aber letztlich offenbleiben. Denn eine Betriebserlaubnis ist zwar notwendige Zulassungsvoraussetzung für ein Fahrzeug gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV), Betriebserlaubnis und Zulassung sind aber nicht dergestalt miteinander verknüpft, dass beide miteinander stehen und fallen. Das Entfallen der Betriebserlaubnis hat entgegen der Ansicht der bezeichneten steuerrechtlichen Literatur keine Auswirkung auf die Zulassung (Thüringer Oberlandesgericht, Beschluss vom 21. Januar 2009 1 Ss 46/08, Neue Zeitschrift für Strafrecht-Rechtsprechungs-Report 2009, 216; Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßenverkehrsrecht, 44. Aufl., § 19 StVZO, Rz 14, § 3 FZV, Rz 30; Hühnermann in Burmann/Heß/Hühnermann/Jahnke, 25. Aufl., StVG § 1 Rz 4; vgl. auch § 5 Abs. 1 FZV). Damit hat das Entfallen der Betriebserlaubnis auch keine Auswirkungen auf das Datum der erstmaligen Zulassung.

d) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG ist das Fahrzeug des Klägers am 3. September 1992 und damit bis zum 17. Mai 2011 erstmals zum Verkehr zugelassen worden, so dass § 3d Satz 1 KraftStG a.F. weiterhin Anwendung findet.

Im Zeitpunkt der Umrüstung zum Elektrofahrzeug, am 12. August 2015, war der ab dem Tag der Erstzulassung, 3. September 1992, beginnende Begünstigungszeitraum von fünf Jahren mithin bereits abgelaufen, so dass eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift ausscheidet.

2. Es kommt auch keine Steuerbefreiung gemäß § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. in Betracht.

a) § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. ist aufgrund der Übergangsvorschrift des § 18 Abs. 4b KraftStG auf das Fahrzeug des Klägers bereits nicht anwendbar, da das Fahrzeug des Klägers nach den bindenden Feststellungen des FG bereits erstmals am 3. September 1992 zum Verkehr zugelassen wurde.

b) Zudem ist die Vorschrift des § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. auch tatbestandlich nicht einschlägig, da diese voraussetzt, dass das Fahrzeug in der Zeit vom 18. Mai 2016 bis zum 31. Dezember 2020 nachträglich zu einem Elektrofahrzeug umgerüstet worden ist. Auch dies ist mit der Umrüstung am 12. August 2015 nicht gegeben.

3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgen auch weder durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich der Anknüpfung an das Datum der Erstzulassung des Fahrzeugs in § 3d Satz 1 KraftStG a.F. noch bezüglich der Stichtagsregelung in § 18 Abs. 4b und § 3d Abs. 4 KraftStG n.F.

a) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Solche Gründe können steuerliche Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern die Regelung gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist (Urteil des Bundesverfassungerichts -BVerfG- vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N).

Dabei ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 60, m.w.N.).

Die Anknüpfung an die Erstzulassung des Fahrzeugs ist daher gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber wollte mit § 3d KraftStG a.F. nicht die Umrüstung, sondern die Neuzulassung von Elektrofahrzeugen fördern. Dem entspricht es, die Förderung mit deren Erstzulassung beginnen zu lassen.

Im Übrigen ist durch die Anknüpfung an die Erstzulassung des Fahrzeugs der Fahrzeughalter, der sein Fahrzeug nach dem Betrieb mit einem Verbrennungsmotor auf Elektroantrieb umrüstet, von der Steuerbefreiung nach § 3d Satz 1 KraftStG a.F. nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Eine nachträgliche Umrüstung führt lediglich zu einer Verkürzung der Steuerbefreiung aufgrund des anfänglichen Betriebs des Fahrzeugs mittels Verbrennungsmotor. Dementsprechend kann es in Einzelfällen -wie dem vorliegenden- zu einer Versagung der Steuerbefreiung insgesamt kommen. Solche Einzelfälle sind aber angesichts der Vereinfachungs- und Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinzunehmen.

b) Ebenso wenig begegnet die Stichtagsregelung des § 18 Abs. 4b KraftStG verfassungsrechtlichen Bedenken. Denn im Rahmen der weitgehenden Gestaltungsfreiheit ist es dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht verwehrt, bei der Schaffung von Steuervergünstigungen Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Die Entscheidung für eine Stichtagsregelung und die Wahl des Zeitpunkts haben sich lediglich am gegebenen Sachverhalt zu orientieren und müssen sachlich vertretbar sein (BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.c bb). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedenfalls erfüllt, wenn ein Stichtag eingeführt wird und der Stichtag selbst auf den Tag des Kabinettsbeschlusses fällt, der eine entsprechende steuerliche Förderung in die Wege geleitet hat. Denn so lassen sich entsprechende Mitnahmeeffekte vermeiden oder jedenfalls begrenzen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.