1. Die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) ist anteilig abzuziehen.
2. Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.
3. Beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ermittelt sich der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüberstellung der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31. Mai 2017 2 K 489/16 E aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Die Revision der Kläger wird zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Höhe der Steuerermäßigung nach § 35b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2011 anwendbaren Fassung (EStG).

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Streitjahr als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger und sein Vater gründeten mit notariellem Vertrag vom … November 2008 die … GmbH (GmbH). Im Rahmen der Gründung brachte der Vater des Klägers sein Einzelunternehmen in die GmbH ein. Der Kläger war zu 49 % und sein Vater zu 51 % an der GmbH beteiligt. Aufgrund des persönlichen Freibetrags des Klägers fiel für ihn keine Schenkungsteuer an.

Am … Juli 2009 starb der Vater. Auf den Kläger wurde infolge eines Vermächtnisses ein weiterer GmbH-Anteil in Höhe von 26 % übertragen. Sein Bruder schlug das auf ihn entfallende Vermächtnis aus, so dass der Kläger als Ersatz-Vermächtnisnehmer auch den restlichen Geschäftsanteil von 25 % erhielt.

Im Streitjahr veräußerte der Kläger seine Geschäftsanteile an der GmbH und erzielte einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG in Höhe von 786.167 €.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gewährte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 16. Juni 2014 zunächst antragsgemäß wegen der Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von 13.809 €. Nach Überprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass die Steuerermäßigung auf 4.412 € zu kürzen sei und änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 mit Bescheid vom 28. August 2015 entsprechend (Summe der Einkünfte: 963.292 €; um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer: 382.826 €).

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie geltend machten, die Einkommensteuer sei gemäß § 35b EStG um insgesamt 11.262 € zu ermäßigen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 gerichteten Klage teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Nach Auffassung des FG ist die Einkommensteuer gemäß § 35b EStG um insgesamt 4.616 € zu ermäßigen. Zur Begründung hat das FG in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1450 veröffentlichten Urteil vom 31. Mai 2017 2 K 489/16 E u.a. ausgeführt, begünstigt seien nur Vermögensteile, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Nicht begünstigt seien dagegen Vorerwerbe durch Schenkung. Es komme daher nur eine anteilige Ermäßigung nach § 35b EStG in Betracht. Der Erwerb von Todes wegen sei bei der Anwendung von § 35b Satz 1 EStG aber nicht um den persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG zu mindern. Dieser werde bei der Ermittlung des Ermäßigungsprozentsatzes nach § 35b Satz 2 EStG zu Ungunsten des Steuerpflichtigen hinzugerechnet und bleibe deshalb bei der Anwendung von § 35b Satz 1 EStG außer Betracht. Als Erwerb von Todes wegen seien somit 269.530 € anzusetzen. Der Prozentsatz i.S. des § 35b Satz 2 EStG betrage 4,31 % (Summe der Erbschaftsteuer = 28.336 € : 657.610 € [steuerpflichtiger Erwerb 257.610 € zzgl. persönlicher Freibetrag 400.000 €] = 0,04308, aufgerundet 4,31 %). Die Steuerermäßigung sei daher wie folgt zu berechnen:

Gegen das Urteil haben sowohl die Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Beide rügen jeweils die Verletzung materiellen Rechts (§ 35b EStG).

Das FA meint, das FG habe § 35b Satz 1 EStG unzutreffend ausgelegt. Begünstigt seien nur Einkünfte, die auch betragsmäßig in die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage (steuerpflichtiger Erwerb) eingegangen seien. Deshalb müsse der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG bei der Anwendung von § 35b Satz 1 EStG (zumindest anteilig) abgezogen werden.

Entfalle die festgesetzte Erbschaftsteuer –wie im Streitfall– teilweise auf nach § 35b Satz 1 EStG nicht begünstigte Vorerwerbe durch Schenkung und teilweise auf einen begünstigten Erwerb von Todes wegen, müsse der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG für die Anwendung von § 35b EStG zudem verhältnismäßig aufgeteilt werden. Es könne nicht angenommen werden, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG in voller Höhe vorrangig den Vorerwerb durch Schenkung gemindert habe. Dann ergebe sich eine Steuerermäßigung von nur noch 1.809 € (rechnerisch richtig: 1.808 €).

Mit Datum vom 18. Mai 2017 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf und änderte insoweit den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 28. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 18. Mai 2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG in Höhe von 11.262 € angesetzt wird und die Revision des FA zurückzuweisen.

Die Kläger meinen, das FG habe § 35b Satz 2 EStG unrichtig angewandt. Der Ermäßigungsprozentsatz betrage 10,51 %. Der festgesetzten Erbschaftsteuer (28.336 €) sei der Betrag gegenüber zu stellen, der sich ergibt, wenn der steuerpflichtige Erwerb von Todes wegen (257.610 €) nur um den anteiligen noch nicht durch Vorerwerbe verbrauchten persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG (400.000 € ./. 388.080 € = 11.920 €) erhöht wird (28.336 € : 269.530 € = 10,51 %). Im Hinblick auf die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG halten die Kläger das angefochtene Urteil dagegen für zutreffend. Die Steuerermäßigung betrage deshalb (107.115 € x 10,51 % = 11.261,13 €, bzw. rechnerisch richtig: 11.258 €).

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet (1.). Das FG hat § 35b Satz 1 EStG rechtsfehlerhaft angewandt. Entfällt die festgesetzte Erbschaftsteuer teilweise auf nach § 35b Satz 1 EStG nicht begünstigte Vorerwerbe und teilweise auf einen begünstigten Erwerb von Todes wegen, muss der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG für die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG, d.h.bei der Ermittlung der nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte, verhältnismäßig aufgeteilt werden. Die begünstigten Einkünfte betragen danach im Streitfall nur 105.570 €; die auf sie anteilig entfallende Einkommensteuer 41.955 €.

Die Revision der Kläger hat keinen Erfolg (2.). Das FG hat den Ermäßigungsprozentsatz nach § 35b Satz 2 EStG im Ergebnis zutreffend mit 4,31 % bemessen.

1. a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

b) Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) eingeführte Vorschrift entspricht nahezu wörtlich der zwischen 1975 und 1998 geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des § 35 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) –EStG a.F.–. Da nach der Gesetzesbegründung § 35b EStG inhaltlich dem § 35 EStG a.F. entspricht (Bericht des Finanzausschusses vom 26. November 2008, BTDrucks 16/11107 S. 25), ist die zu § 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz auch bei der Auslegung des § 35b EStG zu berücksichtigen.

c) Zur Berechnung der Steuerermäßigung müssen zunächst zwei Maßgrößen ermittelt werden, zum einen die anteilig auf die nach § 35b Satz 1 begünstigten Einkünfte entfallende Einkommensteuer und zum anderen der Ermäßigungsprozentsatz gemäß § 35b Satz 2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG multipliziert mit dem Ermäßigungsprozentsatz ergibt den Betrag der Steuerermäßigung.

d) Begünstigt sind nach § 35b Satz 1 EStG „Einkünfte, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben“. Der Wortlaut des Relativsatzes ist ungenau, da der Erbschaftsteuer nicht Einkünfte, sondern Bereicherungen unterliegen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG; so bereits BFH-Urteile vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350; vom 21. Dezember 1994 I R 79/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321, jeweils zu § 35 EStG a.F.). Bei sinngemäßem Verständnis erfasst § 35b EStG danach Fälle, in denen der von Todes wegen hinzu erworbene Vermögensgegenstand –z.B. nach einer steuerpflichtigen Veräußerung–mit seinem Wert zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen ist.

Nicht nach § 35b Satz 1 EStG begünstigt sind dagegen solche Einkünfte, die sich aus (der Veräußerung von) Vermögensgegenständen ergeben, die einer Vorbelastung mit Schenkungsteuer unterlegen haben. Zwar kann es auch insoweit zu einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kommen. Der Wortlaut der Vorschrift ist insofern aber eindeutig. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestehen dagegen nicht.

Werden sowohl Anteile veräußert, die im Wege der Erbfolge erworben worden sind, als auch Anteile, die nicht im Wege der Erbfolge oder nicht in dem in § 35b EStG vorgesehenen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbfolge erworben worden sind, muss der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn aufgeteilt werden. Begünstigt ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit, als er sich aus der Veräußerung der mit Erbschaftsteuer belasteten Anteile ergibt (so schon BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, unter II., zu § 35 EStG a.F.).

e) Die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen bei ihrem Hinzuerwerb tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein (so schon BFH-Urteil in BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, zu § 35 EStG a.F.). Sie müssen eine Belastung mit Erbschaftsteuer ausgelöst haben. Nach ihrem Sinn und Zweck soll die Vorschrift der „Doppelbelastung“ bestimmter Vermögenswerte mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 26. November 2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). An einer Doppelbelastung fehlt es aber, soweit der hinzuerworbene Vermögensgegenstand z.B. im Anwendungsbereich des persönlichen Freibetrags nach § 16 ErbStG eine Belastung mit Erbschaftsteuer nicht ausgelöst hat. Insoweit besteht kein Grund für eine tarifliche Entlastung.

Daraus ergibt sich, dass im Anwendungsbereich von § 35b Satz 1 EStG der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG in Abzug zu bringen ist. Soweit die nach dem ErbStG steuerbare Bereicherung aufgrund des persönlichen Freibetrags nicht zu einer Belastung mit Erbschaftsteuer geführt hat, kommt die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG nicht in Betracht.

Der davon abweichenden Auffassung des FG folgt der Senat nicht. Die systematische Erwägung des FG, wonach der persönliche Freibetrag gemäß § 16 ErbStG bereits bei der Ermittlung des Ermäßigungsprozentsatzes nach § 35b Satz 2 EStG zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden muss, trifft zwar im Ausgangspunkt zu, erlaubt aber angesichts des klaren Wortlauts der Vorschrift und ihres erkennbaren Sinnsund Zwecks nicht den Schluss, auch solche Einkünfte als begünstigt anzusehen, die aufgrund des persönlichen Freibetrags tatsächlich eine Belastung mit Erbschaftsteuernicht ausgelöst haben.

f) Sind in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begünstigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begünstigte „Einkünfte“ eingegangen, ist der persönliche Freibetrag gemäß § 16 ErbStG im Verhältnis der Einkünfte zueinander aufzuteilen und anteilig bei den jeweiligen Einkünften abzuziehen.

Der Senat folgt damit der vom FA mit der Revision vertretenen Auffassung. Die gegenteilige Ansicht, wonach der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG vorrangig bis zur Höhe des Vorerwerbs von diesem abzuziehen ist, findet in § 35b Satz 1 EStG keine hinreichende Grundlage. Es kann dahinstehen, ob der Ansicht der Kläger zu folgen ist, dass der persönliche Freibetrag bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer vorrangig vom notwendig früheren Vorerwerb abzuziehen ist. Diese für die Erbschaftsteuer geltende Systematik entfaltet jedenfalls keine Bindungswirkung für die Einkommensteuer und prägt auch nicht die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG. In Anbetracht des Sinns und Zwecks der Vorschrift, eine effektive Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu mindern, besteht im vorliegenden Zusammenhang auch kein Grund für eine Meistbegünstigung des Steuerpflichtigen. Dem Auftrag des Gesetzes entspricht es vielmehr, in solchen Mischfällen danach zu fragen, welcher Teil der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auf den Erwerb von Todes wegen entfällt. Dies gebietet eine anteilige Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags nach § 16 ErbStG.

g) Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln (Blümich/Schallmoser, § 35b EStG Rz 37; Keß, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz C 8; Schmidt/Kulosa, 36. Aufl., § 35b Rz 22; a.A. Merten, Finanz-Rundschau 1975, 595, 597, zu § 35 EStG a.F.: Gesamtbetrag der Einkünfte). Der Aufteilungsmaßstab lässt sich zwar der Bestimmung nicht ausdrücklich entnehmen, allerdings entspricht die Formulierung insoweit dem Wortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG. Der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG vorgesehene Aufteilungsmaßstab, wonach der maßgebliche Teil der Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln ist, dass die Einkommensteuer im Verhältnis der betreffenden Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird, lässt sich insoweit auf § 35b EStG übertragen. Um die Einkommensteuer auf die begünstigten Einkünfte zu berechnen, ist daher der Betrag der um sonstige Steuerermäßigungen gekürzten tariflichen Einkommensteuer mit dem Quotienten aus dem Betrag der begünstigen Einkünfte und dem Betrag der Summe der Einkünfte zu multiplizieren.

h) Nach diesen Grundsätzen ergeben sich im Streitfall gemäß § 35b Satz 1 EStG begünstigte Einkünfte von 105.570 € und eine auf diese Einkünfte entfallende anteilige (begünstigte) Einkommensteuer von 41.955 €:

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG den Prozentsatz nach § 35b Satz 2 EStG mit 4,31 % ermittelt.

a) Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ist bei der Anwendung von § 35b Satz 2 EStG der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG (u.a.) dem steuerpflichtigen Erwerb im Grundsatz in voller Höhe hinzuzurechnen. Der Gegenansicht der Kläger kann sich der Senat nicht anschließen. Ein Grund für eine bloße Anrechnung des noch nicht durch Vorerwerbe verbrauchten persönlichen Freibetrags besteht nicht und ist auch nicht dargetan.

b) Sind in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begünstigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begünstigte „Einkünfte“ eingegangen und ist der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG deshalb bei der Ermittlung der nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte verhältnismäßig aufgeteilt worden, ist nur der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzuzurechnen.

Der Ermäßigungsprozentsatz ermittelt sich dann durch Gegenüberstellung der anteilig auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallende Erbschaftsteuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird:

c) Nach diesen Maßstäben beträgt die Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG im Streitfall 1.808 €:

Ermäßigungsprozentsatz 4,31 %

41.955 x 4,31 : 100 = 1.808 €

3. Die Sache ist spruchreif. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision der Kläger ist zurückzuweisen.

An einer höheren Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ist der Senat wegen des Verböserungsverbots gehindert, so dass es insoweit bei der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 18. Mai 2017 gewährten Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von 4.412 € verbleibt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Kläger sind Eigentümer eines Gebäudes, das sie im Obergeschoss selbst bewohnen. Eine Einliegerwohnung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC im Erdgeschoss vermieteten sie als Homeoffice des Klägers für 476 Euro monatlich an dessen Arbeitgeber. Der Mietvertrag war zeitlich an den Arbeitsvertrag des Klägers und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in diesen Büroräumen zu betreiben. Die Kläger machten aus der Vermietung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 29.900 Euro geltend. Enthalten waren hierin Aufwendungen in Höhe von 25.780 Euro für die behindertengerechte Renovierung des Badezimmers mit Dusche und Badewanne. Das Finanzamt ließ die Renovierungskosten nicht zum Abzug zu. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben.

Demgegenüber hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück. Aufgrund der im Mietvertrag vereinbarten Nutzung handele es sich nicht um die Vermietung von Wohnraum, sondern (zweckentfremdet) um die Vermietung zu gewerblichen Zwecken, da die Räume dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken überlassen wurden und der Kläger hinsichtlich der Nutzung dem Weisungsrecht seines Arbeitgebers unterlag. Zu berücksichtigen war dabei auch die Koppelung des Mietvertrages an das Bestehen des Dienstverhältnisses. Das FG muss nun noch feststellen, ob der Kläger einen Gesamtüberschuss erzielen konnte.

Die gemeinsame Erklärung zielt darauf ab, durch den Spontanaustausch länderbezogener Berichte über Konzernkennzahlen – in Analogie zu den ausgetauschten Informationen im Rahmen der Mehrseitigen Vereinbarung vom 27. Januar 2016 zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte – die internationale steuerliche Transparenz zu erhöhen und den Zugang ihrer jeweiligen Steuerbehörden zu Informationen über die weltweite Verteilung der Einkünfte, die entrichteten Steuern und bestimmte Indikatoren für die Orte wirtschaftlicher Tätigkeit in Steuergebieten, in denen multinationale Konzerne tätig sind, zu verbessern, um erhebliche Verrechnungspreisrisiken und andere Risiken im Zusammenhang mit Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung zu bewerten.

Die gemeinsame Erklärung wird für spontan ausgetauschte länderbezogene Berichte für am oder nach dem 1. Januar 2016 und vor dem 1. Januar 2017 beginnende Wirtschaftsjahre multinationaler Konzerne angewendet. Der Spontanaustausch wird nach Abschluss eines Verwaltungsabkommens mit den USA über den automatischen Informationsaustausch durch den automatischen Informationsaustausch abgelöst.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Die Klägerin veräußerte im Jahr 2003 – vor Einbringung des Gesetzesentwurfs des Korb-II-Gesetzes in den Bundestag – Anteilsscheine an mehreren Spezialfonds und erlitt hieraus Verluste. Das Finanzamt rechnete diese Verluste bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2003 unter Anwendung der Neuregelung dem zu versteuernden Einkommen hinzu. Hiergegen wandte die Klägerin ein, dass die rückwirkende Anordnung der Hinzurechnung für 2003 verfassungsrechtlich unzulässig sei.

Dem folgte der Senat nicht und wies die Klage ab. Die Anwendungsregelung stelle für 2003 eine verfassungsrechtlich zulässige Rückwirkung dar. Da die Körperschaftsteuer bei Inkrafttreten der Gesetzesänderung Ende Dezember 2003 noch nicht entstanden war, handele es sich um eine sog. unechte Rückwirkung. Das Vertrauen der Klägerin in die bisherige Gesetzesfassung sei nicht schutzwürdig gewesen, weil die Rechtslage schon vorher umstritten gewesen sei und zu späteren Zeitpunkten divergierende finanzgerichtliche Entscheidungen zu dieser Frage ergangen seien. Teilweise sei die Auffassung vertreten worden, dass der in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG a. F. enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG weiter zu verstehen sei und auch die Abzugsbeschränkung für Gewinnminderungen umfasse. Danach hätte die Neuregelung lediglich deklaratorische Bedeutung gehabt. Diese Auffassung sei gut vertretbar gewesen, weil die reine Wortlautauslegung negative Wertentwicklungen in systemwidriger und unbilliger Weise gegenüber positiven Wertentwicklungen steuerlich begünstigt habe. Das schutzwürdige Vertrauen der Anleger trete gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an der Beseitigung der Systemwidrigkeit zurück.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 22/18 anhängig.

Die Kläger erhielten – jeweils zur ideellen Hälfte – ein Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück geschenkt. Nach Besitzübergang traf sie die Pflicht, den jährlichen Erbbauzins an die Grundstückseigentümer zu zahlen. Sie beantragten, die Erbbauzinsverpflichtung von der Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer abzuziehen, da es sich um eine Gegenleistung oder Auflage handele. Dies lehnte das Finanzamt ab, weil die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses mit der Bewertung des Erbbaurechts abgegolten sei. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster führte aus, dass die Übertragung des Erbbaurechts insgesamt eine unentgeltliche Zuwendung an die Kläger darstelle. Es handele sich nicht um eine gemischte Schenkung oder um eine Schenkung unter Leistungsauflage, denn das Erbbaurecht könne nicht in seine einzelnen Bestandteile aufgespalten werden, sondern sei als Ganzes zu betrachten. Die im Grundbuch als Reallast eingetragene Erbbauzinsverpflichtung hafte dem Erbbaurecht – ähnlich wie die Pflichten bei Übertragung eines Personengesellschaftsanteils – untrennbar an. Der Erbbauzins sei keine Gegenleistung für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern ein Nutzungsentgelt, das den Grundstückseigentümern zustehe.

Darüber hinaus sei die Erbbauzinsverpflichtung mit der Bewertung des Erbbaurechts abgegolten, weil § 193 Abs. 3 BewG einen Abzug des kapitalisierten Erbbauzinses vom Bodenwert vorsehe. Ein nochmaliger Abzug würde zu einer Doppelberücksichtigung führen.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

„Besteuerungsrecht von Ruhegehaltszahlungen an Hinterbliebene von Grenzgängern nach Artikel 19 Absatz 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA)

Gestützt auf Artikel 26 Abs. 3 des DBA haben die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft Folgendes vereinbart:

Mit Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 haben sich die zuständigen Behörden darauf geeinigt, dass Vergütungen von Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge an aktive oder ehemalige Bedienstete im Schweizer öffentlichen Dienst als aus einem Sondervermögen nach Artikel 19 Abs. 1 des DBA gewährt gelten und dass nach Artikel 19 Abs. 5 des DBA der Ansässigkeitsstaat vorrangig das Besteuerungsrecht für Vergütungen, einschließlich wiederkehrender oder einmaliger Zahlungen von Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge an aktive oder ehemals Bedienstete im Schweizer öffentlichen Dienst hat, sofern der Vergütungsempfänger aktiver oder ehemaliger Grenzgänger nach Artikel 15a des DBA ist.

Für die vorgenannten Vergütungen ist Artikel 19 des DBA im Sinne der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 auch anwendbar, wenn sie an Hinterbliebene eines Bediensteten im Schweizer öffentlichen Dienst bezahlt werden. Artikel 19 Abs. 5 des DBA ist anwendbar, wenn die vorgenannten Vergütungen an Hinterbliebene eines Grenzgängers im Sinne von Artikel 19 Abs. 5 in Verbindung mit Artikel 15a DBA und der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 geleistet werden.

Das zuständige Finanzamt stellt eine Ansässigkeitsbescheinigung nach zwischen den zuständigen Behörden abgestimmtem Muster auf den/die Hinterbliebene(n) aus, sofern die überwiegende Grenzgängereigenschaft im Sinne der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 beim Erblasser vorgelegen hat.

Stuttgart, den 25. Juli 2018

Für die zuständige Behörde der Schweizerischen Eidgenossenschaft:

Pascal Duss

Für die zuständige Behörde der Bundesrepublik Deutschland:

Michael Wichmann“

Dieses Schreiben wird im Bundesteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Die Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber, der auf einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Arbeitnehmer beruht, führt beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluss, wenn dem Arbeitnehmer tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die Einkommensteuer also ohne die Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des Arbeitgebers niedriger festgesetzt worden wäre (Bestätigung des BFH-Urteils vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144).
2. Der Steuerpflichtige trägt die objektive Feststellungslast, dass die Ersatzleistung des Arbeitgebers der Erfüllung eines tatsächlich bestehenden Schadensersatzanspruchs diente, weil die entscheidungserheblichen Umstände in seiner Sphäre liegen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29. Oktober 2015 15 K 1581/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis 2010 als … angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Ihm stand seit mindestens 2002 ein Dienstwagen nebst Fahrer zur Verfügung. Die Vereinbarung über die Dienstwagengestellung verwies auf die Richtlinien über die Haltung und Benutzung von Dienstkraftfahrzeugen im Lande Nordrhein-Westfalen (KfzR). Dem Kläger war die private Nutzung des Dienstwagens gestattet.

Über die Fahrten mit dem Dienstwagen führten der Kläger und sein Fahrer bis mindestens Februar 2008 Aufzeichnungen in Form einer Loseblattsammlung. Die Aufzeichnungen wurden später durch eine andere Person in ein gebundenes Buch übertragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) gelangte im Anschluss an eine bei der Arbeitgeberin des Klägers durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung zu der Auffassung, dass die über die Nutzung des Dienstwagens für die Jahre 2002 bis 2005 geführten Aufzeichnungen kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch darstellten und erließ gegenüber den Klägern entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. Die hiergegen erhobene Klage hatte nur hinsichtlich der Einkommensteuer für 2003 aus verfahrensrechtlichen Gründen Erfolg. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit Urteil vom 21. April 2008 15 K 3899/07 ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 120 veröffentlicht.

Der Kläger meldete diesen Vorgang bei der Haftpflichtversicherung seiner Arbeitgeberin. Er war der Auffassung, ihm sei durch die höhere Einkommensteuerfestsetzung ein Schaden entstanden, den seine Arbeitgeberin verschuldet habe. Denn die Arbeitgeberin sei ihrer Überwachungspflicht hinsichtlich der Führung der Fahrtenbücher nicht nachgekommen.

Die Arbeitgeberin holte diesbezüglich juristische Stellungnahmen von zwei Rechtsanwaltskanzleien ein, die zu der Einschätzung gelangten, es sei mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Arbeitgeberin zum Ersatz der dem Kläger entstandenen Steuermehrbelastung verpflichtet sei. Der Einwand eines mitwirkenden Verschuldens des Klägers sei allerdings nicht ausgeschlossen.

Die Haftpflichtversicherung der Arbeitgeberin zahlte dem Kläger daraufhin im Streitjahr (2008) im Vergleichswege pauschal 50.000 €.

Nach einer weiteren Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin sah das FA die vorgenannte Zahlung der Haftpflichtversicherung als Arbeitslohn des Klägers an und erließ u.a. deshalb einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte im Streitpunkt Erfolg. Das FG war der Auffassung, es könne dahin stehen, ob tatsächlich ein Schadensersatzanspruch des Klägers gegen seine Arbeitgeberin bestanden habe, was zweifelhaft sei. Denn es sei jedenfalls nicht ausgeschlossen, dass die Zahlung aus Sicht der Arbeitgeberin wegen eines (vermeintlichen) Schadensersatzanspruchs erfolgt sei. Es stehe deshalb nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Zahlung „für“ die Arbeitsleistung des Klägers erbracht worden sei. Die verbleibenden Zweifel gingen zu Lasten des FA, das die Feststellungslast für die steuererhöhende Tatsache trage.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Auffassung der Vorinstanz, dass die Zahlung der Haftpflichtversicherung der Arbeitgeberin des Klägers keinen Arbeitslohn darstellt, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG allerdings nicht abschließend beurteilen, ob es sich bei der fraglichen Zahlung um Arbeitslohn handelt. Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

Arbeitslohn liegt dagegen nicht vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeits- oder sonstiger zivilrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des Arbeitgebers erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des Arbeitnehmers vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber verursachter Schaden ausgeglichen (Senatsurteile vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144, und vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; Senatsbeschluss vom 26. August 2016 VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726).

Schadensersatz, der wegen überhöhter Einkommensteuerfestsetzung zu leisten ist, dient dem Ausgleich einer Vermögenseinbuße, die nicht in der Erwerbssphäre, sondern in der Privatsphäre eingetreten ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Juni 1998 IV R 61/97, BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621). Die Erfüllung eines dahingehenden Schadensersatzanspruchs eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber führt beim Arbeitnehmer folglich nicht zu einem Lohnzufluss, obwohl der Arbeitsvertrag als das Rechtsverhältnis, das Grundlage für den Schadensersatzanspruch ist, der Erwerbssphäre des Arbeitnehmers zuzurechnen ist (Senatsurteil in BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144).

Eine solche Zahlung stellt allerdings nur dann keinen Arbeitslohn, sondern eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche private Vermögensmehrung dar, wenn dem Steuerpflichtigen tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die Einkommensteuer also ohne die arbeits- bzw. zivilrechtliche (Fürsorge-)Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des Arbeitgebers niedriger festgesetzt worden wäre (BFH-Urteile in BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144, und in BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621). Der Schaden berechnet sich dann aus der Differenz zwischen der tatsächlich festgesetzten Einkommensteuer und derjenigen Einkommensteuer, die sich ohne die Pflichtverletzung ergeben hätte.

Dabei muss sichergestellt sein, dass die strittige Zahlung tatsächlich dem Zweck diente, eine dem Steuerpflichtigen entstandene vermeidbare steuerliche Mehrbelastung auszugleichen. Bestehen insoweit Zweifel, muss der Steuerpflichtige, weil die entscheidungserheblichen Umstände in seiner Sphäre liegen, nachweisen, dass dem Arbeitgeber eine von ihm zu vertretende Pflichtverletzung unterlaufen ist, die wiederum in adäquat kausaler Weise die erhöhte Einkommensteuerfestsetzung verursacht hat, und dass die Ersatzleistung dem Ausgleich dieses Schadens diente. Der Steuerpflichtige darf die mangelnde Steuerbarkeit von Schadensersatzleistungen zum Ausgleich einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung nicht dazu nutzen, Einnahmen, die diese besondere Zweckbindung nicht aufweisen, als Schadensersatzleistungen zu deklarieren, um so steuerpflichtige Einnahmen der Besteuerung zu entziehen (BFH-Urteil in BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621).

2. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Das FG hätte es nicht offen lassen dürfen, ob der Kläger dem Grunde nach einen Anspruch auf Schadensersatz gegen seine Arbeitgeberin wegen der nicht ordnungsgemäß geführten Fahrtenbücher hatte und in welcher Höhe dem Kläger durch eine etwaige Pflichtverletzung seiner Arbeitgeberin ein Steuerschaden entstanden ist. Dieser kann sich zudem nur aufgrund der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002, 2004 und 2005 ergeben, weil die Klage für 2003 vor dem FG Erfolg hatte. Das FG wird gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob und in welchem Umfang den Kläger ein Mitverschulden traf. Auf die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten kommt es insoweit entgegen der Auffassung des FG nicht an.

Soweit das FG darauf abgestellt hat, dass der (vermeintliche) Schadensersatzanspruch des Klägers durch seine Arbeitgeberin und zwei von dieser eingeholte Rechtsgutachten geprüft und bejaht worden sei und die Haftpflichtversicherung der Arbeitgeberin im Vergleichswege pauschal 50.000 € gezahlt habe, ergibt sich hieraus im Streitfall keine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen eines Schadensersatzanspruchs des Klägers (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621). Eine derartige Vermutung kommt im vorliegenden Fall schon deshalb nicht in Betracht, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Einschätzung der Arbeitgeberin und der in ihrem Auftrag erstellten Rechtsgutachten sowie die Vergleichsvereinbarung mit der Haftpflichtversicherung eine Folge der besonderen Stellung des Klägers im Betrieb der Arbeitgeberin war. So wird z.B. die in den Rechtsgutachten vertretene Auffassung zum (angeblichen) Schadensersatzanspruch des Klägers in keiner Weise durch einschlägige Rechtsprechung oder Fundstellen im Fachschrifttum belegt. Die Gutachten setzen sich mit der Rechtslage nur oberflächlich auseinander. Auch die Vorinstanz hat -zu Recht- Zweifel an dem Bestehen des (angeblichen) Schadensersatzanspruchs geäußert. Sie hat es aber versäumt, diesen Zweifel -wie es erforderlich gewesen wäre-durch eine rechtliche Prüfung des (angeblichen) Schadensersatzanspruchs weiter nachzugehen.

Das FG durfte ohne nähere Prüfung des (vermeintlichen) Schadensersatzanspruchs auch keine Entscheidung nach der objektiven Feststellungslast treffen. Eine solche Entscheidung kommt erst dann in Betracht, wenn sich nach Ausschöpfung aller zumutbaren Möglichkeiten zur Aufklärung des Sachverhalts nicht feststellen lässt, ob und in welcher Höhe der (angebliche) Schadensersatzanspruch des Klägers bestand (s. BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 180, jeweils m.w.N.). Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen des geltend gemachten Schadensersatzanspruchs trifft zudem -wie oben bereits dargelegt- aus Gründen der Beweisnähe nicht das FA, sondern die Kläger.

3. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht selbst beurteilen, ob und falls ja in welcher Höhe die Arbeitgeberin dem Kläger wegen des geltend gemachten Steuerschadens zum Ersatz verpflichtet war. Die Sache muss daher an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob die Arbeitgeberin gegenüber dem Kläger dienstrechtlich zur Führung eines Fahrtenbuchs für dessen private Einkommensteuer verpflichtet war bzw. ob sie den Kläger über die Anforderungen, die einkommensteuerrechtlich an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu stellen sind, belehren, entsprechende Hinweise erteilen oder gar die Eintragungen in dem Fahrtenbuch auf ihre steuerliche Ordnungsmäßigkeit überprüfen musste. Der Senat weist insoweit auch auf die Urteile des Landesarbeitsgerichts (LAG) Rheinland-Pfalz vom 26. November 2014 4 Sa 395/14 und des LAG Baden-Württemberg vom 2. Juli 2013 14 Sa 22/13 (Revision zurückgewiesen durch Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 13. November 2014 8 AZR 817/13, Deutsches Steuerrecht 2015, 433) hin.

Er weist ferner darauf hin, dass die Anforderungen an ein Fahrtenbuch, das die Fahrzeugführer nach § 25 Abs. 5 KfzR zu führen hatten, nicht notwendigerweise mit denen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG übereinstimmen mussten. Feststellungen zu Form und Inhalt des Fahrtenbuchs nach § 25 Abs. 5 KfzR hat das FG nicht getroffen. Das FG wird auch zu untersuchen haben, ob sich die Aufgabe der Kraftfahrzeugsachbearbeitung bzw. der Fahrdienstleitung gemäß

§ 9 Abs. 1 Buchst. k KfzR, die Eintragungen im Fahrtenbuch stichprobenhaft, mindestens einmal monatlich zu überprüfen und diese Prüfung im Fahrtenbuch zu vermerken, auch auf das für die private Einkommensteuer (des Klägers) zu führende Fahrtenbuch bezog oder ob diese Aufgabe nicht vielmehr (nur) das dienstrechtlich nach § 25 Abs. 5 KfzR zu führende Fahrtenbuch betraf, was eher naheliegen dürfte. In diesem Zusammenhang wird das FG gegebenenfalls auch zu untersuchen haben, ob sich aus der Aufgabe der Kraftfahrzeugsachbearbeitung bzw. der Fahrdienstleitung zur Prüfung des Fahrtenbuchs -sofern sie überhaupt das ertragsteuerliche Fahrtenbuch bzw. die ertragsteuerliche Ordnungsmäßigkeit des dienstrechtlich nach § 25 Abs. 5 KfzR zu führenden Fahrtenbuchs betroffen haben sollte-(auch) eine drittschützende Pflicht zugunsten des Klägers ergab oder ob diese Aufgabe nur gegenüber dem Land Nordrhein-Westfalen bestand, um eine bestimmungsgemäße Verwendung des Dienstfahrzeugs sicher zu stellen.

Da es im Streitfall um die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers geht, kommt es schließlich nicht darauf an, ob die Arbeitgeberin den Lohnsteuerabzug in Bezug auf die private Kraftfahrzeugnutzung des Klägers rechtswidrig zu niedrig vorgenommen hat.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Ein unmittelbarer Zusammenhang i. S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG setzt voraus, dass bei Vornahme des Hilfsgeschäfts die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde.
2. § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG n. F. enthält eine Rechtsgrundlage für die Änderung von Steuerbescheiden für Veranlagungszeiträume, die dem Jahr der Ausübung der Option nach § 5a Abs. 1 EStG vorangehen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. Februar 2016 1 K 171/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. von Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG2004BestG) vom 5. April 2011 (BGBl I 2011, 554) auf Verluste, die vor Abschluss des Bauvertrags über ein Handelsschiff angefallen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im März 2006 zunächst als Vorratsgesellschaft gegründet. Kommanditist der Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt A, Komplementärin die A-GmbH. Als Gesellschaftszweck legte man den Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere den Betrieb eines Schiffs namens „MS …“fest.

In den Streitjahren (2006 bis 2009) erzielte die Klägerin keine Betriebseinnahmen. In dieser Zeit fielen lediglich allgemeine Verwaltungskosten an. Hierbei handelte es sich um Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten sowie für Abschluss- und Prüfungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte die Verluste zunächst in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide). Diese wiesen folgende Verluste aus: 285 €(2006), 626,95 € (2007), 305 € (2008) und 306,20 € (2009). (Nur) die Bescheide für 2008 und 2009 ergingen nach § 164 Abs. 1der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

2010 schloss die Klägerin einen Vertrag über den Bau und die Lieferung eines Handelsschiffs. Das Schiff wurde 2012 an die Klägerin übergeben und wird seitdem als „MS …“ im internationalen Schiffsverkehr betrieben.

Im Jahr 2012 optierte die Klägerin zur Tonnagegewinnermittlung nach § 5a EStG. Daraufhin stellte das FA für sämtliche Streitjahre die Einkünfte jeweils mit 0 € fest. Zur Begründung verwies es auf § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG, demzufolge auf Grund der Wahl der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Verluste vor Indienststellung des Schiffs nicht zu berücksichtigen seien. Die Änderungsbescheide für 2006 und 2007 geben als Rechtsgrundlage für die Änderung jeweils § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an, die Änderungsbescheide für 2008 und 2009 § 164 Abs. 2 AO. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2015).

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 11. Februar 2015 1 K 171/15 als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2015 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und für 2007, beide vom 13. Juni 2012, ersatzlos aufzuheben sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 13. Juni 2012 und für 2009 vom 14. September 2015 dahin zu ändern, dass laufende Gesamthandsverluste für 2008 in Höhe von 305 € und für 2009 in Höhe von 306,20 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für den Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide gegeben sind.

1. Als Rechtsgrundlage für die streitigen Änderungsbescheide kommt für die Streitjahre 2006 und 2007 nur § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG in Betracht. Die Änderungsbescheide für die Jahre 2008 und 2009, für die die Ausgangsbescheide jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, konnten hingegen neben § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG auch auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden.

a) Nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG sind vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern und Verluste weder ausgleichsfähig noch verrechenbar, wenn im Jahr der Indienststellung eines solchen Schiffs wirksam zur Besteuerung nach der Tonnage optiert wurde. Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3). Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird (Satz 4).

b) Das HBeglG2004BestG, mit dem der Gesetzgeber potentiell formell verfassungswidrige Regelungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) wie u.a. § 5a Abs. 3 EStG bestätigt hat, trat nach seinem Art. 8 am Tag nach seiner Verkündung, also am 12. April 2011, in Kraft, so dass es auch auf den im Jahr 2012 gestellten Antrag der Klägerin, ab Beginn dieses Jahres den Gewinn nach der Tonnage zu ermitteln, anzuwenden ist.

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich § 5a Abs. 3 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG keine zeitliche Begrenzung der Änderungsmöglichkeit auf das Jahr der Indienststellung des Schiffs entnehmen. Vielmehr ergibt sich das Gegenteil insbesondere aus Satz 4 dieser Norm. Wenn der Gesetzgeber dort anordnet, dass selbst unanfechtbare Steuerbescheide geändert werden können und die Festsetzungsfrist insoweit nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ergibt sich daraus eindeutig, dass der Gesetzgeber insoweit die Änderung von Steuerbescheiden für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Indienststellung ermöglichen wollte.

c) Entgegen der in den Änderungsbescheiden noch vertretenen Auffassung des FA kommt hingegen als Rechtsgrundlage für die streitigen Änderungsbescheide für die Jahre 2006 und 2007 § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Denn die Ausübung der Option der Klägerin zur Besteuerung nach der Tonnage im Jahr 2012 stellt bezogen auf die Jahre 2006 und 2007 keine neue Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Auch hat das FG die Umstände des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass die Klägerin schon in den Streitjahren mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe, es sich bei den streitigen Aufwendungen also dem Grunde nach um Betriebsausgaben der Klägerin handelt.

2. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Klägerin mit Wirkung ab dem Jahr 2012 wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optiert hat. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

3. Folge der Option zur Besteuerung nach der Tonnage ist nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG, dass vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern und Verluste weder ausgleichsfähig noch verrechenbar sind; bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3). Die bloße Gründung einer Gesellschaft zählt indes noch nicht zum Betrieb von Handelsschiffen, weil eine entsprechende Investitionsentscheidung erst anschließend getroffen werden kann.

Ob Gewinne „durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftet“ wurden, bestimmt sich nach § 5a Abs. 2 EStG. Nach dessen Satz 2 gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte.

a) Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Typisch für Hilfsgeschäfte ist es, dass sie dem Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen können. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass auch der Abschluss von Beratungsverträgen und der Auftrag zur Erstellung von Jahresabschlüssen danach Hilfsgeschäfte sein können.

b) (Auch) Hilfsgeschäfte gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie unmittelbar mit deren Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängen. Mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit soll sichergestellt werden, dass nicht sämtliche mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr zusammenhängenden Geschäfte in den Anwendungsbereich des § 5a EStG einbezogen werden, sondern nur solche, die in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs stehen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. April 2017 IV R 14/14, BFHE 257, 413). Dies setzt nach Ansicht des Senats voraus, dass die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde. Vor diesem Zeitpunkt vorgenommene Geschäfte erfüllen danach das Unmittelbarkeitserfordernis nicht. Das bedeutet andererseits nicht, dass jedes Geschäft, das nach diesem Zeitpunkt vorgenommen wird, das Unmittelbarkeitserfordernis erfüllt. Dementsprechend stellen z.B. Kapitalanlagen in der Investitionsphase eines Schiffsbetriebs grundsätzlich selbst dann keine Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des Schiffs zusammenhängen, wenn zu diesem Zeitpunkt die konkrete Investitionsentscheidung schon getroffen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 413).

Nach diesen Maßstäben stellt die Gründung einer Gesellschaft noch kein Hilfsgeschäft dar, das in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs steht. Denn erst nach der Gründung der Gesellschaft kann die Investitionsentscheidung für die Gesellschaft getroffen werden.

c) Die konkrete Investitionsentscheidung zeigt sich spätestens im Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das zu betreibende Schiff. Regelmäßig wird sie aber schon vor diesem Zeitpunkt getroffen sein. Entscheidend sind die Umstände des konkreten Einzelfalls.

Der Bezeichnung des Unternehmensgegenstands kommt dabei für den Nachweis der Investitionsentscheidung regelmäßig nur geringe Bedeutung zu. Erforderlich sind vielmehr Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, ein konkretes Schiff herzustellen bzw. zu erwerben, um es als Handelsschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Hierzu zählen allerdings auch Maßnahmen, die auf die Beschaffung der entsprechenden finanziellen Mittel für den Erwerb bzw. die Herstellung eines solchen Schiffs gerichtet sind.

Allein das Vorhalten einer Gesellschaft, um im Fall eines aussichtsreichen Geschäfts sofort tätig werden zu können, reicht danach regelmäßig nicht aus. In aller Regel wird die konkrete Investitionsentscheidung mit Kosten verbunden sein, die über die Kosten für das Vorhalten der Gesellschaft hinausgehen.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um dem Senat die Entscheidung zu ermöglichen, ob und ggf. in welchem Streitjahr die Klägerin die konkrete Investitionsentscheidung getroffen hat. Es fehlen z.B. Feststellungen dazu, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei den für das Streitjahr 2006, das Jahr der Gründung der Klägerin, geltend gemachten Aufwendungen um reine Gründungskosten handelt, die von einer Änderungsmöglichkeit nach § 5a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG grundsätzlich nicht erfasst werden. Ferner bedarf es der Feststellung dazu, durch welche Maßnahmen die Rechts- und Beratungskosten in den Streitjahren veranlasst wurden. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.