Der Kläger begann im Jahr 2003 mit dem Pokerspiel und nahm in den Streitjahren 2004 bis 2007 an Pokerturnieren, Internet-Pokerveranstaltungen und Cash-Games teil. Bis Ende August 2005 war er nichtselbständig tätig, nahm dann unbezahlten Urlaub und beendete sein Angestelltenverhältnis im Januar 2007. Die Pokergewinne erklärte er gegenüber dem Finanzamt nicht als Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuererklärung. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt demgegenüber zu der Auffassung, dass der Kläger als Berufspokerspieler sowohl gewerbliche Einkünfte als auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt habe und erließ entsprechende Steuerbescheide, wobei er die Besteuerungsgrundlagen schätzte.

Das Klageverfahren bezüglich der Umsatzsteuerbescheide (Az. 15 K 798/11 U) hatte keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof hob das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. Juli 2014 jedoch mit Urteil vom 30. August 2017 (Az. XI R 37/14) auf und führte aus, dass zwischen der Teilnahme an Pokerspielen und den im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeldern kein unmittelbarer Zusammenhang bestehe.

Dementsprechend vertrat der Kläger auch im Klageverfahren wegen Einkommen- und Gewerbesteuer die Auffassung, dass er nicht gewerblich tätig geworden sei. Vielmehr handele es sich bei Poker um ein reines Glücksspiel. Demgegenüber verwies das Finanzamt auf eine Studie des Forschungsinstituts für Glücksspiel und Wetten, wonach der Ausgang des Pokerspiels nicht nur vom Glück, sondern auch von den Fähigkeiten, Kenntnissen und dem Grad der Aufmerksamkeit des jeweiligen Spielers abhänge.

Der 14. Senat des Finanzgerichts Münster gab der Klage im Hinblick auf die Streitjahre 2004 bis 2006 statt. Er führte aus, dass der Kläger in den ersten Jahren nach Aufnahme des Pokerspiels noch nicht als geübter Pokerspieler angesehen werden könne. Auch die vom Finanzamt angeführte Studie weise ausdrücklich darauf hin, dass ein Anfänger auf gute Karten und glückliche Spielverläufe angewiesen sei, wenn er dauerhaft gewinnen wolle. Die Gewinne des Klägers in diesen Jahren seien damit eher auf „Anfängerglück“ zurückzuführen. Überdies habe sich der Kläger in der Vereinbarung mit seiner Arbeitgeberin die Möglichkeit gesichert, seine zunächst durch die Beurlaubung unterbrochene nichtselbständige Tätigkeit wieder aufnehmen zu können.

Demgegenüber war der Senat davon überzeugt, dass der Kläger ab dem Streitjahr 2007 als „Berufspokerspieler“ gewerblich tätig war. Ab diesem Jahr sei er seiner Spielertätigkeit intensiv und erfolgreich nachgegangen und habe später sogar eine Wohnung in der Nähe eines Spielcasinos angemietet. Zwischenzeitlich habe der Kläger über eine umfangreiche Turniererfahrung sowie über umfangreiche Kenntnisse und geschulte Fähigkeiten verfügt, sodass seine Gewinne nicht mehr allein vom Glück abhingen. Mangels ordnungsgemäßer Buchführung schätzte der Senat die Einkünfte für das Jahr 2007 (mindestens) in Höhe der vom Finanzamt angesetzten Beträge. Er hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Das Gericht bestätigt die Rechtsakte der Europäischen Kommission, mit denen die spanische Steuerregelung über die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe eingestuft wird.

Nach spanischem Steuerrecht ist die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts („goodwill“) zu steuerlichen Zwecken nur bei Unternehmensverschmelzungen möglich. Nach einer im Jahr 2001 in das spanische Körperschaftsteuergesetz eingeführten steuerlichen Maßnahme kann jedoch dann, wenn ein körperschaftsteuerpflichtiges Unternehmen an einem steuerlich nicht in Spanien ansässigen Unternehmen eine Beteiligung von mindestens 5 % erwirbt und die Beteiligung mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten wird, der sich daraus ergebende finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert in Form einer Abschreibung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer, die das Unternehmen schuldet, abgezogen werden. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert entspricht dem Geschäfts- oder Firmenwert, der im Fall einer Verschmelzung dieser beiden Unternehmen in den Büchern des erwerbenden Unternehmens verbucht worden wäre.

Mit schriftlichen Anfragen von Abgeordneten des Europäischen Parlaments in den Jahren 2005 und 2006 wurde die Kommission gefragt, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme als staatliche Beihilfe einzustufen sei. Die Kommission antwortete im Wesentlichen, dass diese Maßnahme nach den ihr zur Verfügung stehenden Informationen keine staatliche Beihilfe darstelle. Gleichwohl eröffnete sie auf die Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers hin im Oktober 2007 das förmliche Prüfverfahren. Das Verfahren bezüglich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen wurde mit Entscheidung vom 28. Oktober 2009¹ abgeschlossen, dasjenige bezüglich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen mit Beschluss vom 12. Januar 2011². Diese Rechtsakte erklären die in Rede stehende Maßnahme für mit dem Binnenmarkt unvereinbar und ordnen die Rückforderung der gewährten Beihilfen durch Spanien an.

In Spanien ansässige Unternehmen, u. a. die Autogrill España, SA (jetzt World Duty Free Group, SA), die Banco Santander und die Santusa Holding, beantragten beim Gericht der Europäischen Union, die genannten Rechtsakte der Kommission für nichtig zu erklären. Mit Urteilen vom 7. November 2014³ erklärte das Gericht beide Rechtsakte der Kommission für nichtig, da Letztere seiner Auffassung nach die Selektivität der in Rede stehenden Maßnahme nicht dargetan habe.

Der Gerichtshof hob diese beiden Urteile im Jahr 2016 auf⁴. Das Gericht musste daher erneut über die Frage entscheiden, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme selektiv ist, da die Selektivität eines der notwendigen kumulativen Kriterien für die Einstufung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe ist.

Eine Maßnahme ist dann selektiv, wenn sie bestimmte Unternehmen gegenüber anderen begünstigt, indem sie Letztere von ihren Vergünstigungen ausschließt oder – nach der drei Schritte umfassenden Methode, auf deren Bedeutung der Gerichtshof in seinem Urteil von 2016 hingewiesen hat –, wenn sie Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Lage befinden, unterschiedlich behandelt, ohne dass dies gerechtfertigt wäre. Nach dieser Methode muss die Kommission für die Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als selektiv die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Steuerregelung ermitteln und dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme von diesem allgemeinen System abweicht. Der Begriff „staatliche Beihilfe“ erfasst jedoch nicht die Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, sofern der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Differenzierung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen.

Das Gericht gelangt in Anwendung der drei Schritte umfassenden Methode zu dem Ergebnis, dass die in Rede stehende Maßnahme selektiv ist, obgleich der Vorteil, den sie vorsieht, allen in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen zugänglich ist.

Insoweit weist das Gericht insbesondere darauf hin, dass in Spanien körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen, wenn sie Beteiligungen an steuerlich in Spanien ansässigen Unternehmen erwerben, den Vorteil, den die fragliche Abzugsregelung vorsieht, im Unterschied zu Unternehmen, die Beteiligungen im Ausland erwerben, nicht erhalten können. Daraus leitet das Gericht ab, dass eine nationale steuerliche Maßnahme wie die in Rede stehende, die einen Vorteil einräumt, dessen Gewährung an die Bedingung der Durchführung einer wirtschaftlichen Transaktion geknüpft ist, selektiv sein kann, und zwar auch dann, wenn sich jedes Unternehmen frei entscheiden kann, ob es die betreffende Transaktion in Anbetracht von deren Merkmalen vornehmen möchte. Auf dieser Grundlage stellt das Gericht fest, dass nunmehr nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Maßnahme auch dann selektiv sein kann, wenn die sich daraus ergebende unterschiedliche Behandlung auf der Unterscheidung zwischen Unternehmen, die sich für die Vornahme bestimmter Transaktionen entscheiden, und anderen Unternehmen, die sich gegen die Vornahme solcher Transaktionen entscheiden, beruht und nicht auf einer Unterscheidung zwischen Unternehmen in Anbetracht der diesen eigenen Merkmale.

Zu dem Schluss, dass die fragliche steuerliche Maßnahme selektiv ist, gelangt das Gericht wie die Kommission aufgrund der Feststellung, dass diese Maßnahme zu Unterschieden bei der Behandlung von Unternehmen führt, die durch die Natur und die Systematik des den Geschäfts- oder Firmenwert betreffenden spanischen Steuerrechts nicht gerechtfertigt sind.

Mit seinen Urteilen vom 15.11.2018 (Rechtssachen T-227/10, T-239/11, T-405/11, T-406/11, T-219/10 RENV und T399/11 RENV) bestätigt das Gericht daher die beiden Rechtsakte der Kommission.

Was die Rechtssache T-207/10 betrifft, bestätigt das Gericht auch die Bestimmung der Entscheidung von 2009, die die weitere Anwendung der spanischen steuerlichen Maßnahme während des gesamten Abschreibungszeitraums auf Beteiligungen gestattet, die vor dem 21. Dezember 2007 (dem Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt) erworben wurden oder zu deren Erwerb vor dem genannten Zeitpunkt die unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen wurde. Diese Bestimmung bezweckte den Schutz des berechtigten Vertrauens der Begünstigten, die auf die Antworten hin, die die Kommission in diesem Sinne im Jahr 2006 auf die oben genannten parlamentarischen Anfragen gegebenen hatte, berechtigterweise davon ausgehen konnten, dass die genannte Maßnahme keine staatliche Beihilfe darstellte. Das Gericht stellt insbesondere fest, dass die Kommission den durch die in Rede stehende Maßnahme Begünstigten präzise Zusicherungen, dass diese Maßnahme nicht unter die Vorschriften über staatliche Beihilfen fiel, gab, und dass das Vertrauen dieser Begünstigten in die Rechtmäßigkeit der Maßnahme berechtigt war. Das Gericht ist ferner der Ansicht, dass die Kommission zu Recht annahm, dass sich das berechtigte Vertrauen, das sich aus ihren Antworten ergab, auf die Beibehaltung der 2002 in Kraft getretenen steuerlichen Maßnahme bezog und folglich die von diesem Zeitpunkt an vorgenommenen Beteiligungserwerbe sowie die Beihilfen, die aufgrund dieser Erwerbe gewährt wurden, erfasste, und zwar auch dann, wenn sie vor den Antworten von 2006 gewährt worden waren.

Fußnoten

¹ Entscheidung 2011/5/EG der Kommission vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011, L 7, S. 48).

² Beschluss 2011/282/EU der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (ABl. 2011 L 135, S. 1). Dieser Beschluss war Gegenstand zweier Berichtigungen, die am 3. März 2011 und am 26. November 2011 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht wurden.

³ Urteile vom 7. November 2014, T-219/10 , Autogrill España SA /Kommission sowie T-399/11 , Banco Santander SA und Santusa Holding SL/Kommission; siehe Pressemitteilung Nr. 145/14 .

⁴ Urteil vom 21. Dezember 2016, verbundene Rechtssachen C-20/15 P und C-21/15 P , Kommission/World Duty Free Group u. a., siehe Pressemitteilung Nr. 139/16 .

• Das Merkblatt finden Sie auf der Homepage des BMF.

Aufhebung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Juni 2013 (BStBl I S. 1277)

Mit Urteil vom 18. April 2012 – II R 51/11 – (BStBl II 2013 S. 830) hat der BFH entschieden, dass die Anzeige eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nur dann ordnungsgemäß i. S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ist, wenn ihr u. a. diejenigen Rechtsvorgänge eindeutig und vollständig entnommen werden können, die den Tatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöst oder zur Tatbestandsverwirklichung beigetragen haben. Grundstücksbezogene Angaben sind nicht erforderlich.

Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Juni 2013 (BStBl I S. 1277), nach denen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18. April 2012, a. a. O., nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind, werden aufgehoben.

Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Die Aktualisierung berücksichtigt neben den zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen auch die Erfahrungen zur Fehleranfälligkeit bei der ELStAM-Bildung (z. B. unzutreffende Steuerklassenbildung) sowie Mitteilungen aus der Finanzamtspraxis aufgrund von Arbeitgeberanfragen.

Insbesondere wird hingewiesen auf die ergänzten Regelungen zur technischen Anwendung des ELStAM-Verfahrens mit Hinweisen auf die Registrierung unter „Mein ELSTER“, auf das unternehmensbezogene ELStAM-Zertifikat, auf die Folgerungen und die Korrekturmöglichkeiten aufgrund einer Falschanmeldung als Haupt- oder Nebenarbeitgeber sowie auf die Möglichkeit des Arbeitgebers, bei einem Verlust der ELStAM-Daten seiner Arbeitnehmer eine eigenständige Datenlieferung zu erhalten.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

(…)

Im Jahr 2019 sollen von der kalten Progression rund 32,8 Millionen Steuerpflichtige betroffen sein. Das Volumen soll 116 Euro pro Steuerpflichtigen betragen. Zugrunde gelegt wurde eine Inflationsrate von 1,94 Prozent.

DStV moniert: Anhebung des Kindergeldes kommt nicht allen Familien zugute

StBin Dr. Carola Fischer (BStBK) und StB/RB Manfred F. Klar (DStV-Vizepräsident) bei öffentlicher Anhörung im Deutschen Bundestag. Der DStV unterstützte in seinen Ausführungen, dass der Gesetzgeber mit dem FamEntlastG die Konsequenzen aus dem 12. Existenzminimumbericht zieht. Der Bericht zeigt, dass in 2019 und 2020 das Existenzminimum von Erwachsenen und Kindern wegen erhöhter Lebenshaltungskosten steigt. Aufgrund der verfassungsrechtlichen Vorgaben sind die Anhebungen des Kinderfreibetrages und des Kindergeldes geboten. Positiv wertete es der DStV, dass die Bundesregierung nicht nur das verfassungsrechtlich Notwendige umsetzt, sondern zumindest geringfügig darüber hinausgeht. Gerade in Zeiten des demografischen Wandels sollte die Stärkung der Familie ein herausragendes Ziel sein.

Der DStV wies allerdings darauf hin, dass aus dem Gesetzentwurf ein nicht nachvollziehbarer Nachteil für Familien mit kleinerem Einkommen resultiert. Die Neuregelungen sehen vor, dass der Kinderfreibetrag ab 01.01.2019, das Kindergeld hingegen erst ab 01.07.2019 angehoben wird. In folgender Situation würde eine Entlastung beispielsweise nicht greifen: Schließe ein Jugendlicher mit 22 Jahren am 15.06.2019 eine Berufsausbildung ab, werde er nach dem EStG anschließend nicht mehr als Kind behandelt, so der DStV. In diesem Fall profitiere eine Familie nur von dem ab 01.01.2019 erhöhten Kinderfreibetrag. Bis zum 15.06.2019 stehe einer Familie hingegen lediglich der Betrag des Kindergeldes aus dem Vorjahr zu. Die Praxis zeige, dass sich bei Eltern mit geringerem Einkommen das Kindergeld günstiger auswirke, als der Abzug des Kindesfreibetrages. In Konstellationen wie der aufgezeigten würde ein Teil der Familien ausgeschlossen und nicht von den Entlastungen profitieren.

Der DStV regte daher an, das Kindergeld zeitgleich mit dem Kinderfreibetrag – ab 01.01.2019 – anzuheben. Ein zeitlicher Gleichlauf sei geübte Praxis der vergangenen Jahre. Um das Verhältnis zwischen Kinderfreibetrag und Kindergeld zu wahren, müsste die geplante Anhebung des Kindergeldes von 10 Euro pro Monat ab 01.07.2019 auf einen entsprechend geringeren Betrag ab 01.01.2019 angepasst werden.

Weitere Anregungen zugunsten von Familien und Steuerpflichtigen

Im Fokus der Erörterungen in der öffentlichen Anhörung des Deutschen Bundestages standen zudem weitergehende Entlastungen für Familien und Steuerpflichtige. Die Sachverständigen begrüßten, dass mit dem FamEntlastG eine Anhebung des Grundfreibetrags für Erwachsene entsprechend des 12. Existenzminimumberichts vorgesehen ist. Auch der auf Basis des 3. Steuerprogressionsberichts geplante Ausgleich der sog. kalten Progression traf auf die Zustimmung der Sachverständigen. Der Gesetzgeber folge mit der Verschiebung der Eckwerte des Einkommensteuertarifs der guten Tradition der letzten Jahre und passe den Tarif an die Inflation an.

Allerdings gingen die Neuerungen so manch einem Sachverständigen nicht weit genug. Nach dem Bund der Steuerzahler (BdSt) handelt es sich bei ihnen überwiegend nur um das verfassungsrechtlich notwendige Pflichtprogramm. Der BdSt sowie der Deutsche Industrie- und Handelskammertag (DIHK) forderten unter anderem einen gesetzlich verankerten „Tarif auf Rädernʺ, also die automatische, jährliche Anpassung des Steuertarifs an die Preisentwicklung – wie sie auch der DStV seit Jahren anregt (vgl. u. a. seine Stellungnahme S 03/12 ). Darüber hinaus sprachen sich unter anderem die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) und der Bundesverband Lohnsteuerhilfevereine (BVL) für zusätzliche entlastende Änderungen für Familien aus. Der Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf und der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende seien seit mehreren Jahren nicht mehr angehoben worden. Sie würden inflationsbedingt an Wert verlieren. Eine Anpassung müsse geprüft werden.

Deutscher Bundestag setzt Koalitionsvertrag um

Vor diesem Hintergrund zeigte sich die Opposition sehr aktiv: Die Bundestagsfraktion der FDP griff die Ausführungen des DStV auf und brachte kurzfristig einen Entschließungsantrag zum Kindergeld ein. Sie forderte darin, dass das Kindergeld bereits zum 01.01.2019 in Höhe von 5 Euro erhöht wird, anstatt erst zum 01.07.2019 um 10 Euro ( BT-Drs. 19/5583, S. 15 ). Darüber hinaus forderte die FDP mit einem Änderungsantrag einen „Tarif auf Rädern“, wonach die kalte Progression für Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 2021 jährlich automatisch abgebaut werden würde ( BT-Drs. 19/5607 ). Die Bundestagsfraktion Bündnis 90/Die Grünen setzte sich unter anderem mit einem Änderungsantrag für Alleinerziehende ein. Danach hätte der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende auf 1.980 Euro angehoben werden sollen ( BT-Drs. 19/5608 ).

Die Anträge der Opposition fanden im Deutschen Bundestag keine Mehrheit. Soweit der Bundesrat dem Gesetzentwurf zustimmt, wird demnach die Vereinbarung aus dem Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD umgesetzt.

Tabelle (s. Homepage)

Der DStV war in der öffentlichen Anhörung des Deutschen Bundestages durch DStV-Vizepräsident StB/RB Manfred F. Klar und die Leiterin der Steuerabteilung StBin/RAin Sylvia Mein vertreten.

• www.dstv.de

Der Kläger, ein eingetragener Verein, dessen Zweck die Förderung des Segel- und Motorwassersports ist, überließ Bootsliegeplätze in seinem Hafen gegen ein sog. Hafengeld Wassersportlern, die dort mit ihrem Boot ankern und übernachten konnten. Das Hafengeld umfasste auch die Nutzung ähnlicher (Sanitär-) Einrichtungen wie auf Campingplätzen und in sog. Wohnmobilhäfen.

Die Klage, mit der der Kläger die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen auch für die von ihm ausgeführten Umsätze geltend machte, hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber sieht es der BFH als möglich an, dass es der in der Europäischen Grundrechtscharta verankerte allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 20 EUGrdRCh), der im Steuerrecht im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, gebietet, die Steuersatzermäßigung für Campingplätze und damit für sog. „Wohnmobilhäfen“ auch auf die Überlassung von Bootsliegeplätzen anzuwenden, soweit diese gleichartige Umsätze ausführen. Da diese Frage die Auslegung des Unionsrechts betrifft, war dem BFH eine eigene Sachentscheidung verwehrt und eine Vorlage an den EuGH erforderlich.

Die Entscheidung des BFH betrifft nahezu die gesamte Bauträgerbranche, die in der Vergangenheit Wohnungen ohne Vorsteuerabzug errichtet und umsatzsteuerfrei verkauft („geliefert“) hat. Die Finanzverwaltung ist hier über einen mehrjährigen Zeitraum bis zum Februar 2014 davon ausgegangen, dass diese Bauträger Steuerschuldner für die von ihnen bezogenen Bauleistungen seien. Diese Verwaltungspraxis hatte der BFH mit einem im November 2013 veröffentlichten Urteil verworfen ( Pressemitteilung Nr. 80 vom 27. November 2013 ). Vordergründig eröffnete sich dadurch die Möglichkeit eines Wohnungsbaus ohne Umsatzsteuerbelastung: Bauunternehmer konnten im Hinblick auf die ausdrückliche Weisungslage der Finanzverwaltung darauf vertrauen, die von ihnen erbrachten Bauleistungen nicht versteuern zu müssen – der Bauträger war entgegen der Annahme der Finanzverwaltung nach der BFH-Rechtsprechung von vornherein kein Steuerschuldner.

Der Gesetzgeber hat hierauf im Jahr 2014 mit einer Neuregelung reagiert, die seitdem die Steuerschuldnerschaft im Baubereich eindeutig regelt. Zudem wurde der Vertrauensschutz beim Bauunternehmer für die Vergangenheit gesetzlich eingeschränkt. Letzteres hat der BFH bereits im Wesentlichen gebilligt ( Pressemitteilung Nr. 20 vom 5. April 2017 ).

Ungeklärt war bislang, ob die Finanzverwaltung zur Verhinderung von Steuerausfällen, die in einstelliger Milliardenhöhe befürchtet werden, berechtigt ist, Erstattungsverlangen der Bauträger für Leistungsbezüge bis zum Februar 2014 nur nachzukommen, wenn der Bauträger Umsatzsteuer an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder für die Finanzverwaltung eine Aufrechnungsmöglichkeit gegen den Bauträger besteht (so BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017 S. 1001, Rz 15a). Diese Einschränkungen sind nach dem Urteil des BFH rechtswidrig.

Zentrale Streitfrage war dabei, ob der Bauträger treuwidrig handelt, wenn er von seinem Finanzamt die Rückgängigmachung der bei ihm rechtswidrig vorgenommenen Besteuerung verlangt, ohne Umsatzsteuer an die Bauunternehmer zu zahlen, von denen er Bauleistungen bezogen hat. Dies verneint der BFH. Die Annahme eines treuwidrigen Urteils kommt danach nicht in Betracht, wenn die Finanzverwaltung aufgrund einer rechtlichen Fehlbeurteilung die entscheidende Ursache für eine unzutreffende Besteuerung gesetzt hat.

1. Der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an.
2. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 2179/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 2179/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

A.

Mit dem Tod von Frau B im Jahr 1988 gingen … Aktien der damaligen A-AG auf die gemeinnützige B-A-Stiftung (Stiftung) als Erbin über. B hatte testamentarisch bestimmt, dass der Nachlass der (30-jährigen) Dauertestamentsvollstreckung (Verwaltungsvollstreckung) gemäß §§ 2197, 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) unterliegt.

Die Testamentsvollstrecker hatten den Nachlass zu konstituieren, über die Veräußerung oder Verpachtung des Nachlasses zu entscheiden,die Einbringung des Nachlasses in die Stiftung durchzuführen und während der Dauer der Testamentsvollstreckung die Rechte des Stifters wahrzunehmen. Ihre Aufgaben wurden in der testamentarischen Verfügung vom 22. Mai 1985 dahingehend erweitert, dass sie auch für die Erfüllung weiterer Auflagen des Testaments (Sicherstellung der Gemeinnützigkeit, Erfüllung des Stiftungszwecks, Änderung der Stiftungsverfassung, Erhalt des Nachlasses und der A-Firmengruppe) zu sorgen hatten. Auf ihr Verlangen hatte die Stiftung die Gegenstände des Nachlasses zu verpachten, in Gesellschaften gleich welcher Rechtsform einzubringen oder zu veräußern und stattdessen den jeweiligen Wert, also eine entsprechende Beteiligung oder sonstiges Surrogat, in das Stiftungsvermögen einzubringen.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Jahr 2001 als Vorratsgesellschaft gegründet worden. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin war Herr E, der auch dem Stiftungsvorstand angehörte, bestellt worden. Die Stiftung erwarb am 12. November 2002 alle Anteile an der Klägerin, die nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der Dauertestamentsvollstreckung unterlagen.

Noch im November 2002 übertrug die Stiftung 74,306 v.H. aller stimmberechtigten Stammaktien der A-AG auf die Klägerin. Dies umfasste neben den der Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechten weitere … Aktien. Hierzu hatte die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschlossen, dass die Stammaktien der Stiftung als freiwilliger Gesellschafterzuschuss in die Gesellschaft eingebracht werden und als Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisen sind. Nach dem Einbringungsvertrag stand der Klägerin die Gewinnberechtigung aus den Aktien (ohne Ausgleichsansprüche der Stiftung) allein zu.

Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, 2003 und 2004 für die erworbenen Aktien „Beteiligungen“ in Höhe von … € an. Die in den Jahren 2003 und 2004 ausgeschütteten Dividenden der A-AG für das jeweilige Vorjahr flossen der Klägerin zuund wurden abzüglich … € (2003) und … € (2004) an die Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben. Die Klägerin hatte den zu diesen Zeitpunkten bestellten drei Testamentsvollstreckern hinsichtlich des Nachlasses nach B jeweils Stimmrechtsvollmachten für die Hauptversammlungen der A-AG erteilt. Darüber hinaus sind diese neben E zu weiteren Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden.

Am 4. Mai 2005 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, die ihr im Jahre 2002 übertragenen Stammaktien im Wege der Sachausschüttung wieder an die Stiftung zurück zu übertragen. Zuvor war der Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahingehend ergänzt worden, dass Sachausschüttungen beschlossen werden können. Die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wurde unter Ansatz des Buchwerts der Anteile aufgelöst.

Im Rahmen der Außenprüfung gingen die Prüfer von einer Einlage der Stiftung in die Klägerin aus, die sie gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung mit dem Teilwert bewerteten. Dabei folgten die Prüfer grundsätzlich der Bewertung der Aktien durch die Klägerin mit dem jeweiligen Tageskurs bei Einbringung, berücksichtigten aber gemäß § 11 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zusätzlich einen Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H.; der Einbringungswert belief sich hiernach auf… €. Die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 behandelten die Prüfer –wie die Klägerin– als Sachausschüttung. Für die Bewertung gingen die Prüfer von dem gemeinen Wert der Anteile sowie einem Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H. des Kurswerts zum Übertragungszeitpunkt aus. Hieraus ergebe sich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von … €, die gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei. Einen Betrag in Höhe von 5 v.H. dieser vGA berücksichtigten sie gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Demgemäß erhöhe sich das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um … €.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ auf dieser Grundlage am 15. Januar 2009 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide; darüber hinaus änderte er die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2006.

Die Klage hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) ging zwar in seinem Urteil vom 24. März 2015 4 K 2179/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2015, 1299) davon aus, dass die Rückübertragung von … Stammaktien an der A-AG von der Klägerin an die Stiftung zu einer gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreiten vGA in Höhe von … € geführt habe. Bei verfassungskonformer Auslegung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei der Hinzurechnungsbetrag von 5 v.H. dieses „Gewinns“ aber auf die Wertsteigerung der Aktien der A-AG zu begrenzen, die sich zwischen dem 22. Dezember 2003 und dem Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung ergeben haben. Er belaufe sich mithin auf … €.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und dem FA aufzugeben, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Darüber hinaus beantragen die Klägerin und das FA, die Revision der jeweiligen Gegenseite zurückzuweisen.

B.

Auf die Revision des FA wird das Urteil des Hessischen FG vom 24. März 2015 4 K 2179/13 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

I.

Die Revision der Klägerin ist im Hinblick auf die Entscheidung des FG zum Solidaritätszuschlag sowie zur Zinsfestsetzung als unbegründet zurückzuweisen.

1. Klage- und Revisionsantrag können nicht dahin ausgelegt werden, dass der Solidaritätszuschlag nur zum Zwecke der Bezeichnung des angefochtenen Sammelbescheids aufgeführt worden ist, jedoch nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein sollte. Sowohl in der Klage- als auch in der Revisionsschrift hat die fachkundig vertretene Klägerin als Klagegegenstände („wegen“) ausdrücklich Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag benannt. Demgemäß hat auch das FG diese Streitgegenstände in sein Urteilsrubrum aufgenommen. Bei dieser Sachlage ist für eine einschränkende Auslegung des Klage- und Revisionsbegehrens der Klägerin kein Raum. Die Klage ist insoweit unzulässig, da mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden kann (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761).

2. Nichts anderes gilt, soweit die Klägerin sich gegen die Zinsfestsetzung wendet. Auch insoweit ist die Klage unzulässig, da Körperschaftsteuerbescheid und Zinsbescheid im Verhältnis von Grundlagenbescheid und Folgebescheid zueinander stehen. Dies ergibt sich aus der akzessorischen Natur des Zinsanspruchs und der Regelung in § 233a Abs. 5 der Abgabenordnung (AO), die spezialgesetzlich die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verdrängt (vgl. Senatsbeschluss vom 31. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318; Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737; BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735; Kögel in Gosch, AO § 233a Rz 134; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz 66; Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 239 Rz 9/1).

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist auch im Übrigen –soweit sie zu einer materiellen Prüfung der angefochtenen Bescheide führt– unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Ansicht des FG, dass das sog. wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Aktien im Jahre 2002 von der Stiftung auf die Klägerin übergegangen sei, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand (nachfolgend unter 1.). Gleiches gilt für die weitere Folgerung der Vorinstanz, dass die Rückübertragung der Stammaktien auf die Stiftung im Jahre 2005 das Einkommen der Klägerin erhöht habe und diese Erhöhung zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sei, jedoch der sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG unterfalle (nachfolgend unter 2.).

1. Das FG ist hinsichtlich des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien auf die Klägerin davon ausgegangen, dass diese Eigentümerin i.S. des § 39 Abs. 1 AO der auf sie übertragenen Aktien geworden sei, weil ihr diese Aktien schuldrechtlich durch den Einbringungsvertrag vom 19. November 2002 und sachenrechtlich am 25. November 2002 und 3. Dezember 2002 durch die Umbuchung auf ihre Depot-Konten zivilrechtlich wirksam übertragen worden seien. Die seitens B angeordnete Dauertestamentsvollstreckung stehe dem nicht entgegen. Dies hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

a) Die Auslegung einzelner Abreden und die sich daraus ergebende Gesamtwürdigung der jeweils zu beurteilenden Vereinbarungen obliegt grundsätzlich dem Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar nahe liegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.).

b) Hiervon ausgehend konnte das FG aus der von ihm festgestellten Beteiligung der Testamentsvollstrecker am „wirtschaftlichen Gesamtgeschehen“ den Schluss ziehen, dass die Aktien der A-AG entweder von den Testamentsvollstreckern i.S. des§ 2217 Abs. 1 Satz 1 BGB freigegeben worden sind oder die Übertragung der Aktien durch die Stiftung zumindest von den Testamentsvollstreckern i.S. von §§ 185, 184 Abs. 1 BGB genehmigt worden ist und damit das Verfügungsverbot des § 2211 Abs. 1 BGB den zivilrechtlichen Übergang des Eigentums nicht gehindert hat.

c) Soweit das FG ferner angenommen hat, dass der Klägerin die Aktien auch steuerlich zuzurechnen waren, da die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für eine von der Zivilrechtslage abweichende wirtschaftliche Zurechnung der Aktien zu der Stiftung nicht erfüllt gewesen seien, ist auch diese Auslegung revisionsrechtlich bindend. Die tatrichterliche Würdigung ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze.

2. Bezüglich der Rückübertragung des Aktienpaketes hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass diese mit dem gemeinen Wert zu bewerten und damit die Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Aktien dem Einkommen der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen ist, dass eine vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung vorgelegen habe, da die Klägerin auf ein angemessenes Entgelt für die Rückübertragung des Aktienpaketes verzichtet habe, folgt dem der Senat nicht. Vielmehr war die Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung im Jahr 2005 Gegenstand einer offenen Gewinnausschüttung (Sachausschüttung).Die Aktien sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

a) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 327, 329; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 33). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl., § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 des Aktiengesetzes (AktG) sieht seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) vom 19. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2681) ausdrücklich vor, dass die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft auch eine Sachausschüttung beschließen kann, sofern die Satzung dies vorsieht. In dem Gewinnverwendungsbeschluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der auszuschüttende Sachwert anzugeben. Für die GmbH sind zwar keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zu Sachausschüttungen getroffen worden, die für Aktiengesellschaften geltenden Regelungen sind jedoch sinngemäßanzuwenden (vgl. z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 335; Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 Abs. 3 KStG, Stichwort „Sachdividende“). Die im Streitfall von der Klägerin beschlossene Sachausschüttung des Aktienpaketes an die Stiftung beruhte nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss und führte zu einer offenen Gewinnausschüttung (ebenso allgemein Bareis, Betriebs-Berater —BB– 2008, 479; Menner/Broer, Der Betrieb 2003, 1075). Auch dann, wenn im Gewinnverwendungsbeschluss der auszuschüttende Sachwert mit dem Buchwert angegeben wird und damit handelsrechtlich die sog. Buchwertmethode zur Anwendung kommt (z.B. Bayer in MünchKommAktG, § 58 Rz 129 f.), verbietet sich die Annahme, dass die Sachausschüttung steuerrechtlich in Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als vGA zu qualifizieren sei (ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339; a.A. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 147; derselbe, ebenda, § 8b Rz 193; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 239; Streck/Schwedhelm, KStG, 9. Aufl., § 8 Rz 137; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2002, 1157). Mit anderen Worten: die handelsrechtliche Bewertung vermag das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen Gewinnausschüttung nicht in Frage zu stellen.

b) Eine ausdrückliche Vorschrift über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehlt im Körperschaftsteuerrecht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zu Grunde zu legen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Rz 22).

aa) Der Senat hat dies bereits für die Ermittlung der Höhe einer vGA entschieden (Senatsurteil vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306). Nichts anderes kann für die Bewertung einer offenen Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten, da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Verteilung des Einkommens die Ermittlung des Einkommens nicht berühren darf und diese Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG „auch“ für vGA zu beachten ist. Die Zusammenschau beider Regelungen lässt demnach nur den Schluss zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen den nämlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339).

bb) Die Sachrüge der Klägerin, wonach das FG verkannt habe, dass aufgrund des Verweises in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit insbesondere die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien, ist unbegründet. Die Ansicht lässt außer Acht, dass die Regelungen zur vGA nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Bestimmungen des EStG über die Entnahme vorgehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 10b; Neumann in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 153). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen; sie ist aufgrund der aufgezeigten gesetzlichen Regelungszusammenhänge auch für offene Gewinnausschüttungen zu beachten (a.A. Bareis, BB 2008, 479).

cc) Dementsprechend ist auch der weiteren Folgerung der Klägerin, bei originären Entnahmetatbeständen den Gewinn nach dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu korrigieren, nicht beizupflichten. Sollte die Klägerin darüber hinaus aus dem § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ein allgemeines Rechtsprinzip des Inhalts ableiten wollen, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften nicht durch die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven erschwert werden solle, kann der Senat dem gleichfalls nicht folgen. Die genannten Bestimmungen enthalten lediglich Regelungen zu einzelnen Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip lässt sich den Vorschriften nicht entnehmen.

c) Das Einkommen der Klägerin hat sich durch die Rückübertragung des Aktienpaketes im Wege einer offenen Gewinnausschüttung um einen Betrag von … € erhöht. Dieser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Der Senat hat für die vGA angenommen, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für Besteuerungszwecke von einem angemessenen Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer –im Urteilsfall ausländischen–Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis ist (Senatsbeschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00, BFHE 192, 307, BStBl II 2002, 490). Dementsprechend hat der Senat es als folgerichtig angesehen, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden. Nicht anders ist für die Gewinnrealisation im Streitfall nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG zu entscheiden.

III.

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil verletzt im Umfang der Klagestattgabe Bundesrecht und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien offenen Gewinnausschüttung in Höhe von … € verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Klage ist daher insgesamt abzuweisen.

1. Der Senat ist –entgegen der Ansicht des FA– nicht an einer (erneuten) verfassungsrechtlichen Überprüfung der in Streit stehenden Norm gehindert. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)hat zwar mit Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766) ausweislich des Tenors seiner Entscheidung § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als verfassungsgemäß erklärt. Eine gesetzeskräftige Normbestätigung durch das BVerfG (§ 31 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht –BVerfGG–) bezieht sich jedoch auf den Prüfungsmaßstab, mit welchem das BVerfG die Norm überprüft hat (vgl. Bethge in Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 31 Rz 279). Der Prüfungsmaßstab ergibt sich dabei aus dem Tenor und aus den Gründen der Entscheidung des BVerfG (Bethge, ebenda, § 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl., § 31 Rz 85). Auch wenn das BVerfG in seinem Tenor § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne Einschränkung als mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt hat, so hat es zu Abschnitt D. der Entscheidungsgründe § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG, dem „hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab“, vereinbar erklärt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, Rz 49). Der Senat ist daher nicht an einer Überprüfung der streitgegenständlichen Norm am Maßstab der Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehindert.

2. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG verstößt.

a) Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Von dem jeweiligen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gelten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) in das KStG eingefügt und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG seit dem 1. Januar 2004.

b) Die Vorinstanz hat einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot angenommen, soweit bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämtliche Wertsteigerungen (stille Reserven) erfasst werden, die in dem Zeitraum vom 25. November 2002 bzw. 3. Dezember 2002 (Übertragung des Aktienpaketes auf die Klägerin) bis zum 18. Mai 2005 (Rückübertragung des Aktienpaketes auf die Stiftung) entstanden und durch den Ansatz der Gewinnausschüttung aufgedeckt worden sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1. Januar 2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb II-Gesetzes erst am 27. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet und der Gesetzesbeschluss erst am 22. Dezember 2003 endgültig gefasst worden. Im Ergebnis komme es zu einer rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden seien. Darin liege eine sog. unechte Rückwirkung, die nicht zu rechtfertigen sei. Dem kann sich der Senat nicht anschließen.

aa) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies nach der Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG). Es ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.

bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, m.w.N.). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen geht die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mittels derer typisierend 5 v.H. der Veräußerungsgewinne i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist, im Streitfall nicht mit einer unechten Rückwirkung einher. Die Erhöhung des Einkommens der Klägerin, als Rechtsfolge der Vorschrift, tritt mit belastender Wirkung zwar im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer 2005, also am 31. Dezember 2005 ein, und damit nach der Verkündung der gesetzlichen Änderung, die Regelung greift allerdings nicht unter Rückgriff auf einen bereits zuvor (vor der Verkündung der gesetzlichen Änderung) ins Werk gesetzten Sachverhalt ein.

aa) Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den „Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5“ Bezug nimmt und damit zwischenzeitliche Wertzuwächse von Anteilen i.S. des Abs. 2 in die Bemessungsgrundlage für die gesetzlich fingierten Betriebsausgabeneinbezogen werden. Ein Rückgriff auf einen –wie vom BVerfG geforderten– „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ ist damit aber nicht verbunden.

bb) Der Rechtsprechung des Senats ist zu entnehmen, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben handelt, die nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis nur zu 95 % gewährt wird, mithin die Steuerfreistellung partiell wieder zurückgenommen wird (Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144). Ausgehend von dieser wörtlich zu verstehenden Anordnung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG werden Betriebsausgaben als nicht abzugsfähig fingiert, die bei einem Veräußerungsvorgang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG entstanden sind. Demgemäß wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nicht ein über den vorhergehenden Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit der Besteuerung unterworfen, sondern lediglich Betriebsausgaben anlässlich dieses Vorgangs fingiert und als nicht abzugsfähig eingestuft. Die gesetzliche Anordnung orientiert sich damit nur formal an den Wertsteigerungen der veräußerten Anteile, um die Höhe der Betriebsausgaben festzulegen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird hierbei nicht auf einen „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ zurückgegriffen. Die Wertsteigerung der Anteile dient vielmehr lediglich als Maßstab für die Höhe der typisierend zu bestimmenden Betriebsausgaben.

3. Nach den vorstehenden Ausführungen ist das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 2 FGO.