Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG a. F. eine unmittelbare Leistungs-, Abrechnungs- und/oder Vergütungsbeziehung zu den gesetzlichen Trägern der sozialen Sicherheit verlangt (Az. XI R 20/16).

BFH zur Umsatzsteuerbefreiung von Subunternehmerleistungen im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe

Leistungen im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe, die eine selbständig tätige Psychologische Beraterin als „sonstige qualifizierte Person“ gegenüber zugelassenen Anbietern für hilfsbedürftige Personen erbringt, waren im Jahr 2010 nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k (jetzt: Buchst. l) UStG steuerfrei, wenn diese Leistungen aufgrund eines Hilfeplans vom Träger der Sozialhilfe bewilligt und mittelbar vergütet wurden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11. August 2016 13 K 3610/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine ausgebildete Psychologische Beraterin mit Fortbildungen insbesondere im Bereich „systemischer Beratung“ und „analytischer Psychologie“, war -wie schon in den Vorjahren- im Jahr 2010 (Streitjahr) als Subunternehmerin in der ambulanten Eingliederungshilfe i.S. von § 53 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) tätig.

2

Sie betreute volljährige Personen (Klienten) mit einer Behinderung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) im Alltag durch Beratungs-, Begleitungs-, Betreuungs- und Förderleistungen mit dem Ziel, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen. Hierzu zählte beispielsweise die Sicherstellung von Wohnung, Unterhalt und hauswirtschaftlicher Versorgung, die Hilfestellung bei behördlichen Antragstellungen, die Begleitung bei Behördengängen, die Entwicklung beruflicher Perspektiven, der Aufbau und die Festigung sozialer Kontakte, die gesundheitliche Stabilisierung sowie die Bewältigung von Krisen.

3

Ein unmittelbares Vertrags-, Abrechnungs- und Vergütungsverhältnis mit dem zuständigen gesetzlichen Sozialhilfeträger, A, bestand dabei nicht. Die Klägerin besaß die von A geforderte Ausbildung für einen Status als „Fachkraft“ nicht, sondern wurde als eine „sonstige qualifizierte Person“ eingestuft.

4

Der Klient, die leistungsberechtigte Person i.S. von § 53 Abs. 1 SGB XII, besprach zunächst Art und Umfang der gewünschten Tätigkeiten im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe mit der Klägerin. Diese erarbeitete dann zusammen mit einem bei A zugelassenen Anbieter (Leistungserbringer) einen Hilfeplan, in dem sie, die Klägerin, als vom Klienten gewünschte Betreuerin benannt wurde. Hierauf genehmigte A bei anerkannter Hilfsbedürftigkeit ein bestimmtes Stundenkontingent zur Betreuung, bewilligte für Verwaltungsaufgaben einen pauschalen Zeitaufwand und erteilte dem Klienten den Bewilligungsbescheid. Die Betreuungsleistungen erfolgten in vielen Fällen nur von der Klägerin, ohne dass der Klient mit dem im Hilfeplan benannten Leistungserbringer näher in Kontakt getreten wäre.

5

Die Klägerin schloss mit dem jeweiligen Leistungserbringer einen Dienstvertrag als freie Mitarbeiterin, der insbesondere Art und Umfang der Tätigkeiten, Schweigepflicht, Weisungsfreiheit sowie Vergütung und Kündigung regelte.

6

Zwischen A als Sozialhilfeträger und dem Leistungserbringer bestand daneben eine Vereinbarung, welche insbesondere Art, Inhalt, Umfang und Qualität der Leistungen sowie die personelle und sachliche Ausstattung betraf. Die Vereinbarung sah vor, dass Leistungen grundsätzlich durch geeignete Fachkräfte erbracht wurden, wozu insbesondere Diplom-Sozialarbeiter, Diplom-Sozialpädagogen, Erzieher, Heilerziehungspfleger, Pflegefachkräfte, Ergotherapeuten und Heilpädagogen zählten. Als „sonstige Kräfte“ konnten geeignete Personen eingesetzt werden, ihr Anteil durfte 30 % der beschäftigten Betreuer nicht überschreiten.

7

Zur Abrechnung übermittelte die Klägerin klientenbezogene Daten an A, der gegenüber dem Leistungserbringer abrechnete und ihm das vereinbarte Entgelt erstattete. Die Klägerin erteilte dem Leistungserbringer als Subunternehmerin Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis, in denen sie unter Benennung des Klienten, des Zeitaufwandes und des vereinbarten Stundensatzes fakturierte. In den Rechnungen wies die Klägerin darauf hin, dass ihre „heilberufliche Tätigkeit“ von der Umsatzsteuer befreit sei.

8

Die von der Klägerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen wurden in den dem Streitjahr vorangegangenen Jahren bis einschließlich 2009 vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) als steuerfrei i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (a.F.) angesehen. Für bis zum 31. Dezember 2009 ausgeführte Umsätze wurde es von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sich für die Steuerbefreiung seiner Leistungen noch auf § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. berufen hatte (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Juli 2009 IV B 9-S 7172/09/10002, BStBl I 2009, 774, Rz 49).

9

Im Streitjahr rechnete die Klägerin gegenüber den Leistungserbringern B, C und D Leistungen im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe in Höhe von insgesamt … €, … € und … € ab. Daneben erbrachte die Klägerin im geringen Umfang auch Beratungsleistungen im Bereich des Coachings an E und erzielte hieraus Umsätze in Höhe von … €.

10

In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr meldete die Klägerin steuerfreie Umsätze aus ihrer Tätigkeit im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe in Höhe von … € an. Die Umsätze aus den Beratungsleistungen behandelte sie als der Kleinunternehmerregelung i.S. von § 19 UStG unterfallend. Dem ist das FA zunächst gefolgt. Die Erklärung stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) gleich.

11

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die betreffenden Umsätze steuerpflichtig seien, weil nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794 -UStG 2009-) und dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. November 2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) eine Subunternehmertätigkeit für eine Steuerbefreiung nicht ausreiche. Für eine Befreiung nach anderen Tatbeständen privater Einrichtungen lägen keine entsprechenden Nachweise vor.

12

Das FA setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 25. Juni 2012 die Umsatzsteuer für das Streitjahr dementsprechend auf … € fest. Vorsteuern wurden nicht berücksichtigt.

13

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und berief sich zugleich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Hilfsweise machte sie ferner Vorsteuern in Höhe von … € geltend.

14

Die geltend gemachten Vorsteuern wurden vom FA berücksichtigt und die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 8. August 2012 auf nunmehr … € herabgesetzt.

15

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. November 2012 wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

16

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit dem angefochtenen Urteil auf 0 € fest.

17

Es führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 2009 veröffentlichten Urteils im Wesentlichen aus, die von der Klägerin als Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe an die Leistungserbringer B und C ausgeführten Umsätze in Höhe von insgesamt … € bzw. … € seien nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 steuerfrei.

18

Der Steuerbefreiung stehe nicht entgegen, dass die betreffenden Leistungen der Klägerin nicht unmittelbar gegenüber A abgerechnet und von diesem vergütet worden seien. Weder dem Wortlaut der Vorschrift noch den Gesetzesmaterialien lasse sich ein Unmittelbarkeitserfordernis entnehmen. Dem Zweck der Regelung entsprechend, im öffentlichen Interesse liegende Dienstleistungen auch bei privater Leistungserbringung nicht zusätzlich mit Umsatzsteuer zu belasten, müssten auch Subunternehmerleistungen bei hinreichendem Nachweis der Kostentragung durch einen im Gesetz genannten Träger begünstigt sein, wenn die Tätigkeit gemeinwohlorientiert sei, insbesondere wenn sich die Leistungen, wie die ambulanten Betreuungsleistungen der Klägerin, direkt an die betroffenen, vom Umsatzsteuerbefreiungszweck erfassten Personen richteten.

19

Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) „go fair“ Zeitarbeit vom 12. März 2015 C-594/13 (EU:C:2015:164, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2015, 351), demzufolge Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eng auszulegen sei und die Gestellung von Arbeitnehmern als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstelle, lasse sich nicht herleiten, dass eine nur mittelbare Vertrags- und Vergütungsbeziehung zum öffentlichen Leistungsträger schädlich sei. Vielmehr sprächen die vom EuGH dort aufgestellten Grundsätze dafür, primär auf die tatsächliche Leistungserbringung abzustellen und der Vertrags- und Vergütungsbeziehung nur eine untergeordnete Bedeutung zuzumessen.

20

Die an B und C erbrachten Leistungen seien, wie sich aus den erteilten Bescheinigungen dieser Leistungserbringer sowie der von der Klägerin erläuterten und durch Unterlagen substantiiert dargelegten Abläufe feststehe, vollständig (mittelbar) von A als Sozialhilfeträger vergütet worden. Die gesetzliche Mindestquote in Höhe von 40 % sei in jedem Fall erreicht bzw. überschritten worden.

21

Die Klägerin habe nur von A anerkannte Leistungen der ambulanten Eingliederungshilfe erbracht und insoweit auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009 erfüllt.

22

Mit den verbleibenden an D sowie E ausgeführten Umsätzen in Höhe von … € und … €, für die keine Bescheinigung über die Kostenerstattung durch A vorhanden sei bzw. die Beratungsleistungen beträfen, liege die Klägerin unter dem maßgeblichen Gesamtumsatz gemäß § 19 Abs. 1, Abs. 3 (Satz 1) Nr. 1 UStG, weshalb nach der Kleinunternehmerregelung auch insoweit keine Umsatzsteuer festzusetzen sei.

23

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts.

24

Das FG verkenne, dass § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 auf die betreffenden Leistungen der Klägerin nicht anwendbar sei. Deshalb entfalle auch die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. von § 19 UStG hinsichtlich der von der Klägerin im Übrigen ausgeführten Umsätze.

25

Die von einem Subunternehmer an eine begünstigte Einrichtung erbrachten Leistungen seien nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 steuerfrei, weil es in diesem Fall, anders als es der Wortlaut des Gesetzes fordere, an einer Vergütung durch die Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträger fehle.

26

Aus den Gesetzesmaterialien sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 eine mittelbare Vergütung durch die gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträger habe ausreichen lassen wollen. Daher sei es nicht geboten, etwas anderes durch richtlinienkonforme Auslegung herbeizuführen oder der Klägerin eine unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL gestützte Umsatzsteuerbefreiung zu gewähren.

27

Der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 entschieden, dass die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten durch einen Sozialversicherungsträger abgeleitet werden könne, dies aber eine unmittelbare vertragliche Beziehung und Vergütung voraussetze, weshalb hierfür ein bloßes Tätigwerden als Subunternehmer nicht ausreiche. Diese Rechtsprechung sei nicht aufgegeben, sondern durch das nachfolgende BFH-Urteil vom 6. April 2016 V R 55/14 (BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126) lediglich dahingehend eingeschränkt worden, dass nicht nur bei Vorliegen unmittelbarer vertraglicher Beziehungen eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter in Betracht kommen könne.

28

Soweit der BFH in seinen Urteilen vom 18. August 2015 V R 13/14 (BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784) und vom 22. Juni 2016 V R 46/15 (BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530) eine mittelbare Kostentragung als ausreichend angesehen habe, hätten die Unternehmer in diesen Fällen die Möglichkeit gehabt, unmittelbar Verträge mit den Pflegekassen bzw. mit dem Jugendamt zu schließen. Die Klägerin sei dagegen nicht berechtigt gewesen, selbst eine Vereinbarung mit dem Sozialhilfeträger zu treffen, weil es ihr hierfür an der erforderlichen Qualifikation fehle.

29

Der Auslegung von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 i.S. der Klägerin stehe schon entgegen, dass, soweit diese Vorschrift überhaupt auslegungsfähig sei, der EuGH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertrete, die in Art. 132 MwStSystRL genannten Steuerbefreiungen seien ihrerseits eng auszulegen.

30

Entgegen der Vorentscheidung sei weder der MwStSystRL noch der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH zu entnehmen, dass hinsichtlich gemeinwohlorientierter Tätigkeiten Subunternehmerleistungen bei mittelbarer Kostentragung durch einen im Gesetz genannten Träger zu begünstigen seien.

31

Zwar sei es nach der Rechtsprechung des EuGH zulässig, die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL aus Vorschriften aus dem Bereich der sozialen Sicherheit herzuleiten. Die Klägerin könne aber nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt werden, weil es nach § 75 SGB XII und § 21 SGB IX dem zuständigen Träger der Sozialhilfe nicht gestattet sei, mit fachlich nicht hinreichend qualifizierten Personen, wie hier der Klägerin, eine unmittelbare vertragliche Beziehung einzugehen und Leistungen unmittelbar zu vergüten.

32

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

33

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

34

Sie tritt der Revision des FA entgegen und verteidigt die Vorentscheidung.

Gründe:

II.

35

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

36

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin als Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe an die Leistungserbringer B und C ausgeführten Umsätze steuerfrei sind. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass die Steuerfreiheit der im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe an B und C erbrachten Leistungen aus einer richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 folgt. Hinsichtlich der verbleibenden an D sowie E ausgeführten Umsätze in Höhe von … € und … € kommt die Kleinunternehmerregelung zur Anwendung, so dass es die Umsatzsteuer für das Streitjahr zu Recht auf 0 € festgesetzt hat.

37

1. Die Klägerin war im Streitjahr -was das FG konkludent vorausgesetzt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe selbständig tätig. Sie hat als Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG steuerbare Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt.

38

2. Die im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 steuerfrei.

39

a) Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 sind die Leistungen der Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 SGB XII besteht, unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009 steuerfrei.

40

b) Das FG hat -für den Senat i.S. von § 118 Abs. 2 FGO bindend- festgestellt, dass zwischen der Klägerin und dem A kein unmittelbares Vertrags-, Abrechnungs- und Vergütungsverhältnis bestand. Danach fehlt es für den streitigen Zeitraum jedenfalls an Vereinbarungen i.S. von § 75 SGB XII, so dass eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 aufgrund derartiger Vereinbarungen nicht in Betracht kommen kann.

41

c) Die Klägerin, die nach den weiteren unstreitigen Feststellungen des FG die von A geforderte Ausbildung für einen Status als „Fachkraft“ nicht besaß, sondern als eine „sonstige qualifizierte Person“ eingestuft wurde, kann sich zur Steuerfreiheit über den Anwendungsbereich dieser Vorschrift hinaus nicht auf das Unionsrecht berufen.

42

Der V. Senat des BFH hat in seinen Urteilen vom 9. März 2017 V R 39/16 (BFHE 257, 456, BFH/NV 2017, 1141, Rz 11 ff.) und vom 21. Juni 2017 V R 29/16 (BFH/NV 2017, 1465, Rz 12) zur Umsatzsteuerfreiheit von Eingliederungsleistungen entschieden, dass die Beschränkung der Umsatzsteuerfreiheit für Eingliederungsleistungen gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 unionsrechtskonform auf die Leistungen von Unternehmern beschränkt ist, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 SGB XII besteht, und eine über den Anwendungsbereich dieser Vorschrift hinausgehende Steuerfreiheit unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL unionsrechtlich nicht geboten ist. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

43

3. Die von der Klägerin ausgeführten steuerbaren Umsätze sind jedoch -soweit sie ihre Leistungen an B und C ausgeführt hat- nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 steuerfrei.

44

a) Für die Steuerfreiheit der hier fraglichen Leistungen kommt neben § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 in Betracht, der keine vertragliche Vereinbarung nach dem Sozialrecht erfordert. Der Gesetzgeber hat auf der Grundlage der ihm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Befugnis der Mitgliedstaaten mit § 4 Nr. 16 Satz 1Buchst. k UStG 2009 einen ausdrücklich als solchen bezeichneten „Auffangtatbestand“ geschaffen, der bei Einrichtungen, die nicht unter § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG fallen, zur Anwendung kommt (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 38). Danach sind die Kriterien des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter für Einrichtungen heranzuziehen, „deren Leistungen nicht schon nach den Buchstaben a bis j befreit sind“ (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 37).

45

b) Von den nach unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen waren nach § 4 UStG 2009 steuerfrei:

„16. die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von

(…)

k) Einrichtungen, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind,

erbracht werden. Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis k erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht.“

46

aa) Die Vorschrift § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 ist mit Ausnahme der Mindestvergütungsquote, die nunmehr mindestens 25 % beträgt, identisch mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der derzeit geltenden Fassung. Auch § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009 entspricht inhaltlich § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG der aktuellen Fassung.

47

bb) Sie beruht unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, der inhaltlich dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) entspricht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 52/16, BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 18). Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

48

c) Der Gesetzgeber war grundsätzlich berechtigt, die Steuerbefreiung nach Maßgabe des für das Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 im Einklang mit dem Unionsrecht davon abhängig zu machen, ob bei der betreffenden Einrichtung -was den Streitfall betrifft- im (vorangegangenen) Kalenderjahr die Betreuungskosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.

49

aa) Die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung werden in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht festgelegt. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 39, m.w.N.).

50

bb) Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016 XI R 5/15,BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 29; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 40; jeweils m.w.N.).

51

cc) Der nationale Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung der Anerkennung einer Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Sozialquote in Höhe von 40 % auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, BFH/NV 2013, 1204, Rz 36 ff.; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 42; jeweils m.w.N.). Der Senat hat deshalb entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, und im Übrigen unbeanstandet gelassen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 43, m.w.N.).

52

d) Die Annahme des FG, die Klägerin sei eine nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 anerkannte Einrichtung, trifft zu.

53

aa) Der Begriff „Einrichtung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 umfasst auch -wie das FG zu Recht erkannt hat- natürliche Personen wie hier die Klägerin. Dabei ist davon auszugehen, dass das nationale Recht insoweit an die Begrifflichkeit des Unionsrechts anknüpft (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 37). Der Begriff ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen (vgl. dazu EuGH-Urteil Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28. November 2013 C-319/12, EU:C:2013:778, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR-2014, 177, Rz 28 und 31) zu erfassen (vgl. dazu ferner BFH-Urteile in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 28; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 38, m.w.N.).

54

bb) Die sachbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 sind vorliegend gleichfalls erfüllt. Die Klägerin hat im Streitjahr Leistungen erbracht, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden waren.

55

(1) Die von der Klägerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe betreuten Klienten waren hilfsbedürftige Personen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009. Denn es handelt sich hierbei um i.S. von § 53 Abs. 1 Satz 1 SGB XII anspruchsberechtigte Personen, die durch eine Behinderung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX -mithin durch körperliche, seelische, geistige oder Sinnesbeeinträchtigungen- wesentlich in ihrer Fähigkeit, an der Gesellschaft teilzuhaben, eingeschränkt oder von einer solchen wesentlichen Behinderung bedroht sind (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 37).

56

(2) Die Leistungen der Klägerin waren zudemmit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung dieser Personen eng verbunden. Zu den begünstigten Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zählen insbesondere Leistungen zum Erwerb praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, Behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilnahme am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen, und Leistungen, die im Rahmen der Eingliederungshilfe nach § 54 SGB XII erbracht werden (vgl.Abschn. 4.16.5 Abs. 21 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; BTDrucks 16/11108, S. 37). Danach sind die betreffenden Leistungen der Klägerin als Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zu behandeln. Denn sie hat ihre im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen mit dem Ziel erbracht, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen.

57

cc) Nach den i.S. von § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG handelt es sich vorliegend -was zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht- ihrer Art nach um Leistungen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009, auf die sich die von A geleistete Vergütung jeweils bezieht.

58

dd) Die von der Klägerin an B und C erbrachten Leistungen sind gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 -jedenfalls im Streitjahr- mindestens in Höhe von 40 % von A, einem gesetzlichen Träger der Sozialhilfe, vergütet worden.

59

(1) Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet wurden, entscheidet sich nach Maßgabe sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 wird daher insbesondere dann ausgelöst, wenn der Unternehmer die Erstattung der Kosten, die seinen Leistungsempfängern aufgrund seiner Leistung entstanden sind, durch Sozialversicherungs- oder -wie hier- Sozialhilfeträger konkret nachweisen kann (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 20). Dies ist hier geschehen.

60

(2) Die Klägerin hat -wie das FG u.a. mit Bezug auf die von B und C erteilten Bescheinigungen vom 10. Oktober 2010 und 12. Oktober 2011 unwidersprochen festgestellt hat- den Nachweis dafür erbracht, dass alle ihre an B und C im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe ausgeführten Leistungen vollständig von A, dem Sozialhilfeträger, mittelbar vergütet worden sind. Die mittelbare Kostentragung durch den Sozialhilfeträger reicht -anders als das FA meint- in einem Fall wie diesem aus (dazu nachfolgend unter II.4.a). Damit ist die nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 vorausgesetzte Sozialquote, die erfordert, dass in mindestens 40 % der Fälle die Betreuungskosten vom -was den Streitfall betrifft- Sozialhilfeträger vergütet worden sind, nicht nur erreicht, sondern überschritten. Dies gilt jedenfalls für das Streitjahr.

61

(3) Auf die Verhältnisse in dem dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahr 2009, zu denen das FG keine Feststellungen getroffen hat, kommt es im Lichte des Unionsrechts entgegen dem Wortlaut von § 4 Nr. 16 Satz 1Buchst. k UStG 2009 für die Steuerbefreiung der im Streitjahr erbrachten Leistungen nicht an (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 240, 439, BFH/NV 2013, 1204, Rz 37 f.; in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 36; vorstehend unter II.3.c cc).

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4. Die Einwendungen des FA gegen diese Beurteilung greifen nicht durch.

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a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 richtlinienkonform dahingehend auszulegen ist, dass eine Vergütung durch den Träger der Sozialhilfe nicht nur im Falle einer unmittelbaren, sondern auch bei einer nur mittelbaren (durchgeleiteten) Kostentragung vorliegt. Entgegen der vom FA vertretenen Ansicht fehlt es hinsichtlich gemeinwohlorientierter Leistungen eines Subunternehmers bei nur mittelbarer Kostentragung nicht an einer Vergütung durch den Sozialhilfeträger.

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aa) Befreiungsvorschriften sind zwar -worauf das FA zutreffend hinweist- grundsätzlich eng auszulegen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 22; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 49; jeweils m.w.N.). Hinsichtlich § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 würde eine enge Auslegung aber dazu führen, dass die Befreiungsnorm nur dann eingriffe, wenn bezogen auf den Streitfall der Träger der Sozialhilfe die von der Klägerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen unmittelbar, d.h. direkt an diese bezahlen würde (vgl. Abschn. 4.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE zu der nach der Verwaltungsauffassung erforderlichen unmittelbaren Leistungs- und Vergütungsbeziehung). In diesem Falle wäre die Norm jedoch unionsrechtswidrig, da sich -anders als das FA meint- aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine Steuerbefreiung für die betreffenden Leistungen auch bei mittelbarer Kostentragung ergibt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat dazu auf die noch zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, unter Rz 27 ff., die den mit dem Streitfall vergleichbaren Fall der Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe, die eine Pflegekraft auf der Grundlage von § 77Abs. 1 Satz 1 SGB XI gegenüber einem auf dem Gebiet der Pflege von Menschen tätigen Verein erbringt, betrifft.

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Der BFH hat mit Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 zur richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in der seit 1. Januar 2008 geltenden Fassung (n.F.) ferner entschieden, dass eine Vergütung durch den Träger der öffentlichen Jugendhilfe auch bei einer nur mittelbaren Kostentragung vorliegt (Rz 51). Für den Streitfall kann nichts anderes gelten.

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bb) Das bedeutet aber nicht, dass jede nur mittelbare Kostentragung ausreicht, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zu erfüllen. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 muss es sich um Leistungen handeln, die „vergütet worden sind“. Dies setzt zumindest voraus, dass der zuständige Träger (hier: der Sozialhilfe) die an einen anderen Unternehmer im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will.

67

(1) Hinsichtlich der nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG n.F. steuerfreien Leistungen eines selbständigen Erziehungsbeistandes liegt eine solche mittelbare Kostentragung z.B. vor, wenn dem die Vergütung zahlenden Jugendamt unter Mitteilung des jeweiligen Subunternehmers ein Kostenvoranschlag des Anbieters unterbreitet und auf dieser Grundlage der Auftrag erteilt wird. In diesem Fall sagt das Jugendamt in Kenntnis der Person des Subunternehmers zu und übernimmt die Kosten für dessen Leistungen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 31). Genauso liegt es, wenn sich der Leistungserbringer gegenüber dem Träger zum Einsatz von -namentlich nicht benannten- in bestimmter Weise qualifiziertem Personal verpflichtet hat, dieses auch tatsächlich einsetzt und patientenbezogene Leistungsabrechnungen vom Subunternehmer an den Leistungserbringer und vom Leistungserbringer an den zuständigen Träger erfolgen.

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(2) Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, werden die Leistungen des Subunternehmers gerade nicht, wie es auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 verlangt, von einem dort näher bezeichneten Träger vergütet. Es bleiben dann lediglich Leistungen an den Leistungserbringer (Auftraggeber), die dieser vergütet (vgl. zur Steuerfreiheit von Leistungen eines Sozialtrainers BFH-Urteil vom 30. November 2016 V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, Rz 13, m.w.N.). Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Deshalb greift auch der Einwand des FA, dass der Klient neben der Klägerin auch andere qualifizierte Personen in Anspruch hätte nehmen können, nicht durch.

69

cc) Ferner lässt sich dem EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit (EU:C:2015:164, UR 2015, 351) nicht entnehmen, dass eine nur mittelbare Vergütungsbeziehung zum öffentlichen Leistungsträger einer Anerkennung des Subunternehmers als soziale Einrichtung entgegensteht. Die Gestellung von Arbeitnehmern, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt (vgl. dazu EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2015 V R 20/12, HFR 2015, 1079, UR 2015, 877), liegt im Streitfall nicht vor; denn von der Klägerin wird kein Personal gestellt.

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b) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich -entgegen der Ansicht des FA- nichts anderes. Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 16 UStG 2009 (BTDrucks 16/11108, S. 37 ff.) ist zwar nicht ausdrücklich zu entnehmen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 eine mittelbare Vergütung u.a. durch den Sozialhilfeträger hat ausreichen lassen wollen. Da aber davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung von § 4 Nr. 16 UStG 2009 durch das JStG 2009 den von ihm in Bezug genommenen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL richtlinienkonform umsetzen wollte, umfasst der gesetzgeberische Wille auch die mittelbare Vergütung, weil nach dem Unionsrecht die mittelbare Kostentragung ausreichend ist (dazu vorstehend unter II.4.a aa).

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c) Das FA verkennt, dass zur Gewährung der Steuerbefreiung an Subunternehmer eine mittelbare oder durchgeleitete Kostentragung nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784, Rz 21; in BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 36; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 36; in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 35) ausreicht, soweit es darauf abstellt, dass ein bloßes Tätigwerden als Subunternehmer für die Anerkennung als soziale Einrichtung nicht ausreicht. Sie erfüllt entgegen der von der Finanzverwaltung in Abschn. 4.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE vertretenen Auffassung das Merkmal der Kostentragung.

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d) Es kommt -anders als das FA mit Bezug auf die BFH-Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784 und in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 ferner meint- nicht darauf an, dass die Klägerin mangels erforderlicher Qualifikation als „Fachkraft“ selbst keine Vereinbarung mit dem Sozialhilfeträger hatte treffen können. Die Anerkennung als soziale Einrichtung setzt bei § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 allein die Kostentragung u.a. durch den Sozialhilfeträger voraus. Im Übrigen war die Klägerin als „sonstige qualifizierte Person“ zur Erbringung der begünstigten Leistungen geeignet.

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5. Mit den verbleibenden an D sowie E ausgeführten Umsätzen in Höhe von … € und … €, für die keine Bescheinigung über die Kostenerstattung durch A vorliegt bzw. die Beratungsleistungen betreffen, unterschreitet die Klägerin, die in den dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahren bis einschließlich 2009 nach§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. steuerfreie Leistungen im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbracht hat, die Umsatzgrenzen nach§ 19 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG in Höhe von 17.500 € bzw. 50.000 €. Daher ist -wie das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- nach der Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG auch insoweit keine Umsatzsteuer festzusetzen.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Überträgt ein Vater an seinen Sohn am selben Tag Anteile an drei Kapitalgesellschaften, die weder rechtlich noch wirtschaftlich miteinander verflochten sind, liegt kein einheitlicher Schenkungswille vor mit der Folge, dass jede Schenkung hinsichtlich des Verschonungsabschlags für sich zu beurteilen ist. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 3 K 2134/17).

Kein einheitlicher Schenkungswille bei Anteilsübertragungen durch mehrere Urkunden am selben Tag

Überträgt ein Vater an seinen Sohn am selben Tag Anteile an drei Kapitalgesellschaften, die weder rechtlich noch wirtschaftlich miteinander verflochten sind, liegt kein einheitlicher Schenkungswille vor mit der Folge, dass jede Schenkung hinsichtlich des Verschonungsabschlags für sich zu beurteilen ist. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 9. Juli 2018 (Az. 3 K 2134/17 Erb) entschieden.

Der Kläger erhielt am 16. Oktober 2015 mit drei notariellen Urkunden Anteile an drei Gesellschaften mit beschränkter Haftung von seinem Vater geschenkt. Die erste GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Vater war, vertreibt Bauelemente für Dächer und Fassaden, die zweite produziert Förderbandabdeckungen und die dritte baut Hochregallager. Lediglich zwischen zwei dieser Gesellschaften bestehen in geringfügigem Umfang Lieferbeziehungen. Bei den beiden letztgenannten Gesellschaften hatten der Kläger und sein Vater keine Positionen inne, die einen Einfluss auf die Geschäftsführung vermittelten. Am übertragenen Anteil an der ersten GmbH behielt sich der Vater ein Nießbrauchsrecht zurück.

Der Kläger reichte drei Schenkungsteuererklärungen ein, wobei er für die zweite und die dritte GmbH zur vollständigen Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG optierte. Dem folgte das Finanzamt nicht, sondern fasste alle drei Übertragungen zu einer Schenkung zusammen und gewährte wegen des zu hohen Verwaltungsvermögens der ersten GmbH insgesamt nur eine Regelverschonung von 85 %.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster gab der Klage statt und hob den Schenkungsteuerbescheid insgesamt auf. Nach seiner Auffassung lägen drei verschiedene Schenkungen vor, die jeweils gesondert zu besteuern seien. Maßgeblich für die Beurteilung, ob eine einheitliche Schenkung vorliege, sei der Parteiwille. Allein aus der Übertragung am selben Tag könne nicht auf den erforderlichen einheitlichen Schenkungswillen geschlossen werden. Vielmehr sei zu berücksichtigen, dass weder ein rechtlicher noch ein wirtschaftlicher Zwang bestanden habe, die Anteile an den drei Gesellschaften einheitlich zu übertragen. Nur bei einer Gesellschaft sei der Kläger in die Geschäftsführungsfunktion seines Vaters eingetreten, während sie bei den beiden anderen Gesellschaften keinen Einfluss auf die Geschäftsführung hätte nehmen können. Die Gesellschaften seien auch nicht rechtlich oder wirtschaftlich miteinander verflochten. Auch bei den Mitgesellschaftern, deren Zustimmung für die Übertragung erforderlich gewesen sei, handele es sich jeweils um unterschiedliche Personenkreise. Gegen eine Einheitlichkeit spreche auch, dass sich der Schenker nur an einem der übertragenen Anteile ein Nießbrauchsrecht zurückbehalten hat, bei den beiden anderen dagegen nicht. Schließlich enthielten die notariellen Verträge Rücktrittsklauseln, die es erlaubten, von jeder einzelnen Schenkung unabhängig von den anderen Schenkungen zurückzutreten.

Das FG Münster hat entschieden, dass nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuerbeträge aus einer Tätigkeit, die ausschließlich zur Erstellung von Scheinrechnungen diente, nicht als (nachträgliche) Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Az. 4 K 333/16).

Nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer ist keine Betriebsausgabe

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 20. Juli 2018 (Az. 4 K 333/16 E) entschieden, dass nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuerbeträge aus einer Tätigkeit, die ausschließlich zur Erstellung von Scheinrechnungen diente, nicht als (nachträgliche) Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger meldete im Februar 2009 in Hessen ein Gewerbe mit dem Gegenstand „Forst-, Landschafts- und Gartenpflege“ an. Dies geschah auf Bitten eines serbischen Bekannten. Auf dessen Initiative wurden gegenüber dem Kläger Leistungen über Arbeitsstunden in Rechnung gestellt, die in seinem Namen gegenüber einer GmbH mit Aufschlag weiterberechnet wurden. Die Rechnungsbeträge wurden gezahlt, allerdings erhielt der Kläger von der GmbH nicht den vollen Rechnungsbetrag. Er reichte allein für den Monat März eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ein. Diese führte zu einem Vorsteuerüberhang, den das für den Kläger zuständige hessische Finanzamt aber nicht anerkannte. Die hiergegen erhobene Klage wies das Hessische Finanzgericht ab, weil der Kläger weder Empfänger noch Erbringer der in den Rechnungen aufgeführten Leistungen sei. Die ausgewiesene Umsatzsteuer schulde er aber nach § 14c Abs. 2 UStG.

Für das Streitjahr 2013 machte der Kläger einen in diesem Jahr im Wege der Zwangsvollstreckung geleisteten Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ca. 3.500 Euro als nachträgliche Betriebsausgabe geltend. Dies lehnte das nunmehr zuständige Finanzamt ab. Mit seiner hiergegen erhobenen Klage machte er geltend, dass die abgerechneten Aufträge über Kontakte zustande gekommen seien, die nicht er persönlich, sondern sein serbischer Bekannter gehabt habe. Die Auffassung des Hessischen Finanzgerichts sei für die Einkommensteuer nicht bindend.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster führte aus, dass der Kläger keinen Gewerbebetrieb unterhalten habe. Zum einen habe nicht er, sondern sein serbischer Bekannter hinsichtlich des angemeldeten Gewerbes die Unternehmerinitiative entfaltet. Zum anderen sei der Kläger auch nicht als Rechnungsschreiber gewerblich tätig geworden. Er habe insoweit keinerlei unternehmerische Entscheidungen getroffen, sondern allenfalls Hilfsarbeiten für seinen Bekannten geleistet. Darüber hinaus habe sich der Kläger auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, da er gegenüber der Allgemeinheit nicht in Erscheinung getreten sei.

Die streitigen Aufwendungen seien auch nicht als Werbungskosten abziehbar. Der Kläger habe keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, weil er – obwohl er hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsabhängig gewesen sei – das Risiko des Forderungsausfalls habe tragen müssen und keine Ansprüche auf Urlaub oder Sozialleistungen gehabt habe. Die Tätigkeit stelle auch keine Überlassung des Namensrechtes dar, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt, weil die Zustimmung des Klägers zur Verwendung seines Namens hinter die Dienstleistung – Einschaltung in die Leistungskette – zurücktrete. Es liege daher nahe, dass der Kläger sonstige Einkünfte erzielt habe. Hieraus resultierende Werbungskosten seien jedoch wegen des Verlustausgleichsverbots nicht im Rahmen des Einkommensteuerbescheids zu berücksichtigen.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unter dem Aktenzeichen X B 116/18 beim Bundesfinanzhof anhängig.

Das BMF hat einen Entwurf für die Änderung des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) vorgelegt. Dieser soll die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung zur Rs. C-7/13 (Skandia America) abbilden. Der DStV mahnt zur Zurückhaltung.

DStV mahnt: Kein unnötiges Rütteln am Grundsatz der umsatzsteuerlichen Unternehmenseinheit!

Ein amerikanisches Stammhaus verkaufte erworbene IT-Dienstleistungen an seine schwedische Zweigniederlassung, die Mitglied einer schwedischen umsatzsteuerlichen Organschaft war. Die Zweigniederlassung verarbeitete die IT-Dienstleistung weiter und stellte sie Gesellschaften innerhalb ihres Organkreises zur Verfügung. Konnte es sein, dass zwischen Stammhaus und Zweigniederlassung aufgrund der Unternehmenseinheit ein nicht steuerbarer Innenumsatz vorlag und die Leistung danach innerhalb des Organkreises nicht steuerbar verbraucht wurde?

Dies war vereinfacht dargestellt die Frage, die der EuGH in der Rechtssache C-7/13 (Skandia America) zu beurteilen hatte. Seine Antwort: Nein! Die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland zugunsten einer Zweigniederlassung in einem EU-Mitgliedstaat erbrachte Dienstleistung stelle einen steuerbaren Umsatz dar, wenn die Zweigniederlassung einer Mehrwertsteuergruppe angehöre ( EuGH, Urt. v. 17.09.2014, Rs. C-7/13 ). Ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis schränkt im Ergebnis den umsatzsteuerlichen Grundsatz der Einheit des Unternehmens ein.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat nun einen Entwurf für die Änderung des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) vorgelegt. Dieser soll die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung zur Rs. Skandia America abbilden. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) mahnt in seiner Stellungnahme S 11/2018 zur Zurückhaltung:

Mangelnde Prüfung der Vorlagefrage durch den EuGH

Die genannte Entscheidung des EuGH hat einen entscheidenden Haken: Der EuGH prüfte seinerzeit nicht, ob eine rechtlich unselbständige Zweigniederlassung ohne das Stammhaus überhaupt Mitglied in einer Mehrwertsteuergruppe (Organschaft) in einem Mitgliedstaat sein kann. Vielmehr unterstellte er, dass die Zweigniederlassung rechtswirksam einer schwedischen Mehrwertsteuergruppe angehörte.

Dies ist verblüffend. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass sich Generalanwalt Melchior Wathelet in seinen Schlussanträgen zuvor ausführlich dazu geäußert hatte. Er kam zu dem Ergebnis, dass dies nicht möglich sei. ( Rs. C-7/13, ECLI:EU:C:2014:311, Rn. 79 ). Wie er ausgeführt hat, gestattet es der Wortlaut von Art. 11 MwStSystRL nur, dass „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln [kann]. (a. a. O, Rn. 39.). Eine unselbständige Zweigniederlassung – wie im Streitfall – erfüllt seiner Ansicht nach die Voraussetzung einer „Person“ in diesem Sinne nicht.

DStV rät vor uneingeschränkter Umsetzung des EuGH-Urteils ab

Der DStV teilt die Bedenken des Generalanwalts Wathelet. Die Entscheidung darüber, ob eine unselbständige Zweigniederlassung ohne ihr Stammhaus überhaupt Teil eines umsatzsteuerlichen Organkreises sein kann, ist essentiell. Bevor sich der EuGH nicht künftig eindeutig zu dieser Rechtsfrage positioniert, sollten die Grundsätze der Rs. Skandia America nur eingeschränkt gelten. Nämlich in den Fällen, in denen sowohl die Hauptniederlassung im Drittland als auch ihre Zweigniederlassung Teil des umsatzsteuerlichen Organkreises im Mitgliedstaat sind.

Es wäre daher wünschenswert, wenn diese Einschränkung in der vom BMF geplanten Anpassung des UStAE zum Ausdruck käme.

DStV regt die Einführung eines Antragsverfahrens für die umsatzsteuerliche Organschaft an

Es ist unverkennbar, dass gerade grenzüberschreitende Organschaftsfälle immer unüberschaubarer werden. Aus Sicht des DStV sollte dies für den Gesetzgeber ein dringender Anlass sein, über die Reformierung der bestehenden Organschaftsregelung nachzudenken.

In der Praxis sind besonders die Fälle problematisch, in denen Organschaften unwissentlich und ggf. unwillentlich entstehen. Diese Gefahr ist in den Mitgliedstaaten besonders hoch, in denen die Rechtsfolgen der Organschaft ohne eigenes Zutun eintreten. Im Interesse der Steuerpflichtigen erachtet es der DStV daher dringend für geboten, ein Antragsverfahren für die umsatzsteuerliche Organschaft zu implementieren. Nur so haben Steuerpflichtige noch eine Chance, einen grenzüberschreitenden Leistungsaustausch rechtssicher zu würdigen und durchzuführen.

Ein Antragsverfahren gewährleistet zudem ein hohes Maß an Rechtssicherheit. Ferner würden die administrativen Belastungen infolge unerkannter Organschaften für Steuerpflichtige und deren Berater minimiert. Auch Finanzverwaltung und Gerichte würden entlastet.

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Das ifo Institut hat eine Berechnung der Grundsteuer nach Flächen vorgeschlagen, denn dies hätte gegenüber wertbasierten Modellen erhebliche Vorteile – vor allem Steuervereinfachung.

Grundsteuer nach Flächen bemessen

Das ifo Institut hat eine Berechnung der Grundsteuer nach Flächen vorgeschlagen. „Das hätte gegenüber wertbasierten Modellen erhebliche Vorteile. Vor allem Steuervereinfachung: Wir würden hohe Bewertungskosten vermeiden“, sagte ifo-Präsident Clemens Fuest am 17.08.2018 in Berlin bei der Präsentation einer Studie des Instituts im Auftrag der Verbände Haus & Grund und Zentraler Immobilien Ausschuss. „Geeignet ist eine Kombination aus Grundstücks-, Wohn- und Nutzfläche. Dafür reicht eine einmalige Bestimmung. Anpassungen wären nur bei baulichen Veränderungen nötig“, fügte Fuest hinzu.Wertbasierte Verfahren zur Ermittlung der Grundsteuer brächten erhebliche Probleme mit sich, ergänzte Fuest. Sollten aktuelle Verkehrswerte benutzt werden, so müssten diese erst ermittelt werden. „Das wäre mit einem erheblichen Aufwand verbunden, der sich angesichts des relativ geringen Grundsteueraufkommens von derzeit etwa 14 Milliarden Euro im Jahr kaum rechtfertigen ließe“, sagt Fuest. Verfahren zur Bestimmung pauschalisierter Immobilienwerte würden die Bewertungskosten kaum reduzieren und zudem verfassungsrechtliche Bedenken nach sich ziehen.

„Für die Wertbasierung wird häufig angeführt, dass dadurch eine gerechtere Verteilung der Steuerlast erreicht werden könne. Dieses Argument ist nicht tragfähig. Die Grundsteuer ist eine Objektsteuer. Bei ihr spielt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Besteuerten keine Rolle. Das gilt unabhängig davon, ob die Steuer am Verkehrswert des Hauses ansetzt oder an der Grundstücks- und Gebäudefläche“, erklärte Fuest .

Darüber hinaus würden wertbasierte Grundsteuermodelle zu einer erheblichen Umverteilung der Grundsteuerlast führen. Die Eigentümer selbstgenutzter Immobilien ebenso wie Mieter in Großstädten müssten voraussichtlich deutlich mehr zahlen als bisher. Außerdem würde ein wertbasiertes Grundsteuermodell dazu führen, dass wirtschaftlich starke Bundesländer mit hohen Immobilienpreisen wie Bayern und Baden-Württemberg mehr in den Länderfinanzausgleich einzahlen müssten.

Kai Warnecke, Präsident des Eigentümerverbandes Haus & Grund Deutschland, hält den flächenbasierten Ansatz für die gerechteste Reform. „Das Flächenmodell ist gerecht, denn wer mehr Fläche bewohnt, zahlt mehr“, erklärte Warnecke in Berlin. „Das Flächenmodell bietet für die Bürger, die Verwaltung und die Kommunen Verlässlichkeit und Planbarkeit“, betonte Warnecke. „Das alte Grundsteuermodell ist daran gescheitert, dass die Politik es nicht aktualisiert hat. Das sollte sich nicht wiederholen.“ Warnecke zeigte sich verwundert, woher jetzt der Optimismus komme, dass es künftig gelingen werde.

Über die individuelle Grundsteuerbelastung entscheidet am Ende die Kommune mit ihrem Hebesatz. „Die Reform der Grundsteuer muss den Kommunen ihren finanziellen Handlungsspielraum lassen. Sie darf aber nicht dazu einladen, die Gemeindekassen stetig immer mehr zu füllen“, mahnte Warnecke.

„Die vom Bundesverfassungsgericht gesetzte Frist zur Anwendung der neuen Berechnungsgrundlage steht einem wertbasierten Modell entgegen. Die Vorstellung, eine wertbasierte Berechnungsgrundlage bis spätestens ab 2025 anwenden zu können, erscheint vor der Notwendigkeit, 35 Millionen Grundstücke sowie land- und forstwirtschaftliche Betriebe neu bewerten zu müssen, illusorisch,“ ergänzt Hans Volkert Volckens, Vorsitzender des ZIA-Ausschusses Steuerrecht. „Mit dem Flächenmodell wären die Fristen einzuhalten. Die benötigten Daten liegen vor.“

Ein weiterer Vorteil wäre laut Volckens, dass neben der schnellen Umsetzbarkeit dieser Reformweg für den Steuerpflichtigen wesentlich transparenter als eine Bemessung nach einem Wert und ferner für die Kommune eine konjunkturunabhängige Einnahmequelle wäre. Ebenso wäre in der Bemessungsgrundlage kein automatischer Erhöhungsmechanismus implementiert.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des ifo Instituts.

Seit Monaten ist ein Thema aus der steuerpolitischen Diskussion nicht mehr wegzudenken: Die Anzeigepflicht für Steuergestaltungen. Der DStV berichtet über ein Kolloquium des ifst, bei dem Vertreter aus Wissenschaft, Politik, Praxis und Verwaltung den Status quo diskutierten.

Die Anzeigepflicht für Steuergestaltungen – weiterhin mehr Fragen als Antworten

Seit Monaten ist ein Thema aus der steuerpolitischen Diskussion nicht mehr wegzudenken: Die Anzeigepflicht für Steuergestaltungen! Das Institut Finanzen und Steuern e.V. (ifst) lud am 10.09.2018 zu diesem Thema zu einem Kolloquium ein, das auch der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) besuchte. Vertreter aus Wissenschaft, Politik, Praxis und Verwaltung diskutierten den Status quo: Da gibt es zum einen die sog. DAC-6-Richtlinie zur Einführung einer Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (im Folgenden auch: „EU-Richtlinie“). Sie wurde am 05.06.2018 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht und trat am 25.06.2018 in Kraft. Der deutsche Gesetzgeber ist verpflichtet, sie bis spätestens 31.12.2019 in nationales Recht umzusetzen. Zum anderen gibt es die Absicht des deutschen Gesetzgebers, die Anzeigepflicht auch auf rein innerstaatliche Gestaltungen auszuweiten. Prof. Dr. Johanna Hey, Direktorin des Instituts für Steuerrecht an der Universität zu Köln und Wissenschaftliche Direktorin des ifst, moderierte die Veranstaltung.

Richtliniennahe Umsetzung für die Anzeige grenzüberschreitender Steuergestaltungen zu erwarten

In seinem Einführungsvortrag bezog MR Dr. Christian Schleithoff, Leiter des Referats „Internationale Steuerpolitik“ im Bundesministerium der Finanzen (BMF), zur Umsetzung der DAC-6-Richtlinie Stellung. Das BMF begrüße die Meldepflicht grenzüberschreitender Modelle. Diejenigen, die gehofft hatten, bei der Umsetzung der Richtlinie würden die eine Anzeigepflicht auslösenden Tatbestände näher bestimmt, musste er jedoch enttäuschen.

Schleithoff machte klar, dass man sich bei der Umsetzung möglichst nah am Richtlinientext orientieren werde. Dieser Umstand sei nicht nur dem Wunsch nach möglichst weitgehender, europäischer Harmonisierung geschuldet. Da der Richtlinientext bekannt sei, stelle die spätere nationale Umsetzung keine unzulässige echte Rückwirkung dar. Somit sei es gerechtfertigt, dass Steuerpflichtige und Berater Daten bereits ab Inkrafttreten der Richtlinie (25.06.2018) bis zum Anwendungszeitpunkt der Richtlinie (01.07.2020) sammeln müssen, um dann nachträgliche Meldungen durchzuführen.

Einhaltung des Bestimmtheitsgrundsatzes umstritten

Während Schleithoff den EU-Richtlinientext als hinreichend bestimmt betrachtete, sah dies Univ.-Prof. Dr. Roman Seer, Inhaber des Lehrstuhls für Steuerrecht und Direktor des Instituts für Steuerrecht und Steuervollzug der Ruhr-Universität Bochum, deutlich anders. Vielmehr identifizierte Seer die Einhaltung des Bestimmtheitsgrundsatzes als Hauptproblem. So müssten steuer- und rechtsberatende Berufe genau wissen, welche Berufspflichten sie in welchem Umfang treffen. Als Steuerjurist habe er doch erhebliche Probleme, wenn er einzelne Formulierungen der EU-Richtlinie lese. Beim Anblick der Richtlinie bekomme er – so wörtlich: „das Kotzen“.

Die Frage nach dem Meldepflichtigen

Grundsätzlich obliegt die Meldepflicht gem. der EU-Richtlinie den Intermediären und trifft die Steuerpflichtigen erst nachrangig. Die DAC-6-Richtlinie räumt den Mitgliedstaaten aber das Recht ein, erforderliche Maßnahmen zu ergreifen, um Intermediären das Recht auf Befreiung von der Meldepflicht zu gewähren, wenn mit der Meldepflicht nach dem nationalen Recht gegen eine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht verstoßen würde.

Schleithoff betonte, dass Deutschland diesen Gestaltungsspielraum nutzen wolle. Dabei hätte man nicht nur Rechtsanwälte im Blick. Ganz klar würde dies auch Steuerberater und Wirtschaftsprüfer betreffen. Es komme daher national höchstwahrscheinlich zu einer Umkehrung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses mit der Folge, dass primär die Steuerpflichtigen selbst zur Anzeige verpflichtet wären.

Praxis muss sich wappnen

Wie WP/StB Dipl.-Kfm. Franz Prinz zu Hohenlohe, Vorstandsmitglied der WTS Group AG, ausführte, fragt sich die Praxis: Was ist jetzt zu tun? Seiner Ansicht nach sollte jeder Steuerpflichtige sich bereits frühzeitig Gedanken über die Implementierung eines Prüfprozesses machen. Gegebenenfalls könnten hier auch automatisierte Prozesse zur Identifizierung anzeigepflichtiger Steuergestaltungen dienen.

Hohenlohe weist ferner darauf hin, dass von der EU-Richtlinie auch ganz klar Gestaltungen erfasst werden, die keineswegs als „aggressiv“ angesehen werden könnten. Dennoch fürchtet er, dass in künftigen Betriebsprüfungen versucht werden könnte, den Steuerpflichtigen aus bestimmten angezeigten Handlungen „einen Strick zu drehen“.

Ergänzende Bestrebungen für eine Anzeigepflicht nationaler Steuergestaltungen

Neben einer Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen stand programmgemäß die Frage im Raum, wie es um die Bestrebungen des deutschen Gesetzgebers steht, eine Anzeigepflicht auch für rein innerstaatliche Steuergestaltungen zu implementieren. Zuletzt einigten sich die Länder in der Finanzministerkonferenz vom 21.06.2018 (nicht einstimmig, aber mehrheitlich) auf das zuletzt von Schleswig-Holstein und Rheinland-Pfalz vorgelegte Modell. Mit dem Bund hat man sich jedoch noch nicht geeinigt.

MR Eckhard Dorn, Referatsleiter u. a. für die Bereiche Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und internationales Steuerrecht des Finanzministeriums Schleswig-Holsteins, stellte die Eckpfeiler des Ländervorschlags vor. Dabei wurde schnell deutlich, dass eine Anzeigepflicht nationaler Steuergestaltungen materiell-rechtlich nicht mit der Anzeige von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen vergleichbar sein dürfte. Zwar wolle man, so Dorn, verfahrensrechtlich eine Nähe zur Umsetzung der Richtlinie wahren. Allerdings verfolge man eindeutig einen rechtspolitisch geleiteten Ansatz. Die in diesem Zusammenhang angedachte anonymisierte Meldung verpflichte in Folge primär Intermediäre zur Anzeige.

Auf die Frage Heys, ob geplant sei, die Implementierung einer Anzeigepflicht für nationale Steuergestaltungen mit der Umsetzung der EU-Richtlinie zu verbinden, gab sich Schleithoff betont offen: Alles sei möglich.

Kritische Stimmen

Nachdem bereits die lebhafte Diskussion um die Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen eine Vielzahl von Fragen aufgeworfen hatte, für die es scheinbar noch keine Lösung gibt, wurden die Ausführungen Dorns zu dem Ländervorschlag durchaus kritisch hinterfragt. So meldete sich beispielsweise auch BFH-Präsident Dr. h. c. Rudolf Mellinghoff aus dem Publikum zu Wort. Er bezweifelte gänzlich die Erforderlichkeit einer Anzeigepflicht für rein nationale Gestaltungen.

Auch Seer stand dem Unterfangen skeptisch gegenüber. So rief er in Erinnerung, dass die Bürokratielasten aus dem Steuerverfahren in den letzten 20 Jahren geradezu explodiert seien. Eine zusätzliche Anzeigepflicht würde diese Tendenz fortsetzen. Man solle doch dem Steuerpflichtigen eine verbindliche Auskunft anbieten. Dies wäre aus seiner Sicht ein mutiger Befreiungsschlag.

An der sehr lebhaften und gelungenen Veranstaltung nahmen für den DStV sein Geschäftsführer Syndikus-RA/StB Norman Peters sowie die Referentin für Steuerrecht, Daniela Ebert, LL.M., teil. Für den Steuerberater-Verband e.V. Köln nahm RA Manfred Hofstede, Mitglied der Geschäftsleitung, teil.

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Die SenFin Berlin teilt mit, dass die Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen zugunsten der Steuerpflichtigen neu berechnet wird. Maßgeblich hierfür sei das BFH-Urteil VI R 75/14 zum Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG).

Steuererstattung: Neuberechnung der Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen

Die Zumutbarkeitsgrenze bei außergewöhnlichen Belastungen wird zugunsten der Steuerpflichtigen neu berechnet. Maßgeblich hierfür ist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2017 (Az. VI R 75/14) zum Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes). Aufwendungen für Krankheit und Pflege werden von der Finanzverwaltung entsprechend berücksichtigt. Die Neuberechnung betrifft rund 200.000 Steuerbescheide. Betroffene werden in den nächsten Wochen postalisch über die Erstattung informiert.Bei der neuen Berechnung wird nunmehr nur noch der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den gesetzlichen Stufengrenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Steuer-Prozentsatz belastet. Dies führt grundsätzlich zu einer Entlastung für die Steuerpflichtigen.Die Grundsätze der Gerichtsentscheidung werden bereits seit Juni 2017 in allen neuen Fällen bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt. Vor diesem Zeitpunkt bekannt gegebene Steuerbescheide, die bereits mit Blick auf das noch ausstehende Urteil vorläufig ergangen sind, werden nun zugunsten der Betroffenen geändert. Ein besonderer Antrag ist nicht nötig. Die konkrete Höhe der Steuerminderung für die Steuerzahlerinnen und -zahler ist dabei vom jeweiligen Einzelfall abhängig. Sie kann betragsmäßig in der Regel im zweistelligen bis maximal dreistelligen Euro-Bereich liegen.

Der BFH ersucht den EuGH um Klärung, ob Subventionen der EU mit Umsatzsteuer belastet werden dürfen. Die beiden Vorlagebeschlüsse betreffen finanzielle Beihilfe im Rahmen der Gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse (Az. XI R 5/17, XI R 6/17).

Umsatzsteuer

BFH: EuGH-Vorlage zur Umsatzsteuerpflicht bei Subventionen

Der Bundesfinanzhof (BFH) ersucht den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung, ob Subventionen der Europäischen Union (EU) mit Umsatzsteuer belastet werden dürfen. Die beiden Vorlagebeschlüsse vom 13. Juni 2018 XI R 5/17 und XI R 6/17 betreffen finanzielle Beihilfe im Rahmen der Gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse.

In den Streitfällen förderte die EU im Rahmen von sog. „Operationellen Programmen“ (u. a. z. B. zur Sicherstellung einer nachfragegerechten Erzeugung, zur Senkung von Produktionskosten oder zur Förderung umweltgerechter Wirtschaftsweisen) Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Klägerinnen, beide Erzeugerorganisationen für Obst und Gemüse. Es handelte sich um eine finanzielle Beihilfe i. S. des Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28. Oktober 1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse.

Plante ein Erzeuger, der Mitglied einer Erzeugerorganisation war, den Erwerb eines förderfähigen Investitionsguts, bestellte es die Erzeugerorganisation und übertrug dem Erzeuger daran zunächst nur das hälftige Miteigentum. Erst nach Ablauf der Zweckbindungsfrist (von 5 oder 12 Jahren) wurde der Erzeuger Alleineigentümer.

Die Erzeugerorganisation stellte dem Erzeuger für das Investitionsgut lediglich 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Die restlichen 50 % wurden von einem Betriebsfonds gezahlt, der je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe gespeist wurde. Der Erzeuger verpflichtete sich daneben, die Erzeugerorganisation während der Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern.

Finanzamt und das Finanzgericht gingen mit unterschiedlicher Begründung davon aus, dass der volle Einkaufspreis der Erzeugerorganisation Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sei.

Diese Ansicht hat der BFH in seinem Vorlagebeschluss geteilt und außerdem die Ansicht vertreten, die Lieferverpflichtung der Erzeuger könne in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sein. Er hält es allerdings unionsrechtlich für zweifelshaft, ob all dies dazu führen dürfe, dass im Ergebnis die finanzielle Beihilfe der EU die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer erhöht und daher mit Umsatzsteuer belastet wird.

Tenor:

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen eine Erzeugerorganisation im Sinne des Art. 11 Abs. 1, Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28. Oktober 1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse (VO Nr. 2200/96) an die ihr angeschlossenen Erzeuger Gegenstände liefert und hierfür von den Erzeugern eine nicht den Einkaufspreis deckende Zahlung erhält,
      1. vom Vorliegen eines Tauschs mit Baraufgabe auszugehen, weil sich die Erzeuger im Gegenzug für den Umsatz gegenüber der Erzeugerorganisation vertraglich verpflichtet haben, die Erzeugerorganisation für die Dauer der Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern, so dass Besteuerungsgrundlage des Umsatzes der von der Erzeugerorganisation an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis für die Investitionsgüter ist?
      2. der Betrag, den tatsächlich der Betriebsfonds für den Umsatz an die Erzeugerorganisation zahlt, in voller Höhe eine „unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängende Subvention“ im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ist, so dass die Besteuerungsgrundlage auch die finanzielle Beihilfe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 umfasst, die dem Betriebsfonds aufgrund eines operationellen Programms von den zuständigen Behörden gewährt worden ist?
   2. Falls nach der Antwort auf Frage 1 als Besteuerungsgrundlage nur die von den Erzeugern geleisteten Zahlungen, nicht aber die Lieferverpflichtung und die finanzielle Beihilfe anzusetzen sind: Steht unter den in Frage 1 genannten Umständen Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG einer auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gestützten nationalen Sondermaßnahme wie § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes entgegen, nach der die Besteuerungsgrundlage der Umsätze an die Erzeuger der von der Erzeugerorganisation an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis für die Investitionsgüter ist, weil die Erzeuger nahestehende Personen sind?
   3. Falls die Frage 2 verneint wird: Gilt dies auch dann, wenn die Erzeuger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, weil die Investitionsgüter der Berichtigung der Vorsteuerabzüge (Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG) unterliegen?
2. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer abschließenden Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft (eG), ist infolge Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der M-eG. Der M-eG gehörte eine Vielzahl von Genossenschaftsmitgliedern an.

Die M-eG war in den Jahren 2002 und 2003 (Streitjahre) als Großhändlerin für Obst, Gemüse und Kartoffeln tätig, indem sie die von ihren Mitgliedern produzierten und an sie gelieferten Produkte weiter vermarktete. Die M-eG war außerdem eine anerkannte Erzeugerorganisation im Sinne der VO Nr. 2200/96.

Nach Art. 15 der VO Nr. 2200/96 können derartige Erzeugerorganisationen einen sogenannten Betriebsfonds einrichten. Dieser Fonds ist ein Zweckvermögen des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und speist sich je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe im Sinne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 (finanzielle Beihilfe).

Mit den Mitteln des Betriebsfonds können sogenannte operationelle Programme, die den zuständigen innerstaatlichen Behörden vorgelegt und von diesen genehmigt werden müssen (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, Art. 16 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96), finanziert werden. Inhalt von operationellen Programmen können unter anderem Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Erzeugerorganisation sein (vergleiche Art. 8 Abs. 2 Buchst. o der Verordnung (EG) Nr. 609/2001 der Kommission vom 28. März 2001 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates hinsichtlich der operationellen Programme, der Betriebsfonds und der finanziellen Beihilfe der Gemeinschaft sowie zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 411/97 –VO Nr. 609/2001– sowie Art. 8 Abs. 2 i.V.m. Anhang I Ziffer 17 der Verordnung (EG) Nr. 1433/2003 der Kommission vom 11. August 2003 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates hinsichtlich der Betriebsfonds, der operationellen Programme und der finanziellen Beihilfe –VO Nr. 1433/2003–).

Die Beiträge der Erzeuger an den Betriebsfonds wurden in den Streitjahren in der Weise erbracht, dass alle Mitglieder der M-eG 3 % ihrer Umsatzerlöse in den Betriebsfonds einzahlten. Diesen Betrag behielt die M-eG bei jeder Anlieferung ein.

Zur Durchführung von Investitionen in Einzelbetrieben schloss die M-eG mit den jeweiligen Erzeugern Anschaffungs- und Nutzungsverträge (Vertrag). Diese lauten auszugsweise wie folgt:

㤠2 Gegenstand

[Die M-eG] und [der] Erzeuger vereinbaren den gemeinsamen Erwerb des Vertragsgegenstands … zu gleichen Teilen auf der Grundlage der VO (EG) 2200/96 … im Rahmen des Projekts …

Die Vertragspartner sind Miteigentümer zu gleichen Teilen.

§ 3 Zahlung

Die Investitionssumme beläuft sich auf ca. … (excl. MwSt).

Der Erzeuger erbringt seinen vorläufigen, hälftigen Anteil an der Investitionssumme in Höhe von … als Vorausleistung an [die M-eG] …

Die Rechnungslegung des Lieferanten erfolgt an [die M-eG]. Die [M-eG] belastet nach erfolgter Lieferung und Rechnungslegung des Lieferanten den hälftigen Anteil des Erzeugers an diesen weiter. Danach erfolgt Restzahlung des Erzeugers unter Anrechnung der Vorausleistung …

§ 9 Verpflichtungserklärung

Der Erzeuger verpflichtet sich, für die Dauer der Zweckbindungsfrist, mindestens jedoch für einen Zeitraum von 10 Jahren ab Vertragsbeginn, seine Produkte als Mitglied [der M-eG] (oder deren Rechtsnachfolgerin) [der M-eG] anzudienen.

Im Falle der Zuwiderhandlung ist der Erzeuger schadensersatzpflichtig hinsichtlich der für die Restlaufzeit entgangenen Erträge (Vermarktungsgebühr; Benutzungsgebühren etc.). Die Bemessungsgrundlage dafür errechnet sich aus den Umsätzen und Steigenbewegungen im Durchschnitt der letzten drei vollen Kalenderjahre vor Eintritt des Ereignisses.

§ 10 Zweckbindungsfrist

Die Zweckbindungsfrist zur Nutzung des Gegenstands beläuft sich auf 5 Jahre für bewegliche Wirtschaftsgüter und Dauerkulturen und auf 12 Jahre für unbewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gebäude). Die Zweckbindungsfrist beginnt mit dem Tag der Fertigstellung bzw. der ersten Nutzung.

§ 11 Eigentumsübergang

Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist überträgt [die M-eG] ihren Miteigentumsanteil unentgeltlich auf den Erzeuger.“

Die Bestellung des jeweiligen Vertragsgegenstands erfolgte durch die M-eG; ihr gegenüber stellten die Lieferanten der Vertragsgegenstände (Vorlieferanten) Rechnungen aus. Die M-eG stellte dem Erzeuger 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Die restlichen 50 % der Anschaffungskosten wurden vom Betriebsfonds gezahlt.

Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist übertrug die M-eG ihren Miteigentumsanteil an dem Vertragsgegenstand vertragsgemäß unentgeltlich auf den Erzeuger.

Die M-eG machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2002 vom 22. Oktober 2003 und für das Jahr 2003 vom 27. Oktober 2004 aus den Lieferungen der Vorlieferanten den vollen Vorsteuerabzug geltend. Die vom Betriebsfonds gezahlten Beträge sah sie nicht als Entgelt für Lieferungen an die Erzeuger an.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 1. Februar 2013 die Auffassung, die M-eG habe den jeweiligen Erzeugern von vornherein die Verfügungsmacht an dem gesamten Vertragsgegenstand (und nicht nur hinsichtlich des hälftigen Anteils) verschafft und damit eine Lieferung ausgeführt; denn die Lieferung und Inbetriebnahme des Vertragsgegenstands erfolge unmittelbar an bzw. durch den Erzeuger. Es handele sich zwar bei den finanziellen Beihilfen an den Betriebsfonds um einen nicht steuerbaren Zuschuss. Auf die Ausgangsumsätze der M-eG an die jeweiligen Erzeuger sei jedoch die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden. Einkaufspreis der M-eG seien die an die Vorlieferanten gezahlten (Netto-) Beträge. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 517 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, das FA sei im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlage für die im Rahmen der operationellen Programme ausgeführten Lieferungen der M-eG an die betreffenden Erzeuger nicht nur das von den Erzeugern gezahlte Entgelt umfasse. Dies ergebe sich allerdings nicht aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage), sondern aus § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds in Höhe von 50 % der Anschaffungskosten des jeweiligen Vertragsgegenstandes seien Entgelte von dritter Seite.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die von der Europäischen Union (EU) an die M-eG gezahlten Zuschüsse dienten nach den VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr. 1433/2003 strukturpolitischen und umweltpolitischen Zielen. Auch Investitionen in Einzelbetrieben seien Teil der „nationalen Strategie für nachhaltige operationelle Programme der Erzeugerorganisation für Obst und Gemüse“.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003 vom 1. Februar 2013 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 um … € und die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Gründe:

B.

Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

I. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

1. Nationales Recht

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten wie folgt:

„§ 1UStG Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …

§ 3 UStG Lieferung, sonstige Leistung

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

…

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

§ 10 UStG Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) …nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. …

(2) … Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

…

(4) Der Umsatz wird bemessen

1. bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;

2. …

3. …

Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahe stehende Personen ausführen;

2. …

wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt. …“

„§ 1 KStG Unbeschränkte Steuerpflicht

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

…

5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; …“

2. Unionsrecht

Die maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 2, 11 und 27 Abs. 1 der (in den Streitjahren noch anwendbaren) Richtlinie 77/388/EWG sowie die VO Nr. 2200/96, die VO Nr. 609/2001 und die VO Nr. 1433/2003.

II. Beurteilung nach nationalem Recht

Bei isolierter Betrachtung nach nationalem Recht ist die Klage aus mehreren (voneinander unabhängigen) Gründen abzuweisen.

1. Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht übereinstimmend davon aus, dass die M-eG die jeweiligen Vertragsgegenstände bereits in den Streitjahren an die betreffenden Erzeuger geliefert (und diesen nicht nur einen hälftigen Miteigentumsanteil übertragen) hat (vergleiche dazu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. April 2008 XI R 56/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 221, 475, Bundessteuerblatt —BStBl– II 2008, 909; vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513; EuGH-Urteil Mercedes-Benz Financial Services UK vom 4. Oktober 2017 C-164/16, EU:C:2017:734, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2017, 2215, Rz 33 und 34). Diese Lieferungen erfolgten –was zwischen den Beteiligten unstreitig ist– gegen Entgelt (vergleiche auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. August 2012 6 K 1193/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE– 2013, 1047; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Januar 2015 14 K 975/13, juris, jeweils zu Fällen der Nutzungsüberlassung).

2. Allerdings haben die Beteiligten und das FG nicht beachtet, dass die Erzeuger für die Lieferung neben der Pflicht zur Zahlung ihres Anteils in § 9 des Vertrages die Verpflichtung eingegangen sind, die M-eG während des Investitionszeitraums, mindestens aber für 10 Jahre, mit Obst und Gemüse zu beliefern.

a) Bei den Umsätzen könnte es sich jeweils um einen Tausch mit Baraufgabe (§ 3 Abs. 12 UStG) handeln, bei dem als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung verbunden wird (BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.2., Rz 30;vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 20, mit weiteren Nachweisen). Die Parteien haben sich in einem synallagmatischen Vertrag dazu verpflichtet, einander gegenseitige Leistungen zu erbringen (vergleiche zu diesem Erfordernis EuGH-Urteile RCI Europe vom 3. September 2009 C-37/08, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 33; Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41). Dass wegen Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr.2200/96 aufgrund der Satzung ohnehin eine Lieferverpflichtung (während der Mitgliedschaft) besteht, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, weil die Erzeuger die Lieferverpflichtung für längere Zeit (die Zweckbindungsfrist, mindestens 10 Jahre) eingegangen sind (§ 9 des Vertrages).

Die jeweilige Lieferung wäre auch keine sogenannte Beistellung (vergleiche dazu BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1.b, Rz 20; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 28; vom 15. Dezember 2016 V R 44/15, BFHE 256, 557, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2017, 707, Rz 17), weil der jeweilige Vertragsgegenstand kein beigestellter Stoff ist.

b) Nach nationalem Recht gälte dann der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage betrüge (nach Saldierung um die Baraufgabe, vergleiche BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.e, Rz 41) 50 % des von der M-eG an die Vorlieferanten gezahlten Einkaufspreises (vergleiche dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.3.b bb, Rz 35 und 38; in BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146).

3. Sollte gleichwohl kein Tausch mit Baraufgabe vorliegen, hat das FG zu Recht angenommen, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG (vergleiche dazu BFH-Urteile vom 18. Februar 2016 V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f.; vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 50, mit weiteren Nachweisen) zum Entgelt für diese Lieferungen nicht nur die den Erzeugern in Rechnung gestellten Beträge, sondern auch die Zahlungen aus dem Betriebsfonds gehören (gleicher Ansicht Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 158 „EU-Zuschüsse“; zweifelnd Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum II. Quartal 2017, Rz 151 f.).

Bei den Zahlungen des Betriebsfonds an die M-eG handelte es sich um Zahlungen eines Dritten und nicht um die Umschichtung eigener Finanzmittel, da der Betriebsfonds nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 2 UStG) als Zweckvermögen körperschaftsteuerpflichtig ist und auch umsatzsteuerrechtlich rechtsfähig sein kann (vergleiche dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Juni 1997, Der Betrieb 1997, 1952, unter III.; in den Streitjahren Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Hannover vom 24. Januar 2001, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2001, 221; jetzt Verfügung der OFD Niedersachsen vom 12. April 2016, UR 2016, 726). Es handelt sich um ein zweckgebundenes Vermögen, über das die M-eG nicht frei verfügen konnte, sondern das nur zu den in Art. 15 Abs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 5 der VO Nr. 1433/2003 genannten Zwecken eingesetzt werden durfte. Dass die Zahlungen der EU an den Betriebsfonds (nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und des FG) der Förderung der Allgemeinheit dienen, ändert nach nationalem Recht an der unmittelbaren Verknüpfung der Zahlung aus dem Betriebsfonds, die das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus dem Vertrag der M-eG mit den jeweiligen Erzeugern abgeleitet hat, nichts.

4. Wäre weder ein Tausch mit Baraufgabe zu bejahen noch der Auffassung des FG, dass die Zahlung des Betriebsfonds jeweils ein Entgelt von dritter Seite ist, zu folgen, wäre das FA zutreffend davon ausgegangen, dass nach nationalem Recht im Streitfall die Einkaufspreise der M-eG bei den Vorlieferanten die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen der M-eG an die Erzeuger bilden. Dies ergäbe sich dann aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

a) Das von den Erzeugern als nahestehende Personen gezahlte Entgelt ist weder marktüblich noch wurde der Umsatz von der M-eG in marktüblicher Höhe versteuert (vergleiche zu diesen Erfordernissen BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 28; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BFHE 232, 537, BStBl II 2016, 181, Rz 22).

b) Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage im Streitfall steht nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, dass einige Erzeuger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein könnten (vergleiche BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786; offen geblieben im BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 35 ff.); denn die Vertragsgegenstände, die die Klägerin an die Erzeuger geliefert hat, unterliegen als Investitionsgüter im Sinne des § 15a Abs. 1 UStG bei den Erzeugern der Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

III. Beurteilung nach Unionsrecht

Allerdings ist die Vereinbarkeit der unter B.II. dargestellten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht im Sinne des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.

1. Sollte der EuGH aufgrund der in § 9 des Vertrages übernommenen Verpflichtung, die zeitlich über die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96 enthaltene Verpflichtung hinausgeht, zu der Auffassung gelangen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens unionsrechtlich ein Tausch mit Baraufgabe vorliegt, wäre, da das Unionsrecht keine dem § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG vergleichbare Sonderregelung zur Bemessungsgrundlage beim Tausch enthält, die Bemessungsgrundlage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu bestimmen (vergleiche EuGH-Urteile Bertelsmann vom 3. Juli 2001 C-380/99, EU:C:2001:372, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192, Rz 17; Serebryannay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 38). Besteuerungsgrundlage ist danach alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer für die Lieferung vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

a) Dabei wäre die von den Erzeugern eingegangene Lieferverpflichtung zu berücksichtigen, da die Erzeuger diese nur aufgrund der Lieferung eingegangen sind, und Besteuerungsgrundlage einer Lieferung von Gegenständen alles ist, was der Lieferer in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung als Gegenleistung erhält, wenn es in Geld ausgedrückt werden kann und einen subjektiven Wert darstellt (vergleiche EuGH-Urteil Naturally Yours Cosmetics vom 23. November 1988 C-230/87, EU:C:1988:508, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1990, 276, Rz 12 und 16).

b) Dies ist vorliegend in Bezug auf die verbilligte Lieferung durch die M-eG und die Verpflichtung der Erzeuger, das erzeugte Obst und Gemüse an die M-eG zu liefern, der Fall. Die M-eG hat im Streitfall für die Lieferung der Gegenstände vom jeweiligen Erzeuger die Baraufgabe und eine Lieferverpflichtung erhalten; Bemessungsgrundlage hierfür wäre die Differenz zum Einkaufspreis der M-eG (vergleiche EuGH-Urteil Empire Stores vom 2. Juni 1994 C-33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19); denn die Erzeuger verpflichteten sich im genannten Vertrag dazu, in der Zukunft Lieferungen auszuführen (vergleichedazu EuGH-Urteile RCI Europe, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 31 und 33; Serebryannay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41).

c) Allerdings ist unionsrechtlich bereits das Vorliegen eines Tauschs mit Baraufgabe zweifelhaft, da ohnehin eine (kürzere) Lieferverpflichtung der Erzeuger aufgrund der auf Unionsrecht beruhenden Satzung besteht (vergleiche Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96).

d) Außerdem könnte dieser Beurteilung entgegenstehen, dass der Steueranspruch für die zukünftigen Lieferungen von Obst und Gemüse erst entstehen kann, wenn alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Lieferung, bekannt sind, das heißt insbesondere die Gegenstände genau bestimmt sind (vergleiche EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21. Februar 2006 C-419/02, EU:C:2006:122, DStRE 2006, 424, Rz 48; Air France-KLM und andere vom 23. Dezember 2015 C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Mehrwertsteuerrecht 2016, 197, Rz 39). An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen können daher nicht der Mehrwertsteuer unterliegen (vergleiche EuGH-Urteile Mac Donald Resorts vom 16. Dezember 2010 C-270/09, EU:C:2010:780, DStR 2011, 119, Rz 31; Orfey Balgaria vom 19. Dezember 2012 C-549/11, EU:C:2012:832, UR2013, 215, Rz 28).

e) Der Senat neigt dazu, aufgrund der EuGH-Urteile RCI Europe (EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003) und Serebryannay vek (EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476) anzunehmen, dass die Verpflichtung, noch nicht genau bestimmtes Obst und Gemüse zu liefern, trotzdem ausreicht; zweifelsfrei ist dies jedoch nicht. Daraus ergibt sich Buchstabe a der ersten Vorlagefrage.

2. Unabhängig davon ist als Buchstabe b der ersten Vorlagefrage zu klären, ob unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine vom Betriebsfonds an die Erzeugerorganisation ausgezahlte finanzielle Beihilfe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 eine „mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subvention“ eines „Dritten“ ist.

a) Dass nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in den dort genannten Fällen auch die an die Steuerpflichtigen gezahlten, mit dem Preis der Lieferung zusammenhängenden Subventionen in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen sind, zielt darauf ab, den gesamten Wert der Gegenstände und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen und somit zu vermeiden, dass die Zahlung einer Subvention zu einem geringeren Steuerertrag führt (vergleiche EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15. Juli 2004 C-144/02, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 26). Die Bestimmung betrifft Fallkonstellationen mit drei Beteiligten: die Person (öffentliche Einrichtung), die die Subvention gewährt, den Wirtschaftsteilnehmer, der die Subvention erhält, und den Käufer des vom subventionierten Wirtschaftsbeteiligten gelieferten Gegenstandes (vergleiche EuGH-Urteil Keeping Newcastle Warm vom 13. Juni 2002 C-353/00, EU:C:2002:369, DStRE 2002, 969, Rz 23). Es werden nur die Subventionen erfasst, die vollständig oder teilweise die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder von Dienstleistungen sind und dem Verkäufer oder Dienstleistungsbringer von einem Dritten gezahlt worden sind (EuGH-Urteil Office des produits wallons vom 22. November 2001 C-184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177). Alle anderen Subventionen werden nicht davon erfasst und „unterliegen als solche nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a nicht der Mehrwertsteuer“ (vergleiche Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 27. November 2003 C-381/01, C-495/01, C-144/02 und C-463/02, EU:C:2003:642, Rz 46).

b) Unionsrechtlich ungeklärt ist aus Sicht des Senats bereits, wer unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens der „Dritte“ im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist.

aa) Aus Sicht des nationalen Rechts ist dies, wie dargelegt (B.II.3.), der Betriebsfonds, der steuerrechtsfähig ist.

bb) Ob dies allerdings auch unionsrechtlich gilt, lässt sich anhand der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr. 1433/2003 nicht eindeutig beantworten. Die Kofinanzierung durch den Betriebsfonds erfolgt, damit das Verantwortungsbewusstsein der Erzeugerorganisationen vor allem hinsichtlich ihrer finanziellen Entscheidungen gestärkt wird und die ihnen gewährten öffentlichen Mittel für zukunftsweisende Aufgaben eingesetzt werden (so der 10. Erwägungsgrund der VO Nr. 2200/96). Der Betriebsfonds gewährleistet unter anderem die ordnungsgemäße Verwendung der Gemeinschaftsmittel (vergleiche 4. Erwägungsgrund der VO Nr. 609/2001 sowie 5. Erwägungsgrund der VO Nr. 1433/2003). Deshalb könnten bei der Prüfung, ob eine „mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subvention“ vorliegt, „Dritte“ die zuständigen Behörden (oder die EU selbst) sein, die die finanziellen Beihilfen durch Bescheid gewähren.

c) Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist deshalb auch, ob die finanziellen Beihilfen „unmittelbar mit dem Preis der Lieferung zusammenhängende Subventionen“ sind.

aa) Der EuGH verlangt dafür, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Lieferung und Subvention besteht:

– die Subvention muss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes von einem Dritten gezahlt werden (vergleiche EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 10, 12 und 18; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28 und 31);

– die Subvention muss dem Abnehmer des Gegenstandes zugute kommen. Der vom Abnehmer zu zahlende Preis muss so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegenstandes gewährten Subvention ermäßigt. Die Zahlung der Subvention an den Verkäufer muss diesem also objektiv gesehen den Verkauf des Gegenstandes bzw. die Erbringung der Dienstleistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Subvention verlangen müsste (vergleiche EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 29);

– der Preis des Gegenstandes muss in seinen Grundzügen spätestens zum Zeitpunkt des Eintritts des Tatbestands feststehen (EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 17; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 30);

– mit der Verpflichtung der Subventionsstelle zur Subventionszahlung muss das Recht des Begünstigten auf Auszahlung der Subvention einhergehen, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (EuGH-Urteile Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 13; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28).

bb) Die Vorinstanz hat diese Voraussetzungen als erfüllt angesehen und den Streitfall insoweit dahin gehend gewürdigt, dass das mit den Betriebsfondsmitteln verfolgte Förderungsziel der Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage nicht entgegen steht.

cc) Der Senat neigt dazu, die Beurteilung des FG, für die die nationalen Gerichte auch zuständig sind (vergleiche EuGH-Urteil Office des produits wallons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14 und 18), als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar anzusehen:

• die Subvention wird gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes als Investition in einem Einzelbetrieb (Art. 8 Abs. 2Buchst. o der VO Nr. 609/2001, Art. 8 Abs. 2 in Verbindung mit Anhang I Nr. 17 der VO Nr. 1433/2003) gezahlt (§ 3 des Vertrages), weshalb zur Gewährung der finanziellen Beihilfe gemäß Art. 9 ff., 11 der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff., 18 Abs. 2 der VO Nr. 1433/2003 unter anderem Belege über die im Rahmen des operationellen Programms getätigten Ausgaben und die Finanzbeiträge der Mitglieder (Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 6 der VO Nr. 1433/2003) vorzulegen sind;
• die Subvention kam den Erzeugern als Abnehmer des Gegenstandes zugute, da die Zahlung der Subvention an die M-eG es dieser objektiv gesehen ermöglichte, den Gegenstand zu einem niedrigeren Preis als dem zu verkaufen, den sie ohne Subvention hätte verlangen müssen;
• der Preis des Gegenstandes stand in seinen Grundzügen spätestens zum Zeitpunkt des Eintritts des Tatbestands fest (§ 3 des Vertrages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003);
• mit der Verpflichtung der Subventionsstelle zur Subventionszahlung ging das Recht der M-eG auf Auszahlung der Subvention einher, wenn sie die Lieferung ausführt (§ 3 des Vertrages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003).

dd) Unionsrechtlich zweifelsfrei ist diese Einschätzung jedoch nicht; dies führt zu Buchstabe b der ersten Vorlagefrage.

Zu unionsrechtlichen Zweifeln gibt aus Sicht des Senats Anlass, dass der EuGH durch die Urteile vom 15. Juli 2004 Kommission/Italien C-381/01 (EU:C:2004:441, BFH/NV 2004, Beilage 4, 367), Kommission/Finnland C-495/01 (EU:C:2004:442), Kommission/Deutschland (EU:C:2004:444, UR 2004, 625) und Kommission/Schweden C-463/02 (EU:C:2004:455) entschieden hat, dass Beihilfen für Trockenfutter, die aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 603/95 des Rates vom 21. Februar 1995 über die gemeinsame Marktorganisation für Trockenfutter gezahlt werden, keine „unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängende Subventionen“ sind. Er hat diese Auffassung unter anderem damit begründet, dass

– sich die Beihilferegelung nicht als Verbrauchsförderung darstelle, die Dritte zum Kauf von Trockenfutter veranlassen soll, dessen Preis aufgrund der Beihilfe unter dem Weltmarktpreis liege. Die Regelung solle Dritten vielmehr ermöglichen, sich in der Gemeinschaft zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden Preis zu versorgen, zu dem sie sich außerhalb der Gemeinschaft versorgen könnten, wenn ohne Beihilfe innerhalb der Gemeinschaft kein oder kein ausreichendes Angebot vorhanden wäre (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 38);

– das Verarbeitungsunternehmen nicht über die Beihilfe verfügen könne, die es erhalten habe. Es spiele nur eine Mittlerrolle zwischen der Beihilfestelle und dem Futtererzeuger (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 45).

ee) Diese Ausführungen betreffen zwar einen anders gelagerten Sachverhalt, könnten aber trotzdem für den Streitfall von Bedeutung sein; denn die finanziellen Beihilfen im Sinne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 im Rahmen der operationellen Programme dienen nicht der Verbrauchsförderung für Investitionsgüter an Erzeuger, sondern den in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 4 der VO Nr. 2200/96 genannten Zwecken. Sie reduzieren insbesondere die Produktionskosten der Erzeuger für Obst und Gemüse. Der Betriebsfonds spielt lediglich eine Mittlerrolle, die unter anderem der Kontrolle der Mittelverwendung durch die zuständigen Behörden dient. Es erscheint deshalb aufgrund von Art. 267 Abs. 3 AEUV geboten, dem EuGH die Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG sowie der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 69/2001 und VO Nr. 1433/2003 insoweit zu überlassen.

3. Falls nach Auffassung des EuGH unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens im Falle der Gewährung von finanziellen Beihilfen zur Besteuerungsgrundlage nur die vom Erzeuger gezahlten Beträge gehören, ist weiter fraglich, ob das Unionsrecht der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG entgegensteht.

a) Diese Vorschrift ist eine abweichende nationale Sondermaßnahme im Sinne des Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vergleiche BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 71) und darf nur angewandt werden, soweit dies zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil Skripalle vom 29. Mai 1997 C-63/95, EU:C:1997:263, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f., 25 f.; BFH-Urteil in BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 28).

b) Grundsätzlich besteht bei Rechtsgeschäften zwischen einander nahestehenden Personen eine gewisse Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung, die die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage zulässt. Im vorliegenden Fall ist das von den Erzeugern zu zahlende Entgelt nicht marktüblich, so dass sich die Mehrwertsteuereinnahmen (und damit auch die Mehrwertsteuer-Eigenmittel der EU) vermindern würden, wenn die Subvention nicht Teil der Besteuerungsgrundlage wäre, sondern nur der um die Subvention geminderte Verkaufspreis.

c) Die Gefahr des Rechtsmissbrauchs oder der Steuerhinterziehung besteht allerdings nicht, wenn sich aus den objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt gehandelt hat (vergleiche EuGH-Urteil Skripalle, EU:C:1997:263, BStBl II 1997, 841, Rz 26).

d) Deshalb könnte die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unzulässig sein, wenn der Umstand, dass die Lieferung verbilligt erfolgt, darauf beruht, dass der Lieferer dafür eine finanzielle Beihilfe der EU erhält. Daraus ergibt sich die zweite Vorlagefrage.

4. Mit der dritten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob es zulässig ist, die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden, obwohl der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn es um die verbilligte Lieferung von Investitionsgütern geht, die der Berichtigung der Vorsteuerabzüge (Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG) unterliegen.

a) Der BFH überträgt insoweit zwar die zu Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergangene Rechtsprechung, nach der bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar ist (vergleiche EuGH-Urteil Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26. April 2012 C-621/10 und C-129/11, EU:C:2012:248, HFR 2012, 675, mit Anmerkung Klenk), grundsätzlich auch auf die auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gestützte nationale Sondermaßnahme des § 10 Abs. 5 UStG (vergleiche BFH-Urteil in BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187).

b) Allerdings geht der BFH bisher davon aus, dass § 10 Abs. 5 UStG auch bei Lieferungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger angewendet werden darf, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug der Vorsteuerberichtigung im Sinne des § 15a UStG unterliegt (BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786). Er nimmt an, diesbezüglich könnten Missbräuche und Steuerhinterziehungen drohen (vergleiche BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b, Rz 13 f.). Ginge zum Beispiel im Streitfall ein regelbesteuernder Erzeuger mit Recht zum vollen Vorsteuerabzug nach Erwerb des Vertragsgegenstands von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG, Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG) über, würde dies gemäß § 15a Abs. 7 UStG zu einer Vorsteuerberichtigung führen (vergleiche BFH-Urteile vom 12. Juni 2008 V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165; vom 14. Juli 2010 XI R 9/09, BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086), die dann auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrages vorgenommen würde, der auf einer verbilligten Bemessungsgrundlage beruht. Hieraus hat der BFH die Gefahr von Steuerumgehungen abgeleitet.

c) Es ist unionsrechtlich zweifelhaft, ob diese Sichtweise dem EuGH-Urteil Balkan and Sea Properties und Provadinvest (EU:C:2012:248, HFR 2012, 675) entspricht, das eine derartige Einschränkung nicht enthält.

5. Alle Vorlagefragen sind aufgrund der selbständig tragenden Begründungsstränge entscheidungserheblich.

6. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.

IV. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO).

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der Arbeitgeberbeiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags ausschließlich Versicherungsschutz, nicht aber eine Geldzahlung verlangen kann. Demgegenüber wendet der Arbeitgeber Geld und keine Sache zu, wenn er einen Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass der Arbeitnehmer mit einem vom ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Dies hat der BFH entschieden (Az. VI R 13/16, VI R 16/17).

BFH zur Arbeitnehmerbesteuerung: Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der Arbeitgeberbeiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags ausschließlich Versicherungsschutz, nicht aber eine Geldzahlung verlangen kann. Demgegenüber wendet der Arbeitgeber Geld und keine Sache zu, wenn er einen Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass der Arbeitnehmer mit einem vom ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen vom 7. Juni 2018 VI R 13/16 und vom 4. Juli 2018 VI R 16/17 entschieden.Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist für die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erheblich. Danach sind Sachbezüge bis 44 Euro im Kalendermonat steuerfrei. Für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn ist der auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermittelnde Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend.

Im Fall VI R 13/16 schloss der Arbeitgeber des Klägers als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Die für den Versicherungsschutz des Klägers vom Arbeitgeber gezahlten monatlichen Beträge blieben unter der Freigrenze i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Der BFH bestätigte das Vorliegen von Sachlohn.

In der Sache VI R 16/17 informierte die Klägerin in einem „Mitarbeiteraushang“ ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Mitarbeiter nahmen das Angebot an und schlossen unmittelbar mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatliche Zuschüsse von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt, die regelmäßig unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG blieben. Nach dem Urteil des BFH handelt es sich um Barlohn. Ein Sachbezug liege nur vor, wenn auch ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. Die Klägerin hatte ihren Arbeitnehmern letztlich nur den Kontakt zu dem Versicherungsunternehmen vermittelt und bei Vertragsschluss einen Geldzuschuss versprochen. Damit hatte sie ihren Arbeitnehmern – anders als im Fall VI R 13/16 – keinen Versicherungsschutz zugesagt.

Die differenzierende Betrachtung des BFH verdeutlicht die für die Arbeitgeber bestehende Gestaltungsfreiheit. Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Arbeitnehmern – wie im ersten Fall – unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt zwar einerseits begünstigter Sachlohn vor, andererseits ist das Potential für weitere Sachbezüge angesichts der monatlichen Freigrenze von höchstens 44 Euro erheblich eingeschränkt. Denn jegliche Überschreitung der Freigrenze führt zum vollständigen Entfallen der Steuerfreiheit. Diesem Risiko kann der Arbeitgeber dadurch begegnen, dass er seinen Arbeitnehmern – wie im zweiten Fall – lediglich einen (von vornherein steuerpflichtigen) Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass diese eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 16. März 2016 2 K 192/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-) Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Für den Versicherungsschutz des Klägers zahlte der Arbeitgeber monatlich Beträge in Höhe von … € und … €, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2016, 1087 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des Klägers für dessen Versicherungsschutz geleisteten Beiträge in Höhe von insgesamt 36,42 € monatlich Sachbezüge sind, die der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.

1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jeder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern –Zukunftssicherung– (z.B. Senatsurteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Erlangt der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt ihm bereits mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).

Dies ist vorliegend unstreitig der Fall. Denn der Kläger hatte aufgrund der von seinem Arbeitgeber abgeschlossenen (Gruppen-) Zusatzversicherungen und der von diesem hierfür gezahlten Beiträge unmittelbar Anspruch auf den entsprechenden Versicherungsschutz (s. Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, unter II.1.).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Arbeitgeber verschafften zusätzlichen Versicherungsschutz um Sachlohn handelt.

a) Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet.

b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der Einwände des FA und des BMF fest. Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Meinung in der Literatur (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670 „Versicherungsschutz“; derselbe, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 577; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz B 13 und B 105; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 140; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78 „Zukunftssicherungsleistungen“; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68; Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 42; Rundshagen in Korn, § 8 EStG Rz 60 „Gruppenkrankenversicherung“; Linck in Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 2011, § 68 Rz 12a; Oehlschlägel, Die Besteuerung geldwerter Vorteilsgewährungen des Arbeitgebers, S. 29; Albert, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 124 (131); Hilbert/Sperandio, Neue Wirtschafts-Briefe Herne 2011, 3032; Geserich, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 561, 563; Reddig, EFG 2017, 1256; Briese, Betriebs-Berater —BB– 2018, 1307; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 226 „Versicherungsschutz“, a.A. aber in Rz 226 „Zukunftssicherungsleistungen“; zur Auffassung der Finanzverwaltung tendierend Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Sachbezüge“ Rz 4/1/2).

aa) Soweit FA und BMF sich allgemein gegen die „ausweitende Auslegung“ des Sachlohnbegriffs durch die Senatsurteile in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 wenden, lassen sie außer Acht, dass sich der Senat in diesen Urteilen mit der auch nun wieder angeführten Gesetzesbegründung als „Beitrag zur Steuervereinfachung“ (BTDrucks 13/1686, S. 8) befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe gerade nicht auf die streitige Frage nach der Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug ein. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 (jeweils unter II.1.c bb) verwiesen.

bb) Auch die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Ungleichbehandlung von Bar- und Sachlohn ist im Hinblick auf die Typisierungs- und Vereinfachungsfunktion zur Beseitigung von Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten im Gesetz selbst angelegt. Sie ist nicht in der Definition des Sachbezugs durch die Senatsrechtsprechung begründet.

cc) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, aufgrund der Ausführungen des BMF für Zukunftssicherungsleistungen von dieser Rechtsprechung abzurücken.

(1) Soweit die Finanzverwaltung der Ansicht ist, im Fall von Zukunftssicherungsleistungen führe die Beitragszahlung des Arbeitgebers „in der Regel“ auch dann zum Zufluss von Barlohn und damit zur Nichtanwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer sei (BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301, ersetzt durch Schreiben der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16. Oktober 2017 S 2334 A-104-St 211), vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Der Verweis der Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des Senats, wonach sich Zukunftssicherungsleistungen wirtschaftlich betrachtet so darstellen, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und dieser sie zum Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet hat (z.B. Senatsurteil vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190), greift nicht durch. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Frage, ob Zukunftssicherungsleistungen (im Streitfall also die Versicherungsprämien) bereits im Zahlungszeitpunkt zum Zufluss von Arbeitslohn führen oder erst bei Eintritt des Versicherungsfalls. Zu der sich daran anschließenden Frage, ob es sich um Bar- oder um Sachlohn handelt, hat sich der Senat auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 demgegenüber nicht verhalten. Da es nach der Rechtsprechung des Senats für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn allein auf den Rechtsgrund des Zuflusses und insoweit auf die arbeitsvertragliche Regelung ankommt, kommt eine „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ in diesem Zusammenhang nicht in Betracht (ebenso Koller/Renn, DStR 2011, 555, 558). Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des Arbeitgebers an private Krankenzusatzversicherungen als Sonderausgaben beim Arbeitnehmer abzuziehen sind, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

(2) Schließlich kommt auch keine teleologische Reduktion von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen ausnahmsweise nicht von der Vorschrift erfasst werden. Zwar trifft es zu, dass die Anwendung auf Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze aufzehren kann, so dass dann bei weiteren Sachleistungen des Arbeitgebers für eine Steuerfreistellung nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder –falls weitere Sachleistungen gewährt werden– die Steuerfreistellung wegen Überschreitens der Freigrenze insgesamt entfällt. Die Steuerpflichtigen müssen sich an einer selbst gewählten Gestaltung allerdings auch im Hinblick auf damit einhergehende negative Auswirkungen festhalten lassen. Dass die Regelung weitgehend leer laufen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen (a.A. Senatsurteil vom 26. November 2002 VI R 68/01, BFHE 201, 123, BStBl II 2003, 492, unter II.2.c ff für nach § 40b EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen).

Auch der Verweis auf die Steuerbefreiungen bei Zukunftssicherungsleistungen verfängt in Bezug auf den streitgegenständlichen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz nicht. Denn die diesbezüglichen Regelungen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG zur Vermeidung einer doppelten Steuerfreistellung im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung finden auf die Absicherung aktueller Risiken durch eine Krankenzusatzversicherung keine Anwendung.

(3) Wie bereits ausgeführt, wurde die Freigrenze in Höhe von nunmehr 44 € als „Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung“ eingeführt. Entsprechender Vereinfachungsbedarf kann sich aber durchaus auch bei der Bewertung von Versicherungsschutz ergeben, beispielsweise bei unüblichen Tarifvorteilen, welche beim Arbeitgeber zu vergünstigten Beitragszahlungen führen (s. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, unter III.2.b bb; ebenso Briese, BB 2018, 1307, 1308). Darüber hinaus ist die Bewertungsbedürftigkeit des Sachbezugs keine konstitutive tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze.

Insoweit kann auch offenbleiben, ob § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers zur Abdeckung von biometrischen Risiken der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in dieser Vorschrift möglicherweise begründeten spezialgesetzlichen Bewertungsvorschrift (hierzu Briese, BB 2018, 1307, 1308, m.w.N.) überhaupt anwendbar ist. Denn die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.

3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht Sachlohn angenommen.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz in Gestalt von verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung und Unterbringung im Zweibettzimmer sowie bei Zahnersatz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags. Damit ist ihm kein Gut in Geld, sondern in Geldeswert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zugeflossen (so schon Senatsurteil vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767), das der monatlichen Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unterliegt.

Der Senat folgt dem FA nicht darin, der Arbeitgeber habe dem Kläger im Streitfall bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses (der Rechnungsstellung beispielsweise durch den Arzt) eine bestimmte Geldleistung versprochen. Vertraglich zugesagt wird auch bei einer privaten Krankenzusatzversicherung der Versicherungsschutz. Lediglich die Abrechnung unterscheidet sich von der gesetzlichen Krankenversicherung mit ihrem Grundsatz des Sachleistungsprinzips. In der privaten (Zusatz-)Krankenversicherung ist demgegenüber das Kostenerstattungsprinzip vorherrschend, d.h., der Privatpatient bezahlt seine Rechnung regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstattungsfähigen Anteil anschließend von seiner privaten Krankenversicherung zurück.

b) Anhaltspunkte, dass der Wert des Versicherungsschutzes beim Kläger die monatliche Freigrenze überschreitet, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streitfall den Aufwendungen des Arbeitgebers entspricht und die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge deshalb nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, Rz 23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Ertrag aus der Auflösung eines für einen erhaltenen Zinszuschuss nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens anlässlich der Betriebsaufgabe den laufenden Gewinn erhöht, oder ob er Bestandteil des tarifbegünstigten Aufgabegewinns ist (Az. VI R 51/16).

Einkommensteuer

BFH zur Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei Betriebsaufgabe

Ein wegen eines Zinszuschusses gebildeter passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu Gunsten des Aufgabegewinns aufzulösen, wenn das dem Zinszuschuss zugrundeliegende Darlehen fortgeführt wird.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Juni 2016 13 K 33/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP) beim laufenden Gewinn oder beim Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelte. Die Steuerbilanz zum 30. Juni 2010 wies einen pRAP wegen eines Zinszuschusses nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm für die Errichtung eines Schweinestalls aus. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005 errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet. Das Darlehen wurde weiterhin bedient.

Der Kläger gab den Betrieb zum 31. Dezember 2010 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 noch enthalten. Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr löste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den pRAP erfolgswirksam auf und erhöhte den –im Übrigen unstreitigen– laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 2010 entsprechend.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1955 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige pRAP sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 14. Juni 2016 13 K 33/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung des streitigen pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht im Rahmen des laufenden Gewinns zu berücksichtigen ist.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31. Dezember 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N.). Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

a) Die letzte Schlussbilanz schließt die (laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Klägers ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358).

b) In der Aufgabebilanz werden dagegen etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358, m.w.N.).

c) Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, und vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368).

Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen (BFH-Urteile vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 15, und vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736, Rz 17, jeweils mitm.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 557).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den streitigen pRAP zu Recht dem Aufgabegewinn und nicht dem laufenden Gewinn zugeordnet.

a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, m.w.N.). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann –durch Auflösung des pRAP– erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N.).

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (Senatsurteil in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884). Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung ist eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich (BFH-Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).

b) Nach diesen Maßstäben war der Kläger verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten Zinszuschuss zu bilden.

aa) Der Zinszuschuss führte beim bilanzierenden Kläger im Jahr der Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass der Kläger als zeitraumbezogene „Gegenleistung“ den mit dem geförderten Darlehen einhergehenden Kapitaldienst schuldete (s. zur Bildung eines pRAP bei Erhalt eines Zinszuschusses auch BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).

Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen (hier: des Zinszuschusses) in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des pRAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der pRAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der pRAP zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, anteilig aufzulösen (BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).

bb) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG betrug der pRAP zum 31. Dezember 2010 … €. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.

Daraus folgt, dass das bezuschusste Darlehen am 31. Dezember 2010 noch bestand und damit auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des Klägers gegeben war. Der Kläger hatte also seine für den Zinszuschuss geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Es bestand am Bilanzstichtag eine Verpflichtung des Klägers zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die Voraussetzungen für den Ansatz des pRAP in der Schlussbilanz des Klägers auf den 31. Dezember 2010 (weiterhin) vor. Denn der pRAP ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des pRAP (zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Dies rechtfertigt es, den pRAP auch in der letzten (normalen) Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.

c) In der Aufgabebilanz konnte der pRAP hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen. Anhaltspunkte dafür, dass der Schweinestall einem anderen Betriebsvermögen des Klägers gewidmet wurde, liegen nicht vor. Die Gegenleistung des Klägers für den Zinszuschuss, also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, lag mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr.

Zutreffend ist das FG deshalb davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen pRAP vorliegend nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter den Umständen des Streitfalls ist der pRAP allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.

3. Der Umstand, dass es sich bei einem RAP nicht um ein Wirtschaftsgut handelt (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 EStG Rz 241; Crezelius in Kirchhof, a.a.O., § 5 Rz 87), sondern der außerordentliche Ertrag auf der Auflösung eines Bilanzpostens beruht, der der periodengerechten Zuordnung von Einnahmen dient (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781), steht dessen Zuordnung zum Aufgabegewinn nicht entgegen. Insbesondere wird dadurch der Gewinnbegriff des § 16 Abs. 2 EStG entgegen der Auffassung des FA nicht verkannt.

a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG; z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311; vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, und vom 27. April 2016 X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444).

b) Schon nach dieser Definition, die der BFH in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom FA geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche auch Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die „zusammengeballte“ Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N.). Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der streitige pRAP zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen pRAP wurde zum Stichtag (31. Dezember 2010) ein Ertrag (Zinszuschuss) abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des pRAP in der letzten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010 unterläge hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen der gesetzlichen Intention „zusammengeballt“ der Einkommensteuer.

4. Entgegen der Auffassung des FA folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 12. Juli 1984 IV R 76/82 (BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713), dass ein pRAP im Fall der Betriebsaufgabe zu Gunsten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns auszubuchen, wenn das entsprechende Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt wird.

Diese Entscheidung behandelt aber einen insofern mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, als die mit dem Disagio einhergehende Kapitalnutzung durch eine vorfristige Tilgung des Darlehens ihr Ende gefunden hat. Aufgrund dessen hat der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang der aufwandbegründenden Abschreibung des Disagios mit der Betriebsaufgabe verneint und den nur zeitlichen Zusammenhang hiermit nicht als ausreichend für eine Minderung des Aufgabegewinns angesehen. Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen aber gerade nicht zurückgezahlt, sondern im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des Klägers überführt. Deshalb lässt sich dem Urteil in BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713 nicht entnehmen, dass aktive wie passive RAP im Fall einer Betriebsaufgabe stets zu Lasten und zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sind.

Damit kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. Oktober 2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440, und vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458), wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den laufenden Gewinn mindert, sondern zu den Veräußerungskosten gehört, mittlerweile überholt ist (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301).

5. Schließlich steht der Berücksichtigung des pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auch nicht der Umstand entgegen, dass sich Zinsen und Zinszuschuss in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis ausgewirkt haben. Dieser Effekt tritt ebenso hinsichtlich aller stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen ein. Sachliche Gründe, welche es rechtfertigen könnten, die im Zuge der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gebotene Auflösung eines RAP anders als die Auflösung stiller Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen zu behandeln, vermag der Senat nicht zu erkennen (s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1862, zur Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F.).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.