Die SenFin Berlin teilt mit, dass die Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen zugunsten der Steuerpflichtigen neu berechnet wird. Maßgeblich hierfür sei das BFH-Urteil VI R 75/14 zum Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG).

Steuererstattung: Neuberechnung der Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen

Die Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen wird zugunsten der Steuerpflichtigen neu berechnet. Maßgeblich hierfür ist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2017 (Az. VI R 75/14) zum Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes). Aufwendungen für Krankheit und Pflege werden von der Finanzverwaltung entsprechend berücksichtigt. Die Neuberechnung betrifft rund 200.000 Steuerbescheide. Betroffene werden in den nächsten Wochen postalisch über die Erstattung informiert.Bei der neuen Berechnung wird nunmehr nur noch der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den gesetzlichen Stufengrenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Steuer-Prozentsatz belastet. Dies führt grundsätzlich zu einer Entlastung für die Steuerpflichtigen.Die Grundsätze der Gerichtsentscheidung werden bereits seit Juni 2017 in allen neuen Fällen bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt. Vor diesem Zeitpunkt bekannt gegebene Steuerbescheide, die bereits mit Blick auf das noch ausstehende Urteil vorläufig ergangen sind, werden nun zugunsten der Betroffenen geändert. Ein besonderer Antrag ist nicht nötig. Die konkrete Höhe der Steuerminderung für die Steuerzahlerinnen und -zahler ist dabei vom jeweiligen Einzelfall abhängig. Sie kann betragsmäßig in der Regel im zweistelligen bis maximal dreistelligen Euro-Bereich liegen.

Der BFH ersucht den EuGH um Klärung, ob Subventionen der EU mit Umsatzsteuer belastet werden dürfen. Die beiden Vorlagebeschlüsse betreffen finanzielle Beihilfe im Rahmen der Gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse (Az. XI R 5/17, XI R 6/17).

Umsatzsteuer

BFH: EuGH-Vorlage zur Umsatzsteuerpflicht bei Subventionen

Der Bundesfinanzhof (BFH) ersucht den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung, ob Subventionen der Europäischen Union (EU) mit Umsatzsteuer belastet werden dürfen. Die beiden Vorlagebeschlüsse vom 13. Juni 2018 XI R 5/17 und XI R 6/17 betreffen finanzielle Beihilfe im Rahmen der Gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse.

In den Streitfällen förderte die EU im Rahmen von sog. „Operationellen Programmen“ (u. a. z. B. zur Sicherstellung einer nachfragegerechten Erzeugung, zur Senkung von Produktionskosten oder zur Förderung umweltgerechter Wirtschaftsweisen) Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Klägerinnen, beide Erzeugerorganisationen für Obst und Gemüse. Es handelte sich um eine finanzielle Beihilfe i. S. des Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28. Oktober 1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse.

Plante ein Erzeuger, der Mitglied einer Erzeugerorganisation war, den Erwerb eines förderfähigen Investitionsguts, bestellte es die Erzeugerorganisation und übertrug dem Erzeuger daran zunächst nur das hälftige Miteigentum. Erst nach Ablauf der Zweckbindungsfrist (von 5 oder 12 Jahren) wurde der Erzeuger Alleineigentümer.

Die Erzeugerorganisation stellte dem Erzeuger für das Investitionsgut lediglich 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Die restlichen 50 % wurden von einem Betriebsfonds gezahlt, der je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe gespeist wurde. Der Erzeuger verpflichtete sich daneben, die Erzeugerorganisation während der Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern.

Finanzamt und das Finanzgericht gingen mit unterschiedlicher Begründung davon aus, dass der volle Einkaufspreis der Erzeugerorganisation Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sei.

Diese Ansicht hat der BFH in seinem Vorlagebeschluss geteilt und außerdem die Ansicht vertreten, die Lieferverpflichtung der Erzeuger könne in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sein. Er hält es allerdings unionsrechtlich für zweifelshaft, ob all dies dazu führen dürfe, dass im Ergebnis die finanzielle Beihilfe der EU die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer erhöht und daher mit Umsatzsteuer belastet wird.

Tenor:

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen eine Erzeugerorganisation im Sinne des Art. 11 Abs. 1, Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28. Oktober 1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse (VO Nr. 2200/96) an die ihr angeschlossenen Erzeuger Gegenstände liefert und hierfür von den Erzeugern eine nicht den Einkaufspreis deckende Zahlung erhält,
      1. vom Vorliegen eines Tauschs mit Baraufgabe auszugehen, weil sich die Erzeuger im Gegenzug für den Umsatz gegenüber der Erzeugerorganisation vertraglich verpflichtet haben, die Erzeugerorganisation für die Dauer der Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern, so dass Besteuerungsgrundlage des Umsatzes der von der Erzeugerorganisation an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis für die Investitionsgüter ist?
      2. der Betrag, den tatsächlich der Betriebsfonds für den Umsatz an die Erzeugerorganisation zahlt, in voller Höhe eine „unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängende Subvention“ im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ist, so dass die Besteuerungsgrundlage auch die finanzielle Beihilfe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 umfasst, die dem Betriebsfonds aufgrund eines operationellen Programms von den zuständigen Behörden gewährt worden ist?
   2. Falls nach der Antwort auf Frage 1 als Besteuerungsgrundlage nur die von den Erzeugern geleisteten Zahlungen, nicht aber die Lieferverpflichtung und die finanzielle Beihilfe anzusetzen sind: Steht unter den in Frage 1 genannten Umständen Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG einer auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gestützten nationalen Sondermaßnahme wie § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes entgegen, nach der die Besteuerungsgrundlage der Umsätze an die Erzeuger der von der Erzeugerorganisation an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis für die Investitionsgüter ist, weil die Erzeuger nahestehende Personen sind?
   3. Falls die Frage 2 verneint wird: Gilt dies auch dann, wenn die Erzeuger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, weil die Investitionsgüter der Berichtigung der Vorsteuerabzüge (Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG) unterliegen?
2. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer abschließenden Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft (eG), ist infolge Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der M-eG. Der M-eG gehörte eine Vielzahl von Genossenschaftsmitgliedern an.

Die M-eG war in den Jahren 2002 und 2003 (Streitjahre) als Großhändlerin für Obst, Gemüse und Kartoffeln tätig, indem sie die von ihren Mitgliedern produzierten und an sie gelieferten Produkte weiter vermarktete. Die M-eG war außerdem eine anerkannte Erzeugerorganisation im Sinne der VO Nr. 2200/96.

Nach Art. 15 der VO Nr. 2200/96 können derartige Erzeugerorganisationen einen sogenannten Betriebsfonds einrichten. Dieser Fonds ist ein Zweckvermögen des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und speist sich je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe im Sinne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 (finanzielle Beihilfe).

Mit den Mitteln des Betriebsfonds können sogenannte operationelle Programme, die den zuständigen innerstaatlichen Behörden vorgelegt und von diesen genehmigt werden müssen (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, Art. 16 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96), finanziert werden. Inhalt von operationellen Programmen können unter anderem Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Erzeugerorganisation sein (vergleiche Art. 8 Abs. 2 Buchst. o der Verordnung (EG) Nr. 609/2001 der Kommission vom 28. März 2001 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates hinsichtlich der operationellen Programme, der Betriebsfonds und der finanziellen Beihilfe der Gemeinschaft sowie zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 411/97 –VO Nr. 609/2001– sowie Art. 8 Abs. 2 i.V.m. Anhang I Ziffer 17 der Verordnung (EG) Nr. 1433/2003 der Kommission vom 11. August 2003 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates hinsichtlich der Betriebsfonds, der operationellen Programme und der finanziellen Beihilfe –VO Nr. 1433/2003–).

Die Beiträge der Erzeuger an den Betriebsfonds wurden in den Streitjahren in der Weise erbracht, dass alle Mitglieder der M-eG 3 % ihrer Umsatzerlöse in den Betriebsfonds einzahlten. Diesen Betrag behielt die M-eG bei jeder Anlieferung ein.

Zur Durchführung von Investitionen in Einzelbetrieben schloss die M-eG mit den jeweiligen Erzeugern Anschaffungs- und Nutzungsverträge (Vertrag). Diese lauten auszugsweise wie folgt:

㤠2 Gegenstand

[Die M-eG] und [der] Erzeuger vereinbaren den gemeinsamen Erwerb des Vertragsgegenstands … zu gleichen Teilen auf der Grundlage der VO (EG) 2200/96 … im Rahmen des Projekts …

Die Vertragspartner sind Miteigentümer zu gleichen Teilen.

§ 3 Zahlung

Die Investitionssumme beläuft sich auf ca. … (excl. MwSt).

Der Erzeuger erbringt seinen vorläufigen, hälftigen Anteil an der Investitionssumme in Höhe von … als Vorausleistung an [die M-eG] …

Die Rechnungslegung des Lieferanten erfolgt an [die M-eG]. Die [M-eG] belastet nach erfolgter Lieferung und Rechnungslegung des Lieferanten den hälftigen Anteil des Erzeugers an diesen weiter. Danach erfolgt Restzahlung des Erzeugers unter Anrechnung der Vorausleistung …

§ 9 Verpflichtungserklärung

Der Erzeuger verpflichtet sich, für die Dauer der Zweckbindungsfrist, mindestens jedoch für einen Zeitraum von 10 Jahren ab Vertragsbeginn, seine Produkte als Mitglied [der M-eG] (oder deren Rechtsnachfolgerin) [der M-eG] anzudienen.

Im Falle der Zuwiderhandlung ist der Erzeuger schadensersatzpflichtig hinsichtlich der für die Restlaufzeit entgangenen Erträge (Vermarktungsgebühr; Benutzungsgebühren etc.). Die Bemessungsgrundlage dafür errechnet sich aus den Umsätzen und Steigenbewegungen im Durchschnitt der letzten drei vollen Kalenderjahre vor Eintritt des Ereignisses.

§ 10 Zweckbindungsfrist

Die Zweckbindungsfrist zur Nutzung des Gegenstands beläuft sich auf 5 Jahre für bewegliche Wirtschaftsgüter und Dauerkulturen und auf 12 Jahre für unbewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gebäude). Die Zweckbindungsfrist beginnt mit dem Tag der Fertigstellung bzw. der ersten Nutzung.

§ 11 Eigentumsübergang

Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist überträgt [die M-eG] ihren Miteigentumsanteil unentgeltlich auf den Erzeuger.“

Die Bestellung des jeweiligen Vertragsgegenstands erfolgte durch die M-eG; ihr gegenüber stellten die Lieferanten der Vertragsgegenstände (Vorlieferanten) Rechnungen aus. Die M-eG stellte dem Erzeuger 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Die restlichen 50 % der Anschaffungskosten wurden vom Betriebsfonds gezahlt.

Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist übertrug die M-eG ihren Miteigentumsanteil an dem Vertragsgegenstand vertragsgemäß unentgeltlich auf den Erzeuger.

Die M-eG machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2002 vom 22. Oktober 2003 und für das Jahr 2003 vom 27. Oktober 2004 aus den Lieferungen der Vorlieferanten den vollen Vorsteuerabzug geltend. Die vom Betriebsfonds gezahlten Beträge sah sie nicht als Entgelt für Lieferungen an die Erzeuger an.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 1. Februar 2013 die Auffassung, die M-eG habe den jeweiligen Erzeugern von vornherein die Verfügungsmacht an dem gesamten Vertragsgegenstand (und nicht nur hinsichtlich des hälftigen Anteils) verschafft und damit eine Lieferung ausgeführt; denn die Lieferung und Inbetriebnahme des Vertragsgegenstands erfolge unmittelbar an bzw. durch den Erzeuger. Es handele sich zwar bei den finanziellen Beihilfen an den Betriebsfonds um einen nicht steuerbaren Zuschuss. Auf die Ausgangsumsätze der M-eG an die jeweiligen Erzeuger sei jedoch die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden. Einkaufspreis der M-eG seien die an die Vorlieferanten gezahlten (Netto-) Beträge. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 517 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, das FA sei im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlage für die im Rahmen der operationellen Programme ausgeführten Lieferungen der M-eG an die betreffenden Erzeuger nicht nur das von den Erzeugern gezahlte Entgelt umfasse. Dies ergebe sich allerdings nicht aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage), sondern aus § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds in Höhe von 50 % der Anschaffungskosten des jeweiligen Vertragsgegenstandes seien Entgelte von dritter Seite.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die von der Europäischen Union (EU) an die M-eG gezahlten Zuschüsse dienten nach den VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr. 1433/2003 strukturpolitischen und umweltpolitischen Zielen. Auch Investitionen in Einzelbetrieben seien Teil der „nationalen Strategie für nachhaltige operationelle Programme der Erzeugerorganisation für Obst und Gemüse“.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003 vom 1. Februar 2013 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 um … € und die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Gründe:

B.

Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

I. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

1. Nationales Recht

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten wie folgt:

„§ 1UStG Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …

§ 3 UStG Lieferung, sonstige Leistung

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

…

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

§ 10 UStG Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) …nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. …

(2) … Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

…

(4) Der Umsatz wird bemessen

1. bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;

2. …

3. …

Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahe stehende Personen ausführen;

2. …

wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt. …“

„§ 1 KStG Unbeschränkte Steuerpflicht

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

…

5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; …“

2. Unionsrecht

Die maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 2, 11 und 27 Abs. 1 der (in den Streitjahren noch anwendbaren) Richtlinie 77/388/EWG sowie die VO Nr. 2200/96, die VO Nr. 609/2001 und die VO Nr. 1433/2003.

II. Beurteilung nach nationalem Recht

Bei isolierter Betrachtung nach nationalem Recht ist die Klage aus mehreren (voneinander unabhängigen) Gründen abzuweisen.

1. Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht übereinstimmend davon aus, dass die M-eG die jeweiligen Vertragsgegenstände bereits in den Streitjahren an die betreffenden Erzeuger geliefert (und diesen nicht nur einen hälftigen Miteigentumsanteil übertragen) hat (vergleiche dazu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. April 2008 XI R 56/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 221, 475, Bundessteuerblatt —BStBl– II 2008, 909; vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513; EuGH-Urteil Mercedes-Benz Financial Services UK vom 4. Oktober 2017 C-164/16, EU:C:2017:734, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2017, 2215, Rz 33 und 34). Diese Lieferungen erfolgten –was zwischen den Beteiligten unstreitig ist– gegen Entgelt (vergleiche auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. August 2012 6 K 1193/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE– 2013, 1047; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Januar 2015 14 K 975/13, juris, jeweils zu Fällen der Nutzungsüberlassung).

2. Allerdings haben die Beteiligten und das FG nicht beachtet, dass die Erzeuger für die Lieferung neben der Pflicht zur Zahlung ihres Anteils in § 9 des Vertrages die Verpflichtung eingegangen sind, die M-eG während des Investitionszeitraums, mindestens aber für 10 Jahre, mit Obst und Gemüse zu beliefern.

a) Bei den Umsätzen könnte es sich jeweils um einen Tausch mit Baraufgabe (§ 3 Abs. 12 UStG) handeln, bei dem als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung verbunden wird (BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.2., Rz 30;vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 20, mit weiteren Nachweisen). Die Parteien haben sich in einem synallagmatischen Vertrag dazu verpflichtet, einander gegenseitige Leistungen zu erbringen (vergleiche zu diesem Erfordernis EuGH-Urteile RCI Europe vom 3. September 2009 C-37/08, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 33; Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41). Dass wegen Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr.2200/96 aufgrund der Satzung ohnehin eine Lieferverpflichtung (während der Mitgliedschaft) besteht, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, weil die Erzeuger die Lieferverpflichtung für längere Zeit (die Zweckbindungsfrist, mindestens 10 Jahre) eingegangen sind (§ 9 des Vertrages).

Die jeweilige Lieferung wäre auch keine sogenannte Beistellung (vergleiche dazu BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1.b, Rz 20; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 28; vom 15. Dezember 2016 V R 44/15, BFHE 256, 557, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2017, 707, Rz 17), weil der jeweilige Vertragsgegenstand kein beigestellter Stoff ist.

b) Nach nationalem Recht gälte dann der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage betrüge (nach Saldierung um die Baraufgabe, vergleiche BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.e, Rz 41) 50 % des von der M-eG an die Vorlieferanten gezahlten Einkaufspreises (vergleiche dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.3.b bb, Rz 35 und 38; in BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146).

3. Sollte gleichwohl kein Tausch mit Baraufgabe vorliegen, hat das FG zu Recht angenommen, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG (vergleiche dazu BFH-Urteile vom 18. Februar 2016 V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f.; vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 50, mit weiteren Nachweisen) zum Entgelt für diese Lieferungen nicht nur die den Erzeugern in Rechnung gestellten Beträge, sondern auch die Zahlungen aus dem Betriebsfonds gehören (gleicher Ansicht Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 158 „EU-Zuschüsse“; zweifelnd Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum II. Quartal 2017, Rz 151 f.).

Bei den Zahlungen des Betriebsfonds an die M-eG handelte es sich um Zahlungen eines Dritten und nicht um die Umschichtung eigener Finanzmittel, da der Betriebsfonds nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 2 UStG) als Zweckvermögen körperschaftsteuerpflichtig ist und auch umsatzsteuerrechtlich rechtsfähig sein kann (vergleiche dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Juni 1997, Der Betrieb 1997, 1952, unter III.; in den Streitjahren Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Hannover vom 24. Januar 2001, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2001, 221; jetzt Verfügung der OFD Niedersachsen vom 12. April 2016, UR 2016, 726). Es handelt sich um ein zweckgebundenes Vermögen, über das die M-eG nicht frei verfügen konnte, sondern das nur zu den in Art. 15 Abs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 5 der VO Nr. 1433/2003 genannten Zwecken eingesetzt werden durfte. Dass die Zahlungen der EU an den Betriebsfonds (nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und des FG) der Förderung der Allgemeinheit dienen, ändert nach nationalem Recht an der unmittelbaren Verknüpfung der Zahlung aus dem Betriebsfonds, die das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus dem Vertrag der M-eG mit den jeweiligen Erzeugern abgeleitet hat, nichts.

4. Wäre weder ein Tausch mit Baraufgabe zu bejahen noch der Auffassung des FG, dass die Zahlung des Betriebsfonds jeweils ein Entgelt von dritter Seite ist, zu folgen, wäre das FA zutreffend davon ausgegangen, dass nach nationalem Recht im Streitfall die Einkaufspreise der M-eG bei den Vorlieferanten die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen der M-eG an die Erzeuger bilden. Dies ergäbe sich dann aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

a) Das von den Erzeugern als nahestehende Personen gezahlte Entgelt ist weder marktüblich noch wurde der Umsatz von der M-eG in marktüblicher Höhe versteuert (vergleiche zu diesen Erfordernissen BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 28; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BFHE 232, 537, BStBl II 2016, 181, Rz 22).

b) Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage im Streitfall steht nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, dass einige Erzeuger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein könnten (vergleiche BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786; offen geblieben im BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 35 ff.); denn die Vertragsgegenstände, die die Klägerin an die Erzeuger geliefert hat, unterliegen als Investitionsgüter im Sinne des § 15a Abs. 1 UStG bei den Erzeugern der Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

III. Beurteilung nach Unionsrecht

Allerdings ist die Vereinbarkeit der unter B.II. dargestellten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht im Sinne des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.

1. Sollte der EuGH aufgrund der in § 9 des Vertrages übernommenen Verpflichtung, die zeitlich über die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96 enthaltene Verpflichtung hinausgeht, zu der Auffassung gelangen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens unionsrechtlich ein Tausch mit Baraufgabe vorliegt, wäre, da das Unionsrecht keine dem § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG vergleichbare Sonderregelung zur Bemessungsgrundlage beim Tausch enthält, die Bemessungsgrundlage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu bestimmen (vergleiche EuGH-Urteile Bertelsmann vom 3. Juli 2001 C-380/99, EU:C:2001:372, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192, Rz 17; Serebryannay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 38). Besteuerungsgrundlage ist danach alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer für die Lieferung vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

a) Dabei wäre die von den Erzeugern eingegangene Lieferverpflichtung zu berücksichtigen, da die Erzeuger diese nur aufgrund der Lieferung eingegangen sind, und Besteuerungsgrundlage einer Lieferung von Gegenständen alles ist, was der Lieferer in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung als Gegenleistung erhält, wenn es in Geld ausgedrückt werden kann und einen subjektiven Wert darstellt (vergleiche EuGH-Urteil Naturally Yours Cosmetics vom 23. November 1988 C-230/87, EU:C:1988:508, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1990, 276, Rz 12 und 16).

b) Dies ist vorliegend in Bezug auf die verbilligte Lieferung durch die M-eG und die Verpflichtung der Erzeuger, das erzeugte Obst und Gemüse an die M-eG zu liefern, der Fall. Die M-eG hat im Streitfall für die Lieferung der Gegenstände vom jeweiligen Erzeuger die Baraufgabe und eine Lieferverpflichtung erhalten; Bemessungsgrundlage hierfür wäre die Differenz zum Einkaufspreis der M-eG (vergleiche EuGH-Urteil Empire Stores vom 2. Juni 1994 C-33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19); denn die Erzeuger verpflichteten sich im genannten Vertrag dazu, in der Zukunft Lieferungen auszuführen (vergleichedazu EuGH-Urteile RCI Europe, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 31 und 33; Serebryannay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41).

c) Allerdings ist unionsrechtlich bereits das Vorliegen eines Tauschs mit Baraufgabe zweifelhaft, da ohnehin eine (kürzere) Lieferverpflichtung der Erzeuger aufgrund der auf Unionsrecht beruhenden Satzung besteht (vergleiche Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96).

d) Außerdem könnte dieser Beurteilung entgegenstehen, dass der Steueranspruch für die zukünftigen Lieferungen von Obst und Gemüse erst entstehen kann, wenn alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Lieferung, bekannt sind, das heißt insbesondere die Gegenstände genau bestimmt sind (vergleiche EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21. Februar 2006 C-419/02, EU:C:2006:122, DStRE 2006, 424, Rz 48; Air France-KLM und andere vom 23. Dezember 2015 C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Mehrwertsteuerrecht 2016, 197, Rz 39). An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen können daher nicht der Mehrwertsteuer unterliegen (vergleiche EuGH-Urteile Mac Donald Resorts vom 16. Dezember 2010 C-270/09, EU:C:2010:780, DStR 2011, 119, Rz 31; Orfey Balgaria vom 19. Dezember 2012 C-549/11, EU:C:2012:832, UR2013, 215, Rz 28).

e) Der Senat neigt dazu, aufgrund der EuGH-Urteile RCI Europe (EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003) und Serebryannay vek (EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476) anzunehmen, dass die Verpflichtung, noch nicht genau bestimmtes Obst und Gemüse zu liefern, trotzdem ausreicht; zweifelsfrei ist dies jedoch nicht. Daraus ergibt sich Buchstabe a der ersten Vorlagefrage.

2. Unabhängig davon ist als Buchstabe b der ersten Vorlagefrage zu klären, ob unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine vom Betriebsfonds an die Erzeugerorganisation ausgezahlte finanzielle Beihilfe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 eine „mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subvention“ eines „Dritten“ ist.

a) Dass nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in den dort genannten Fällen auch die an die Steuerpflichtigen gezahlten, mit dem Preis der Lieferung zusammenhängenden Subventionen in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen sind, zielt darauf ab, den gesamten Wert der Gegenstände und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen und somit zu vermeiden, dass die Zahlung einer Subvention zu einem geringeren Steuerertrag führt (vergleiche EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15. Juli 2004 C-144/02, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 26). Die Bestimmung betrifft Fallkonstellationen mit drei Beteiligten: die Person (öffentliche Einrichtung), die die Subvention gewährt, den Wirtschaftsteilnehmer, der die Subvention erhält, und den Käufer des vom subventionierten Wirtschaftsbeteiligten gelieferten Gegenstandes (vergleiche EuGH-Urteil Keeping Newcastle Warm vom 13. Juni 2002 C-353/00, EU:C:2002:369, DStRE 2002, 969, Rz 23). Es werden nur die Subventionen erfasst, die vollständig oder teilweise die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder von Dienstleistungen sind und dem Verkäufer oder Dienstleistungsbringer von einem Dritten gezahlt worden sind (EuGH-Urteil Office des produits wallons vom 22. November 2001 C-184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177). Alle anderen Subventionen werden nicht davon erfasst und „unterliegen als solche nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a nicht der Mehrwertsteuer“ (vergleiche Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 27. November 2003 C-381/01, C-495/01, C-144/02 und C-463/02, EU:C:2003:642, Rz 46).

b) Unionsrechtlich ungeklärt ist aus Sicht des Senats bereits, wer unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens der „Dritte“ im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist.

aa) Aus Sicht des nationalen Rechts ist dies, wie dargelegt (B.II.3.), der Betriebsfonds, der steuerrechtsfähig ist.

bb) Ob dies allerdings auch unionsrechtlich gilt, lässt sich anhand der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr. 1433/2003 nicht eindeutig beantworten. Die Kofinanzierung durch den Betriebsfonds erfolgt, damit das Verantwortungsbewusstsein der Erzeugerorganisationen vor allem hinsichtlich ihrer finanziellen Entscheidungen gestärkt wird und die ihnen gewährten öffentlichen Mittel für zukunftsweisende Aufgaben eingesetzt werden (so der 10. Erwägungsgrund der VO Nr. 2200/96). Der Betriebsfonds gewährleistet unter anderem die ordnungsgemäße Verwendung der Gemeinschaftsmittel (vergleiche 4. Erwägungsgrund der VO Nr. 609/2001 sowie 5. Erwägungsgrund der VO Nr. 1433/2003). Deshalb könnten bei der Prüfung, ob eine „mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subvention“ vorliegt, „Dritte“ die zuständigen Behörden (oder die EU selbst) sein, die die finanziellen Beihilfen durch Bescheid gewähren.

c) Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist deshalb auch, ob die finanziellen Beihilfen „unmittelbar mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subventionen“ sind.

aa) Der EuGH verlangt dafür, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Lieferung und Subvention besteht:

– die Subvention muss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes von einem Dritten gezahlt werden (vergleiche EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 10, 12 und 18; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28 und 31);

– die Subvention muss dem Abnehmer des Gegenstandes zugute kommen. Der vom Abnehmer zu zahlende Preis muss so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegenstandes gewährten Subvention ermäßigt. Die Zahlung der Subvention an den Verkäufer muss diesem also objektiv gesehen den Verkauf des Gegenstandes bzw. die Erbringung der Dienstleistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Subvention verlangen müsste (vergleiche EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 29);

– der Preis des Gegenstandes muss in seinen Grundzügen spätestens zum Zeitpunkt des Eintritts des Tatbestands feststehen (EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 17; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 30);

– mit der Verpflichtung der Subventionsstelle zur Subventionszahlung muss das Recht des Begünstigten auf Auszahlung der Subvention einhergehen, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 13; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28).

bb) Die Vorinstanz hat diese Voraussetzungen als erfüllt angesehen und den Streitfall insoweit dahin gehend gewürdigt, dass das mit den Betriebsfondsmitteln verfolgte Förderungsziel der Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage nicht entgegen steht.

cc) Der Senat neigt dazu, die Beurteilung des FG, für die die nationalen Gerichte auch zuständig sind (vergleiche EuGH-Urteil Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14 und 18), als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar anzusehen:

• die Subvention wird gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes als Investition in einem Einzelbetrieb (Art. 8 Abs. 2Buchst. o der VO Nr. 609/2001, Art. 8 Abs. 2 in Verbindung mit Anhang I Nr. 17 der VO Nr. 1433/2003) gezahlt (§ 3 des Vertrages), weshalb zur Gewährung der finanziellen Beihilfe gemäß Art. 9 ff., 11 der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff., 18 Abs. 2 der VO Nr. 1433/2003 unter anderem Belege über die im Rahmen des operationellen Programms getätigten Ausgaben und die Finanzbeiträge der Mitglieder (Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 6 der VO Nr. 1433/2003) vorzulegen sind;
• die Subvention kam den Erzeugern als Abnehmer des Gegenstandes zugute, da die Zahlung der Subvention an die M-eG es dieser objektiv gesehen ermöglichte, den Gegenstand zu einem niedrigeren Preis als dem zu verkaufen, den sie ohne Subvention hätte verlangen müssen;
• der Preis des Gegenstandes stand in seinen Grundzügen spätestens zum Zeitpunkt des Eintritts des Tatbestands fest (§ 3 des Vertrages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003);
• mit der Verpflichtung der Subventionsstelle zur Subventionszahlung ging das Recht der M-eG auf Auszahlung der Subvention einher, wenn sie die Lieferung ausführt (§ 3 des Vertrages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003).

dd) Unionsrechtlich zweifelsfrei ist diese Einschätzung jedoch nicht; dies führt zu Buchstabe b der ersten Vorlagefrage.

Zu unionsrechtlichen Zweifeln gibt aus Sicht des Senats Anlass, dass der EuGH durch die Urteile vom 15. Juli 2004 Kommission/Italien C-381/01 (EU:C:2004:441, BFH/NV 2004, Beilage 4, 367), Kommission/Finnland C-495/01 (EU:C:2004:442), Kommission/Deutschland (EU:C:2004:444, UR 2004, 625) und Kommission/Schweden C-463/02 (EU:C:2004:455) entschieden hat, dass Beihilfen für Trockenfutter, die aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 603/95 des Rates vom 21. Februar 1995 über die gemeinsame Marktorganisation für Trockenfutter gezahlt werden, keine „unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängende Subventionen“ sind. Er hat diese Auffassung unter anderem damit begründet, dass

– sich die Beihilferegelung nicht als Verbrauchsförderung darstelle, die Dritte zum Kauf von Trockenfutter veranlassen soll, dessen Preis aufgrund der Beihilfe unter dem Weltmarktpreis liege. Die Regelung solle Dritten vielmehr ermöglichen, sich in der Gemeinschaft zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden Preis zu versorgen, zu dem sie sich außerhalb der Gemeinschaft versorgen könnten, wenn ohne Beihilfe innerhalb der Gemeinschaft kein oder kein ausreichendes Angebot vorhanden wäre (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 38);

– das Verarbeitungsunternehmen nicht über die Beihilfe verfügen könne, die es erhalten habe. Es spiele nur eine Mittlerrolle zwischen der Beihilfestelle und dem Futtererzeuger (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 45).

ee) Diese Ausführungen betreffen zwar einen anders gelagerten Sachverhalt, könnten aber trotzdem für den Streitfall von Bedeutung sein; denn die finanziellen Beihilfen im Sinne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 im Rahmen der operationellen Programme dienen nicht der Verbrauchsförderung für Investitionsgüter an Erzeuger, sondern den in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 4 der VO Nr. 2200/96 genannten Zwecken. Sie reduzieren insbesondere die Produktionskosten der Erzeuger für Obst und Gemüse. Der Betriebsfonds spielt lediglich eine Mittlerrolle, die unter anderem der Kontrolle der Mittelverwendung durch die zuständigen Behörden dient. Es erscheint deshalb aufgrund von Art. 267 Abs. 3 AEUV geboten, dem EuGH die Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG sowie der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 69/2001 und VO Nr. 1433/2003 insoweit zu überlassen.

3. Falls nach Auffassung des EuGH unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens im Falle der Gewährung von finanziellen Beihilfen zur Besteuerungsgrundlage nur die vom Erzeuger gezahlten Beträge gehören, ist weiter fraglich, ob das Unionsrecht der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG entgegensteht.

a) Diese Vorschrift ist eine abweichende nationale Sondermaßnahme im Sinne des Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vergleiche BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 71) und darf nur angewandt werden, soweit dies zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil Skripalle vom 29. Mai 1997 C-63/95, EU:C:1997:263, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f., 25 f.; BFH-Urteil in BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 28).

b) Grundsätzlich besteht bei Rechtsgeschäften zwischen einander nahestehenden Personen eine gewisse Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung, die die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage zulässt. Im vorliegenden Fall ist das von den Erzeugern zu zahlende Entgelt nicht marktüblich, so dass sich die Mehrwertsteuereinnahmen (und damit auch die Mehrwertsteuer-Eigenmittel der EU) vermindern würden, wenn die Subvention nicht Teil der Besteuerungsgrundlage wäre, sondern nur der um die Subvention geminderte Verkaufspreis.

c) Die Gefahr des Rechtsmissbrauchs oder der Steuerhinterziehung besteht allerdings nicht, wenn sich aus den objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt gehandelt hat (vergleiche EuGH-Urteil Skripalle, EU:C:1997:263, BStBl II 1997, 841, Rz 26).

d) Deshalb könnte die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unzulässig sein, wenn der Umstand, dass die Lieferung verbilligt erfolgt, darauf beruht, dass der Lieferer dafür eine finanzielle Beihilfe der EU erhält. Daraus ergibt sich die zweite Vorlagefrage.

4. Mit der dritten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob es zulässig ist, die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden, obwohl der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn es um die verbilligte Lieferung von Investitionsgütern geht, die der Berichtigung der Vorsteuerabzüge (Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG) unterliegen.

a) Der BFH überträgt insoweit zwar die zu Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergangene Rechtsprechung, nach der bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar ist (vergleiche EuGH-Urteil Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26. April 2012 C-621/10 und C-129/11, EU:C:2012:248, HFR 2012, 675, mit Anmerkung Klenk), grundsätzlich auch auf die auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gestützte nationale Sondermaßnahme des § 10 Abs. 5 UStG (vergleiche BFH-Urteil in BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187).

b) Allerdings geht der BFH bisher davon aus, dass § 10 Abs. 5 UStG auch bei Lieferungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger angewendet werden darf, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug der Vorsteuerberichtigung im Sinne des § 15a UStG unterliegt (BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786). Er nimmt an, diesbezüglich könnten Missbräuche und Steuerhinterziehungen drohen (vergleiche BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b, Rz 13 f.). Ginge zum Beispiel im Streitfall ein regelbesteuernder Erzeuger mit Recht zum vollen Vorsteuerabzug nach Erwerb des Vertragsgegenstands von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG, Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG) über, würde dies gemäß § 15a Abs. 7 UStG zu einer Vorsteuerberichtigung führen (vergleiche BFH-Urteile vom 12. Juni 2008 V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165; vom 14. Juli 2010 XI R 9/09, BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086), die dann auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrages vorgenommen würde, der auf einer verbilligten Bemessungsgrundlage beruht. Hieraus hat der BFH die Gefahr von Steuerumgehungen abgeleitet.

c) Es ist unionsrechtlich zweifelhaft, ob diese Sichtweise dem EuGH-Urteil Balkan and Sea Properties und Provadinvest (EU:C:2012:248, HFR 2012, 675) entspricht, das eine derartige Einschränkung nicht enthält.

5. Alle Vorlagefragen sind aufgrund der selbständig tragenden Begründungsstränge entscheidungserheblich.

6. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.

IV. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO).

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der Arbeitgeberbeiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags ausschließlich Versicherungsschutz, nicht aber eine Geldzahlung verlangen kann. Demgegenüber wendet der Arbeitgeber Geld und keine Sache zu, wenn er einen Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass der Arbeitnehmer mit einem vom ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Dies hat der BFH entschieden (Az. VI R 13/16, VI R 16/17).

BFH zur Arbeitnehmerbesteuerung: Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der Arbeitgeberbeiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags ausschließlich Versicherungsschutz, nicht aber eine Geldzahlung verlangen kann. Demgegenüber wendet der Arbeitgeber Geld und keine Sache zu, wenn er einen Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass der Arbeitnehmer mit einem vom ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen vom 7. Juni 2018 VI R 13/16 und vom 4. Juli 2018 VI R 16/17 entschieden.Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist für die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erheblich. Danach sind Sachbezüge bis 44 Euro im Kalendermonat steuerfrei. Für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn ist der auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermittelnde Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend.

Im Fall VI R 13/16 schloss der Arbeitgeber des Klägers als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Die für den Versicherungsschutz des Klägers vom Arbeitgeber gezahlten monatlichen Beträge blieben unter der Freigrenze i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Der BFH bestätigte das Vorliegen von Sachlohn.

In der Sache VI R 16/17 informierte die Klägerin in einem „Mitarbeiteraushang“ ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Mitarbeiter nahmen das Angebot an und schlossen unmittelbar mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatliche Zuschüsse von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt, die regelmäßig unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG blieben. Nach dem Urteil des BFH handelt es sich um Barlohn. Ein Sachbezug liege nur vor, wenn auch ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. Die Klägerin hatte ihren Arbeitnehmern letztlich nur den Kontakt zu dem Versicherungsunternehmen vermittelt und bei Vertragsschluss einen Geldzuschuss versprochen. Damit hatte sie ihren Arbeitnehmern – anders als im Fall VI R 13/16 – keinen Versicherungsschutz zugesagt.

Die differenzierende Betrachtung des BFH verdeutlicht die für die Arbeitgeber bestehende Gestaltungsfreiheit. Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Arbeitnehmern – wie im ersten Fall – unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt zwar einerseits begünstigter Sachlohn vor, andererseits ist das Potential für weitere Sachbezüge angesichts der monatlichen Freigrenze von höchstens 44 Euro erheblich eingeschränkt. Denn jegliche Überschreitung der Freigrenze führt zum vollständigen Entfallen der Steuerfreiheit. Diesem Risiko kann der Arbeitgeber dadurch begegnen, dass er seinen Arbeitnehmern – wie im zweiten Fall – lediglich einen (von vornherein steuerpflichtigen) Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass diese eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 16. März 2016 2 K 192/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-) Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Für den Versicherungsschutz des Klägers zahlte der Arbeitgeber monatlich Beträge in Höhe von … € und … €, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2016, 1087 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des Klägers für dessen Versicherungsschutz geleisteten Beiträge in Höhe von insgesamt 36,42 € monatlich Sachbezüge sind, die der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.

1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jeder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern –Zukunftssicherung– (z.B. Senatsurteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Erlangt der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt ihm bereits mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).

Dies ist vorliegend unstreitig der Fall. Denn der Kläger hatte aufgrund der von seinem Arbeitgeber abgeschlossenen (Gruppen-) Zusatzversicherungen und der von diesem hierfür gezahlten Beiträge unmittelbar Anspruch auf den entsprechenden Versicherungsschutz (s. Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, unter II.1.).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Arbeitgeber verschafften zusätzlichen Versicherungsschutz um Sachlohn handelt.

a) Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet.

b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der Einwände des FA und des BMF fest. Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Meinung in der Literatur (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670 „Versicherungsschutz“; derselbe, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 577; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz B 13 und B 105; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 140; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78 „Zukunftssicherungsleistungen“; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68; Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 42; Rundshagen in Korn, § 8 EStG Rz 60 „Gruppenkrankenversicherung“; Linck in Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 2011, § 68 Rz 12a; Oehlschlägel, Die Besteuerung geldwerter Vorteilsgewährungen des Arbeitgebers, S. 29; Albert, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 124 (131); Hilbert/Sperandio, Neue Wirtschafts-Briefe Herne 2011, 3032; Geserich, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 561, 563; Reddig, EFG 2017, 1256; Briese, Betriebs-Berater —BB– 2018, 1307; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 226 „Versicherungsschutz“, a.A. aber in Rz 226 „Zukunftssicherungsleistungen“; zur Auffassung der Finanzverwaltung tendierend Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Sachbezüge“ Rz 4/1/2).

aa) Soweit FA und BMF sich allgemein gegen die „ausweitende Auslegung“ des Sachlohnbegriffs durch die Senatsurteile in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 wenden, lassen sie außer Acht, dass sich der Senat in diesen Urteilen mit der auch nun wieder angeführten Gesetzesbegründung als „Beitrag zur Steuervereinfachung“ (BTDrucks 13/1686, S. 8) befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe gerade nicht auf die streitige Frage nach der Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug ein. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 (jeweils unter II.1.c bb) verwiesen.

bb) Auch die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Ungleichbehandlung von Bar- und Sachlohn ist im Hinblick auf die Typisierungs- und Vereinfachungsfunktion zur Beseitigung von Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten im Gesetz selbst angelegt. Sie ist nicht in der Definition des Sachbezugs durch die Senatsrechtsprechung begründet.

cc) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, aufgrund der Ausführungen des BMF für Zukunftssicherungsleistungen von dieser Rechtsprechung abzurücken.

(1) Soweit die Finanzverwaltung der Ansicht ist, im Fall von Zukunftssicherungsleistungen führe die Beitragszahlung des Arbeitgebers „in der Regel“ auch dann zum Zufluss von Barlohn und damit zur Nichtanwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer sei (BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301, ersetzt durch Schreiben der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16. Oktober 2017 S 2334 A-104-St 211), vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Der Verweis der Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des Senats, wonach sich Zukunftssicherungsleistungen wirtschaftlich betrachtet so darstellen, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und dieser sie zum Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet hat (z.B. Senatsurteil vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190), greift nicht durch. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Frage, ob Zukunftssicherungsleistungen (im Streitfall also die Versicherungsprämien) bereits im Zahlungszeitpunkt zum Zufluss von Arbeitslohn führen oder erst bei Eintritt des Versicherungsfalls. Zu der sich daran anschließenden Frage, ob es sich um Bar- oder um Sachlohn handelt, hat sich der Senat auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 demgegenüber nicht verhalten. Da es nach der Rechtsprechung des Senats für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn allein auf den Rechtsgrund des Zuflusses und insoweit auf die arbeitsvertragliche Regelung ankommt, kommt eine „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ in diesem Zusammenhang nicht in Betracht (ebenso Koller/Renn, DStR 2011, 555, 558). Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des Arbeitgebers an private Krankenzusatzversicherungen als Sonderausgaben beim Arbeitnehmer abzuziehen sind, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

(2) Schließlich kommt auch keine teleologische Reduktion von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen ausnahmsweise nicht von der Vorschrift erfasst werden. Zwar trifft es zu, dass die Anwendung auf Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze aufzehren kann, so dass dann bei weiteren Sachleistungen des Arbeitgebers für eine Steuerfreistellung nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder –falls weitere Sachleistungen gewährt werden– die Steuerfreistellung wegen Überschreitens der Freigrenze insgesamt entfällt. Die Steuerpflichtigen müssen sich an einer selbst gewählten Gestaltung allerdings auch im Hinblick auf damit einhergehende negative Auswirkungen festhalten lassen. Dass die Regelung weitgehend leer laufen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen (a.A. Senatsurteil vom 26. November 2002 VI R 68/01, BFHE 201, 123, BStBl II 2003, 492, unter II.2.c ff für nach § 40b EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen).

Auch der Verweis auf die Steuerbefreiungen bei Zukunftssicherungsleistungen verfängt in Bezug auf den streitgegenständlichen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz nicht. Denn die diesbezüglichen Regelungen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG zur Vermeidung einer doppelten Steuerfreistellung im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung finden auf die Absicherung aktueller Risiken durch eine Krankenzusatzversicherung keine Anwendung.

(3) Wie bereits ausgeführt, wurde die Freigrenze in Höhe von nunmehr 44 € als „Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung“ eingeführt. Entsprechender Vereinfachungsbedarf kann sich aber durchaus auch bei der Bewertung von Versicherungsschutz ergeben, beispielsweise bei unüblichen Tarifvorteilen, welche beim Arbeitgeber zu vergünstigten Beitragszahlungen führen (s. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, unter III.2.b bb; ebenso Briese, BB 2018, 1307, 1308). Darüber hinaus ist die Bewertungsbedürftigkeit des Sachbezugs keine konstitutive tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze.

Insoweit kann auch offenbleiben, ob § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers zur Abdeckung von biometrischen Risiken der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in dieser Vorschrift möglicherweise begründeten spezialgesetzlichen Bewertungsvorschrift (hierzu Briese, BB 2018, 1307, 1308, m.w.N.) überhaupt anwendbar ist. Denn die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.

3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht Sachlohn angenommen.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz in Gestalt von verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung und Unterbringung im Zweibettzimmer sowie bei Zahnersatz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags. Damit ist ihm kein Gut in Geld, sondern in Geldeswert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zugeflossen (so schon Senatsurteil vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767), das der monatlichen Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unterliegt.

Der Senat folgt dem FA nicht darin, der Arbeitgeber habe dem Kläger im Streitfall bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses (der Rechnungsstellung beispielsweise durch den Arzt) eine bestimmte Geldleistung versprochen. Vertraglich zugesagt wird auch bei einer privaten Krankenzusatzversicherung der Versicherungsschutz. Lediglich die Abrechnung unterscheidet sich von der gesetzlichen Krankenversicherung mit ihrem Grundsatz des Sachleistungsprinzips. In der privaten (Zusatz-)Krankenversicherung ist demgegenüber das Kostenerstattungsprinzip vorherrschend, d.h., der Privatpatient bezahlt seine Rechnung regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstattungsfähigen Anteil anschließend von seiner privaten Krankenversicherung zurück.

b) Anhaltspunkte, dass der Wert des Versicherungsschutzes beim Kläger die monatliche Freigrenze überschreitet, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streitfall den Aufwendungen des Arbeitgebers entspricht und die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge deshalb nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, Rz 23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Ertrag aus der Auflösung eines für einen erhaltenen Zinszuschuss nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens anlässlich der Betriebsaufgabe den laufenden Gewinn erhöht, oder ob er Bestandteil des tarifbegünstigten Aufgabegewinns ist (Az. VI R 51/16).

Einkommensteuer

BFH zur Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei Betriebsaufgabe

Ein wegen eines Zinszuschusses gebildeter passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu Gunsten des Aufgabegewinns aufzulösen, wenn das dem Zinszuschuss zugrundeliegende Darlehen fortgeführt wird.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Juni 2016 13 K 33/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP) beim laufenden Gewinn oder beim Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelte. Die Steuerbilanz zum 30. Juni 2010 wies einen pRAP wegen eines Zinszuschusses nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm für die Errichtung eines Schweinestalls aus. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005 errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet. Das Darlehen wurde weiterhin bedient.

Der Kläger gab den Betrieb zum 31. Dezember 2010 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 noch enthalten. Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr löste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den pRAP erfolgswirksam auf und erhöhte den –im Übrigen unstreitigen– laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 2010 entsprechend.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1955 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige pRAP sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 14. Juni 2016 13 K 33/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung des streitigen pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht im Rahmen des laufenden Gewinns zu berücksichtigen ist.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31. Dezember 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N.). Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

a) Die letzte Schlussbilanz schließt die (laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Klägers ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358).

b) In der Aufgabebilanz werden dagegen etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358, m.w.N.).

c) Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, und vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368).

Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen (BFH-Urteile vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 15, und vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736, Rz 17, jeweils mitm.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 557).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den streitigen pRAP zu Recht dem Aufgabegewinn und nicht dem laufenden Gewinn zugeordnet.

a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, m.w.N.). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann –durch Auflösung des pRAP– erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N.).

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (Senatsurteil in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884). Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung ist eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich (BFH-Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).

b) Nach diesen Maßstäben war der Kläger verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten Zinszuschuss zu bilden.

aa) Der Zinszuschuss führte beim bilanzierenden Kläger im Jahr der Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass der Kläger als zeitraumbezogene „Gegenleistung“ den mit dem geförderten Darlehen einhergehenden Kapitaldienst schuldete (s. zur Bildung eines pRAP bei Erhalt eines Zinszuschusses auch BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).

Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen (hier: des Zinszuschusses) in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des pRAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der pRAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der pRAP zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, anteilig aufzulösen (BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).

bb) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG betrug der pRAP zum 31. Dezember 2010 … €. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.

Daraus folgt, dass das bezuschusste Darlehen am 31. Dezember 2010 noch bestand und damit auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des Klägers gegeben war. Der Kläger hatte also seine für den Zinszuschuss geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Es bestand am Bilanzstichtag eine Verpflichtung des Klägers zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die Voraussetzungen für den Ansatz des pRAP in der Schlussbilanz des Klägers auf den 31. Dezember 2010 (weiterhin) vor. Denn der pRAP ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des pRAP (zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Dies rechtfertigt es, den pRAP auch in der letzten (normalen) Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.

c) In der Aufgabebilanz konnte der pRAP hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen. Anhaltspunkte dafür, dass der Schweinestall einem anderen Betriebsvermögen des Klägers gewidmet wurde, liegen nicht vor. Die Gegenleistung des Klägers für den Zinszuschuss, also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, lag mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr.

Zutreffend ist das FG deshalb davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen pRAP vorliegend nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter den Umständen des Streitfalls ist der pRAP allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.

3. Der Umstand, dass es sich bei einem RAP nicht um ein Wirtschaftsgut handelt (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 EStG Rz 241; Crezelius in Kirchhof, a.a.O., § 5 Rz 87), sondern der außerordentliche Ertrag auf der Auflösung eines Bilanzpostens beruht, der der periodengerechten Zuordnung von Einnahmen dient (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781), steht dessen Zuordnung zum Aufgabegewinn nicht entgegen. Insbesondere wird dadurch der Gewinnbegriff des § 16 Abs. 2 EStG entgegen der Auffassung des FA nicht verkannt.

a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG; z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311; vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, und vom 27. April 2016 X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444).

b) Schon nach dieser Definition, die der BFH in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom FA geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche auch Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die „zusammengeballte“ Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N.). Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der streitige pRAP zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen pRAP wurde zum Stichtag (31. Dezember 2010) ein Ertrag (Zinszuschuss) abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des pRAP in der letzten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010 unterläge hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen der gesetzlichen Intention „zusammengeballt“ der Einkommensteuer.

4. Entgegen der Auffassung des FA folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 12. Juli 1984 IV R 76/82 (BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713), dass ein pRAP im Fall der Betriebsaufgabe zu Gunsten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns auszubuchen, wenn das entsprechende Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt wird.

Diese Entscheidung behandelt aber einen insofern mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, als die mit dem Disagio einhergehende Kapitalnutzung durch eine vorfristige Tilgung des Darlehens ihr Ende gefunden hat. Aufgrund dessen hat der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang der aufwandbegründenden Abschreibung des Disagios mit der Betriebsaufgabe verneint und den nur zeitlichen Zusammenhang hiermit nicht als ausreichend für eine Minderung des Aufgabegewinns angesehen. Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen aber gerade nicht zurückgezahlt, sondern im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des Klägers überführt. Deshalb lässt sich dem Urteil in BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713 nicht entnehmen, dass aktive wie passive RAP im Fall einer Betriebsaufgabe stets zu Lasten und zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sind.

Damit kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. Oktober 2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440, und vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458), wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den laufenden Gewinn mindert, sondern zu den Veräußerungskosten gehört, mittlerweile überholt ist (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301).

5. Schließlich steht der Berücksichtigung des pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auch nicht der Umstand entgegen, dass sich Zinsen und Zinszuschuss in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis ausgewirkt haben. Dieser Effekt tritt ebenso hinsichtlich aller stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen ein. Sachliche Gründe, welche es rechtfertigen könnten, die im Zuge der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gebotene Auflösung eines RAP anders als die Auflösung stiller Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen zu behandeln, vermag der Senat nicht zu erkennen (s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1862, zur Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F.).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Wie steht es um die EU-weit harmonisierten Vorschriften für die Ausstellung, den Inhalt und die Übermittlung von Rechnungen? Dieser Frage geht die EU-Kommission mittels einer öffentlichen Konsultation nach, an der sich auch der DStV beteiligt.

Umsatzsteuer

DStV-Teilnahme an EU-Konsultation: Harmonisierte Rechnungsstellungsvorschriften im Umsatzsteuerrecht

Wie steht es um die EU-weit harmonisierten Vorschriften für die Ausstellung, den Inhalt und die Übermittlung von Rechnungen? Dieser Frage geht die EU-Kommission mittels einer öffentlichen Konsultation nach. Die europäischen Vorgaben wurden insbesondere 2010 durch die Richtlinie 2010/45/EU („zweite Rechnungsstellungsrichtlinie“) geändert. Angestrebtes Ziel der Richtlinie war es unter anderem, den Verwaltungsaufwand für Unternehmen zu verringern, die Verbreitung elektronischer Rechnungen zu fördern sowie kleine und mittlere Unternehmen (KMU) zu unterstützen.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat mit seiner Stellungnahme S 10/18 an der Konsultation teilgenommen. Die EU-Kommission will die Ergebnisse der Bestandsaufnahme auch für die Prüfung möglicher Reformen nutzen:

Eingetretene Verbesserungen insbesondere bei elektronischen Rechnungen erkennbar

Der DStV bewertet zurückliegende Vereinfachungen hinsichtlich der Anforderungen für die Rechnungsstellung durchaus positiv. Insbesondere die Akzeptanz und der Verbreitungsgrad der elektronischen Rechnungsstellung haben zugenommen:

Durch das Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 ( BGBl. I, S. 2140 ) wurden als Folge der zweiten Rechnungsstellungsrichtlinie insbesondere die Anforderungen an die Übermittlung elektronischer Rechnungen deutlich reduziert. Zuvor wurden auf elektronischem Weg übermittelte Rechnungen in Deutschland nur anerkannt, wenn eine qualifizierte elektronische Signatur oder ein EDI-Verfahren genutzt wurden. Dies ist ab dem 01.01.2012 nicht mehr notwendig. Stattdessen darf die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung alternativ durch ein innerbetriebliches Kontrollverfahren, das einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen kann, gewährleistet werden.

Zukunft der Vorschriften für die Rechnungsstellung

Die EU-Kommission fragt in ihrer Konsultation auch nach möglichen Zielen, die bei einer Reformierung der Vorschriften im Mittelpunkt stehen sollten.

Der DStV regt in diesem Zusammenhang unter anderem die Einhaltung folgenden Grundsätze an:

• Die Unterschiede bei den Rechnungsstellungsvorschriften zwischen den EU-Ländern sollten reduziert werden. So würden grenzüberschreitende Umsätze erleichtert.
• Rechnungsstellungssysteme und -vorschriften, die an die Bedürfnisse von KMU angepasst sind, sollten gefördert werden.
• Rechnungsstellungsvorschriften sollten klar sein und damit das Risiko von Rechtsunsicherheiten und Rechtsstreitigkeiten mindern.

Interessierte können an der Konsultation noch bis 20.09.2018 online teilnehmen.

Die Finanzminister der Europäischen Union haben sich bei einem Treffen auf die Einführung einer sog. Digitalsteuer für Europa Anfang 2019 verständigt, die den Vorstellungen der EU-Kommission folgt. Demnach soll ein Steuersatz von drei Prozent auf Bruttoumsätze erhoben werden, die aus bestimmten digitalen Serviceleistungen innerhalb der EU stammen. Das ZEW nimmt dazu Stellung.

Steuerpolitik

Eine Digitalsteuer für Europa belastet Unternehmen unnötig mehr und ist nicht im Interesse Deutschlands

Die Finanzminister der Europäischen Union haben sich bei einem Treffen auf die Einführung einer sog. Digitalsteuer für Europa Anfang 2019 verständigt, die den Vorstellungen der EU-Kommission folgt. Demnach soll ein Steuersatz von drei Prozent auf Bruttoumsätze erhoben werden, die aus bestimmten digitalen Serviceleistungen innerhalb der EU stammen. Geplant ist, die Besteuerung digitaler Konzerne mit Sitz in Drittstaaten und in EU-Mitgliedstaaten, die einen Gesamtumsatz von mehr als 750 Millionen Euro, davon 50 Millionen Euro innerhalb der EU, erzielen. Prof. Dr. Christoph Spengel, Forschungsprofessor am Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (ZEW), Mannheim, sowie Inhaber des Lehrstuhls für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II an der Universität Mannheim, nimmt dazu Stellung.

„Grundlage der Überlegungen für eine Digitalsteuer auf europäischer Ebene ist die Annahme, dass digitale Unternehmen weniger Steuern zahlen als traditionelle Unternehmen. Dies entspricht jedoch nicht der Realität. Sondersteuern sind aus mehreren Gründen fehl am Platz.

Grundlage der Besteuerung ist nach wie vor der Gewinn des Unternehmens, unabhängig davon, ob es sich um ein digitales Unternehmen handelt oder nicht. Zudem ist eine trennscharfe Unterscheidung zwischen digitalen und traditionellen oder nicht-digitalen Unternehmen schlichtweg unmöglich. Hierbei kommt außerdem hinzu, dass in Zukunft einige Branchen wie die Automobilindustrie – Stichwort: autonomes Fahren – sowie auch die Pharma- und Chemiebranche immer digitaler werden, was eine Trennung von digital und nicht-digital weiter erschwert und enorme Verzerrungen mit sich bringt.

Schließlich führt eine Besteuerung der Umsätze in Form einer Digitalsteuer zu gravierenden Doppelbesteuerungen, da neben der Digitalsteuer die volle Steuer auf die Gewinne anfällt. Unter dem Strich würden Unternehmen mit einer Digitalsteuer also unnötig mehr belastet. Gerade die Zusatzbelastung von Zukunftstechnologien, die mit der Schaffung hochqualifizierter Arbeitsplätze einhergehen, kann nicht im europäischen und vor allem auch nicht im Interesse Deutschlands sein.“

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus sollen die im Rahmen der von der Bundesregierung gestarteten Wohnraumoffensive vorgesehenen steuerlichen Anreize für den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment in die Tat umgesetzt werden. Das BMF hat den Referentenentwurf veröffentlicht.

Einkommensteuer

Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus sollen die im Rahmen der von der Bundesregierung gestarteten Wohnraumoffensive vorgesehenen steuerlichen Anreize für den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment in die Tat umgesetzt werden. Dies erfolgt durch die Einführung einer Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau in § 7b Einkommensteuergesetz – neu -.

So können die Maßnahmen der Länder im Mietwohnungsneubau unterstützt werden, um insbesondere private Investoren zum Bau bezahlbaren Mietwohnraumes anzuregen. Hintergrund sind der Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen sowie die steigenden Mieten. Nur durch verstärkten Wohnungsneubau kann die Nachfrage gedeckt werden. Die Maßnahme zielt vorwiegend auf private Investoren ab, sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau zu engagieren.

Das BMF hat gegenüber dem Bundesverband Investment und Asset Management e.V. (BVI) zu den Auswirkungen der Zurechnung auf den Fonds-Aktiengewinn nach § 48 Investmentsteuergesetz (InvStG 2018) Stellung genommen (Az. IV C 1 – S-1980-1 / 16 / 10010 :011).

Investmentsteuer

Anwendungsfragen zum Investmentsteuergesetz in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung (InvStG 2018)

Das BMF beantwortet ausführlich die Fragen des Bundesverband Investment und Asset Management e.V. (BVI) zur Auslegung der §§ 35 und 48 InvStG 2018 unter folgenden Schwerpunkten:

I. Zurechnung nach § 35 InvStG 2018

II. Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns nach § 48 InvStG 2018

III. Spezial-Investmentfonds mit nur einem Anleger

IV. Fonds-Abkommensgewinn, Fonds-Teilfreistellungsgewinn

Nach Ergehen des BMF-Schreibens vom 6. Oktober 2017 sind Zweifelsfragen aus der Praxis zum Anwendungsbereich dieses Schreibens gestellt worden. Daher teilt das BMF die Änderungen im Abschnitt 8.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses mit (Az. III C 3 – S-7155 / 16 / 10002).

Umsatzsteuer

Steuerbefreiung der Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG, Abschnitt 8.1 UStAE)

Nach Ergehen des BMF-Schreibens vom 6. Oktober 2017 – III C 3 – S-7155 / 16 / 10002 (2017/0838408) -, BStBl I S. 1349, sind Zweifelsfragen aus der Praxis zum Anwendungsbereich dieses Schreibens gestellt worden.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 8.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2018 – III C 3 -S-7179 / 08 / 10005 :001 (2018/0592904), BStBl I S. 820, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Absatz 1 Satz 3 wird wie folgt gefasst:

„³Die Steuerbefreiung kann sich nicht auf Umsätze auf den vorhergehenden Stufen erstrecken, wenn im Zeitpunkt dieser Leistungen deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines konkreten, eindeutig identifizierbaren Seeschiffes ihrem Wesen nach nicht feststeht; steht jedoch im Zeitpunkt der Leistung deren endgültige Verwendung für den Bedarf eines solchen Seeschiffes fest und ist die endgültige Zweckbestimmung der Leistung bereits aufgrund der Befolgung der steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (Beleg- und Buchnachweis) sowie der Befolgung der Aufbewahrungspflichten und nicht erst durch besondere Kontroll- und Überwachungsmechanismen nachvollziehbar, kann sich die Steuerbefreiung auch auf vorhergehende Stufen erstrecken (vgl. EuGH-Urteile vom 14. 9. 2006, C-181/04 bis C-183/04, Elmeka, und vom 19. 7. 2012, C-33/11, A).“

2. Absatz 2 Sätze 1 und 2 werden wie folgt gefasst:

„¹Bei den begünstigten Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) muss es sich um bereits vorhandene Wasserfahrzeuge handeln, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind; maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung. ²Ein Wasserfahrzeug ist frühestens ab dem Zeitpunkt seines (klassischen) Stapellaufs oder seines Aufschwimmens im Trockendock als „vorhanden“ anzusehen.“

3. Absatz 3 Nummer 3 wird wie folgt gefasst:

„3. Teile von Schiffen und andere Gegenstände, die in ein bestimmtes nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG begünstigtes Wasserfahrzeug eingebaut werden sollen oder die zum Ersatz von Teilen oder zur Reparatur eines begünstigten Wasserfahrzeugs bestimmt sind; Absatz 2 Sätze 1 und 2 gilt entsprechend.“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das BMF hat das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2019 bekannt gemacht (Az. IV C 5 – S-2378 / 18 / 10001).

Lohnsteuer

Bekanntmachung des Musters für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2019

Gemäß § 51 Abs. 4 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bestimmen. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hiermit das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2019 bekannt gemacht (siehe Anlage).

Der Ausdruck hat das Format DIN A 4.

Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kann vom amtlichen Muster abweichen, wenn er sämtliche Angaben in gleicher Reihenfolge enthält und in Format und Aufbau dem bekannt gemachten Muster entspricht.

Bei der Ausstellung des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind die Vorgaben im BMF-Schreiben vom 27. September 2017 (BStBl I Seite 1339) zu beachten.

Die Fußnote zu Tz. 13 Buchst. e des BMF-Schreibens vom 27. September 2017 (BStBl I Seite 1339) wird hiermit aufgehoben. Damit sind Sozialversicherungsbeiträge, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen, nicht mehr im Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen. Dies gilt auch für die Ausstellung des elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen 2018. Soweit die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2017 (BStBl I S. 1624) vorliegen, kann der Sonderausgabenabzug im Veranlagungsverfahren beantragt und berücksichtigt werden.