Tenor:

Auf die Revision des Finanzamts wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. November 2017 11 K 113/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellte Holzhackschnitzel her, die sie aus bei Waldarbeiten angefallenem Holz gewann. Die auf ihre Lieferungen getrockneter sowie getrockneter und gesiebter Holzhackschnitzel (als Brennstoff für Heizungen) für 2013 angemeldete Umsatzsteuer berechnete sie nach dem ermäßigten Steuersatz. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-)erließ hingegen unter dem 28. November 2016 einen gemäß dem seiner Ansicht anzuwendenden Regelsteuersatz geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 417 veröffentlichten Gründen den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid auf.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, der Gesetzgeber sei berechtigt, die Steuerbegünstigung für die Lieferung bestimmter Gegenstände anhand der Warenbeschreibung der Kombinierten Nomenklatur (KN) abzugrenzen sowie die Nutzung einer durch die der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- Nr. L 347/1) eingeräumten Möglichkeit der Steuerermäßigung auf bestimmte Gegenstände der dort genannten Art zu beschränken. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer sei im Streitfall nicht verletzt, weil es sich bei Holzhackschnitzeln, die aus bei Waldarbeiten angefallenem Rohholz, und solchen, die aus Holzabfällen gewonnen würden, um in ihrer Beschaffenheit verschiedene und nach der KN auch in unterschiedliche Unterpositionen einzureihende Produkte handele.

Die Klägerin schließt sich der Rechtsauffassung des FG an. Soweit die streitgegenständlichen Holzhackschnitzel nach der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, verstoße die gesetzliche Regelung gegen Art. 122 MwStSystRL sowie gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das angefochtene Urteil kann schon keinen Bestand haben, soweit es mit der Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids vom 28. November 2016 über das erkennbare Klagebegehren hinausgeht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Die Klägerin hat zwar in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids ohne Einschränkung beantragt. Das FG war jedoch gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht an die Fassung dieses Antrags gebunden, sondern hatte über das erkennbare Klagebegehren zu entscheiden, das von Anfang an (auch bereits im Einspruchsverfahren) nur insoweit auf die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids gerichtet war, als mit diesem die Lieferung von Holzhackschnitzeln nicht nach dem ermäßigten Steuersatz, sondern nach dem Regelsteuersatz besteuert worden ist.

Das FG-Urteil beruht allerdings auch insoweit auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FG angenommen hat, vorgenannte Lieferungen der Klägerin unterlägen dem ermäßigten Steuersatz. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid, der für diese Lieferungen den Regelsteuersatz zugrunde legt, ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, VII. Senat, Nr. 6 des Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der VII. Senat für Umsatzsteuer zuständig, „wenn lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist“. Für die Holzhackschnitzel des Streitfalls eröffnet sich eine Besteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, mit welcher auf Unterpositionen des Zolltarifs verwiesen wird, für deren Auslegung und Anwendung der erkennende Senat zuständig und über deren Voraussetzungen zunächst zu entscheiden ist. Erst wenn eine zolltarifliche Einreihung in die in Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Unterpositionen nicht möglich sein sollte (was die Klägerin nach wie vor in Abrede stellt), käme man zu der (vom FG bejahten) Frage, ob der Grundsatz der steuerlichen Neutralität die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gebietet. Allerdings führt auch diese Frage wieder zum Zolltarif, nämlich entweder zu der seitens der Klägerin für richtig gehaltenen Auslegung der Unterpos. 4401 10 00 KN im Sinne einer Einbeziehung der aus Rohholz gewonnenen Holzhackschnitzel in diese Unterposition oder zu der nach der Rechtsprechung des BFH maßgebenden Bedeutung der KN für die Gleichartigkeit von Waren (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694). Der erkennende Senat legt wegen dieser in jeder Hinsicht engen Verknüpfung der in Betracht kommenden Rechtsfragen mit dem Zolltarif den GVPl des BFH im Sinne einer Zuständigkeit des VII. Senats für das vorliegende Revisionsverfahren aus. Eine Entscheidung des Präsidiums über Zuständigkeitsfragen ist nach Teil A, Ergänzende Regelungen, Nr. V. GVPl nur bei einer Meinungsverschiedenheit zwischen Senaten über Fragen der Geschäftsverteilung vorgesehen, die im Streitfall allerdings nicht vorliegt, weil der V. Senat des BFH das zunächst bei ihm anhängige Revisionsverfahren dem VII. Senat abgegeben hat, da er ebenso wie der VII. Senat dessen Zuständigkeit für gegeben hält.

2. Die Lieferung der streitgegenständlichen Holzhackschnitzel unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Soweit diese Anlage auf Positionen oder Unterpositionen der KN verweist, ist die Frage der Einreihung von Gegenständen in diese Positionen oder Unterpositionen ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten. Auf die zutreffenden Ausführungen des FG wird insoweit verwiesen. Maßgebend für den Streitfall ist die KN in der im Jahr 2013 geltenden Fassung (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 927/2012 der Kommission vom 9. Oktober 2012, ABlEU Nr. L 304/1).

a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der vorgenannten Anlage für die Lieferung von „Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen“ der Unterpos. 4401 10 00 KN den ermäßigten Steuersatz vor. Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift werden Holzhackschnitzel hiervon nicht erfasst. Da „Holz in Form von Schnitzeln“ in die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN einzureihen ist, verbietet sich die Annahme, Holzhackschnitzel könnten als Brennholz „in ähnlicher Form“ wie Rundlinge, Scheite etc. der Unterpos. 4401 10 00 KN angesehen werden. Einer Auslegung dieser Tarifvorschrift unter Heranziehung der Erläuterungen zur KN, die -anders als das FG meint- nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie des erkennenden Senats nicht verbindlich, sondern lediglich wichtige Hilfsmittel für die Auslegung der KN sind, bedarf es daher nicht. Ebenso wenig kommt es in Betracht -wie das FG München meint (Urteil vom 19. Dezember 2017 2 K 668/16, EFG 2018, 509)-, die Unterpos. 4401 10 00 KN mit Blick auf das Tatbestandsmerkmal „ähnliche Formen“ im (vermeintlichen) Sinn der MwStSystRL auszulegen, denn die Frage der Einreihung von Gegenständen in Positionen oder Unterpositionen ist -wie ausgeführt- ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten.

b) Die von der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel gehören auch nichtzu den in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beschriebenen Gegenständen. Zu diesen gehören „Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst“ der Unterpos. 4401 30 KN, die in der im Streitjahr geltenden Fassung der KN hinsichtlich der Warenbeschreibung -allerdings unter Verlust ihrer bisherigen Positionsnummer- inhaltlich unverändert geblieben ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, so dass sie für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes weiterhin herangezogen werden kann. Die Holzhackschnitzel des Streitfalls wurden nach den Feststellungen des FG jedoch nicht aus Sägespänen, Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz, bei dem es sich nicht um Abfälle oder Ausschuss, sondern um Rohholz der Pos. 4403 KN handelt (vgl. Erläuterungen zum Harmonisierten System -ErlHS- zu Pos. 4403 Rz 01.0).

Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob aus Holzabfällen oder Holzausschuss gewonnene Holzhackschnitzel zolltariflich überhaupt in die Unterpos. 4401 30 KN (jetzt 4401 31 KN) einzureihen sind oder ob nicht auch insoweit den Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN (jedenfalls gemäß Nr. 3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur -AV-) der Vorrang zukommt.

c) Hinzu kommt, dass die Steuerermäßigung für die Lieferung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genannter Waren der Unterpos. 4401 30 KN (im Streitjahr 2013 Unterpos. 4401 31 00 bis 4401 39 80 KN) nicht mit dem Unionsrecht in Einklang steht.

aa) Nach Nr. 1 AV sind für die Einreihung von Waren der Wortlaut der KN-Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln maßgebend. Ebenso sind nach Nr. 6 AV für die Einreihung in die Unterpositionen einer Position der Wortlaut der Unterposition, die Anmerkungen zur Unterposition und sinngemäß die übrigen AV maßgebend.

Der Wortlaut der Pos. 4401 KN unterscheidet drei Warenkategorien:

– Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen;

– Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln;

– Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst.

Die Unterpositionen der Pos. 4401 KN behalten diese Dreiteilung bei. Dem Wortlaut der Pos. 4401 KN sowie seiner Unterpositionen ist somit zu entnehmen, dass weder Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln noch Sägespäne, Holzabfälle oder Holzausschuss als Brennholz im Sinne der KN anzusehen sind. Für diese gemäß dem Wortlaut der Tarifvorschriften zu treffende Unterscheidung sprechen auch die ErlHS zur Pos. 4401.

bb) Ermäßigte Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferung von Gegenständen der in Anhang III der MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar; hierzu gehört Holz (in jeglicher Form) nicht.

Zusätzlich gestattet Art. 122 MwStSystRL den Mitgliedstaaten, auf Lieferungen von (u.a.) Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. In Anbetracht des Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL, der für die Anwendung ermäßigter Steuersätze die Abgrenzung der Kategorien von Gegenständen gemäß den Warenbezeichnungen der KN vorsieht, sowie in Anbetracht der übrigen in Art. 122 MwStSystRL genannten Kategorien, die nach Warenbezeichnungen der KN beschrieben werden (lebende Pflanzen der Pos. 0602 KN; Knollen, Wurzeln der Unterpos. 0601 10 KN; Schnittblumen und Pflanzenteile zu Binde- und Zierzwecken der Pos. 0603 und 0604 KN), ist davon auszugehen, dass der Richtliniengeber mit dem Tatbestandsmerkmal „Brennholz“ ebenfalls auf die zolltarifliche Warenbezeichnung der Pos. 4401 KN verweist und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutzte Holz des Kap. 44 KN als Brennholz ansieht. Die Beschränkung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf ganz bestimmte Waren und Warenbezeichnungen der KN trägt dem Umstand Rechnung, dass Befreiungen oder Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind (EuGH-Urteil vom 9. November 2017 C-499/16, EU:C:2017:846, Rz 24, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 87).

Mit der Aufnahme von Waren der Unterpos. 4401 30 KN in die Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der nationale Gesetzgeber über die nach der MwStSystRL insoweit gewährten Möglichkeiten hinausgegangen.

3. Anders als das FG meint, lässt sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferungen der Klägerin auch nicht auf Art. 122 MwStSystRL i.V.m. dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer stützen (ebenso wie das FG im Streitfall: Urteil des FG München in EFG 2018, 509; Weymüller, Mehrwertsteuerrecht 2018, 276; Lippross, Unterschiedliche Besteuerung der Lieferung von Waldhackschnitzeln und von Hackschnitzeln aus der Holzverwertung („Holzhackschnitzeln“), Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 212). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. statt vieler: EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27. Februar 2014 C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff., BStBl II 2015, 437, m.w.N.). Im Streitfall liegt in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferungen von Holzhackschnitzeln der Klägerin jedoch keine unzulässige Ungleichbehandlung im vorgenannten Sinn.

a) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind Waren, die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach den Bezeichnungen der KN voneinander abgegrenzt werden dürfen, nicht gleichartig und müssen deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden, wenn sie in unterschiedliche Unterpositionen der KN einzureihen sind (BFH-Urteil in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694). Es wäre in der Tat nicht plausibel, wenn der Unionsgesetzgeber für unterschiedliche Formen von Holz zwar einerseits die verschiedenen vorgenannten Unterpositionen der KN sowie hinsichtlich des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes die Abgrenzung von Warenkategorien anhand der KN vorsieht, andererseits jedoch die Waren dieser Unterpositionen als gleichartig angesehen werden müssten. Im Streitfall lässt sich danach von einer Gleichartigkeit der in Betracht kommenden Waren nicht sprechen, weil die seitens der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel -wie ausgeführt- zolltariflich weder in die Unterpos. 4401 10 KN noch in die Unterpos. 4401 30 KN einzureihen sind, sondern in die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN.

Aus diesem Grund liegt in der Differenzierung gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Die unterschiedliche zolltarifliche Einreihung bietet ein hinreichendes Differenzierungskriterium (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).

b) Im Übrigen kann die Klägerin auch keine Gleichbehandlung der von ihr gelieferten Holzhackschnitzel mit sog. „Industrieholzhackschnitzeln“ der (vermeintlichen) Unterpos. 4401 30 KN mit Erfolg reklamieren, da -wie ausgeführt- der nationale Gesetzgeber mit der Regelung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG über die durch die MwStSystRL gewährten Möglichkeiten hinausgegangen ist und die Klägerin damit unter Berufung auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität eine Steuerermäßigung beansprucht, welche das Unionsrecht nicht vorsieht.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. April 2016 10 K 1375/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. In den Streitjahren (2007 bis 2010) befanden sich im Alleineigentum des Klägers landwirtschaftliche Flächen mit einer Größe von 51,1923 ha und im Alleineigentum der Klägerin forstwirtschaftliche Flächen von 17,8484 ha. Im Miteigentum der Kläger befanden sich Grundstücke mit einer Größe von insgesamt 14,0407 ha. Hiervon wurden 10,1162 ha landwirtschaftlich und 3,9245 ha forstwirtschaftlich genutzt.

Der Kläger pachtete in den Streitjahren 2007 und 2008 landwirtschaftliche Nutzflächen von 6,4200 ha und in den Streitjahren 2009 und 2010 landwirtschaftliche Nutzflächen von 6,8900 ha hinzu.

Die dem Kläger zuzurechnende Hof- und Gebäudefläche betrug 1,9289 ha.

Die Kläger erklärten für die Streitjahre jeweils Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer. Der Kläger ermittelte den Gewinn für den landwirtschaftlichen Betrieb durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), während die Klägerin den Gewinn der Forstwirtschaft durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte.

Das Finanzamt … führte bei den Klägern für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte dabei zu der Auffassung, dass die Kläger gemeinsam einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Vollzeit bewirtschaftet hätten. Zwischen den Klägern habe eine konkludente Mitunternehmerschaft bestanden. Unter Berücksichtigung der Pachtflächen habe der Flächenanteil des Klägers 72,79 % und der Flächenanteil der Klägerin 27,21 % betragen. Neben der Mitarbeit im Stall habe die Klägerin die gesamte Büroarbeit erledigt. Von der Landwirtschaft aus sei auch der Forst bewirtschaftet worden. Insbesondere seien alle Betriebsausgaben mit Ausnahme der Beiträge zur Waldbesitzervereinigung von der Land- und Forstwirtschaft bestritten und auch dort als Betriebsausgaben abgezogen worden. Im Forstbetrieb seien keine Maschinen und Geräte vorhanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1698 veröffentlichten Gründen ab. Im Streitfall liege eine Mitunternehmerschaft vor, da jedem Ehegatten ein erheblicher Teil des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes gehöre und die Kläger gemeinsam in der Landwirtschaft gearbeitet hätten. Dabei seien die forstwirtschaftlichen Flächen in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG vom 21. April 2016 10 K 1375/15 sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2010 vom 13. März 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die angefochtenen Feststellungsbescheide zu Recht ergangen sind. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zwischen den Klägern eine Mitunternehmerschaft bestand oder ob die Kläger jeweils eigene Unternehmen betrieben.

1. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989). Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Land- und Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land-und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen hat oder mit einem anderen teilen muss (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, und BFH-Urteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504).

2. Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein (s. Senatsbeschluss vom 15. November 2017 VI R 44/16, BFHE 260, 131, und BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 3, Rz 31).

a) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern.

Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft reicht aus (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 17. Mai 1993 II ZR 175/92, Deutsches Steuerrecht 1993, 956). Eine solche kann allerdings nur dann angenommen werden, wenn sich der Verpflichtungswille der Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) feststellen lässt (s. Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868). Ein dementsprechender Wille der Beteiligten, der auch durch schlüssiges Handeln zum Ausdruck gebracht werden kann, darf dabei nicht fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766).

Ob ein solches (verdecktes) Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m.w.N.; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, und in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).

b) Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten Mitunternehmer eines Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag -etwa durch schlüssiges Verhalten- zustande gekommen ist.

Verträge zwischen Eheleuten können grundsätzlich allerdings nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen werden. Diese Voraussetzungen gelten auch für Gesellschaftsverträge (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538; vom 26. November 1992 IV R 53/92, BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395, und vom 8. November 1995 XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 740 ff.). Sie beziehen sich aber nur auf die Verträge, die die Eheleute nach außen hin wie Fremde abgeschlossen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen gemacht haben (z.B. zur Vereinbarung über eine stille Gesellschaft BFH-Urteil vom 13. Juni 1989 VIII R 47/85, BFHE 157, 192, BStBl II 1989, 720; zu einer Gewinnverteilungsabrede BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; zu einer Unterbeteiligungsabrede zwischen Vater und Kindern BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Hingegen können diese Voraussetzungen naturgemäß keine Anwendung auf die Rechtsverhältnisse finden, die durch die äußerlich getroffenen Vereinbarungen gerade verdeckt werden sollen. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft unterliegt daher keinem Fremdvergleich (BFH-Urteil in BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 280).

aa) Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land-und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten (zuletzt BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Denn eine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB kann -wie oben bereits dargelegt- in Form einer durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Innengesellschaft auch dann bestehen, wenn kein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Beteiligten ausdrücklich vereinbart wurde.Maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt (BFH-Urteile vom 14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, und in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989).

bb) Diese Rechtsprechung beruht -worauf der BFH wiederholt hingewiesen hat (u.a. BFH-Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.c., m.w.N.)-auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Denn der Eigentümer eines land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 BGB, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als land-und forstwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein land- bzw. forstwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es -anders als z.B. Hausgärten-eine Einnahmequelle von Gewicht sein kann (BFH-Urteile in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, und vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, für einen Forstbetrieb). Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten dabei die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko.

cc) Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel aber nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land-und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt (BFH-Urteile in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, und in BFH/NV 2017, 459). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989).

c) Diese Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, bedeutet -entgegen der Ansicht der Kläger- keine gegen Art. 6 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung von Eheleuten. Vielmehr führt die auf einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten gerade zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges Verhalten (BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989). Stellen mehrere Personen Eigentums- oder Pachtflächen zu dem gemeinsamen Zweck zur Verfügung, diese in einem Betrieb der Land- und Forstwirt zu bewirtschaften, betreiben sie als Mitunternehmerschaft auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag Land- und Forstwirtschaft, weil auf ihre Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Dies begründet Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko der Beteiligten. Eheleute werden durch die Annahme einer Ehegatteninnengesellschaft folglich nicht benachteiligt, sondern mit anderen Personen gleich behandelt, die sich (stillschweigend) zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks -insbesondere zu einer gemeinsamen beruflichen, gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit- zusammengeschlossen haben.

d) Die Rechtsprechung der Zivilgerichte geht ebenfalls davon aus, dass ein konkludent abgeschlossener Gesellschaftsvertrag auch zwischen Ehegatten bestehen kann (z.B. BGH-Urteile vom 8. Juli 1982 IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361, und vom 13. Juli 1994 XII ZR 1/93, BGHZ 127, 48). In neuerer Zeit hat der BGH die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Ehegatteninnengesellschaft präzisiert (BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137) und eine Ehegatteninnengesellschaft auch weiterhin ausdrücklich für möglich und zulässig erachtet (z.B. BGH-Urteile vom 25. Juni 2003 XII ZR 161/01, BGHZ 155, 249, und vom 28. September 2005 XII ZR 189/02, BGHZ 165, 1).

3. Hingegen genügt für die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft von Ehegatten nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden land- und forstwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt (BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73). Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar (BFH-Urteil in BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395), die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle (BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 26/93, BFHE 173, 543, BStBl II 1994, 462) oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind (BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23), zur Verfügung stellt.

Entsprechendes gilt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, jeweils von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke -ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag- gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989).

4. Nach diesen Maßstäben reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um zu entscheiden, ob die Kläger als Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen sind.

Das FG war der Auffassung, der Anteil der Klägerin an dem gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz habe in den Streitjahren ca. 28 % betragen und sei damit als erheblich anzusehen, da er die 10 %-Grenze überschritten habe.

Diese Annahme ist nicht frei von Rechtsfehlern.

a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass bei der Ermittlung des gemeinsam bewirtschafteten land-und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einbezogen werden können (ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 167). Denn auch ein Forstbetrieb oder ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb kann Betriebsvermögen einer (konkludenten) Mitunternehmerschaft von Landwirtsehegatten oder Sonderbetriebsvermögen eines Landwirtsehegatten als Mitunternehmer sein (s. BFH-Urteil vom 16. Februar 1995 IV R 62/94, BFHE 177, 100, BStBl II 1995, 592). Es gibt keinen Grund, eine konkludente Mitunternehmerschaft nur bei rein landwirtschaftlichen Betrieben anzunehmen. Eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten kann z.B. auch bestehen, wenn sie ausschließlich Forstwirtschaft betreibt oder eine Landwirtschaft mit einem forstwirtschaftlichen Teilbetrieb unterhält. Der tragende Gesichtspunkt für die Annahme einer konkludenten Mitunternehmerschaft, nämlich die besondere Bedeutung des Grund und Bodens, der das originäre Fruchtziehungsrecht (§ 99 Abs. 1 BGB) vermittelt, ist in der Forstwirtschaft gleichermaßen von Bedeutung wie in der Landwirtschaft.

b) Das FG hat aber nicht beachtet, dass eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten nicht in Betracht kommt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Das FG hat zwar ausgeführt, die Kläger hätten beide „den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft … gemeinsam in Vollzeit“ bewirtschaftet. Darin liegt aber keine tatrichterliche Feststellung (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504); vielmehr handelt es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung des FG, die wohl auf der Meinung gründet, ein selbständiger forstwirtschaftlicher Betrieb der Klägerin habe nicht bestehen können, weil im Forstbetrieb keine Maschinen und Geräte vorhanden gewesen seien, Betriebsausgaben aus der Bewirtschaftung des Forstes teilweise im landwirtschaftlichen Betrieb berücksichtigt worden seien, der Kläger im Forst geholfen und die Klägerin in der Landwirtschaft mitgearbeitet habe.

Die Vorinstanz hätte dessen ungeachtet jedoch prüfen müssen, ob die forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke der Klägerin einen eigenen Betrieb darstellten (zu den Anforderungen an das Vorliegen eines Forstbetriebs s. BFH-Urteile vom 9. März 2017 VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, und vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, m.w.N.). Diese Prüfung hat das FG rechtsfehlerhaft unterlassen. Es wird sie nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Denn ohne die forstwirtschaftlichen Grundstücke im Alleineigentum der Klägerin betrug ihr Anteil des gemeinsam bewirtschafteten land-und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den sie in den Streitjahren der (angeblichen) Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellte, nach den Feststellungen der Vorinstanz weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen.

c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang neben näheren Feststellungen zum Waldbestand der Klägerin und etwaigen Bewirtschaftungsmaßnahmen in diesem Zusammenhang zu untersuchen haben, ob die Klägerin in Bezug auf die in ihrem Eigentum stehenden forstwirtschaftlichen Flächen allein nach außen als Betriebsinhaberin auftrat, etwaige Betriebseinnahmen an die Klägerin geleistet wurden und sie etwaige Betriebsausgaben trug. Die Kläger haben hierzu vorgetragen, die Klägerin habe die Holzverarbeitungsbetriebe beauftragt, sie sei Abrechnungsempfängerin gewesen bzw. habe selbst abgerechnet und die „finanzielle Abwicklung“ des Forstbetriebs sei über das eigene Bankkonto der Klägerin erfolgt. Träfe dieser Vortrag zu, wird im Streitfall angesichts der im Eigentum der Klägerin stehenden Waldflächen von einem eigenen Forstbetrieb der Klägerin auszugehen sein. Hierfür spricht des Weiteren, dass die Klägerin für den Forstbetrieb eine vom Betrieb des Klägers getrennte Gewinnermittlung durchgeführt und in den Einkommensteuererklärungen eigene Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat. Das FG wird darüber hinaus -bei Fehlen etwaiger Bewirtschaftungsmaßnahmen- auch die Grundsätze zum aussetzenden Forstbetrieb zu berücksichtigen haben, den die Klägerin im Streitfall ebenfalls geführt haben kann.

Unterhielt die Klägerin einen eigenen Forstbetrieb, deutet der Umstand, dass der Kläger im Forst der Klägerin mithalf und ggf. einzelne Betriebsausgaben übernahm, ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag oder anderweitige vertragliche Vereinbarungen der Kläger untereinander nur auf eine rein faktische Bewirtschaftung auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hin (s. BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.