Der Entwurf (i. F. GoBD-E) wurde an diverse Berufsverbände und -kammern mit der Bitte zur Kommentierung bis zum 12.11.2018 versandt. Inwiefern in diesem Zuge auftretende Anregungen oder Kritikpunkte im weiteren Verlauf berücksichtigt werden, kann nicht abgesehen werden.

Die GoBD-E greifen im Wesentlichen zwei inhaltliche Punkte auf:

• Ersetzendes Scannen
• Konvertierung in Inhouse-Formate im Rahmen der Archivierung

Darüber hinaus finden sich auch punktuelle Änderungen zu anderen Themen, z. B. dass auch Cloud-Systeme zu den im Rahmen der GoBD relevanten Haupt-, Vor- und Nebensystemen zählen können. Änderung zu den Ordnungsmäßigkeitsanforderungen als solche, mithin weitere Konkretisierungen zu den Anforderungen bzgl. Nachvollziehbarkeit, Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Ordnung und Unveränderbarkeit, finden sich darin jedoch nicht.

Bislang wurde hinsichtlich der Zulässigkeit der Digitalisierung von Belegen und deren anschließender Vernichtung ausschließlich auf den technischen Vorgang des Scannens abgestellt (sog. Ersetzendes Scannen). Dieses ist zulässig, wenn für den Vorgang eine Verfahrensdokumentation vorliegt (Organisationsanweisung), sofern die jeweiligen Unterlagen nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften im Original aufzubewahren sind und eine bildliche Übereinstimmung des gescannten Dokuments mit dem Original besteht. Nach den GoBD-E des BMF sollen künftig sämtliche Methoden der bildlichen Erfassung gleichbehandelt werden. Hierzu zählt einerseits das Scannen, andererseits wird explizit das Fotografieren (auch per Smartphone) genannt, wobei diese Methoden nicht abschließend sind.

Zudem ist nach den GoBD-E eine bildliche Erfassung auch im Ausland zulässig, wenn die erfassten Belege im Ausland entstanden sind bzw. empfangen wurden und dort erfasst werden. Als Beispiel hierzu werden Belege einer Dienstreise im Ausland genannt. Dabei sind jedoch die allgemeinen Anforderungen an das Ersetzende Scannen (bzw. Ersetzende Erfassen) zu stellen, die in der Praxis oftmals nicht umsetzbar sein werden. Auch soll generell ein ersetzendes Scannen im Ausland zulässig sein, wenn dieses im Zusammenhang mit § 146 Abs. 2a AO steht. Dabei ist das Verbringen von Papierbelegen ins Ausland zulässig.

Hinsichtlich der Konvertierung von Unterlagen in hauseigene Formate (sog. Inhouse-Formate) im Rahmen der Archivierung waren nach bisherigem Stand grundsätzlich beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten. Dabei war die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Künftig soll die Aufbewahrung beider Versionen bei Beachtung folgender Anforderungen nicht erforderlich sein (BMF, Entwurf der Neufassung der GoBD, IV A 4 – S-0316 / 14 / 10003-13, Rz. 129):

• keine bildliche oder inhaltliche Veränderung
• kein Verlust sonstiger aufbewahrungspflichtiger Informationen
• Verfahrensdokumentation über ordnungsmäßige und verlustfreie Konvertierung liegt vor
• keine Einschränkung der maschinellen Auswertbarkeit und des Datenzugriffs.

Beide in den GoBD-E aufgenommenen Erleichterungen waren auch in der „Eingabe der Bundessteuerberaterkammer zu Praxisproblemen bei der Anwendung der GoBD“ vom 24.07.2018 enthalten. Weitere Anregungen, wie die Bereitstellung eines laufend zu aktualisierenden Verzeichnisses außersteuerlicher Aufzeichnungspflichten oder eines Verzeichnisses aufbewahrungspflichtiger Unterlagen wurden hingegen vom BMF nicht aufgenommen.

einem ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz („Grünstromnetz“) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG und

Kleinanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei Megawatt nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG.

Diese Steuerbefreiungen sind staatliche Beihilfen im Sinne der Artikel 107 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Vorrangiges Ziel dieses Gesetzes ist es, diese Steuerbefreiungen umgehend beihilferechtskonform auszugestalten. Dabei sollen die Steuerbefreiungen einen klar definierten Anwendungsbereich erhalten und für die Zukunft rechtssicher und ohne großen bürokratischen Aufwand gewährt werden können.

• Referentenentwurf: Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften

1. Bei der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dürfen ausschließlich Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden.
2. Stellt eine Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer ihren Gesellschaftern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung eine Erstattung von Gewerbesteuer in Rechnung, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die bei den betroffenen Gesellschaftern nicht zu Sonderbetriebsausgaben führt; dies gilt auch im Rahmen der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 11. Februar 2016 1 K 49/13 (6) aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … 2004 unter der Firma A-GmbH & Co. KG mit Sitz in Z gegründet. Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom …2005 wurde die Firma der Klägerin geändert in S-GmbH & Co. KG und deren Sitz nach X verlegt. Zugleich wurde die Firma der nicht am Vermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin -der Beigeladenen zu 1.- geändert in S-GmbH. Gründungskommanditistin war die O-GmbH mit einem Kommanditkapital von 10.000 €. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Erwerb, die Vercharterung, der Betrieb, die Wartung und der Verkauf des Schiffes MS „…“ sowie die Durchführung aller damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte.

Mit Kaufvertrag vom … November 2005 erwarb die Klägerin von der K-GmbH & Co. KG, Hamburg, ein Containerschiff im Wert von 46.750.000 US-$, das im Oktober 2006 von der Klägerin übernommen und in Dienst gestellt wurde. Am … November 2005 schloss die Klägerin mit der V-KG, die an der Klägerin mit 100.000 €beteiligt war, einen Bereederungsvertrag.

Am … Dezember 2005 schlossen die damaligen Gesellschafter der Klägerin, die persönlich haftende Beigeladene zu 1. sowie die Gründungskommanditistin O-GmbH, einen neuen Gesellschaftsvertrag. Dieser enthielt u.a. folgende Regelungen:

㤠12 Ergebnisverteilung und Entnahmen

…

9. Sollte die Gesellschaft zur Gewerbesteuer oder zu einer gewerbesteuerähnlichen Steuer (z.B. Gemeindewirtschaftssteuer) herangezogen werden oder anderweitige Einkommensnachteile erleiden wegen Umständen, die nicht in der Gesamtheit aller Gesellschafter liegen, so sind diejenigen Gesellschafter, in deren Bereich diese Umstände bestehen, zur Erstattung gegenüber der Fondsgesellschaft verpflichtet. § 14 Abs. 1 gilt entsprechend.

…

§ 14 Verfügungen über Gesellschaftsanteile

1. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteiles oder eines Teiles eines Gesellschaftsanteils, beispielsweise anlässlich einer Schenkung oder Veräußerung, die Verpfändung, die Bestellung eines Nießbrauchs und sonstige Belastungen des Gesellschaftsanteils, die Abtretung von anderen Rechten oder Ansprüchen eines Gesellschafters, die auf seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft beruhen, sowie Einräumung von Unterbeteiligungen bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung der geschäftsführenden Gesellschafterin. Zu diesem Zwecke hat der Gesellschafter die Verfügung nachzuweisen, indem er der Gesellschaft die notwendigen Vertragsunterlagen übermittelt. Im Zusammenhang mit einer solchen Verfügung verursachte Steuern (insbesondere Gewerbesteuer, auch gewerbesteuerlicher Mehraufwand), sind von dem die Verfügung auslösenden Gesellschafter bzw. Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen (vgl. § 20 Kosten und Steuern). Die Zustimmung darf nur aus wichtigem Grunde versagt werden. Eine teilweise Übertragung ist ausgeschlossen; die geschäftsführende Gesellschafterin kann sie ausnahmsweise zulassen.

…

§ 20 Kosten und Steuern

Kosten und Steuern der Gesellschaft, die durch einen Gesellschafter verursacht worden sind, auch durch künftige Gesetzesänderungen erst eintretende, z.B. aufgrund von Verfügungen über Kommanditanteile (§ 14), aufgrund einer Kündigung (§ 15) oder eines Ausscheidens (§ 16), oder durch Erbfall (§ 19) oder aufgrund der Person oder Rechtspersönlichkeit/Rechtsform eines Gesellschafters, sei es als unmittelbarer Gesellschafter oder als mittelbarer Gesellschafter (z.B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) beispielsweise im Falle einer Auflösung (§ 18), sind im Falle einer Verfügung über Kommanditanteile von dem verfügenden und dem erwerbenden Gesellschafter gesamtschuldnerisch, im Falle des Erbfalls von dem/den jeweiligen Rechtsnachfolger(n), in allen sonstigen Fällen von dem jeweiligen die Belastung auslösenden Gesellschafter zu tragen.

Dieser hat nach Aufforderung der geschäftsführenden Gesellschafterin unverzüglich der Gesellschaft angefallene Kosten und Steuern zu erstatten oder eine Einlage in entsprechender Höhe in sein Verrechnungskonto zu leisten.

Die Gesellschaft hat dem Gesellschafter einen geeigneten Nachweis zur Begründung ihrer Erstattungsforderung vorzulegen. Soweit die Erstattungsforderung im Fall der Auflösung oder bei Ausscheiden des Gesellschafters noch nicht konkret berechnet und vom Abfindungsguthaben abgezogen werden kann, ist die geschäftsführende Gesellschafterin berechtigt, eine Sicherheit für die Erstattungsforderung vom Gesellschafter zu verlangen bzw. einzubehalten.

…“

Im Streitjahr (2006) waren an der Klägerin neben der persönlich haftenden Beigeladenen zu 1. als Kommanditisten u.a. L (der Beigeladene zu 2.) mit einem Anteil von 1.000 € und die L-GmbH (die Beigeladene zu 3.) mit einem Anteil von 1.500 € beteiligt.

Die Beigeladene zu 1. bezog im Streitjahr eine Haftungsvergütung in Höhe von 1.985,97 €. Dem Beigeladenen zu 2. wurden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen in Höhe von 3.763,74 € als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Der Beigeladenen zu 3. wurden Provisionen für die Vermittlung von Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in Höhe von … € als Sonderbetriebseinnahmen sowie Sonderbetriebsausgaben (Drittprovisionen) in Höhe von … €(Saldo 184.570,25 €) zugerechnet.

Mit Schreiben vom 22. November 2006 stellte die Klägerin gemäß § 5a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) einen Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem Beginn des Jahres 2006.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2006 berücksichtigte die Klägerin keine Ansprüche auf Erstattung von Gewerbesteuer gegen ihre Gesellschafter aufgrund von Sonderbetriebseinnahmen. Im Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses ging die Klägerin aufgrund eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags aus dem Jahr 2005 von keiner Gewerbesteuerbelastung im Streitjahr aus.

Mit Bescheid vom 17. September 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) den Antrag der Klägerin auf Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 und der Gewerbesteuer 2005 sowie auf Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 ab, weil die Klägerin im Jahr 2005 noch keine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften beginne die Steuerpflicht erst mit der Ingangsetzung des Gewerbebetriebs.

Unter dem 9. Dezember 2010 erließ das FA einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-). In diesem Bescheid waren verschiedene Sonderbetriebseinnahmen erklärungsgemäß berücksichtigt. Die Sonderbetriebseinnahmen wurden gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem steuerlichen Ergebnis hinzugerechnet und führten dementsprechend zu gewerbesteuerlichem Mehraufwand der Klägerin.

Mit Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 9. Dezember 2010 setzte das FA -gleichfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung- den Gewerbesteuermessbetrag 2006 in Höhe von … € fest.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 stellte die Klägerin beim FA einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2006 sowie des Gewerbesteuermessbescheids 2006. Zur Begründung führte sie aus, dass die von einzelnen ihrer Gesellschafter -darunter die Beigeladenen und die V-KG-u.a. durch deren Sonderbetriebseinnahmen ausgelöste Gewerbesteuer 2006 unter die Regelung des § 12 Nr. 9 des Gesellschaftsvertrags falle. Die nach Maßgabe der jeweils ausgelösten Gewerbesteuer zu erstattenden Beträge stellten Sonderbetriebsausgaben dieser Gesellschafter dar, weil als solche alle Aufwendungen eines Gesellschafters anzuerkennen seien, die in direktem Zusammenhang mit dessen Beteiligung bzw. mit dessen Sonderbetriebseinnahmen stünden. Dies gelte auch bei der Besteuerung nach § 5a EStG, wenn -so die Klägerin unter Bezug auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Juni 2002 IV A 6 -S 2133a- 11/02 (BStBl I 2002, 614) i.d.F.des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 IV C 6-S 2133a/07/10001 (BStBl I 2008, 956; dort Rz 29 und 34)-die streitbefangenen Ausgaben „in unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG“ stünden.

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 2. Mai 2011 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf … € fest, weil im ursprünglichen Bescheid vom 9. Dezember 2010 berücksichtigte, nicht den Streitfall betreffende Sonderbetriebseinnahmen nicht anzusetzen waren. Gleichfalls unter dem 2. Mai 2011 nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurde der Gewinnfeststellungsbescheid 2006.

Mit Bescheid vom 1. Juli 2011 lehnte das FA den Änderungsantrag der Klägerin ab.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 4. August 2011 begehrte die Klägerin die Berücksichtigung der von einzelnen ihrer Gesellschafter zu tragenden Gewerbesteuer schließlich wie folgt:

Im Rechtsbehelfsverfahren übersandte die Klägerin Rechnungen vom 12. März 2012, in denen sie die in der Tabelle genannte Gewerbesteuer an die betreffenden Gesellschafter weiterbelastete, sowie einen Auszug aus ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010, in dem unter „Forderungen gegen Gesellschafter“ auch auf „§ 12 Nr. 9“ des Gesellschaftsvertrags gestützte Forderungen aufgeführt sind.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin (zuletzt) sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 1. Juli 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 2. Mai 2011 dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … €, für den Beigeladenen zu 2. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … € und für die Beigeladene zu 3. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … € festgestellt werden.

Mit Urteil vom 11. Februar 2016 1 K 49/13 (6) gab das Finanzgericht (FG) Bremen der Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 5a EStG).

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, dem Gesetzgeber stehe es frei, die Reichweite einer Subventionsnormwie des § 5a EStG zu bestimmen. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG regele die Hinzurechnung der durch einen Verweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG definierten Vergütungen, ohne dass der Gesetzeswortlaut den Abzug von Sonderbetriebsausgaben vorsehe. Das FG Hamburg habe hieraus in seinem Urteil vom 8. Dezember 2015 6 K 118/15 den Schluss gezogen, dass § 5a EStG keinen Sonderbetriebsausgabenabzug im Rahmen der Tonnagebesteuerung zulasse. Lediglich aufgrund Verwaltungsanweisung, nämlich der Rz 29 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614, die durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 956 nicht geändert worden sei, würden der Ausschluss des Abzugs von Sonderbetriebsausgaben nach § 5a EStG und die Abzugsfähigkeit von Sonderbetriebsausgaben nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG sinnvoll abgegrenzt. Danach sehe die Verwaltung eine Sonderbetriebsausgabe im Rahmen der Tonnagebesteuerung dann als zulässig an, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Vergütungen bestehe. Ein solcher bestehe aber im Streitfall nur, soweit die Beigeladene zu 3. ihrerseits aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung Provisionen an Werber von Beteiligungen gezahlt habe. Für die Erstattung einer Gewerbesteuerbelastung gelte dies nicht. Die durch Sondervergütungen ausgelöste Gewerbesteuer belaste unmittelbar die Klägerin als Steuersubjekt. Ihre Erstattung sei nicht Gegenstand eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschs, sondern beruhe auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung. Insoweit stehe die Erstattung nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit den entsprechenden Sondervergütungen. Auch wenn die Erstattungsverpflichtung als Vorabverlust oder als Einlage anzusehen sei, wirke sich beides nicht auf den Gewinn nach § 5a EStG aus.

Das FA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt u.a. vor, dass die Verwaltung den Abzug von Sonderbetriebsausgaben nicht in jedem Fall ausschließe. Es verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, wenn etwa die Beigeladene zu 3.ihre Sonderbetriebseinnahmen aufgrund von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen versteuern solle, aber den damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwand nicht abziehen dürfe. Auch im Streitfall bestehe ein hinreichender Zusammenhang zwischen den streitbefangenen Aufwendungen und Sondervergütungen. Im Übrigen habe das FG bindend festgestellt, dass es sich bei der Erstattungsverpflichtung weder um einen im Rahmen des § 5a EStG abgegoltenen Vorabverlust noch um eine Einlage gehandelt habe.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten einschließlich der Beigeladenen sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die von den Beigeladenen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage an die Klägerin geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer sind entgegen der Auffassung des FG nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin nach der Tonnage als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Zahlungen ind nicht i.S. von § 4 Abs. 4 EStG durch Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG veranlasst, sondern beruhen auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, die als Gewinnverteilungsabrede zu verstehen ist.

1. Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnenden Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dürfen ausschließlich Aufwendungen, die durch solche Vergütungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. September 2013 IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 20). Der so ermittelte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen.

b) Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18). Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass anderenfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4). Dass sich der der Gesellschaft entstandene, den von der Gesellschaft gezahlten Sondervergütungen korrespondierende Aufwand nicht im Rahmen despauschal ermittelten laufenden Gewinns steuermindernd auswirken kann, steht der Zurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 20 ff.). Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht ist die mit § 5aAbs. 4a Satz 3 EStG verbundene Begrenzung der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht zu beanstanden. Denn es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer -in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen, allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken gerechtfertigten (vgl. für § 5a EStG BTDrucks 13/10271, S. 8)- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 21, m.w.N., und vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 22; BFH-Beschluss vom 14. März 2012 IV B 7/11, Rz 7).

c) Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG der „gesamte Sonderbetriebsbereich“ aus der Tonnagegewinnermittlung herausgenommen werden solle (so noch Voß in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, 248. Lieferung, § 5a EStG Rz 83; anders jetzt HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84), findet dies weder im Wortlaut noch in Sinn und Zweck des Gesetzes eine Stütze. Der Gesetzeswortlaut, in dem nur von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG die Rede ist, entspricht dem Zweck der Regelung. Wenn nach den Gesetzesmaterialien verhindert werden sollte, dass sich Geschäftspartner und Arbeitnehmer, also regelmäßig nicht als Gesellschafter beteiligte Dritte, geringfügig an einer Personengesellschaft beteiligen, nur um von dieser Gesellschaft bezogene Vergütungen und Arbeitslöhne in die Steuerbegünstigung durch die Tonnagebesteuerung einzubeziehen, so entspricht der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genau diesem Gesetzeszweck der Begrenzung der steuerbegünstigenden Gewinnermittlung nach der Tonnage. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn sich die Finanzverwaltung eng an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG orientiert (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 956, Rz 34).

d) Ob und inwieweit Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die den Gewinn des Gesellschafters nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG erhöhen, um Sonderbetriebsausgaben gemindert werden dürfen, ist dem Wortlaut der letztgenannten Vorschrift nicht zu entnehmen. Auch aus dem Gesetzeszweck, die Abgeltungswirkung des § 5a EStG zu beschränken, lässt sich nicht eindeutig herleiten, ob und inwieweit von den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums die Grenzen einer Steuerbegünstigung bestimmen darf, kommt allein nach dem Zweck der Vorschrift auch eine bloße Hinzurechnung von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ohne weitere Kürzung in Betracht. Aus der Systematik des Gesetzes ergibt sich indes, dass (allein) durch die hinzuzurechnenden Vergütungen veranlasste Sonderbetriebsausgaben abzuziehen sind. Sind die in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, so werden diese -wie ausgeführt- auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt (BFH-Urteil in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18). Damit sind Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, als (Sonder-)Betriebsausgaben zu berücksichtigen (vgl. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 230; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 640, 645). Deshalb ist die im BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614, Rz 29 niedergelegte Verwaltungsauffassung, soweit sie in dem vorgenannten Sinne zu verstehen ist, nicht zu beanstanden, auch wenn es sich dabei um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet (z.B. BFH-Urteile vom 24. September 2013 VI R 48/12, Rz 19; vom 16. Dezember 2014 X R 42/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 41; vom 17. August 2017 IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 28). Soweit die Rechtsansicht der Verwaltung, dass im Rahmen der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Berücksichtigung von Ausgaben zulässig sei, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, in einem weiter gehenden Sinne einschränkend zu verstehen sein könnte (so Gosch/ Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 5a Rz 16b), wäre dem nicht zu folgen. Denn Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die objektiv (tatsächlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B.II.5.a, m.w.N.; vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 26; vom 7. Februar 2018 X R 10/16, BFHE 260, 490, Rz 31, m.w.N.). Insoweit genügt im Rahmen der Anwendung des§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ein entsprechender betrieblicher Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen mit Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind.

2. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe sind die streitbefangenen, von den Beigeladenen an die Klägerin -nach den Feststellungen des FG erst aufgrund von Rechnungen der Klägerin vom 12. März 2012- geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer für das Streitjahr unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung -anders als das FG entschieden hat- nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin nach der Tonnage als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Ungeachtet des im Streitjahr noch nicht anwendbaren § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes, wonach die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben sind, stehen die streitbefangenen Aufwendungen schon objektiv -tatsächlich oder wirtschaftlich- in keinem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie sie die Beigeladenen im Streitjahr unstreitig in der Gestalt einer Haftungsvergütung, von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bzw. -unter Abzug von Drittprovisionen als Sonderbetriebsausgaben- von Provisionen für die Vermittlung von Kommanditbeteiligungen an der Klägerin bezogen haben. Denn bei der (auch) auf Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG entfallenden Gewerbesteuer handelt es sich um eine Schuld der Personengesellschaft (II.2.a). Soweit diese aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung den Gesellschaftern, die die jeweiligen Vergütungen bezogen haben, von der Gesellschaft in Rechnung gestellt wird, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede (II.2.b). Damit stellen die entsprechenden Aufwendungen der Gesellschafter keine Sonderbetriebsausgaben dar.

a) Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Steuerschuldner die Gesellschaft. Kommt danach im Streitfall § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwendung, schließt diese Norm als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, Rz 12,m.w.N.). Andererseits schuldet eine Personengesellschaft die Gewerbesteuer nur für den eigenen Gewerbebetrieb, nicht für den etwaigen Gewerbebetrieb eines Gesellschafters. Zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft i.S. des Gewerbesteuerrechts gehört allerdings auch das Sonderbetriebsvermögen. Dies folgt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestimmung des Gewerbebetriebs auf das Einkommensteuergesetz verweist. Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist danach ebenfalls die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer. Darin wird deutlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Bestimmung des Steuerschuldners bei einer Personengesellschaft nicht danach differenziert, ob der Gewerbeertrag in der Sphäre der Gesamthand oder auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftet worden ist.

b) Die gegenüber einer Personengesellschaft festgesetzte und von dieser entrichtete Gewerbesteuer wird ohne besondere vertragliche Regelung als Aufwandsposten von allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anteilig getragen. Wird indes abweichend hiervon die von einer Personengesellschaft geschuldete Gewerbesteuer aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung von einzelnen Gesellschaftern dieser Personengesellschaft zum Teil „übernommen“ bzw. diesen von der Gesellschaft in Rechnung gestellt, so handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern darf. Um eine solche Abrede handelt es sich auch im Streitfall. Denn in Nr. 9 des ausdrücklich als „Ergebnisverteilung und Entnahmen“ übertitelten § 12 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom … Dezember 2005 ist vereinbart, dass für den Fall, dass die Gesellschaft (Klägerin) zur Gewerbesteuer herangezogen werden oder anderweitige Einkommensnachteile erleiden sollte wegen Umständen, die nicht in der Gesamtheit aller Gesellschafter liegen, diejenigen Gesellschafter, in deren Bereich diese Umstände bestehen, zur Erstattung gegenüber der Klägerin verpflichtet sind. Dass damit eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung geregelt werden sollte, war offenkundig allen am Abschluss des Gesellschaftsvertrags Beteiligten bewusst. Denn anders lässt sich die genannte Betitelung des § 12 des Gesellschaftsvertrags nicht erklären.Die auf der Grundlage der Gewinnverteilungsabrede von den Beigeladenen an die Klägerin gezahlte Gewerbesteuer führt deshalb zu keinen (gewinnwirksamen) Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen, auch nicht im Rahmen der Anwendung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.

Grundsätzlich sind Betriebsausgaben und Werbungskosten in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Ausnahmsweise gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die beim Steuerpflichtigen kurze Zeit, d. h. zehn Tage, nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als in dem Kalenderjahr abgeflossen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Sie können damit bereits in diesem Jahr abgezogen werden. Auch die vom Unternehmer an das Finanzamt (FA) gezahlte Umsatzsteuer ist eine Betriebsausgabe, die dieser Regelung unterliegt.

Im Streitfall hatte die Klägerin die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2014 am 8. Januar 2015 geleistet und diese Zahlung unter Bezugnahme auf § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als Betriebsausgabe des Jahres 2014 geltend gemacht. Das FA meinte demgegenüber, diese Vorschrift sei nicht anzuwenden. Die Klägerin habe zwar innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums geleistet, die Umsatzsteuervorauszahlung müsse aber auch innerhalb dieses Zeitraums fällig gewesen sein. Daran fehle es. Die Vorauszahlung sei wegen § 108 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) nicht am Sonnabend, dem 10. Januar 2015, sondern erst an dem folgenden Montag, dem 12. Januar 2015 und damit außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums fällig geworden.

Der BFH gab der Klägerin Recht und gewährte den Betriebsausgabenabzug für 2014. Auch wenn man fordere, dass die Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums fällig sein müsse, sei diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt. Denn bei der Ermittlung der Fälligkeit sei allein auf die gesetzliche Frist des § 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO. Diese Verlängerung sei im Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 EStG nicht anwendbar, da es sich um eine Zufluss- und Abflussfiktion, nicht aber um eine Frist handele, sodass sich die Frage nach einer Verlängerung erübrige.

Mit seiner Entscheidung wendet sich der BFH gegen die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2017 § 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“). Das Urteil ist immer dann von Bedeutung, wenn der 10. Januar auf einen Sonnabend oder Sonntag fällt, das nächste Mal somit im Januar 2021.

1. Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG), können sie nach der im Jahr 2008 geltenden Rechtslage zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG), Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sowie der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides frei widerrufen. Dieses Wahlrecht besteht auch dann, wenn einer der Ehegatten zuvor einzeln veranlagt wurde.
2. Eine Zusammenveranlagung setzt in einem solchen Fall voraus, dass der Bescheid des anderen Ehegatten geändert werden kann. Falls dieser bestandskräftig ist, kommt als Rechtsgrundlage § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betracht, wenn der andere Ehegatte besonders veranlagt wurde.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. Mai 2016 4 K 4262/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte in seiner am 18. Januar 2010 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2008, seit dem „20.08.2009“ verheiratet zu sein, obwohl er bereits seit dem 20. September 2008 verheiratet war (20.8.2009 statt 20.9.2008). Weitere Angaben zur Ehefrau und zur Wahl der Veranlagungsart enthielt die Erklärung nicht.

Das FA setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 4. Februar 2010 auf 0 €fest. Aufgrund einer Mitteilung vom 1. November 2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 erging am 16. November 2011 ein geänderter Bescheid, mit dem die Einkommensteuer auf 4.947 € festgesetzt wurde. Nach einer geänderten Mitteilung über die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen minderte sich die Einkommensteuer für 2008 sodann durch Bescheid vom 2. Januar 2012 wieder auf 0 €.

Am 6. Januar 2012 beantragten der Kläger und seine Ehefrau für das Jahr 2008 die Zusammenveranlagung. Dem Antrag war eine gemeinsame Einkommensteuererklärung der Eheleute beigefügt; als Datum der Eheschließung war zutreffend der 20. September 2008 angegeben. Beigefügt war ferner der Einkommensteuerbescheid der Ehefrau für 2008 vom 13. April2010. Für sie war eine besondere Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung durchgeführt und die Einkommensteuer auf 13.017 € festgesetzt worden (§ 26c des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der bis 2011 geltenden Fassung -EStG a.F.-). Das FA lehnte den Antrag auf Zusammenveranlagung dem Kläger gegenüber ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, der Kläger habe in seiner Einkommensteuererklärung keines der Wahlrechte zur Ehegattenveranlagung ausgeübt, d.h. zur Zusammenveranlagung (§ 26b EStG), zur getrennten Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) oder zur besonderen Veranlagung (§ 26c EStG a.F.). Die erstmalige Ausübung des Wahlrechts könne nicht nachträglich durch einen Antrag auf gemeinsame Veranlagung nachgeholt werden. Das Veranlagungswahlrecht könne zwar geändert werden, wenn ein Änderungsbescheid ergehe (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278). Der Kläger wolle aber nicht das Wahlrecht anders ausüben, etwa von der vormals getrennten zur Zusammenveranlagung, sondern begehre den Wechsel von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung. Eine Änderung der Wahlrechtsausübung könne aber nur dann als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) angesehen werden, wenn innerhalb der Ehegattenveranlagungsarten gewechselt werde, weil die Wahl der Veranlagungsart kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands der Einzelveranlagung sei (FG Hamburg, Urteil vom 1. August 2013 2 K 279/12, juris). Der Einzelveranlagungsbescheid sei danach zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig. Andere Änderungsvorschriften (z.B. § 129 AO, § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO) kämen nicht in Betracht.

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er meint, er sei nicht einzeln, sondern getrennt veranlagt worden. Das FG habe zudem seine Ehefrau zu Unrecht nicht beigeladen und dadurch rechtliches Gehör versagt.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt; er beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Zusammenveranlagung vom 13. Januar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2014 aufzuheben und das FA zu verpflichten, ihn mit seiner Ehefrau zusammen zu veranlagen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Kläger hat wirksam beantragt, mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt zu werden (1.). Die Zusammenveranlagung wäre, da der Bescheid der Ehefrau geändert werden könnte, durchzuführen, wenn der Kläger und seine Ehefrau alle Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung erfüllten (2.). Da dies vom FG nicht festgestellt und vom FA bestritten wurde, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif (4.).

1. Der Kläger hat den Antrag auf Zusammenveranlagung wirksam gestellt.

a) Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung -gültige Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben (§ 26 Abs. 1 EStG)-, können sie für das Streitjahr zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Im Jahr der Eheschließung können sie auch die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a.F. wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides -vorbehaltlich rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens- frei widerrufen (BFH-Urteile vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl II 1999, 762; vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408). Dieses Wahlrecht kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und wird daher durch einen Berichtigungs- oder Änderungsbescheid bis zu dessen Unanfechtbarkeit neu eröffnet (Senatsurteile inBFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; vom 30. August 2012 III R 40/10, BFH/NV 2013, 193, Rz 16; vom 25. September 2014 III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusammenveranlagung nach Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten). Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 -StVereinfG 2011- vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) ergebenden Einschränkungen gelten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 und sind daher im Streitfall nicht anwendbar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011).

b) Wird ein Steuerpflichtiger, der als Ehegatte nach § 26a EStG a.F. getrennt, nach § 26b EStG zusammen oder nach § 26c EStG a.F.besonders zu veranlagen ist, stattdessen rechtswidrig einzeln veranlagt, so kann er dagegen innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) Einspruch einlegen (Senatsurteil vom 15. März 2017 III R 12/16, BFHE 259, 229). Stattdessen kann er bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung auch die Durchführung eines anderen, wesensverschiedenen Veranlagungsverfahrens beantragen (Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, Rz 24), also auch die Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten anstelle der erfolgten Einzelveranlagung.

c) Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits zuvor rechtswidrig, aber bestandskräftig einzeln veranlagt wurde und sodann -wie hier aufgrund geänderter Beteiligungseinkünfte- ein Änderungsbescheid ergeht, in dem er wiederum einzeln veranlagt wird.

aa) Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, wenn sich aus den Regelungen über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht etwas anderes ergibt. Die Reichweite der Prüfung wird damit durch die bereits bestandskräftige Regelung in dem Ursprungsbescheid begrenzt und -bei zahlenmäßigen Feststellungen- auf den Differenzbetrag zu dem Änderungsbescheid beschränkt (BFH-Urteil vom 14. September 2017 IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1, Rz 43).

§ 351 Abs. 1 AO begrenzt aber lediglich den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheides. War ein Steuerpflichtiger bereits zuvor als Ehegatte veranlagt worden, so ist das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheides erneut ausgeübte Wahl der Veranlagungsart löst die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die Besteuerungsgrundlagen im Übrigen unberührt und ist daher nicht nach § 351 Abs. 1 AO ausgeschlossen (Senatsurteil in BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 31. Januar 2013 III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071). Mit dem Antrag auf Durchführung eines anderen Veranlagungsverfahrens wird der Steuerbescheid mithin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO „angegriffen“.

Da der Steuerbescheid durch ein anderes Veranlagungsverfahren nicht angegriffen wird, kommt es auch nicht darauf an, ob von einer Ehegattenveranlagungsart zu einer anderen oder von einer Einzelveranlagung zu einer Ehegattenveranlagung gewechselt werden soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine Zusammenveranlagung mithin auch dann nicht aus, wenn zuvor einzeln veranlagt wurde.

bb) Nicht zu folgen ist der Auffassung des FG, der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger stehe entgegen, dass diese nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gewertet werden könne, weil zuvor eine Einzelveranlagung stattgefunden habe.

Der angefochtene Bescheid vom 2. Januar 2012 wäre wegen des innerhalb der Einspruchsfrist gestellten Antrags auf Zusammenveranlagung zu ändern. Eines rückwirkenden Ereignisses bedarf es dazu nicht. Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt stattdessen als verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber dem anderen Ehegatten in Betracht, wenn diese bereits bestandskräftig ist (Senatsurteil in BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690), hier also der Ehefrau des Klägers.

2. Die beantragte Zusammenveranlagung setzt weiter voraus, dass der bestandskräftige Bescheid der Ehefrau des Klägers geändert werden kann. Rechtsgrundlage dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die Änderung des Veranlagungswahlrechts -von der besonderen zur Zusammenveranlagung- als rückwirkendes Ereignis darstellt.

Auf die Frage, ob eine bestandskräftige Einzelveranlagung die nachträgliche Zusammenveranlagung ausschließt, weil die Wahl der Zusammenveranlagung dann kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre (so FG Hamburg, Urteil vom 1. August 2013 2 K 279/12, juris), kommt es nicht an, da die Ehefrau nicht einzeln, sondern als Ehegatte gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F.besonders veranlagt wurde.

Das FA weist zwar zutreffend auf die Parallelen zwischen der besonderen Veranlagung und der Einzelveranlagung hin sowie darauf, dass die Prozessbevollmächtigte des Klägers im Antrag auf Zusammenveranlagung (unzutreffend) ausgeführt hatte, dass die Ehefrau einzeln veranlagt worden sei. Das ist jedoch unerheblich, da die besondere Veranlagung voraussetzt, dass Ehegatten die Voraussetzungen des§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen und diese Form der Veranlagung auch wählen. Maßgebend für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Änderung dieses Wahlrechts und nicht, dass Ehegatten nach § 26c EStG a.F. materiell so behandelt werden, als hätten sie die Ehe nicht geschlossen.

3. Da die Revision schon mit der Sachrüge Erfolg hat, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des Klägers nicht zu entscheiden.

4. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um das FA zur Zusammenveranlagung zu verpflichten. Dazu müssten der Kläger und seine Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG -wirksame Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben- zu einem beliebigen Zeitpunkt des betreffenden Veranlagungszeitraums erfüllt haben (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351, Rz 12). Es fehlt jedoch die Feststellung, dass der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr -anders als vom FA vermutet- nicht dauernd getrennt gelebt haben.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.