BFH zur Umsatzsteuer im Freizeitpark

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH hat sich mit der Frage auseinandergesetzt, ob auf Eintrittsgelder, die für den Einlass in einen Freizeitpark entrichtet wurden, ganz oder teilweise der ermäßigte Umsatzsteuersatz angewendet werden kann (Az. V R 6/16).

BFH zur Umsatzsteuer im Freizeitpark

BFH, Urteil V R 6/16 vom 02.08.2018

Leitsatz

Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für ortsgebundene Schaustellungsunternehmen.

Umsatzsteuer im Freizeitpark

Leitsatz:

Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für ortsgebundene Schaustellungsunternehmen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. September 2015 14 K 4220/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 2004 einen Freizeitpark mit verschiedenen Themenbereichen. Mit der Zahlung des Eintrittsgelds erwarb der Besucher das Recht, die Einrichtungen des Freizeitparks zu nutzen. …

Im Anschluss an eine Außenprüfung gab die Klägerin eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab, mit der sie geltend machte, dass die Eintrittsberechtigungen teilweise nach dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu versteuern seien. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) nicht. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres 2004 (UStG) nicht anzuwenden, da die dort vorausgesetzte Tätigkeit als Schausteller nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei dauerhaft ortsfesten Tätigkeiten nicht vorliege. Die Beschränkung der Steuersatzermäßigung auf Leistungen mobiler Schausteller widerspreche nicht dem Neutralitätsgrundsatz in seiner Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH). Es sei auch keine teilweise Anwendung der Steuersatzermäßigung möglich, da eine einheitliche Leistung gegeben sei. Dem Durchschnittsverbraucher komme es gerade auf die Kombination der vielfältigen Leistungsangebote des Freizeitparks an. Die kurze Dauer der Shows und Vorführungen ermögliche es den Besuchern viele unterschiedliche Attraktionen miteinander zu kombinieren. Auch andere Ermäßigungstatbestände wie § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a und b sowie Nr. 10 UStG seien nicht anwendbar.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Der ermäßigte Steuersatz sei auch auf Freizeitparks anzuwenden. Die Überlegungen des historischen Gesetzgebers zur Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG seien obsolet. In Frankreich gelte der ermäßigte Steuersatz. Es werde gegen den unionsrechtlichen Gleichheitssatz verstoßen. Die Eintrittsgelder seien zumindest teilweise dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Das FG sei fehlerhaft von einer einheitlichen Leistung ausgegangen. Die getrennte Beurteilung ergebe sich daraus, dass der Leistungsempfänger frei auswähle, welche Leistungen er nutzen wolle. Das FG habe zudem einen Beweisantrag übergangen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Teileinspruchsentscheidung vom 27. November 2012 aufzuheben und auf die streitbefangenen Umsätze den ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege eine einheitliche Leistung vor, die dem Regelsteuersatz unterliege. Die Eintrittsberechtigung umfasse die Nutzung des gesamten Parks. Die Klägerin sei nicht als Schausteller tätig gewesen. Die nur eingeschränkte Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes verstoße nicht gegen das Unionsrecht. Auf die Rechtslage in anderen Mitgliedstaaten komme es nicht an.

Der Senat hat mit Beschluss vom 31. Mai 2017 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-463/16 Stadion Amsterdam CV angeordnet und das Verfahren nach dem Ergehen des EuGH-Urteils vom 18. Januar 2018 (EU:C:2018:22) in dieser Rechtssache wieder aufgenommen.

Die Klägerin trägt hierzu vor, dass der EuGH in seinem Urteil Stadion Amsterdam CV (EU:C:2018:22) die Einheitlichkeit der Leistung unterstellt habe. Das nationale Recht habe die unionsrechtlichen Vorgaben zum ermäßigten Steuersatz fehlerhaft umgesetzt. Für eine nur selektive Definition der Schaustellertätigkeit sei kein Raum. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG knüpfe nicht an die Eintrittsberechtigung für Jahrmärkte an. Die Steuerermäßigung des nationalen Rechts sei bereits vor der unionsrechtlichen Harmonisierung geschaffen worden. Die Einschränkung auf nicht ortsfest erbrachte Schaustellerleistungen beruhe auf rein nationalrechtlichen Erwägungen. Auf eine früher gegebene Neuartigkeit könne heute nicht mehr abgestellt werden. Der Ausschluss von Vergnügungsparks verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität.

Das FA weist darauf hin, dass der EuGH die Auffassung des FG bestätigt habe.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin zu einer teilweisen Inanspruchnahme von Steuersatzermäßigungen nicht berechtigt ist.

1. Die Klägerin erbrachte mit der Verschaffung der Eintrittsberechtigung zur allgemeinen Nutzung der Einrichtungen ihres Freizeitparks eine einheitliche Leistung.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Ein einheitlicher Umsatz ist dabei für zwei Fallgruppen zu bejahen. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a). Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam CV (EU:C:2018:22) nichts geändert.

b) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt und bei seiner Entscheidung die vorstehenden Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen umsatzsteuerrechtlich als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, zugrunde gelegt. Danach ist das FG im Streitfall zu Recht von einer einheitlichen Leistung ausgegangen. Es hat in Anwendung der vorstehenden Grundsätze die Einheitlichkeit der Leistung damit begründet, dass es dem Durchschnittsverbraucher gerade auf die Kombination der durch den Vergnügungspark zusammengefassten Leistungsangebote ankomme. Die kurze Dauer der Einzelattraktionen ermögliche es, diese miteinander zu kombinieren.

c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin gegen die revisionsrechtlich nicht zu beanstandende Würdigung durch das FG sind nicht durchgreifend, da sie nur die Möglichkeit einer anderen Würdigung aufzeigen, ohne dass darin eine Rechtsverletzung zu sehen ist.

Im Hinblick darauf, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG das Unterbleiben der Beweiserhebung nicht gerügt hat, ist der zudem von ihr geltend gemachte Verfahrensfehler im Revisionsverfahren unbeachtlich. Denn ausweislich der Sitzungsniederschrift hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt und das Unterbleiben einer Beweiserhebung auch nicht gerügt. Damit hat die Klägerin ihr Rügerecht verloren. Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz ist eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Das Unterlassen der rechtzeitigen Rüge hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge (z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2018 VI R 2/16, BFH/NV 2018, 712, unter II.2.d).

2. Auf die von der Klägerin in dieser Weise einheitlich erbrachte Leistung ist nur ein Steuersatz und dabei der Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden.

a) Wie der EuGH im Urteil Stadion Amsterdam CV (EU:C:2018:22, Rz 36) entschieden hat, bestimmt sich der Steuersatz für die einheitliche Leistung nach ihrem Hauptbestandteil. Danach ist eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gelten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann. Eine nur teilweise Anwendung einer Steuersatzermäßigung kommt somit bei einer einheitlichen Leistung nicht in Betracht.

b) Nach Maßgabe der Hauptbestandteile der von der Klägerin erbrachten Leistung kommt eine Steuersatzermäßigung nur in Betracht, wenn die Klägerin ihre Leistungen als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG erbracht hätte, was aber zu verneinen ist.

aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt sich die Steuer für „die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze“. Bei den Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller handelt es sich gemäß § 30der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) um „Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen“.

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruhte im Streitjahr unionsrechtlich auf Art. 12 i.V.m. Anhang H Kategorie 7 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG, später Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vm 28. November 2006 über das Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-). Danach konnten die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung zugunsten der „Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, für Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen“ anordnen.

Unionsrechtliche Grundlage der Steuersatzermäßigung für die Tätigkeit als Schausteller i.S. von Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen ist somit die in Anhang H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG genannte „Eintrittsberechtigung für … Jahrmärkte sowie ähnliche … Einrichtungen“. Diese bezieht sich auch auf die Unternehmer, die bei Jahrmärkten und ähnlichen Einrichtungen Leistungen im Rahmen der von ihnen dort betriebenen Schau-, Belustigungs- oder Fahrgeschäfte erbringen (zutreffend Abschn. 12.8 Abs. 2 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur die Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht aber auch ortsgebundene Schaustellungsunternehmen. Der erkennende Senat hat dies damit begründet, dass ein ortsgebundenes und zeitlich unbeschränkt tätiges Schaustellungsunternehmen nicht als volksfestähnliche Veranstaltung anzusehen sei. Entscheidendes Kriterium ist somit die Begünstigung „des allgemeinen Volksvergnügens auf Volksfesten“ (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1970 V R 67/70, BFHE 100, 420, BStBl II 1971, 37). Nach der Rechtsprechung des BFH ist der so eingeschränkte Umfang des Begünstigungstatbestandes nicht gleichheitswidrig, da der von Veranstaltung zu Veranstaltung ziehende Schausteller neben Reise- und Beförderungskosten auch einen erhöhten Aufwand zu tragen hat, der durch den Abbau, Aufbau und dem schnelleren Verschleiß von Anlagen entsteht (BFH-Urteil vom 22. Juni 1972 V R 36/71, BFHE 106, 148, BStBl II 1972, 684). Auf dieser Grundlage hat der BFH zuletzt auch die Eintrittsberechtigung zu einem von einer Gemeinde veranstalteten Dorffest als von der Begünstigung erfasst angesehen (BFH-Urteil vom 5. November 2014 XI R 42/12, BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849).

cc) Gegen die Einschränkung des Begünstigungstatbestandes auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Ausschluss der ortsgebundenen Schaustellungsunternehmen, bestehen im Hinblick auf das Unionsrecht keine Bedenken.

(1) Es steht dem nationalen Gesetzgeber frei, in den Grenzen des Anhangs H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes anzuordnen. Eine Verpflichtung hierzu besteht nicht. Entscheidet sich der nationale Gesetzgeber dafür, den durch die Kategorien des Anhangs H eingeräumten Gesetzgebungsspielraum auszunützen, besteht für ihn keine Verpflichtung, die einzelnen dort genannten Kategorien in ihrer Gesamtheit umzusetzen. Wie der EuGH z.B. zu Anhang III Kategorie 3 und 4 zur MwStSystRL entschieden hat, sind die Mitgliedstaaten berechtigt, auf einige der in Kategorie 3 und 4 aufgeführten Arzneimittel oder medizinischen Geräte einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden und auf andere dieser Arzneimittel oder Geräte den normalen Steuersatz (EuGH-Urteil Oxycure Belgium SA vom 9. März 2017 C-573/15, EU:C:2017:189, Rz 26).

Dementsprechend ist der nationale Gesetzgeber auch befugt, bei Ausübung der Ermächtigung in Anhang H Kategorie 7 der Richtlinie 77/388/EWG die Steuersatzermäßigung auf die Eintrittsberechtigung für Jahrmärkte sowie ähnliche Einrichtungen bei einem gleichzeitigen Ausschluss der in dieser Kategorie auch genannten Vergnügungsparks anzuordnen.

Der nationale Gesetzgeber hat dabei seine Umsetzungsentscheidungen nicht nach Maßgabe der in anderen Mitgliedstaaten bestehenden Rechtslage auszurichten. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es somit auf die Rechtslage in Österreich oder Frankreich nicht an, da diese Mitgliedstaaten über die Ausübung der durch die Richtlinie eingeräumten Ermächtigungen eigenständig -und dabei ohne Bindungswirkung für den nationalen Gesetzgeber- entscheiden.

(2) Darüber hinaus hält sich die Rechtsprechung des BFH, die die Steuersatzermäßigung auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Ausschluss der ortsgebundenen Schaustellungsunternehmen beschränkt, an den unionsrechtlich vorgegebenen Rechtsrahmen. Insoweit kommt es auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung darauf an, ob es sich bei den Leistungen der Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, um „einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungen“ (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 6. Mai 2010 C-94/09, EU:C:2010:253, Rz 34 ff.) handelt, die auf Jahrmärkten oder ähnlichen Einrichtungen erbracht werden. Dies ist im Hinblick auf die gesetzgeberische Zielsetzung einer Begünstigung für das allgemeine Volksvergnügen auf zeitlich beschränkten Volksfesten und Jahrmärkten (s. oben II.2.b bb) zu bejahen.

(3) Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität vor. Dieser lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dabei ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen zu vermeiden sind, so dass zwei Dienstleistungen als gleichartig anzusehen sind, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen ist auch der Kontext zu berücksichtigen, in dem sie erbracht werden (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27. Februar 2014 C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff.).

Können die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen zustehenden Befugnisse auch den Kontext der Leistungserbringung berücksichtigen, bestehen für den erkennenden Senat keine Zweifel, dass der Kontext eines nur temporär und zeitlich beschränkten Volksfestes oder Jahrmarktes entgegen der Auffassung von Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 12 insbesondere auch aus Sicht des Leistungsempfängers ein anderer ist, als der bei einem ortsfesten Vergnügungspark. Hierfür spricht auch die sich letztlich bereits aus Anhang H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG selbst ergebende Differenzierung. Soweit im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten durch Art. 98 MwStSystRL eingeräumten Regelungsspielräume die Bindungen aus Art. 3 des Grundgesetzes zu beachten sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II.4.e bb), ergibt sich aus den vorstehend aufgeführten Gründen auch eine hinreichende Rechtfertigung für die Unterscheidung zwischen reisenden und ortsgebundenen Schaustellern.

3. Danach hat das FG die Klage im Streitfall zur Recht abgewiesen. Bei dem von der Klägerin dauerhaft unterhaltenen Vergnügungspark handelt es sich nicht um einen in seiner zeitlichen Veranstaltungsdauer beschränkten Jahrmarkt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Kein wirtschaftliches Eigentum eines Sondernutzungsberechtigten

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH nimmt Stellung u. a. zu der Frage, ob die Begründung von Wohnungseigentum an einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, dessen Bebauung mit einem Doppelhaus und Übertragung einer Doppelhaushälfte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zur Entnahme des übertragenen Grundstücksanteils führt (Az. VI R 67/15).

BFH: Kein wirtschaftliches Eigentum eines Sondernutzungsberechtigten

BFH, Urteil VI R 67/15 vom 05.07.2018

Leitsatz

Der Sondernutzungsberechtigte hat über seinen Miteigentumsanteil hinaus in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Gemeinschaftseigentum.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12. Juni 2015 4 K 4110/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Sondernutzungsrecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG)wirtschaftliches Eigentum an einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück begründet.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2010 und 2011) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betreibt eine landwirtschaftliche Rinderhaltung in E.Seinen Gewinn ermittelte er nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zum Betriebsvermögen gehörte u.a. das Grundstück Flur 11 Flurstück 20, auf dem sich auch das (frühere) Wohnhaus, eine Mehrzweckhalle und die Wirtschaftsgebäude des landwirtschaftlichen Betriebs befanden.

Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011 teilte der Kläger dieses Grundstück in zwei Wohnungs- und Teileigentumsanteile zum Zweck der geplanten Errichtung eines Doppelhauses zu Wohnzwecken. Die Wohneinheit 1 umfasste nach der Teilungserklärung einen Miteigentumsanteil von 55/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 verbunden mit dem Sondereigentum an der südlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses sowie mit dem Sondereigentum an sämtlichen landwirtschaftlichen Gebäuden. Die Wohneinheit 2 umfasste einen Miteigentumsanteil von 45/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 verbunden mit dem Sondereigentum an der nördlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses. Darüber hinaus wurde das Sondereigentum an der Wohneinheit 1 mit dem Sondernutzungsrecht an der gesamten Grundstücksfläche mit Ausnahme des Gartens und der Zufahrt der Wohneinheit 2 verbunden. Dem Eigentümer der Wohneinheit 1 oblag nach dem Vertrag die Unterhaltungspflicht bezüglich der landwirtschaftlichen Gebäude und der landwirtschaftlich genutzten Grundstücksfläche.

Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011 übertrug der Kläger die Wohneinheit 2 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine älteste Tochter (T). Der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten war bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2010vereinbart. Die Kosten für die Errichtung des geplanten Doppelhauses sollten für jeden Gebäudeteil vom jeweiligen Eigentümer getragen werden. T bestellte den Klägern ein unentgeltliches Altenteilsrecht. Sie erklärte, mit der Übertragung von allen erbrechtlichen Ansprüchen gegenüber ihren Eltern abgefunden zu sein (Pflichtteilsverzicht).

Die Wohneinheit 1 verblieb beim Kläger. Die hierauf in der Folgezeit auf seine Kosten errichtete Doppelhaushälfte wird von ihm und seiner Familie bewohnt.

In seiner Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 gab der Kläger neben dem Grundbetrag für die landwirtschaftliche Nutzung auch einen Gewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG aus der Entnahme von Grund und Boden für die an T übertragene Grundstücksfläche von 202,50 qm in Höhe von 5.025 € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) legte den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre demgegenüber einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt 54.103 € zugrunde. Er ging dabei davon aus, dass entsprechend dem auf T übertragenen Grundstücksanteil nicht lediglich 202,50 qm, sondern 45/100 der gesamten Grundstücksfläche sowie die landwirtschaftlichen Gebäude entnommen worden seien.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das FA den Entnahmegewinn um den Betrag minderte, der auf die im Sondereigentum des Klägers stehenden Wirtschaftsgebäude entfiel. Im Übrigen blieben die Einsprüche erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1590 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 12. Juni 2015 4 K 4110/13 E aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2010 vom 11. Juni 2012 und für 2011 vom 16. September 2013 i.d.F.der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft um jeweils 16.941 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Wirtschaftsjahr 2010/2011 einen Gewinn aus der Entnahme von 45/100 des Grundstücks Flur 11 Flurstück 20 erzielte, der gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen war.

1. Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG sind Gewinne aus der Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen, zusätzlich zum Grundbetrag anzusetzen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies ist durch eine eindeutige Entnahmehandlung, durch schlüssiges Verfahren oder durch einen Rechtsvorgang möglich. Eine Entnahme durch einen Rechtsvorgang liegt immer dann vor, wenn sich die Rechtszuständigkeit für das Wirtschaftsgut ändert (z.B. Urteiledes Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. April 1993 IV R 12/91, BFH/NV 1994, 87, und vom 26. Januar 1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873, jeweils m.w.N.).

2. Das streitbefangene landwirtschaftlich genutzte Grundstück gehörte vor seiner Aufteilung in Miteigentumsanteile im Verhältnis 45/100 zu 55/100 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers. An der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen hat sich durch die Teilungserklärung vom Januar 2011 nichts geändert. Es wurde hierdurch nur in zwei selbständige Wirtschaftsgüter geteilt (BFH-Urteil vom 18. März 1994 III R 6/92, BFH/NV 1994, 780).

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger durch die Übertragung des Miteigentumsanteils von 45/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 nicht nur das rechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum hieran verloren hat. Da Betriebsvermögen nur solche Wirtschaftsgüter sein können, die dem Betriebsinhaber als eigene zuzurechnen sind (§ 39 der Abgabenordnung -AO-; z.B. BFH-Urteil vom 22. April 2015 X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409, Rz 24), und die Übereignung des Miteigentumsanteils auf außerbetrieblichen (familiären) Gründen beruhte, hat er das Grundstück entsprechend der Miteigentumsquote der T von 45/100 seinem Betriebsvermögen entnommen (zur Erfassung von Miteigentumsanteilen im Betriebsvermögen s. BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, und vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559).

a) Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

aa) Diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Vielzahl ungleichartiger „zivilrechtlicher Rechtslagen“, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2016 IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 26 f.). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 27; grundlegend BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III.1.). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

bb) Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164; vom 29. März 2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471). Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. So begründet auch das eigentumsähnlich ausgestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. WEG oder ein vergleichbar ausgestaltetes schuldrechtliches Dauerwohnrecht grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 164; in BFH/NV 2007, 1471, jeweils m.w.N.). Die anderslautenden BFH-Urteile vom 8. März 1977 VIII R 180/74 (BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629) und vom 21. Juni 1977 VIII R 18/75 (BFHE 124, 313, BStBl II 1978, 303) sind überholt (BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263, m.w.N.).

Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 28, m.w.N.; vom 2. Juni 2016 IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433, Rz 31).

b) Der Kläger ist aufgrund des in Rede stehenden Sondernutzungsrechts weder wie ein zivilrechtlicher Eigentümer zur umfassenden Nutzung des im Gemeinschaftseigentum stehenden Grundstücks berechtigt noch stehen ihm für die voraussichtliche (unbegrenzte) Nutzungsdauer des Grundstücks Substanz und Ertrag zu.

aa) Ein Sondernutzungsrecht ist das durch Vereinbarung begründete eigentumsähnliche Recht eines Wohnungs- oder Teileigentümers, abweichend von der Regel des § 13 Abs. 2 Satz 1 WEG, Teile des Gemeinschaftseigentums allein, also unter Ausschluss der übrigen Miteigentümer, zu nutzen (z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 13. Januar 2017 V ZR 96/16, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 2017, 511, Rz 31; vom 21. Oktober 2016 V ZR 78/16, MDR 2017, 388, Rz 10; vom 8. April 2016 V ZR 191/15, MDR 2016, 1324, Rz 14, und vom 2. Dezember 2011 V ZR 74/11, MDR 2012, 207, Rz 10).

Das Sondernutzungsrecht ist regelmäßig auf Dauer der Gemeinschaft angelegt, die nach § 11 WEG grundsätzlich unauflöslich ist (Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28). Wird sie jedoch aufgelöst, was kraft Gesetzes bei Vereinigung aller Wohnungseigentumsrechte oder durch einvernehmliche Aufhebung des Sondereigentums oder bei völliger oder teilweiser Zerstörung des Gebäudes auf Verlangen eines Wohnungseigentümers, sofern eine Vereinbarung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 WEG dies vorsieht, möglich ist, erlischt es. Es endet ferner, sofern es nicht auflösend bedingt oder befristet begründet wurde, durch Aufhebung als „actus contrarius“ zu seiner Begründung (BGH-Beschluss vom 13. September 2000 V ZB 14/00, BGHZ 145, 133, unter III.2.; Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 130).

Die Nutzungsbefugnis reicht nur, soweit sie eingeräumt ist (Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 98; Staudinger/ Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 31 ff.). Eine schrankenlose Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums erlaubt das Sondernutzungsrecht nicht. So darf die Nutzung nicht für die anderen Wohnungseigentümer mit erheblichen Nachteilen verbunden sein. Ferner ist der Sondernutzungsberechtigte zur Vornahme baulicher Veränderungen und damit zur dauerhaften Umgestaltung des Gemeinschaftseigentums, die über eine ordnungsgemäße Instandhaltung und Instandsetzung hinausgeht, sowie zur Veränderung des äußeren Erscheinungsbilds der Gesamtanlage nicht befugt (Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 98). Da das Sondernutzungsrecht schuldrechtlichen Charakter hat, wirkt es überdies einem Rehtsnachfolger gegenüber nur, wenn es im Grundbuch vermerkt ist (BGH-Beschluss in BGHZ 145, 133, unter III.3.; Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28, 39).

bb) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob das Sondernutzungsrecht in Einzelfällen in der Weise gestaltet werden kann, dass im wirtschaftlichen Ergebnis jeder Wohnungseigentümer steuerrechtlich so gestellt wird, als ob er Alleineigentümer der Sondernutzungsflächen seines Gebäudes wäre (Staudinger/Rapp (2018), Einl 1 zum WEG, Rz 69, m.w.N.; ders., Beck’sches Notarhandbuch, A.III. Rz 5, 52 ff.). Denn das streitgegenständliche Sondernutzungsrecht vermittelt dem Kläger jedenfalls keine einem Eigentümer vergleichbare Rechtsposition.

Ausweislich der Teilungserklärung vom Januar 2011 ist der Kläger lediglich zur unbefristeten landwirtschaftlichen Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums befugt. Eine anderweitige Nutzung ist nicht genannt und daher ohne Zustimmung der Miteigentümerin untersagt. Ferner enthält die Teilungserklärung vom Januar 2011 keine Bebauungsrechte an der Sondernutzungsfläche zugunsten des Klägers. Ebenso wenig hat er dauerhaft Anteil an der Substanz des mit dem Sondernutzungsrecht belasteten Bruchteilseigentums der T. Denn im Fall der Veräußerung des gesamten Grundstücks nach Auflösung der Gemeinschaft steht T als zivilrechtlicher Eigentümerin und nicht dem Kläger der Erlös für ihren Miteigentumsanteil zu. Der Miteigentumsanteil der T von 45/100 ist damit trotz des Sondernutzungsrechts des Klägers auch nicht wertlos. Vielmehr nimmt sie bzw. ihr Rechtsnachfolger -worauf das FG zutreffend hingewiesen hat- entsprechend ihrer Miteigentumsquote an grundstücksbezogenen Wertsteigerungen oder -minderungen teil.

Das im Übertragungsvertrag vom Januar 2011 für bestimmte Fälle vereinbarte Rückkaufsrecht des Klägers (z.B. für den Fall der Veräußerung der eigenen Wohneinheit der T ohne Zustimmung des Klägers) steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil die Rückübertragung des Eigentums nicht -wie für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich- allein vom Willen und Verhalten des Klägers abhängt (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, II.3.a), der Kläger in diesem Fall zum Wertersatz verpflichtet wäre und das schuldrechtlich vorbehaltene Recht eines Rückerwerbs den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht hindert (BFH-Urteile in BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263; vom 28. Juli 1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, II.2.c, und vom 25. Januar 2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, Rz 35, m.w.N.).

4. Die Höhe des Entnahmegewinns steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Bezüglich der zugrunde gelegten Entnahme- und Buchwerte haben die Beteiligten Einvernehmen erzielt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH erleichtert Steuerabzug einer bis zum 10. Januar geleisteten Umsatzsteuervorauszahlung für das Vorjahr

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Umsatzsteuervorauszahlungen, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt werden, sind auch dann im Vorjahr steuerlich abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend oder Sonntag fällt. Das entschied der BFH entgegen einer allgemeinen Verwaltungsanweisung (Az. X R 44/16).

BFH erleichtert Steuerabzug einer bis zum 10. Januar geleisteten Umsatzsteuervorauszahlung für das Vorjahr

BFH, Pressemitteilung Nr. 54/18 vom 24.10.2018 zum Urteil X R 44/16 vom 27.06.2018

Umsatzsteuervorauszahlungen, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt werden, sind auch dann im Vorjahr steuerlich abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend oder Sonntag fällt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. Juni 2018 X R 44/16 entgegen einer allgemeinen Verwaltungsanweisung entschieden.

Grundsätzlich sind Betriebsausgaben und Werbungskosten in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Ausnahmsweise gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die beim Steuerpflichtigen kurze Zeit, d. h. zehn Tage, nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als in dem Kalenderjahr abgeflossen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Sie können damit bereits in diesem Jahr abgezogen werden. Auch die vom Unternehmer an das Finanzamt (FA) gezahlte Umsatzsteuer ist eine Betriebsausgabe, die dieser Regelung unterliegt.

Im Streitfall hatte die Klägerin die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2014 am 8. Januar 2015 geleistet und diese Zahlung unter Bezugnahme auf § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als Betriebsausgabe des Jahres 2014 geltend gemacht. Das FA meinte demgegenüber, diese Vorschrift sei nicht anzuwenden. Die Klägerin habe zwar innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums geleistet, die Umsatzsteuervorauszahlung müsse aber auch innerhalb dieses Zeitraums fällig gewesen sein. Daran fehle es. Die Vorauszahlung sei wegen § 108 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) nicht am Sonnabend, dem 10. Januar 2015, sondern erst an dem folgenden Montag, dem 12. Januar 2015 und damit außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums fällig geworden.

Der BFH gab der Klägerin Recht und gewährte den Betriebsausgabenabzug für 2014. Auch wenn man fordere, dass die Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums fällig sein müsse, sei diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt. Denn bei der Ermittlung der Fälligkeit sei allein auf die gesetzliche Frist des § 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO. Diese Verlängerung sei im Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 EStG nicht anwendbar, da es sich um eine Zufluss- und Abflussfiktion, nicht aber um eine Frist handele, sodass sich die Frage nach einer Verlängerung erübrige.

Mit seiner Entscheidung wendet sich der BFH gegen die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2017 § 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“). Das Urteil ist immer dann von Bedeutung, wenn der 10. Januar auf einen Sonnabend oder Sonntag fällt, das nächste Mal somit im Januar 2021.

Berücksichtigung einer Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung bei Leistung bis zum 10. Januar des Folgejahres

Leitsatz:

Eine Umsatzsteuervorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt (entgegen EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 27. Januar 2016 3 K 791/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie leistete die Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Dezember 2014 in Höhe von 6.859 € durch Banküberweisung, ihr Konto wurde am 8. Januar 2015 belastet. Die Klägerin machte diese Zahlung als Betriebsausgabe im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das Jahr 2014 geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) versagte den Betriebsausgabenabzug, da die Zahlung dem Jahr 2015 zuzurechnen sei. Die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht anzuwenden, wenn der Fälligkeitstag aufgrund des § 108 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraumes liege.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1425 veröffentlichten Urteil, die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG sei anzuwenden, weil sowohl der Zahlungszeitpunkt als auch der Fälligkeitszeitpunkt innerhalb „kurzer Zeit“ nach Beendigung des Kalenderjahres 2014 gelegen hätten. Der gesetzliche Fälligkeitstermin für die Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2014, der 10. Januar 2015, sei zwar auf einen Sonnabend gefallen, § 108 Abs. 3 AO sei aber teleologisch so zu reduzieren, dass diese Norm bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden sei.

Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Umsatzsteuervorauszahlungen würden grundsätzlich in dem Kalenderjahr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfasst, in dem sie entstanden seien, sofern sie innerhalb von zehn Tagen nach Beendigung dieses Kalenderjahres entrichtet worden seien. Innerhalb dieses Zeitraums müssten die Zahlungen sowohl fällig als auch geleistet worden sein (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch -EStH- 2017 H 11 Stichwort Allgemeines). Dies entspreche auch der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH). Anders als das FG meine, könne aus § 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) und einer teleologischen Betrachtung des § 108 Abs. 3 AO nicht geschlossen werden, die Fälligkeit liege im Streitfall innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums. Vielmehr ergebe sich die Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts aus einem Zusammenspiel beider Normen. Die Auslegung des FG führe unzutreffend zu einer faktischen Nichtanwendung des § 108 Abs. 3 AO und sei eine verfehlte Gesetzesanwendung.

Die mit einer Fiktion versehene Generalnorm des § 108 Abs. 3 AO gelte für sämtliche Normen aller Einzelsteuergesetze, welche auf Fristen Bezug nähmen, und somit auch für die streitgegenständliche Sachlage. Wenn das FG meine, es habe -anders als der BFH in seinem Urteil vom 11. November 2014 VIII R 34/12 (BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285)- darüber entscheiden müssen, ob die nach § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen im Rahmen der Prüfung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG beachtlich sei, bedeute dies im Kern die Frage, ob die Norm des § 108 Abs. 3 AO auf § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG einwirken könne. Damit sei im Ergebnis nichts anderes zum Ausdruck gebracht worden als im BFH-Urteil, in dem ausgeführt werde, eine Verlängerung des Zehn-Tages-Zeitraums komme auch im Hinblick auf die nach § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Betracht. Das FG sei in doppelter Hinsicht von dem BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 abgewichen: Zum einen bestimme das FG eine besondere, nämlich eine „fiktive“ Fälligkeit, welche ausschließlich für die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG Wirkung entfalten solle. Zum anderen habe das FG verkannt, dass es über dieselbe Rechtsfrage wie der BFH zu entscheiden gehabt habe. Der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 bereits sinngemäß erkannt, dass die Fälligkeitsbestimmung einerseits und die Interpretation der Norm des § 11 EStG andererseits zwei voneinander zu unterscheidende Fragen seien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie ist insbesondere der Auffassung, die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG seien erfüllt, weil die Zahlung wirtschaftlich zum Jahr 2014 gehöre und innerhalb kurzer Zeit (hier acht Tage) nach Beendigung des Kalenderjahres abgeflossen sei. Weitere Voraussetzungen enthalte der Wortlaut der Vorschrift nicht. Insbesondere komme es auf die Fälligkeit der Zahlungen nicht an. In diesem Zusammenhang sei vor allem auf das BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 1/99 (BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121) zu verweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2014 in Höhe von 6.859 € als Betriebsausgabe für 2014 zu berücksichtigen ist. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die am 8. Januar 2015 entrichtete Zahlung als im Jahr 2014 abgeflossen.

1. Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr abgeflossen.

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die vom erkennenden Senat geteilt wird, sind Umsatzsteuervorauszahlungen regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, deren Wiederholung bei der Art der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen von vornherein feststeht (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 1. August 2007 XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282, Rz 12, und in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz 14, m.w.N.).

b) Die Umsatzsteuervorauszahlung für den Dezember 2014 wurde von der Klägerin -unstreitig- am 8. Januar 2015 und damit „kurze Zeit“ i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Beendigung des Kalenderjahres entrichtet. Als „kurze Zeit“ gilt -ebenfalls nach ständiger BFH-Rechtsprechung- ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen (so z.B. Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz 16 f., m.w.N.), so dass dieses Tatbestandsmerkmal -dies steht zwischen den Beteiligten ebenfalls außer Streit-erfüllt ist.

c) Im Streitfall kann dahinstehen, ob es zur Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erforderlich ist, dass die Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb dieses Zehn-Tages-Zeitraums nicht nur gezahlt, sondern auch fällig sein muss (dies bejahend BFH-Urteile vom 9. Mai 1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547; vom 24. Juli 1986 IV R 309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 in Bezug auf die entsprechende Auslegung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG; in BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282; in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, und vom 24. August 2017 VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72; Urteil des Sächsischen FG vom 30. November 2016 2 K 1277/16, EFG 2017, 227; s.a. EStH 2017, § 11 EStG H 11 Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“; a.A. Urteil des FG Köln vom 24. September 2015 15 K 3676/13, EFG 2016, 230, Rz 35; Dürr, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 2016, 645; Steck, DStZ 2016, 652).

Im Gegensatz zur Auffassung des FA wäre im Streitfall auch der auf die Fälligkeit bezogene Zehn-Tages-Zeitraum des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG eingehalten worden.

aa) Der die regelmäßige Wiederkehr bestimmende Zahlungs- und Fälligkeitstermin beruht auf einer gesetzlichen Regelung: Die Vorauszahlung ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, d.h. im Streitfall war die Umsatzsteuervorauszahlung der Klägerin für den Dezember 2014 am 10. Januar 2015 und infolgedessen innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG fällig.

bb) Bei der Ermittlung der (ggf. erforderlichen) Fälligkeit ist allein auf diese gesetzliche Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Fällt danach das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. Zutreffend hat der BFH in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 zum einen die Anwendung des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG verneint und die Umsatzsteuervorauszahlung, die -obgleich fristgerecht- am Montag, den 11. Januar des dem dortigen Streitjahr folgenden Jahres geleistet worden war, nicht als kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres i.S. von § 11 EStG abgeflossen angesehen. Es fehle bereits an der Voraussetzung, dass eine Leistung „zu bewirken ist“. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regelten nämlich keine Zahlungspflicht, sondern knüpften nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen (BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz 18). Zum anderen sei auch § 108 Abs. 3 AO nicht auf § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar, da jene Vorschriften keine Frist regelten, sondern lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion schafften.

Diese Erwägungen würden ebenfalls für die Beurteilung eines (ungeschriebenen) Tatbestandsmerkmals der Fälligkeit der Verbindlichkeit im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gelten, denn entscheidend ist auch hier, dass in dieser Vorschrift nicht an eine Handlungsfrist i.S. des § 108 Abs. 3 AO, sondern an einen tatsächlichen Vorgang, nämlich die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums angeknüpft wird. Im Gegensatz zur Auffassung des FA ist allein die Frage zu beantworten, wann eine Zahlung als abgeflossen gilt. Auf die Frage, wie die (ggf. erforderliche) Fälligkeit im Einzelfall zu bestimmen ist bzw. ob die Frist zur Zahlung der Steuerschuld gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB bzw. § 108 Abs. 3 AO hinausgeschoben wird, kommt es hingegen nicht an.

Zudem ist zu berücksichtigen -hierauf weist die Klägerin zu Recht hin-, dass Zweck des § 108 Abs. 3 AO die Wahrung der Sonn- und Feiertagsruhe und die Berücksichtigung der in Wirtschaft und öffentlicher Verwaltung üblichen Fünftagewoche ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898, unter II.1.b aa). Die Vorschrift will daher zugunsten des Steuerpflichtigen wirken, nicht aber verhindern, dass§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in bestimmten Jahren aufgrund einer kalendarischen Konstellation zur Anwendung kommen kann.

Diese Auslegung wird durch den Zweck des § 11Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt, Zufallsergebnisse zu vermeiden. Es wäre nicht verständlich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG trotz rechtzeitiger Zahlung allein deswegen nicht angewendet werden könnte, weil das Fristende des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht auf einen Werktag, sondern auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt, und damit aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB die Steuerschuld erst am folgenden Werktag zu begleichen ist. Es kann nicht von einem Umstand abhängen, auf den der Steuerpflichtige keinen Einfluss hat, dass bei identischen Vorgaben, nämlich der Erklärung und Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Dezember vor dem 10. Januar des Folgejahres, in einigen Jahren eine Zurechnung der Zahlung zum Vorjahr erfolgt und in anderen Jahren -wie dem Streitjahr und dem Folgejahr 2015-die Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der Entrichtung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist. Die Klägerin hat die so möglichen unterschiedlichen Rechtsfolgen plastisch beschrieben: Die Gewinnermittlung 2013 enthielte zwölf monatliche Umsatzsteuervorauszahlungen, die des Jahres 2014 dagegen nur elf. Im Jahr 2015 gäbe es zwölf Vorauszahlungen, jedoch mit abweichender wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Dezember 2014 bis November 2015). Schließlich würde das Ergebnis 2016 mit 13 Umsatzsteuervorauszahlungen belastet. Derartige Zufallsergebnisse sollten durch § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG vermieden werden. Die Vorschrift wäre daher, sofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung gefordert würde, so auszulegen, dass sich der Zehn-Tages-Zeitraum nicht gemäß § 108 Abs. 3 AO verlängert (ebenso Urteil des Sächsischen FG in EFG 2017, 227; Kister in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 11 EStG Rz 123 i.V.m. Rz 80; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11, Rz 40 i.V.m. Rz 27; Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 117 i.V.m. Rz 61; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 93; Leist, Anmerkung zum Urteil des Thüringer FG vom 27. Januar 2016 3 K 791/15, EFG 2016, 1425; im Ergebnis ebenso Korn, Neue Wirtschaftsbriefe -NWB- 2016, 3134; ders., NWB 2018, 1800; wohl auch Pezzer, BFH/PR 2015, 136; a.A. EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“; Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 09/2014 vom 7. März2014, Deutsches Steuerrecht 2014, 1287; Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG Rz 150 i.V.m. Rz 100).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, nach welchen Kriterien zu entscheiden ist, ob ein Einzelveranlagungsbescheid oder ein auf getrennter Veranlagung (jetzt: Einzelveranlagung von Ehegatten) beruhender Bescheid ergangen ist (Az. III R 20/17).

BFH: Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

BFH, Urteil III R 20/17 vom 14.06.2018

Leitsatz

Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG), können sie nach der im Jahr 2008 geltenden Rechtslage zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG), Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sowie der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides frei widerrufen. Dieses Wahlrecht besteht auch dann, wenn einer der Ehegatten zuvor einzeln veranlagt wurde.
Eine Zusammenveranlagung setzt in einem solchen Fall voraus, dass der Bescheid des anderen Ehegatten geändert werden kann. Falls dieser bestandskräftig ist, kommt als Rechtsgrundlage § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betracht, wenn der andere Ehegatte besonders veranlagt wurde.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. Mai 2016 4 K 4262/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte in seiner am 18. Januar 2010 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2008, seit dem „20.08.2009“ verheiratet zu sein, obwohl er bereits seit dem 20. September 2008 verheiratet war (20.8.2009 statt 20.9.2008). Weitere Angaben zur Ehefrau und zur Wahl der Veranlagungsart enthielt die Erklärung nicht.

Das FA setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 4. Februar 2010 auf 0 €fest. Aufgrund einer Mitteilung vom 1. November 2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 erging am 16. November 2011 ein geänderter Bescheid, mit dem die Einkommensteuer auf 4.947 € festgesetzt wurde. Nach einer geänderten Mitteilung über die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen minderte sich die Einkommensteuer für 2008 sodann durch Bescheid vom 2. Januar 2012 wieder auf 0 €.

Am 6. Januar 2012 beantragten der Kläger und seine Ehefrau für das Jahr 2008 die Zusammenveranlagung. Dem Antrag war eine gemeinsame Einkommensteuererklärung der Eheleute beigefügt; als Datum der Eheschließung war zutreffend der 20. September 2008 angegeben. Beigefügt war ferner der Einkommensteuerbescheid der Ehefrau für 2008 vom 13. April2010. Für sie war eine besondere Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung durchgeführt und die Einkommensteuer auf 13.017 € festgesetzt worden (§ 26c des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der bis 2011 geltenden Fassung -EStG a.F.-). Das FA lehnte den Antrag auf Zusammenveranlagung dem Kläger gegenüber ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, der Kläger habe in seiner Einkommensteuererklärung keines der Wahlrechte zur Ehegattenveranlagung ausgeübt, d.h. zur Zusammenveranlagung (§ 26b EStG), zur getrennten Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) oder zur besonderen Veranlagung (§ 26c EStG a.F.). Die erstmalige Ausübung des Wahlrechts könne nicht nachträglich durch einen Antrag auf gemeinsame Veranlagung nachgeholt werden. Das Veranlagungswahlrecht könne zwar geändert werden, wenn ein Änderungsbescheid ergehe (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278). Der Kläger wolle aber nicht das Wahlrecht anders ausüben, etwa von der vormals getrennten zur Zusammenveranlagung, sondern begehre den Wechsel von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung. Eine Änderung der Wahlrechtsausübung könne aber nur dann als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) angesehen werden, wenn innerhalb der Ehegattenveranlagungsarten gewechselt werde, weil die Wahl der Veranlagungsart kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands der Einzelveranlagung sei (FG Hamburg, Urteil vom 1. August 2013 2 K 279/12, juris). Der Einzelveranlagungsbescheid sei danach zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig. Andere Änderungsvorschriften (z.B. § 129 AO, § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO) kämen nicht in Betracht.

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er meint, er sei nicht einzeln, sondern getrennt veranlagt worden. Das FG habe zudem seine Ehefrau zu Unrecht nicht beigeladen und dadurch rechtliches Gehör versagt.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt; er beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Zusammenveranlagung vom 13. Januar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2014 aufzuheben und das FA zu verpflichten, ihn mit seiner Ehefrau zusammen zu veranlagen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Kläger hat wirksam beantragt, mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt zu werden (1.). Die Zusammenveranlagung wäre, da der Bescheid der Ehefrau geändert werden könnte, durchzuführen, wenn der Kläger und seine Ehefrau alle Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung erfüllten (2.). Da dies vom FG nicht festgestellt und vom FA bestritten wurde, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif (4.).

1. Der Kläger hat den Antrag auf Zusammenveranlagung wirksam gestellt.

a) Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung -gültige Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben (§ 26 Abs. 1 EStG)-, können sie für das Streitjahr zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Im Jahr der Eheschließung können sie auch die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a.F. wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides -vorbehaltlich rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens- frei widerrufen (BFH-Urteile vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl II 1999, 762; vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408). Dieses Wahlrecht kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und wird daher durch einen Berichtigungs- oder Änderungsbescheid bis zu dessen Unanfechtbarkeit neu eröffnet (Senatsurteile inBFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; vom 30. August 2012 III R 40/10, BFH/NV 2013, 193, Rz 16; vom 25. September 2014 III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusammenveranlagung nach Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten). Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 -StVereinfG 2011- vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) ergebenden Einschränkungen gelten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 und sind daher im Streitfall nicht anwendbar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011).

b) Wird ein Steuerpflichtiger, der als Ehegatte nach § 26a EStG a.F. getrennt, nach § 26b EStG zusammen oder nach § 26c EStG a.F.besonders zu veranlagen ist, stattdessen rechtswidrig einzeln veranlagt, so kann er dagegen innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) Einspruch einlegen (Senatsurteil vom 15. März 2017 III R 12/16, BFHE 259, 229). Stattdessen kann er bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung auch die Durchführung eines anderen, wesensverschiedenen Veranlagungsverfahrens beantragen (Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, Rz 24), also auch die Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten anstelle der erfolgten Einzelveranlagung.

c) Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits zuvor rechtswidrig, aber bestandskräftig einzeln veranlagt wurde und sodann -wie hier aufgrund geänderter Beteiligungseinkünfte- ein Änderungsbescheid ergeht, in dem er wiederum einzeln veranlagt wird.

aa) Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, wenn sich aus den Regelungen über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht etwas anderes ergibt. Die Reichweite der Prüfung wird damit durch die bereits bestandskräftige Regelung in dem Ursprungsbescheid begrenzt und -bei zahlenmäßigen Feststellungen- auf den Differenzbetrag zu dem Änderungsbescheid beschränkt (BFH-Urteil vom 14. September 2017 IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1, Rz 43).

§ 351 Abs. 1 AO begrenzt aber lediglich den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheides. War ein Steuerpflichtiger bereits zuvor als Ehegatte veranlagt worden, so ist das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheides erneut ausgeübte Wahl der Veranlagungsart löst die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die Besteuerungsgrundlagen im Übrigen unberührt und ist daher nicht nach § 351 Abs. 1 AO ausgeschlossen (Senatsurteil in BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 31. Januar 2013 III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071). Mit dem Antrag auf Durchführung eines anderen Veranlagungsverfahrens wird der Steuerbescheid mithin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO „angegriffen“.

Da der Steuerbescheid durch ein anderes Veranlagungsverfahren nicht angegriffen wird, kommt es auch nicht darauf an, ob von einer Ehegattenveranlagungsart zu einer anderen oder von einer Einzelveranlagung zu einer Ehegattenveranlagung gewechselt werden soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine Zusammenveranlagung mithin auch dann nicht aus, wenn zuvor einzeln veranlagt wurde.

bb) Nicht zu folgen ist der Auffassung des FG, der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger stehe entgegen, dass diese nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gewertet werden könne, weil zuvor eine Einzelveranlagung stattgefunden habe.

Der angefochtene Bescheid vom 2. Januar 2012 wäre wegen des innerhalb der Einspruchsfrist gestellten Antrags auf Zusammenveranlagung zu ändern. Eines rückwirkenden Ereignisses bedarf es dazu nicht. Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt stattdessen als verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber dem anderen Ehegatten in Betracht, wenn diese bereits bestandskräftig ist (Senatsurteil in BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690), hier also der Ehefrau des Klägers.

2. Die beantragte Zusammenveranlagung setzt weiter voraus, dass der bestandskräftige Bescheid der Ehefrau des Klägers geändert werden kann. Rechtsgrundlage dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die Änderung des Veranlagungswahlrechts -von der besonderen zur Zusammenveranlagung- als rückwirkendes Ereignis darstellt.

Auf die Frage, ob eine bestandskräftige Einzelveranlagung die nachträgliche Zusammenveranlagung ausschließt, weil die Wahl der Zusammenveranlagung dann kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre (so FG Hamburg, Urteil vom 1. August 2013 2 K 279/12, juris), kommt es nicht an, da die Ehefrau nicht einzeln, sondern als Ehegatte gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F.besonders veranlagt wurde.

Das FA weist zwar zutreffend auf die Parallelen zwischen der besonderen Veranlagung und der Einzelveranlagung hin sowie darauf, dass die Prozessbevollmächtigte des Klägers im Antrag auf Zusammenveranlagung (unzutreffend) ausgeführt hatte, dass die Ehefrau einzeln veranlagt worden sei. Das ist jedoch unerheblich, da die besondere Veranlagung voraussetzt, dass Ehegatten die Voraussetzungen des§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen und diese Form der Veranlagung auch wählen. Maßgebend für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Änderung dieses Wahlrechts und nicht, dass Ehegatten nach § 26c EStG a.F. materiell so behandelt werden, als hätten sie die Ehe nicht geschlossen.

3. Da die Revision schon mit der Sachrüge Erfolg hat, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des Klägers nicht zu entscheiden.

4. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um das FA zur Zusammenveranlagung zu verpflichten. Dazu müssten der Kläger und seine Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG -wirksame Ehe, unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben- zu einem beliebigen Zeitpunkt des betreffenden Veranlagungszeitraums erfüllt haben (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351, Rz 12). Es fehlt jedoch die Feststellung, dass der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr -anders als vom FA vermutet- nicht dauernd getrennt gelebt haben.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Bekanntgabe von Verwaltungsakten – Zugangsvermutung

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH hat zu den Fragen Stellung genommen, ob die Zustellfiktion (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO) auch gilt, wenn ein privater Postzusteller tätig war und dieser keine Zustellungsbescheinigung vorlegen kann sowie, welchem Beteiligten die Beweislast obliegt (Az. III R 27/17).

BFH: Bekanntgabe von Verwaltungsakten – Zugangsvermutung

Widerlegung der Zugangsvermutung bei Beauftragung eines privaten Postdienstleisters unter Einschaltung eines Subunternehmers

BFH, Pressemitteilung Nr. 53/18 vom 24.10.2018 zum Urteil III R 27/17 vom 14.06.2018

Die Zugangsvermutung für die Bekanntgabe schriftlicher Verwaltungsakte gilt auch bei der Übermittlung durch private Postdienstleister, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Juni 2018 III R 27/17 zu § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entschieden hat. Bei der Einschaltung eines privaten Postdienstleisters, der mit einem Subunternehmer tätig wird, ist allerdings zu prüfen, ob nach den bei den privaten Dienstleistern vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann. Damit kommt es zu einer erheblichen Einschränkung der Zugangsvermutung.

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Diese in der AO geregelte Zugangsvermutung findet sich wortgleich auch in anderen Verfahrensordnungen wieder (z. B. § 41 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes und § 37 Abs. 2 Satz 1 des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch). Die Regelungen stammen aus einer Zeit als die Deutsche Bundespost für die Beförderung von Briefen noch das gesetzliche Monopol hatte und man regelmäßig davon ausgehen konnte, dass ein Brief nach den organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Post AG innerhalb von drei Tagen den Empfänger erreicht.

Im Streitfall ging es um die Einhaltung der Klagefrist, die einen Monat beträgt und mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung beginnt. Auf der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 hatte die beklagte Familienkasse vermerkt „abgesandt am: 06.11.2015“ (Freitag). Nach Auskunft der Familienkasse wurde die versandfertige Ausgangspost am Freitag zwischen 12:30 Uhr und 13:00 Uhr durch einen privaten Kurierdienst als Subunternehmer eines privaten Postdienstleisters abgeholt. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger am 10. Dezember 2015 Klage. Im Klageverfahren trug er vor, dass die Einspruchsentscheidung ihm erst am 12. November 2015 zugegangen sei. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzulässig ab.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Er hob das Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück, da die tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichten, um die Rechtzeitigkeit der Klageerhebung beurteilen zu können. Dabei stellte der BFH darauf ab, dass bei privaten Zustelldiensten im Rahmen der Lizenzierung die Einhaltung konkreter Postlaufzeiten nicht geprüft werde. Daher müsse ermittelt werden, ob nach den bei dem privaten Dienstleister vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden könne. Dies gelte insbesondere dann, wenn neben dem im Streitfall beauftragten privaten Zustelldienst, der bei bundesweiten Zustellungen regelmäßig nur über Verbundgesellschaften tätig werde, ein weiteres Dienstleistungsunternehmen zwischengeschaltet werde. Insoweit sei die Einschaltung privater Postdienstleister bei der Frage von Bedeutung, ob die Zugangsvermutung als widerlegt gelte, weil hierdurch möglicherweise ein längerer Postlauf die Folge sei.

Zugangsvermutung bei Beauftragung eines privaten Postdienstleisters unter Einschaltung eines Subunternehmers

Leitsatz:

Unter „Aufgabe zur Post“ i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch die Übermittlung eines Verwaltungsakts durch einen privaten Postdienstleister erfasst.
Die Einschaltung eines privaten Postdienstleisters sowie die weitere Einschaltung eines Subunternehmers können für die Zugangsvermutung innerhalb der Dreitagesfrist von Bedeutung sein, weil hierdurch möglicherweise ein längerer Postlauf gegeben ist. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach den bei den privaten Dienstleistern vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30. März 2017 13 K 3907/15 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klage fristgerecht erhoben worden ist.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) wies den gegen den Kindergeldablehnungsbescheid vom 30. April 2013 gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 als unbegründet zurück. Auf der Einspruchsentscheidung ist vermerkt: „abgesandt am: 06.11.2015“ (Freitag). Nach Auskunft der Familienkasse wurde die versandfertige Ausgangspost am Freitag zwischen 12:30 Uhr und 13:00 Uhr durch den Kurierdienst, einen Subunternehmer der X (Y), abgeholt.

Gegen den ablehnenden Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 erhob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) am 10. Dezember 2015 Klage. Im Klageverfahren trug er vor, dass die Einspruchsentscheidung ihm erst am 12. November 2015 zugegangen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen Versäumung der Klagefrist durch Prozessurteil ab. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens war das FG davon überzeugt, dass die Einspruchsentscheidung von der Familienkasse am 6. November 2015 zur Post gegeben worden war. Dem Kläger sei es im Übrigen nicht gelungen, die gesetzliche Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu entkräften, nämlich dass die Einspruchsentscheidung drei Tage nach der Aufgabe zur Post am Montag, dem 9. November 2015 zugegangen sei. Insbesondere fehle es an einem substantiierten Tatsachenvortrag des Klägers zu einem verspäteten Zugang der Einspruchsentscheidung. So genüge die alleinige Behauptung, dass der Verwaltungsakt verspätet zugegangen sei, nicht. Das gelte auch bei der Beförderung durch einen privaten Zustelldienst (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. April 2013 X B 47/12, BFH/NV 2013, 1218). Dem Kläger hätte es im Hinblick auf den von ihm behaupteten atypischen Postlauf von sechs Tagen oblegen, eine entsprechende Beweisvorsorge zu treffen.

Der Kläger stützt seine Revision auf die Verletzung des § 122 AO, des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der Art. 19 Abs. 4 und Art. 102 Abs. 1 des Grundgesetzes. Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Zulässigkeit der Klage beurteilen zu können. Es kann insbesondere nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger die Klagefrist gewahrt hat. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen Feststellungen dazu im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Entscheidung kann auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 AO i.V.m. § 122 Abs. 2 AO). Die Entscheidung gilt gemäß§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

a) Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behauptet er lediglich, es nicht innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, hat er sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Dreitagesvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische -Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post-ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Es genügt nicht schon einfaches Bestreiten, um die gesetzliche Vermutung über den Zeitpunkt des Zugangs des Schriftstücks zu entkräften. Es müssen vielmehr Zweifel berechtigt sein, sei es nach den Umständen des Falles, sei es nach dem schlüssig oder jedenfalls vernünftig begründeten Vorbringen des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 3. Mai 2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365). Das Erfordernis eines substantiierten Tatsachenvortrags darf allerdings nicht dazu führen, dass die Regelung über die objektive Beweislast, die nach dem Gesetz die Behörde trifft, zu Lasten des Steuerpflichtigen umgekehrt wird (BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 18, m.w.N.).

b) Hat der Kläger seinen Vortrag im Rahmen des ihm Möglichen substantiiert, hat das FG die Frage, ob „Zweifel“ daran bestehen, dass ihm die Einspruchsentscheidung innerhalb der Dreitagesfrist -hier spätestens am 9. November 2015- zugegangen ist, „nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung“ zu beantworten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies schließt ein, dass die richterliche Überzeugung ihre Grundlage in dem Gesamtergebnis des Verfahrens haben muss. Das Gebot „freier“ Überzeugungsbildung verpflichtet damit das FG dazu, sich zunächst die geeigneten Grundlagen zu verschaffen, um sich darauf eine derartige Überzeugung bilden zu können. Hierzu gehört eine angemessene Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts (§ 76 FGO). Das Gericht darf insoweit Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, nicht ohne zureichenden Grund ausblenden. Der Zugang bleibt mithin Gegenstand der Sachaufklärungspflicht des FG.

c) Unter welchen näheren Voraussetzungen ein Gericht von der Bekanntgabe innerhalb des Dreitageszeitraums nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO überzeugt ist oder ob noch Zweifel am Zugang bestehen, lässt sich nicht allgemeingültig bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156). Diese ist grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO für die Rechtsmittelinstanz bindend. Sie kann im Revisionsverfahren nur darauf hin überprüft werden, ob das FG von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031).

aa) Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung ist auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden. Das FG hat verfahrensfehlerhaft nähere Ermittlungen zum Zeitpunkt des Zugangs der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung unterlassen, obwohl sich entsprechende Ermittlungen aufdrängen mussten und ist insoweit zu Unrecht von der Zugangsfiktion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ausgegangen.

(1) Zwar hat das FG zutreffend festgestellt, dass die Familienkasse die Einspruchsentscheidung am 6. November 2015 zur Post aufgegeben hat, indem diese dem Subunternehmer des privaten Zustelldienstes X übergeben wurde. Unter „Aufgabe zur Post“ i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch eine Übermittlung des Verwaltungsakts durch einen privaten Postdienstleister erfasst (BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1218, Rz 17; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 122 AO Rz 335, m.w.N.), so dass der Tag der Aufgabe zur Post nicht hinausgeschoben wird. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das FG nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens unter Berücksichtigung der von der Familienkasse geschilderten Vorkehrungen zur Postversendung von einer „Aufgabe zur Post“ der Einspruchsentscheidung am 6. November 2015ausgegangen ist.

(2) Im vorliegenden Fall ergeben sich aber aus den besonderen Umständen des Falles Zweifel an dem typischen Geschehensablauf, dass das Schriftstück am dritten Tag nach Aufgabe zur Post (in C) den Empfänger (den Kläger in B) erreichen konnte. Zwar trifft es zu, dass es regelmäßig zunächst nur im Verantwortungsbereich des Absenders liegt, das zu befördernde Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend rechtzeitig zur Post zu geben, sodass es nach den organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen des Postdienstleisters den Empfänger innerhalb eines Dreitageszeitraums erreicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. April 2000 1 BvR 199/00, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 495, Rz 8). Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kann sich dabei weiter auch auf schriftliche Verwaltungsakte erstrecken, die durch lizenzierte private Postdienstleister -zu denen auch der Postdienstleister X gehört- übermittelt werden, da die Zuverlässigkeitsprüfung durch die Regulierungsbehörde die Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gewährleisten kann (vgl. zu § 41 Abs. 2 Satz 1 desVerwaltungsverfahrensgesetzes Beschluss des Sächsischen Oberverwaltungsgericht vom 5. September 2014 3 A 722/12, SächsVBl 2015, 44, Rz 10 ff.). Zu beachten ist aber, dass im Rahmen der Lizenzierung die Einhaltung konkreter Postlaufzeiten nicht geprüft wird (vgl. Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen vom 21. August 2017 L 2 R 49/17, juris, Rz 32, m.w.N.). Daher ist grundsätzlich zu ermitteln, ob nach den bei dem privaten Dienstleister vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn neben dem privaten Zustelldienst, der wie die X bei bundesweiten Zustellungen regelmäßig nur über Verbundgesellschaften tätig wird, ein weiteres Dienstleistungsunternehmen zwischengeschaltet wird. Insoweit kann die Einschaltung privater Postdienstleister bei der Frage von Bedeutung sein, ob die Zugangsvermutung als widerlegt gilt, weil hierdurch möglicherweise ein längerer Postlauf die Folge ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1218, Rz 17).

bb) Der Kläger hat auf diese besonderen Umstände im Streitfall hingewiesen. Weitere Ausführungen, um die Zugangsfiktion zu erschüttern, sind nach Ansicht des Senats bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation nicht erforderlich. Dem Begriff des Zweifels entspricht es, dass auch unbewiesene Tatsachen dieser Art die Nachweispflicht der Behörde auslösen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 V R 3/83, BFH/NV 1987, 274). Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die einzelnen organisatorischen und betrieblichen Abläufe bei dem von der Behörde in Anspruch genommenen Dienstleister im behördlichen Verantwortungs- und Risikobereich liegen.

Bei dieser Sachlage und im Hinblick auf den auf einen Freitag fallenden Postaufgabetag hätte das FG den organisatorischen und betrieblichen Ablauf beim Postdienstleister und seinem Subunternehmer weiter aufklären müssen.

Im Streitfall ist insbesondere nicht bekannt, ob und wann das möglicherweise nur regional tätige Subunternehmen die von der Familienkasse empfangenen Schreiben an den privaten Postdienstleister X weitergeleitet hat. Weiterhin ist ungeklärt, ob der zwischen der X und der Familienkasse geschlossene Zustellvertrag bei Einschaltung eines Subunternehmers die zeitnahe Zustellung ihm übergebener Briefsendungen auch überregional sichert. Der bisher festgestellte Sachverhalt gibt keinen Aufschluss über die organisatorischen und zeitlichen Beförderungsabläufe. Der Familienkasse obliegt eine gewissenhafte Prüfung, ob eine Zustellung innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO durch den hier gewählten privaten Postdienstleister mit jedenfalls gleich hoher Verlässlichkeit zu erwarten ist wie bei einer Versendung im Rahmen des Postuniversaldienstes (vgl. BFH-Beschluss vom 4. September 2008 I R 41/08, BFH/NV 2008, 2042; Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen vom 21. August 2017 L 2 R 49/17, Rz 39, juris). Das Subunternehmen ist auch kein Universalanbieter für Postdienstleistungen, für die die Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) vom 15. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2418) und die darin eingeforderten Qualitätsmerkmale für die Briefbeförderung (§ 2 PUDLV) Anwendung finden. Die Zugangsvermutung würde beispielsweise nicht eingreifen, wenn die Behörde einen privaten Postdienstleister beauftragt und dieser erst einen Tag nach Erhalt der Sendung diese an ein weiteres Unternehmen zur Weiterbeförderung weiterleitet (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Februar 2013 2 K 3274/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1090; vgl. BFH-Beschluss vom 25. März 2015 V B 163/14, BFH/NV 2015, 948; Müller-Franken in HHSp, § 122 AO Rz 392).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Geschäftsveräußerung – Übereignung des Inventars einer Gaststätte bei gleichzeitiger Anmietung der Gaststätte vom Eigentümer der Immobilie

Posted on 24. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen hinsichtlich eines in gemieteten Räumlichkeiten geführten Gastronomiebetriebs erfüllt sind, wenn Teile des Inventars nicht im Eigentum des Veräußerers stehen, sondern im Eigentum des Vermieters und dem Käufer die Möglichkeit gegeben wird, diese Teile des Inventars der Gaststätte weiter zu nutzen (Az. XI R 37/17).

BFH: Geschäftsveräußerung – Übereignung des Inventars einer Gaststätte bei gleichzeitiger Anmietung der Gaststätte vom Eigentümer der Immobilie

BFH, Urteil XI R 37/17 vom 29.08.2018

Leitsatz

Die Übertragung des Inventars einer Gaststätte ist auch dann eine nicht der Umsatzsteuer unterliegende Geschäftsveräußerung, wenn der Erwerber mit dem übertragenen Inventar die Gaststätte dauerhaft fortführen kann und selbst über die zur Fortführung der Tätigkeit erforderliche Immobilie verfügt, weil er diese von einem Dritten gepachtet hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842; Abgrenzung vom BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13. Oktober 2017 1 K 3395/15 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Geschäftsveräußerung erfüllt sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) übernahm im Frühjahr 2015 in M den Gastronomiebetrieb „…“ (X) vom vorherigen Betreiber … C. Dieser hatte den Gastronomiebetrieb X seit dem 1. Juli 2012 betrieben. Der Gastronomiebetrieb X selbst existiert wesentlich länger („Jahrzehnte“). C betrieb neben dem Gastronomiebetrieb X auch noch eine Pizzeria in M.

Der Kläger schloss am 30. Januar 2015 einen Mietvertrag mit der … GmbH (Vermieterin) ab dem 1. März 2015 über die Räumlichkeiten im Erdgeschoss und Keller des Gebäudes, in denen sich der Gastronomiebetrieb X befand. Der Mietvertrag lautete:

„[Der Kläger] mietet mit Wirkung ab 01.03.2015 das Erdgeschoss und Untergeschoss im Hause … an.

Es gelten die gleichen Konditionen wie in dem Vertrag vom 01.07.2012 zwischen der Vermieterin und C. Dieser Mietvertrag wird Gegenstand des nunmehr zwischen der Vermieterin und dem Mieter … geschlossenen neuen Mietvertrages. Es gelten somit sämtliche in dem Mietvertrag vom 01.07.2012 aufgeführten Vertragsbestandteile, soweit nicht nachstehend eine Änderung festgehalten wird.

Zu § 1 Randnummer 1.3 des Vertrages vom 01.07.2012 halten die Vertragsparteien Folgendes fest:

Vermietet werden lediglich die Räume, nicht hingegen die Gaststätteneinrichtung. Diese hat der Mieter nach seinen Angaben von dem Vormieter C zu Eigentum erworben.

Unter § 5 Randnummer 5.1 ist der Mieter verpflichtet, zur Sicherheit des Vermieters eine Kaution von 24.000,00 € zu erbringen. Aufgrund der zwischen Mieter und Vormieter C getroffenen Vereinbarung verbleibt der auf dem Sparbuch bei der … festgelegte Betrag von 24.000,00 €weiterhin bei der Vermieterin aufgrund einer zwischen C und [dem Kläger] getroffenen internen Vereinbarung, die die Vermieterin akzeptiert hat. Damit hat der Mieter die Kaution erbracht.

§ 6 Randnummer 1 wird dahingehend geändert, dass die Kaltmiete erst ab dem 01.01.2015 erhöht wird. Darüber hinaus vereinbaren die Vertragsparteien, dass die Miete ab Vertragsbeginn bis zum 01.01.2017 unverändert bleibt und dass die Indexmiete erst berechnet wird gegenüber dem Stand zum 01.01.2017.

§ 26 des Gewerbemietvertrages vom 01.07.2012 entfällt, da die entsprechenden Arbeiten erledigt sind.“

Der Originalmietvertrag zwischen der Vermieterin und C war diesem Mietvertrag als Anlage beigefügt.

Anschließend erwarb der Kläger mit Kaufvertrag vom 20. Februar 2015 von C „das Inventar (siehe Anlage 1 Inventarliste)“ des Gastronomiebetriebs X. Laut Inventarliste wurde die gesamte Einrichtung von Keller, Gastraum, Küche und Terrasse veräußert. Der Kaufpreis betrug 40.000 € zzgl. 7.600 € Umsatzsteuer.

Der Kläger erwarb daneben noch einen Fernseher, Lavagrill, Thermomix, Nudelkocher, Pokertisch sowie eine Kommode, Kühlvitrine, Weinkühler, Saftpresse, Internetkamera, und einen Schließfachschrank als Neuware von Dritten sowie einen Wareneingang in Höhe von 5.164 €.

In seiner Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat März 2015 machte der Kläger u.a. die im Kaufvertrag ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) forderte hierzu Nachweise an. Der Kläger reichte daraufhin am 5. Mai 2015 einen geänderten Kaufvertrag ein, in dem (zusätzlich zum ursprünglichen Vertrag) die Steuernummer des C, eine Rechnungsnummer und ein Lieferdatum (1. März 2015) enthalten waren.

Das FA ließ im Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat März 2015 vom 27. Mai 2015 die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von 7.600 € nicht zum Abzug zu, da eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorliege. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2015).

Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA unter dem 10. August 2016 den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Jahr 2015 (Streitjahr) erlassen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 881 veröffentlichten Urteil ab. Es entschied, der zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordene Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr sei rechtmäßig und verletze den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger sei nicht zum Vorsteuerabzug aus den von C bezogenen Eingangsleistungen berechtigt, weil es sich um eine Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Der Kläger habe den übertragenen Gastronomiebetrieb X fortgeführt. Standort und Name seien unverändert geblieben; am Bistrokonzept seien keine wesentlichen Änderungen vorgenommen worden. Die mit Kaufvertrag vom 20. Februar 2015 von C erworbenen Gegenstände seien ein hinreichendes Ganzes, das dem Kläger die Fortführung dieser wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht habe.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, das FG habe den Streitfall unzutreffend dahin gehend gewürdigt, es handele sich um eine Geschäftsveräußerung. Er, der Kläger, habe nicht das gesamte Inventar, sondern lediglich einzelne, im Eigentum des C stehende Gegenstände des Gastronomiebetriebs X erworben. Die Theke, ein Podest mit Sitznischen, der Fettabscheider und das Entlüftungssystem einschließlich Dunstabzugshaube hätten im Eigentum der Vermieterin gestanden. Die Zapfanlage sei Eigentum des Bierlieferanten. Außerdem habe er, der Kläger, eine neue Außenbestuhlung angeschafft. Der Gastronomiebetrieb habe mit den erworbenen Gegenständen nicht ohne weiteres fortgesetzt werden können. Das Ordnungsamt der Stadt M habe nach einer vom Kläger beantragten Betriebskontrolle (am 9. Februar 2015) zahlreiche Mängel festgestellt, die vor der Eröffnung hätten beseitigt werden müssen. Die tatsächliche Würdigung des FG sei daher falsch. Außerdem habe das FG den Streitfall unzutreffend rechtlich gewürdigt, indem es sich auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Schriever vom 10. November 2011 C-444/10 (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848) gestützt habe. Dieses betreffe einen anderen Sachverhalt. Die Beurteilung des FG widerspreche außerdem dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Februar 2015 XI R 42/13 (BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616). Der Streitfall sei nahezu identisch.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 10. August 2016 dahin gehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 7.600 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung bejaht.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Die Vorschrift ist deshalb richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 15. April 2015 V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947; vom 13. Dezember 2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, BFH/NV 2018, 697, Rz 25).

Das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich deshalb u.a. nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist; denn bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nicht jeder, sondern nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 54; EuGH-Urteile Genius Holding vom 13. Dezember 1989 C-342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632; Kreuzmayr vom 21. Februar 2018 C-628/16, EU:C:2018:84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2018, 337, Rz 43).

2. Ausgehend davon hat das FG dem Kläger den Vorsteuerabzug zu Recht versagt. Die von C gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, wird nicht gesetzlich geschuldet; denn das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung bejaht.

a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG).

b) Voraussetzung für eine solche Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Auch § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 29, m.w.N.), wonach die Mitgliedstaaten „die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“ können. Die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) kann ergänzend herangezogen werden (z.B. vgl. EuGH-Urteil SKF vom 29. Oktober 2009 C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 36 ff.; BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25).

aa) Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteile Zita Modes vom 27. November 2003 C-497/01, EU:C:2003:644, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 19, Rz 40; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; BFH-Urteile vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE235, 571, BStBl II 2012, 842, und vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 33).

bb) Bei dem Begriff „Teilvermögen“ handelt es sich um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 32 und 34 f., und Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 22). Er bezieht sich auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35; vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 26). Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind unmaßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20). Es kommt nicht darauf an, ob bereits beim Veräußerer eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag, sondern darauf, ob ein Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber selbständig hätte übernommen werden können und für das im Falle der entgeltlichen Übertragung der Erwerber eine Gegenleistung gezahlt hätte (vgl. EuGH-Urteil X vom 30. Mai 2013 C-651/11, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 53; s.a. Abschn. 1.5 Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 133, 135).

cc) Dabei ist jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen; Erwerbe von mehreren Personen dürfen nicht zusammengerechnet werden (vgl. EuGH-Urteil X, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 47; BFH-Urteile in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 29 f.; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25 f.). Das bedeutet, dass -worauf der Kläger zutreffend hinweist- im Streitfall nur die Übertragung von C an den Kläger untersucht werden darf und die Leistungsbeziehungen des Klägers zur Vermieterin grundsätzlich außer Betracht bleiben müssen.

dd) Ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 53) im Rahmen einer Gesamtwürdigung (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600, Rz 10; in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 27) zu entscheiden. Dabei ist der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 32; BFH-Urteil vom 12. August 2015 XI R 16/14, BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 25). Die vom FG als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung ist (nur) in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO überprüfbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 26; vom 3. Juli 2014 V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603, Rz 15; in BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 32).

c) Gemessen daran hat das FG den Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gehend gewürdigt, dass das übertragene Inventar im Streitfall ein Teilvermögen (= ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb) ist.

aa) Das FG hat angenommen, dass der Kläger aufgrund der Übertragung des beweglichen Inventars und der festen Ladeneinrichtung (bei gleichzeitiger Übernahme des Mietvertrages) den Gastronomiebetrieb X habe weiter betreiben können (und weiter betrieben habe). Die Übertragung des Warenbestandes und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts diene im Allgemeinen dazu, dem Erwerber die Fortführung dieses Geschäftes zu ermöglichen. Der Kläger habe -anders als im BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616- nahezu das gesamte bewegliche und unbewegliche Inventar/Ladeneinrichtung von C erworben und könne mit diesen Gegenständen das Unternehmen fortführen. Es seien die komplette Einrichtung des Bistros sowie sämtliche zum Betrieb erforderlichen Geräte und Einbauten/ Möbel umfasst. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger einzelne Gegenstände von Dritten hinzuerworben habe, da es sich hierbei -anders als im BFH-Fall- nur um unwesentliche Wirtschaftsgüter gehandelt habe, die zur Fortführung des Betriebs nicht zwingend erforderlich gewesen seien. Auch wenn C einzelne Gegenstände zurückbehalten haben sollte, sei dies unschädlich, solange die übertragenen Gegenstände aus Sicht des Erwerbers ein hinreichendes Ganzes bilden, das die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit ermögliche, was im Streitfall der Fall sei. Dass der Kläger theoretisch die von C erworbenen Gegenstände auch von Dritten hätte erwerben und damit den Gastronomiebetrieb hätte ausstatten können, sei ebenfalls unerheblich, da nur der tatsächlich erfolgte Erwerb der Gegenstände vom bisherigen Inhaber entscheidend und im Streitfall zu beurteilen sei.

Dass nach dem Kaufvertrag kein Warenbestand übereignet worden sei, sei im Streitfall unschädlich, da es -anders als z.B. bei einem Einzelhandelsgeschäft- in einem Schank- und Speisebetrieb überwiegend einen schnell verderblichen und damit auch schnell verbrauchten und in kurzer Zeit erneuerten Warenbestand gebe, der vom Veräußerer ab dem Zeitpunkt, in dem der Übertragungsvertrag geschlossen worden sei, naturgemäß nicht mehr als nötig aufgefüllt werde.

bb) Diese Würdigung ist -entgegen der Auffassung des Klägers- aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

cc) Das FG weicht mit dieser Beurteilung auch nicht, wie der Kläger meint, vom BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 ab. Im dortigen Fall wurden nur einzelne zum Betrieb einer Gaststätte notwendige Gegenstände von A an den Kläger veräußert (BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 22), während im vorliegenden Fall nach dem Kaufvertrag vom 20. Februar 2015 das „Inventar des Gastronomiebetriebs“ X an den Kläger veräußert wurde. Dies reicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 26, zu Ladeneinrichtung und Warenbestand). Dass das Inventar in einer dem Kaufvertrag als Anlage beigefügten Inventarliste näher spezifiziert wurde, ändert an dieser Beurteilung nichts.

d) Die Annahme des FG, dass dieser Beurteilung nicht entgegen steht, dass der Kläger zum Weiterbetrieb der Gaststätte die von der Vermieterin angemieteten Räume benötigt, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.

aa) Der EuGH hat dazu in der Rechtssache Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848) ausgeführt, dass die Frage, ob die übertragene Gesamtheit (Teilvermögen) sowohl bewegliche als auch unbewegliche Sachen umfassen müsse, im Hinblick auf die Art der in Rede stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit zu beurteilen ist (Rz 26 und 32).

(1) Falls -anders als im Streitfall- kein Lokal mit einer für die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit notwendigen festen Ladeneinrichtung erforderlich ist (Fallgruppe 1), könne eine Übertragung eines Gesamtvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG auch ohne Übereignung einer unbeweglichen Sache vorliegen (Rz 27).

(2) Anders ist es nach Auffassung des EuGH, wenn der Erwerber keinen Besitz an dem Geschäftslokal erhält, und die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit in der Nutzung einer untrennbaren Gesamtheit von beweglichen und unbeweglichen Sachen besteht (Fallgruppe 2). Davon ist insbesondere auszugehen, wenn das Ladenlokal mit einer festen Ladeneinrichtung ausgestattet ist, die für die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit notwendig ist. In einem solchen Fall müssen die unbeweglichen Sachen zu den übertragenen Bestandteilen gehören, damit es sich um die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens i.S. der Richtlinie 77/388/EWG handeln kann (Rz 28). Dieser vom EuGH aufgestellte Grundsatz spricht für die Auffassung des Klägers.

(3) Allerdings schränkt der EuGH diesen Grundsatz sogleich selbst wieder ein und führt zur Fallgruppe 2 weiter aus (Rz 29), ebenso könne eine Vermögensübertragung auch stattfinden, wenn das Geschäftslokal dem Erwerber mittels eines Mietvertrages zur Verfügung gestellt wird (Ausnahme 1) oder wenn der Erwerber selbst über eine geeignete Immobilie verfügt (Ausnahme 2), in die er sämtliche übertragenen Sachen verbringen und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann, weil jede andere Auslegung eine willkürliche Unterscheidung zwischen Übertragungen durch Veräußerer, die Eigentümer des Lokals sind, in dem sich der zu übertragende Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil befindet, und Übertragungen durch Veräußerer, die nur Inhaber eines Mietrechts an dem Lokal sind, andererseits zur Folge hätte (Rz 30). Weder der Wortlaut des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG noch sein Zweck ließen die Annahme zu, dass Letztere keine Übertragung eines Gesamtvermögens i.S. dieser Bestimmung vornehmen könnten. Die bei der Übertragung eines Unternehmens oder Unternehmensteils zu entrichtende Mehrwertsteuer im Verhältnis zu den Mitteln des betreffenden Betriebs könne auch in dem Fall, dass das übertragene Gesamtvermögen keine unbeweglichen Sachen umfasst, eine besonders hohe Belastung für den Erwerber sein. Es entspreche daher dem Zweck der fraglichen Bestimmung, auch der Übertragung eines Gesamtvermögens unter gleichzeitigem Abschluss eines Mietvertrages über ein Geschäftslokal eine besondere Behandlung zukommen zu lassen (Rz 31).

(4) Der EuGH zieht daraus die Schlussfolgerung, dass insbesondere die Übertragung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts im Allgemeinen dazu dient, dem Erwerber die Fortführung dieses Geschäfts zu ermöglichen (Rz 33). Auch wenn es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, die nicht ohne ein Geschäftslokal ausgeübt werden kann, sei es normalerweise zur Fortführung des übertragenen Einzelhandelsgeschäfts nicht notwendig, dass der Inhaber des Geschäfts auch der Eigentümer der Immobilie ist, in der dieses Geschäft geführt wird (Rz 34). Wenn die Übertragung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung hinreiche, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen, sei die Übertragung von unbeweglichen Sachen für die Einstufung des Vorgangs als Übertragung des Gesamtvermögens nicht ausschlaggebend (Rz 35). Es spreche grundsätzlich auch nichts dagegen, dass ihm der Besitz durch Abschluss eines Mietvertrages eingeräumt werde (Rz 36). Es stellte auch kein Hindernis für die Fortführung der Tätigkeit des Verkäufers durch den Erwerber dar, dass das Geschäftslokal an den Erwerber nur vermietet und nicht verkauft werde (Rz 40).

bb) Das FG hat dazu angenommen, für die Fortführung der Tätigkeit des C durch den Kläger sei zwar, da im Streitfall ein seit Jahren oder Jahrzehnten bestehender Gastronomiebetrieb übernommen worden sei, erforderlich, dass der Erwerber über dasselbe Geschäftslokal wie der Verkäufer verfügen müsse. Diese Voraussetzung sei im Streitfall jedoch erfüllt. Der Kläger habe den Gastronomiebetrieb in denselben Räumlichkeiten fortgeführt wie der Veräußerer. Es, das FG, halte das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung auch dann für möglich, wenn der Erwerber selbst über eine Immobilie mit Ladenlokal verfügt, in die er sämtliche übertragene Sachen verbringen und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann. Der Erwerber verfüge aber auch dann über eine „eigene“Immobilie, wenn er diese nur aufgrund eines eigenen Mietvertrages innehabe. Dies stehe nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 oder zum darin zitierten EuGH-Urteil X (EU:C:2013:346, UR 2013, 582).

cc) Dies ist frei von Rechtsfehlern und entspricht sowohl der Rechtsprechung des BFH, wonach für die Annahme einer Geschäftsveräußerung die Übernahme des Inventars und des Warenbestands ausreicht, wenn der Erwerber selbst über die erforderliche Immobilie verfügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 26) als auch den Grundsätzen des EuGH-Urteils Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848). Es liegt die Ausnahme 2 der Fallgruppe 2 vor. Der Kläger verfügt selbst über das für den Betrieb notwendige Ladenlokal. Dass dies nicht deshalb der Fall ist, weil er das Eigentum an der Gaststätte von der Vermieterin erworben hat, sondern weil er die Gaststätte von der Vermieterin gepachtet hat, ist für die Frage, ob der Erwerber selbst über die erforderliche Immobilie verfügt, unerheblich; denn es kommt nur auf den Besitz an (EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 36). Die Nutzungsüberlassung der Immobilie darf auch durch einen Dritten erfolgen, ohne dass es darauf ankäme, welche Vereinbarung zuerst getroffen wurde (vgl. insoweit zutreffend BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 19 und 21).

dd) Diese Auslegung ist zudem aufgrund des vom EuGH betonten Grundsatzes, dass auch Veräußerer, die nur Inhaber eines Mietrechts an dem Lokal sind, eine Geschäftsveräußerung vornehmen können müssen (EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 30), geboten.

ee) Weder das FG noch der erkennende Senat weichen damit vom EuGH-Urteil X (EU:C:2013:346, UR 2013, 582) oder den Senatsurteilen in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 und in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 ab, an denen der Senat festhält; denn den dortigen Streitfällen lagen anders gelagerte Sachverhalte zugrunde.

(1) Der Streitfall X (EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 10, 25 ff.) betraf die Veräußerung einer 30 %-Beteiligung an der A BV von der X BV an die D plc. Der EuGH entschied, dass die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen(im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unternehmens) nicht hinreiche, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können (Rz 35 f., 39 f.). Etwas anderes gelte jedoch, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung erworben worden ist, sofern die Eingriffe die Durchführung von Transaktionen einschließen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, und der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird (Rz 37 f.). Der Umstand, dass andere Anteilseigner ihre Anteile ggf. auch an die D plc. veräußert haben, war hierfür irrelevant (Rz 44 ff.).

Vorliegend reicht jedoch das von C erworbene Inventar aus, um den Gastronomiebetrieb X fortzuführen, weil der Kläger über die hierfür erforderliche Immobilie selbst verfügt.

(2) Bezüglich des Urteilsfalls in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 hat der Senat bereits oben unter II.2.c cc dargelegt, aus welchen Gründen keine Abweichung vorliegt. Einer nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH unzulässigen Einbeziehung von Leistungen der Verpächterin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 29) bedarf es vorliegend nicht, weil das von C erworbene Inventar ein hinreichendes Teilvermögen ist. Daran, dass bei dem Erwerb eines Warenbestandes und der Geschäftsausstattung unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein kann, hat der Senat in Rz 30 des BFH-Urteils in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 festgehalten.

(3) Auch der Streitfall in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 betraf einen anders gelagerten Sachverhalt (so ausdrücklich auch BFH-Urteil in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 36); Gegenstand der dortigen Entscheidung war ein Verpachtungsunternehmen, bei dem die Fortführung der Verpachtungstätigkeit die Übertragung von Grundbesitz, Inventar und Gesellschaftsanteilen erforderte. Die Übertragungen erfolgten von verschiedenen (selbständigen) Veräußerern an verschiedene (selbständige) Erwerber. Die Übertragung des Inventars reichte unter diesen Umständen nicht zur Fortführung der bisherigenunternehmerischen Tätigkeit aus (BFH-Urteil in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 33 f.). Dies ist im Streitfall (wie im Fall Schriever, vgl. EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 29 und 36; BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 26), die keine Verpachtungsunternehmen betreffen, hingegen der Fall.

e) Auch die erforderliche Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit des C durch den Kläger als Erwerber liegt vor.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH und EuGH muss der Erwerber beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil fortzuführen. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 44; BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34). Das Unionsrecht fordert aber nicht, dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsste wie der Übertragende (EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 45). Der Erwerber darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b, Rz 31; vom 29. August 2012 XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22).

bb) Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu Recht angenommen, dass der Kläger den erworbenen Unternehmensteil (Gastronomiebetrieb X) fortgeführt hat. Er hat den Gastronomiebetrieb X an gleicher Stelle unter demselben Namen weiterbetrieben. Die Annahme des FG, die Durchführung von Renovierungsarbeiten aufgrund der Beratung durch das Ordnungsamt führe nicht dazu, dass der Kläger die Tätigkeit nicht habe fortführen können, trifft ebenfalls zu; denn die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22). Auch ist die Annahme des FG zutreffend, es sei unschädlich, dass C in M ein weiteres Lokal betrieben habe, da eine vollständige Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers nicht zu den Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gehört (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 42, m.w.N.).

f) Der Senat hat keine Zweifel i.S. des Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union an der zutreffenden Auslegung des Art. 19 MwStSystRL, so dass es keiner Vorlage an den EuGH bedarf. Die unionsrechtlichen Grundsätze sind durch das EuGH-Urteil Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848) hinreichend geklärt.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 FGO).

Steuerliche Gewinnermittlung: Urteil des BFH vom 27.09.2017 zu Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich bei Altersteilzeitvereinbarungen

Posted on 23. Oktober 201825. Oktober 2018 by SWB

Der BFH hat mit Urteil vom 27. September 2017 entschieden, dass für den sog. Nachteilsausgleich bei Altersteilzeitregelungen nach § 5 Abs. 7 des Tarifvertrages zur Regelung der Altersteilzeitarbeit (TV ATZ) mangels wirtschaftlicher Verursachung keine Rückstellungen passiviert werden dürfen. Die Entscheidung des BFH steht im Widerspruch zu Randnummer 15 des BMF-Schreibens vom 28. März 2007. Das BMF hat daher Randnummer 15 neu gefasst (Az. IV C 6 – S-2175 / 07 / 10002).

Steuerliche Gewinnermittlung: Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Übergang auf „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2176 / 07 / 10004 :001 vom 19.10.2018

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind u. a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 Einkommensteuergesetz – EStG). Sofern in diesem Zusammenhang bislang die „Richttafeln 2005 G“ von Professor Klaus Heubeck verwendet wurden, ist zu beachten, dass diese durch die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ ersetzt wurden.

Das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (BStBl I S. 1054) nimmt unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 13. April 1999 (BStBl I S. 436) zum Übergang auf neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen Stellung. Unter Berücksichtigung der in diesen Schreiben dargelegten Grundsätze ergibt sich für die Anwendung der neuen „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ in der steuerlichen Gewinnermittlung nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

1. Steuerliche Anerkennung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

Die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ werden als mit den anerkannten versicherungs-mathematischen Grundsätzen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG übereinstimmend anerkannt.

2. Zeitliche Anwendung

Die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ können erstmals der Bewertung von Pensionsrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 20. Juli 2018 (Tag der Veröffentlichung der neuen Richttafeln) endet. Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen und alle sonstigen versicherungsmathematisch zu bewertende Bilanzposten des Unternehmens zu erfolgen. Die „Richttafeln 2005 G“ können letztmals für das Wirtschaftsjahr verwendet werden, das vor dem 30. Juni 2019 endet.

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

Nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG kann der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ beruht, nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der jeweiligen Pensionsrückstellung zugeführt werden (Verteilungszeitraum). Die gleichmäßige Verteilung ist sowohl bei positiven als auch bei negativen Unterschiedsbeträgen erforderlich. Bei einer Verteilung des Unterschiedsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre gilt Folgendes:

a) Zuführungen am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr)

Am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die neuen Rechnungsgrundlagen erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr), ist die jeweilige Pensionsrückstellung zunächst auf der Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen (z. B. „Richttafeln 2005 G“) nach § 6a Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Anschließend ist zu demselben Stichtag die so ermittelte Rückstellung um ein Drittel des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des Übergangsjahres nach den „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ und den bisher verwendeten Rechnungsgrundlagen zu erhöhen oder – bei negativem Unterschiedsbetrag – zu vermindern.

Ist die Pensionsrückstellung, die sich nach Satz 1 ergibt (Ist-Rückstellung auf Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen), niedriger als der Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen (Soll-Rückstellung), kann ein negativer Unterschiedsbetrag insoweit gekürzt werden (entsprechend R 6a Abs. 22 Satz 3 EStR 2012).

Die Verteilungsregelung gilt auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden; das insoweit beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren (Az. XI R 34/16) bleibt abzuwarten.

b) Zuführungen im Folgejahr

In dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr (Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung zunächst auf Grundlage der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ nach § 6a Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Die so berechnete Pensionsrückstellung ist um ein Drittel des Unterschiedsbetrages gemäß Randnummer 4 zu vermindern oder zu erhöhen.

Wird in einem Folgejahr eine Pensionszusage neu erteilt oder erhöht sich bei einer bestehenden Zusage die Verpflichtung, sind insoweit die Pensionsrückstellungen in vollem Umfang auf der Basis der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ ohne Verteilung eines Unterschiedsbetrages zu bewerten.

c) Zuführungen im zweiten Folgejahr

In dem auf das Übergangsjahr folgenden zweiten Wirtschaftsjahr (zweites Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung auf Grundlage der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ gemäß § 6a Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Eine Kürzung der Rückstellung unterbleibt.

d) Arbeitgeberwechsel

Die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 gelten auch bei einem Übergang des Dienstverhältnisses im Übergangsjahr und Folgejahr auf einen neuen Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Bestimmungen, z. B. nach § 613a BGB. In Fällen eines Arbeitgeberwechsels im Sinne von § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG im Übergangsjahr oder in vorherigen Jahren hat der neue Arbeitgeber die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 entsprechend zu berücksichtigen.

e) Billigkeitsregelung

Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebes anstelle der Berechnung nach den Randnummern 4 bis 9 insgesamt als Differenz zwischen den Teilwerten nach den „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ und den bisherigen Rechnungsgrundlagen am Ende des Übergangsjahres ermittelt und dieser Gesamtunterschiedsbetrag in unveränderter Höhe auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt wird, indem von der Summe der Pensionsrückstellungen nach den „Richttafeln 2018 G“ am Ende des Übergangsjahres zwei Drittel und am Ende des Folgejahres ein Drittel dieses Gesamtunterschiedsbetrages abgezogen werden.

Hat sich der Bestand der Pensionsberechtigten im Folgejahr durch einen Übergang des Dienstverhältnisses aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung verändert, ist das für dieses Wirtschaftsjahr zu berücksichtigende Drittel des Gesamtunterschiedsbetrages entsprechend zu korrigieren.

Wird der maßgebende Unterschiedsbetrag über mehr als drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt, gelten die Regelungen der Randnummern 4 bis 11 unter Berücksichtigung der veränderten Zuführungsquoten und Übergangszeiträume entsprechend.

4. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für andere Verpflichtungen, die nach den Grundsätzen des § 6a EStG zu bewerten sind (z. B. Vorruhestandsleistungen), entsprechend.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2019 (Entwürfe)

Posted on 23. Oktober 201823. Oktober 2018 by SWB

Das BMF hat die Entwürfe des Bekanntmachungsschreibens zu den Programmablaufplänen für den Lohnsteuerabzug 2019 und die Entwürfe der Programmablaufpläne (Anlagen 1 und 2) bekannt gemacht. Die für 2019 vorgesehenen Anpassungen im Steuer- und Sozialversicherungsrecht mit Auswirkung auf die Programmablaufpläne (Stand: 16./18.10.2018) wurden berücksichtigt (Az. IV C 5 – S-2361 / 08 / 10001).

Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2019 (Entwürfe)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass), IV C 5 – S-2361 / 08 / 10001 vom 22.10.2018

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden hiermit

der Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags und der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2019 – Anlage 1 – und
der Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2019 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer (einschließlich der Berechnung des Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer) – Anlage 2 –

bekannt gemacht (§ 39b Abs. 6 und § 51 Abs. 4 Nr. 1a EStG).

Es wird an dieser Stelle ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um Entwürfe handelt, die rechtlich nicht verbindlich sind und noch Änderungen unterliegen können. Die verbindlichen Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2019 werden zu einem späteren Zeitpunkt bekannt gemacht.

Die Programmablaufpläne berücksichtigen bereits die – u. a. nach dem Entwurf eines Familienentlastungsgesetzes (s. BT-Drs. 19/4723) – für 2019 vorgesehenen Anpassungen

des Einkommensteuertarifs (einschließlich Anhebung des Grundfreibetrags auf 9.168 Euro),
der Zahlenwerte in § 39b Abs. 2 Satz 7 EStG,
der Freibeträge für Kinder (Anhebung auf 3.810 Euro bzw. 7.620 Euro),
der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung (Anhebung auf 54.450 Euro),
beim Zusatzbeitrag in der gesetzlichen Krankenversicherung (paritätische Finanzierung des Zusatzbeitrages zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie Absenkung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes auf 0,9 %),
des bundeseinheitlichen Beitragssatzes in der sozialen Pflegeversicherung (Anhebung auf 3,05 %),
der allgemeinen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung – BBG West – (Anhebung auf 80.400 Euro) und der Beitragsbemessungsgrenze Ost – BBG Ost – (Anhebung auf 73.800 Euro).

Treten diese Änderungen nicht am 1. Januar 2019 in Kraft, ermittelt der Arbeitgeber die Lohnsteuer gleichwohl zutreffend auf Basis der mit diesem BMF-Schreiben bekannt gemachten Programmablaufpläne. Zum weiteren Verfahren ergeht dann ein gesondertes BMF-Schreiben mit Anweisungen zur Korrektur des Lohnsteuerabzugs bis zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt nach Bekanntmachung geänderter Programmablaufpläne. Im Übrigen wird auf die Erläuterungen unter „1. Gesetzliche Grundlagen/Allgemeines“ hingewiesen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags und der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2019
Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2019 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer (einschließlich der Berechnung des Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer)

Steuerliche Gewinnermittlung: Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Übergang auf „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

Posted on 23. Oktober 201823. Oktober 2018 by SWB

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind u. a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Sofern in diesem Zusammenhang bislang die „Richttafeln 2005 G“ von Professor Klaus Heubeck verwendet wurden, ist lt. BMF-Schreiben zu beachten, dass diese durch die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ ersetzt wurden (Az. IV C 6 – S-2176 / 07 / 10004 :001).

Steuerliche Gewinnermittlung: Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Übergang auf „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2176 / 07 / 10004 :001 vom 19.10.2018

1. Steuerliche Anerkennung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

Die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ werden als mit den anerkannten versicherungs-mathematischen Grundsätzen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG übereinstimmend anerkannt.

2. Zeitliche Anwendung

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

a) Zuführungen am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr)

Die Verteilungsregelung gilt auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden; das insoweit beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren (Az. XI R 34/16) bleibt abzuwarten.

b) Zuführungen im Folgejahr

c) Zuführungen im zweiten Folgejahr

d) Arbeitgeberwechsel

e) Billigkeitsregelung

4. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für andere Verpflichtungen, die nach den Grundsätzen des § 6a EStG zu bewerten sind (z. B. Vorruhestandsleistungen), entsprechend.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Geldleistungen nach SGB VIII

Posted on 23. Oktober 201823. Oktober 2018 by SWB

Das BMF hat zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, für die Erziehung in einer Tagesgruppe nach § 32 SGB VIII, für Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform nach § 34 SGB VIII, für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung nach § 35 SGB VIII sowie für die Unterbringung/Betreuung bei Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII) Stellung genommen (Az. IV C 3 – S-2342 / 07 / 0001).

Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Geldleistungen nach SGB VIII

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2342 / 07 / 0001 vom 22.10.2018

Zur einkommensteuerrechtliche Behandlung der Geldleistungen nach SGB VIII

für Kinder in Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII
für die Erziehung in einer Tagesgruppe nach § 32 SGB VIII, für Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform nach § 34 SGB VIII
für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung nach § 35 SGB VIII sowie
für die Unterbringung/Betreuung bei Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII)

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für in der Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII), für die Erziehung in einer Tagesgruppe (§ 32 SGB VIII), in der Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform (§ 34 SGB VIII), für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung (§ 35 SGB VIII) nach § 39 SGB VIII vereinnahmte Gelder zum Unterhalt des Kindes oder des Jugendlichen, sowie für vereinnahmte Gelder für die Unterbringung und Betreuung bei Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII) Folgendes:

A. Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII)

Die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII dient dazu, einem Kind zeitlich befristet oder dauerhaft im Haushalt der Pflegeeltern ein neues Zuhause zu bieten. Zwischen Pflegeeltern und Kind soll ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Band entstehen. Formen der Vollzeitpflege sind die Dauerpflege, die Kurzzeitpflege, die Bereitschaftspflege, die Wochenpflege, die Sonderpflege sowie die Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder und Jugendliche. Auch die Betreuung von Kindern und Jugendlichen im Privathaushalt ausgebildeter Erzieher stellt eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII dar (BFH-Urteil VIII R 29/11 vom 5. November 2014, BStBl II 2017 S. 432).

Im Rahmen der Vollzeitpflege wird Pflegegeld ausgezahlt, welches die materiellen Aufwendungen und die Kosten der Erziehung abdeckt. Zusätzlich werden anlassbezogene Beihilfen und Zuschüsse geleistet. Sowohl das Pflegegeld als auch die anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind steuerfreie Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine Erwerbstätigkeit nicht vorliegt. Werden mehr als sechs Kinder gleichzeitig im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit vermutet. Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Weder die besondere Qualifikation noch ein in diesem Kontext für eine Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder gezahltes bedarfsabhängiges erhöhtes Pflegegeld schließen die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der Erziehung im Sinne von § 3 Nr. 11 EStG aus.

Die Bestandteile der Vergütungen an Bereitschaftspflegepersonen, die unabhängig von der tatsächlichen Aufnahme von Kindern geleistet werden, fördern nicht unmittelbar die Erziehung. Für den Fall, dass sog. Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt werden, sind diese mit Ausnahme der Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge insoweit steuerpflichtig.

B. Erziehung in einer Tagesgruppe (§ 32 SGB VIII)

Die Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe soll die Entwicklung des Kindes oder Jugendlichen durch soziales Lernen in der Gruppe, Begleitung der schulischen Förderung und Elternarbeit unterstützen und dadurch den Verbleib des Kindes oder des Jugendlichen in seiner Familie sichern. Die Ausgestaltung der Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe findet in der Regel in institutionalisiertem Rahmen nach § 32 Satz 1 SGB VIII statt. Die Betreuung wird von beim Träger angestellten Fachkräften erwerbsmäßig geleistet. Diese Tagesgruppen als Teil einer Einrichtung unterliegen dem Erlaubnisvorbehalt (§ 45 SGB VIII). Die Einnahmen hieraus sind nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

§ 32 Satz 2 SGB VIII ermöglicht die Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe auch in geeigneten Formen der Familienpflege. Diese Form der spezialisierten Tagespflege nach § 32 Satz 2 SGB VIII erfordert, dass die betreuende Person bestimmte pädagogische Voraussetzungen erfüllt. Sie unterscheidet sich daher von der Kindertagespflege nach § 23 SGB VIII. Die Hilfe nach § 32 Satz 2 SGB VIII bietet über die typische Betreuungs- und Erziehungsform einer Kindertagespflege hinaus vor allem älteren Kindern mit Leistungs- und Verhaltensproblemen Hilfestellung. Wird eine solche Hilfe gewährt, so wird auch der notwendige Unterhalt des Kindes oder Jugendlichen außerhalb des Elternhauses sichergestellt. Er umfasst die Kosten für den Sachaufwand sowie für die Pflege und Erziehung des Kindes oder Jugendlichen. Bei diesen Geldleistungen der Jugendämter handelt es sich um Beihilfen, die unmittelbar die Erziehung fördern und aus öffentlichen Mitteln geleistet werden. Sie sind daher bei der Pflegeperson als steuerfreie Einnahme im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG zu behandeln.

C. Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform (§ 34 SGB VIII)

Hilfe zur Erziehung in einer Einrichtung über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder in einer sonstigen betreuten Wohnform soll Kinder und Jugendliche durch eine Verbindung von Alltagserleben mit pädagogischen und therapeutischen Angeboten in ihrer Entwicklung fördern. Das langfristige Ziel dieser Form der Pflege ist entsprechend dem Alter und Entwicklungsstand des Kindes oder des Jugendlichen sowie den Möglichkeiten der Verbesserung der Erziehungsbedingungen in der Herkunftsfamilie , eine Rückkehr in diese Familie zu erreichen oder falls dies nicht möglich ist die Erziehung in einer anderen Familie vorzubereiten oder durch eine auf längere Zeit angelegte Lebensform auf ein selbständiges Leben vorzubereiten. Zur Heimerziehung und sonstigen betreuten Wohnform können u. a. heilpädagogische oder therapeutische Heime, Kinderdörfer, Kinderhäuser zählen.

Die sozialrechtliche Einordnung entfaltet für die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG, welche sich an den tatsächlichen Verhältnissen orientiert, keine Tatbestandswirkung. Ob es sich um eine Betreuung in einer Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer sonstigen betreuten Wohnform nach § 34 SGB VIII handelt, bestimmt sich daher allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung. Sonstige betreute Wohnformen im Sinne des § 34 SGB VIII sind nur dann gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die stationäre Betreuung über Tag und Nacht bieten; lediglich angemietete Wohnungen oder die bloße Überlassung von Wohnraum wie z. B. eines Zimmers im Haushalt der Betreuungsperson genügen nicht. Unter „Einrichtung“ ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung des Trägers zu verstehen. Privathaushalte der Betreuungspersonen sind daher in der Regel keine Einrichtungen im Sinne des § 34 SGB VIII (BFH-Urteil VIII R 29/11 vom 5. November 2014, BStBl II 2017 S. 432). Ausnahmen können im Einzelfall z. B. sog. familienangelehnte Wohngruppen darstellen, insbesondere dann, wenn neben den Pflegeeltern pädagogisch ausgebildete Fachkräfte beschäftigt werden.

Die Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform im Sinne des § 34 SGB VIII wird anders als bei den meisten Pflegefamilien im Sinne des § 33 SGB VIII grundsätzlich durch besonders qualifizierte Fachkräfte übernommen, sodass diese Form der Erziehungshilfe in diesen Einrichtungen regelmäßig erwerbsmäßig ausgeübt wird und eine berufliche Tätigkeit der Betreuungsperson darstellt. Die hierfür gezahlten Gelder sind wegen ihres entgeltlichen Charakters keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG und deshalb steuerpflichtig. Einnahmen einer Betreuungsperson gemäß § 34 SGB VIII für die Pflege, Betreuung, Unterkunft und Verpflegung eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 SGB IX sind auch nicht nach § 3 Nr. 10 EStG steuerfrei.

Werden der Betreuungsperson Leistungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes gezahlt, gilt Folgendes:

Ist die Betreuungsperson freiberuflich (§ 18 Absatz 1 Nr. 1 EStG) tätig, stellen die Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes Betriebseinnahmen dar.

Grundsätzlich sind nur die tatsächlich angefallenen und auch nachgewiesenen Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind als Betriebsausgaben abziehbar. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn statt der tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben ein Betriebsausgabenabzug für Sach- und Unterhaltskosten des Kindes in Höhe der hierfür erhaltenen kinderbezogenen Leistungen geltend gemacht wird. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt.

Soweit die Betreuungsperson als Arbeitnehmer(in) tätig ist, gehört die Zahlung einer Sach- und Unterhaltskostenpauschale je Monat und Kind grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Sie kann jedoch aus Vereinfachungsgründen als steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG behandelt werden, wenn sie den für in Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gezahlten Sätzen entspricht. Die Pauschale gehört in diesem Fall nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Gleiches trifft auf einmalige Beihilfen zu, die auf Einzelantrag unter Beifügung eines Nachweises erstattet werden. Korrespondierend dazu dürfen nach § 3c Absatz 1 EStG die damit abgegoltenen Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden.

D. Intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung (§ 35 SGB VIII)

Intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung soll Jugendlichen gewährt werden, die einer intensiven Unterstützung zur sozialen Integration und zu einer eigenverantwortlichen Lebensführung bedürfen. Die Hilfe ist in der Regel auf längere Zeit angelegt und soll den individuellen Bedürfnissen des Jugendlichen Rechnung tragen. Adressaten dieser Form der Hilfe sind besonders belastete oder gefährdete Jugendliche, die Gewalt erlebt haben, Kontakt mit dem

Drogen und Prostituiertenmilieu haben und z. T. ohne feste Unterkunft oder Arbeit sind bzw. bereits häufig strafrechtlich in Erscheinung getreten sind. Der Jugendliche wird bei der Bewältigung persönlicher Krisen, der Gewinnung neuer Perspektiven sowie bei der Alltagsbewältigung in Schule, Ausbildung oder Arbeit durch eine Einzelperson intensiv begleitet. Dies stellt hohe Anforderungen an die persönliche und fachliche Qualifikation der Betreuer/Innen. Die Hilfe nach § 35 SGB VIII ist deshalb nicht vergleichbar mit der Hilfe zur Erziehung in der Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII. Aufgrund des Vergütungscharakters der gezahlten Gelder kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG nicht in Betracht. Die Leistungen des Jugendamtes für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung im Sinne des § 35 SGB VIII sind steuerpflichtige Einnahmen.

E. Leistungen des Jugendamtes über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe.

Werden Leistungen nach § 39 SGB VIII an Pflegefamilien/Erziehungsstellen im Sinne des § 33 SGB VIII über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe geleistet, dann handelt es sich nur dann um steuerfreie Beihilfen nach § 3 Nr. 11 EStG, wenn der Pflegeperson das ihr zustehende Pflegegeld vom örtlichen Jugendamt bewilligt worden ist. Es müssen eindeutige und unmissverständliche vertragliche Regelungen zwischen dem Jugendamt, dem freien Träger und der Pflegeperson/Erziehungsstelle im Sinne des § 33 SGB VIII bestehen. So muss vertraglich zwischen allen Parteien festgehalten sein, dass das vom Jugendamt zweckgebunden an den freien Träger ausgezahlte Pflegegeld unverändert an die Pflegeperson weitergeleitet wird und sich durch diese formale, organisatorische Abwicklung dem Grunde und der Höhe nach am Pflegegeldanspruch der Pflegeperson nichts ändert. Außerdem sollten die Pflegepersonen mittels einer Vollmacht erklären, dass sie damit einverstanden sind, dass das örtliche Jugendamt das Pflegegeld über den freien Träger an sie weiterleitet, d. h. der freie Träger das Pflegegeld lediglich in Empfang nimmt und ihnen auszahlt. Unter diesen Voraussetzungen gilt die für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG erforderliche offene Verausgabung als nach Maßgabe haushaltsrechtlicher Vorschriften und unter gesetzlicher Kontrolle verwirklicht.

Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG für Pflegegelder ist dagegen nicht möglich, wenn freie Träger den örtlichen Jugendämtern Pflegepersonen zur Verfügung stellen, diese Pflegepersonen betreuen und vergüten und den örtlichen Jugendämtern dann die gezahlten Pflegegelder in Rechnung stellen. Diese Zahlungen erfolgen aus Mitteln eines nicht öffentlichen Rechtsträgers (z. B. eines eingetragenen Vereins). Es handelt sich auch dann nicht um öffentliche Mittel, wenn sie aus öffentlichen, für Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG zweckbestimmten Zuwendungen gespeist werden. Insoweit ist nicht gewährleistet, dass über die Mittel nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und die Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt.

F. Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge

Die Leistungen des Jugendamtes umfassen nach § 39 Absatz 4 SGB VIII auch die Erstattung nachgewiesener Aufwendungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung sowie die hälftige Erstattung nachgewiesener Aufwendungen zu einer angemessenen Alterssicherung der Pflegeperson. Diese Teilbeträge sind nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei. Das gilt auch dann, wenn die Geldleistungen an sich steuerpflichtig sind.

G. Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII)

Nach § 42 SGB VIII nimmt das Jugendamt unter bestimmten Voraussetzungen ein Kind oder einen Jugendlichen in seine Obhut und bringt das Kind oder den Jugendlichen bei einer geeigneten Person, in einer geeigneten Einrichtung oder in einer sonstigen Wohnform vorläufig unter. Nach § 42a SGB VIII erfolgt eine vorläufige Inobhutnahme von ausländischen Kindern und Jugendlichen nach unbegleiteter Einreise. In diesen Fällen gelten für die Unterbringung und Betreuung die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 21. April 2011 (BStBl I S. 487) und vom 27. November 2012 (BStBl I S. 1226). Es ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

BFH zur Umsatzsteuer im Freizeitpark

BFH zur Umsatzsteuer im Freizeitpark

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Kein wirtschaftliches Eigentum eines Sondernutzungsberechtigten

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH erleichtert Steuerabzug einer bis zum 10. Januar geleisteten Umsatzsteuervorauszahlung für das Vorjahr

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Bekanntgabe von Verwaltungsakten – Zugangsvermutung

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Geschäftsveräußerung – Übereignung des Inventars einer Gaststätte bei gleichzeitiger Anmietung der Gaststätte vom Eigentümer der Immobilie

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Steuerliche Gewinnermittlung: Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Übergang auf „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

1. Steuerliche Anerkennung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

2. Zeitliche Anwendung

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

4. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2019 (Entwürfe)

Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags und der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer für 2019

Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2019 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer (einschließlich der Berechnung des Solidaritätszuschlags und der Bemessungsgrundlage für die Kirchenlohnsteuer)

Steuerliche Gewinnermittlung: Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Übergang auf „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

1. Steuerliche Anerkennung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“

2. Zeitliche Anwendung

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

4. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Geldleistungen nach SGB VIII

A. Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII)

B. Erziehung in einer Tagesgruppe (§ 32 SGB VIII)

C. Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform (§ 34 SGB VIII)

D. Intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung (§ 35 SGB VIII)

E. Leistungen des Jugendamtes über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe.

F. Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge

G. Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII)

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