Der BFH hatte zu entscheiden, ob für eine Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 UStG die Rückzahlung der unrichtig in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer erforderlich ist (Az. XI R 28/16).

BFH zu den Voraussetzungen der Berichtigung beim unrichtigen Steuerausweis

Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat.

Zu den Voraussetzungen der Berichtigung beim unrichtigen Steuerausweis

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung einer unrechtmäßig festgesetzten und damit überhöhten Einkommensteuernachzahlung stehen, welche im Einspruchsverfahren verzinst zurückerstattet wurde, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden können, wenn durch die Fremdkapitalaufnahme und das bewusste Unterlassen eines Aussetzungsantrags im Einspruchsverfahren erst die Verzinsung ermöglicht wurde (Az. VIII R 53/14).

BFH: Schuldzinsenabzug bei steuerpflichtigen Erstattungszinsen

Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein, wenn die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und hierfür steuerpflichtige Erstattungszinsen i. S. des § 233a AO i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt werden. Insoweit liegt ein Fall erzwungener Kapitalüberlassung vor, bei dem es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen ausreicht, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen (Anschluss an das Senatsurteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254).

Leitsatz:

Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein, wenn die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und hierfür steuerpflichtige Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt werden. Insoweit liegt ein Fall erzwungener Kapitalüberlassung vor, bei dem es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen ausreicht, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen (Anschluss an das Senatsurteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 15. Oktober 2014 1 K 1008/14 sowie die Bescheide vom 1. Februar 2006 über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2008 aufgehoben.

Die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 vom 13. Februar 2006 und für die Jahre 2003 und 2004 vom 18. Dezember 2006, letzterer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2008, werden dahin geändert, dass ein anteiliger Zinsaufwand in Höhe von 6.508,90 € im Jahr 2002, 10.710,70 € im Jahr 2003 und 9.274,50 € im Jahr 2004 bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen als Werbungskosten berücksichtigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Schuldzinsen für ein Darlehen, das im Zusammenhang mit der Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, in den Streitjahren (2002 bis 2004) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind, da der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) steuerpflichtige Erstattungszinsen gezahlt hat.

Der Kläger ist Gesellschafter zweier Personengesellschaften, für die das FA im Anschluss an Betriebsprüfungen für die Jahre 1994 bis 1998 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erließ. Auf Grundlage dieser Bescheide änderte das FA im Jahr 2002 die Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Jahre 1994 bis 1998. Die daraus resultierenden Steuernachzahlungen beglich der Kläger am 7. Juni 2002 (232.021,77 €) und am 5. November 2002 (52.365,23 €).

Zur Finanzierung der Nachzahlung vom 7. Juni 2002 schloss der Kläger mit seiner Bank einen Vertrag über ein Darlehen in Höhe von 232.000 €, das mit einem effektiven Jahreszinssatz in Höhe von 6,06 % zu verzinsen war. Das hierzu geführte Darlehenskonto weist die Sollbuchung des Darlehensbetrags mit Wertstellung zum 6. Juni 2002 aus. Am 25. Juni 2003 wurde der Darlehensvertrag durch einen neuen Darlehensvertrag mit einem effektiven Jahreszinssatz in Höhe von 5,22 % abgelöst. Die Steuernachzahlung vom 5. November 2002 finanzierte der Kläger ebenfalls durch Aufnahme eines Bankdarlehens. Sämtliche Darlehensverträge wiesen im Verwendungszweck auf die Steuernachzahlungen hin.

Die gegen die geänderten Feststellungsbescheide eingelegten Einsprüche waren teilweise erfolgreich und führten im Jahr 2004 zu geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1994 bis 1998 mit Steuererstattungen in Höhe von insgesamt 194.452 € und der Erstattung von Nachzahlungszinsen in Höhe von 37.600 €. Für die Steuererstattungen erhielt der Kläger Erstattungszinsen i.S. des § 233a der Abgabenordnung (AO) in Höhe von 33.128 €.

Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 14. Dezember 2005, den Zinsaufwand und die Gebühren (im Folgenden „Zinsaufwand“) für das in Höhe von 232.000 € aufgenommene Darlehen in den Jahren 2002 und 2003 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, die er in Gestalt der Erstattungszinsen erzielt habe. Für das Jahr 2004 setzte der Kläger in der Einkommensteuererklärung die Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen an und machte ebenfalls den Zinsaufwand als Werbungskosten geltend.

Das FA lehnte eine Berücksichtigung des Zinsaufwands als Werbungskosten in den Jahren 2002 bis 2004 ab, behandelte aber die Erstattungszinsen im Jahr 2004 als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Einsprüche gegen die Ablehnung der Änderungsanträge für die Jahre 2002 und 2003 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 wies das FA mit den Einspruchsentscheidungen vom 27. November 2008 als unbegründet zurück.

Auch die Klage, mit welcher der Kläger nur noch den anteiligen Abzug von 84 %des Zinsaufwands in den Streitjahren 2002 bis 2004 (entspricht dem Verhältnis der Steuererstattung in Höhe von 194.452 € zur Darlehenssumme in Höhe von 232.000 €) sowie hilfsweise die Nichtberücksichtigung der Erstattungszinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2004 forderte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, ein Abzug des Zinsaufwands als Werbungskosten komme bereits wegen § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das jeweilige Streitjahr geltenden Fassung (EStG) nicht in Betracht. Darüber hinaus fehle der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem streitigen Zinsaufwand und den Erstattungszinsen. Schließlich habe zum Zeitpunkt der Aufnahme des ersten Darlehens keine Einkünfteerzielungsabsicht bestanden.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, § 12 Nr. 3 EStG betreffe nur rechtmäßige Steuerfestsetzungen. Der für den Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche Veranlassungszusammenhang des Zinsaufwands mit den Erstattungszinsen sei gegeben. Ohne Darlehensaufnahme seien die Steuerüberzahlung und damit auch die Begründung des steuerrelevanten Quellenverhältnisses nicht möglich gewesen. Außerdem sei der materiell-rechtliche Erstattungsanspruch nicht erst mit Erlass der Änderungsbescheide, sondern bereits mit der Einkommensteuernachzahlung im Jahr 2002 entstanden. Aufgrund des planmäßigen Vorgehens sei bereits zu diesem Zeitpunkt seine, des Klägers, Kenntnis über den Erstattungsanspruch zu unterstellen. Im Übrigen sei das Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen regelmäßig irrelevant.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 dahin zu ändern, dass Zinsaufwand in Höhe von 6.508,90 € im Jahr 2002, in Höhe von 10.710,70 € im Jahr 2003 und in Höhe von 9.274,50 € im Jahr 2004 als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht geltend, die Berücksichtigung des Zinsaufwands als Werbungskosten sei bereits wegen § 12 Nr. 3 EStG ausgeschlossen. Die Zahlung der Einkommensteuer sei auch unter Berücksichtigung etwaiger steuerpflichtiger Erstattungszinsen primär auf die Begleichung der Steuerschuld gerichtet gewesen und gehöre damit zu den Kosten der privaten Lebensführung. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) sei eine Spezial- und Ausnahmeregelung für die Einnahmenseite, der keine korrespondierende Regelung auf der Ausgabenseite gegenüberstehe.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Bescheide über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2008 sowie zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat rechtsfehlerhaft den Abzug des anteiligen Zinsaufwands in Höhe von 6.508,90 € im Jahr 2002, in Höhe von 10.710,70 € im Jahr 2003 und in Höhe von 9.274,50 € im Jahr 2004 als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen abgelehnt. Vielmehr liegen in dieser Höhe Werbungskosten für die vom Kläger zu versteuernden Erstattungszinsen vor. Die Einkommensteuerbescheide sind entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO). Dies gilt nicht nur für den noch nicht bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2004, sondern auch für die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003. Insofern steht jedenfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als Änderungsnorm zur Verfügung.

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nach ständiger Senatsrechtsprechung (Urteile vom 24. Mai 2011 VIII R 46/09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920, Rz 12, und vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II.3.a aa, jeweils m.w.N.) kommt es für die Qualifizierung als Werbungskosten darauf an, ob die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend ist hierfür zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ und zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (Großer Senat des Bundesfinanzhofs –BFH–, Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a).

Ob Schuldzinsen mit Einkünften in einem gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung des Darlehens (Großer Senat des BFH, Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.2.; Schmidt/Krüger, 37. Aufl., § 9 Rz 140). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (Senatsurteil vom 2. September 2008 VIII R 2/07, BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, unter II.1.b bb, m.w.N.). Auch kann der wirtschaftliche Zusammenhang nicht allein durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden (Senatsurteil in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, unter II.1.b bb; Senatsbeschluss vom 30. Juni 2009 VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977, unter II.1.a,jeweils m.w.N.).

Bei erzwungenen Kapitalüberlassungen reicht es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen (vgl. Senatsurteilvom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 18 zu einer fremdfinanzierten Bürgschaftsinanspruchnahme „auf erstes Anfordern“, sowie Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1977, unter II.1.b). Denn bei erzwungenen Kapitalüberlassungen liegt darin kein willkürlicher Wechsel des Finanzierungszwecks, sondern der wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich aus den objektiven Umständen (Senatsurteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 20).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG zu Unrecht den erforderlichen Veranlassungszusammenhang des für die Streitjahre 2002 bis 2004 geltend gemachten Zinsaufwands mit den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen verneint. Der Zinsaufwand ist vielmehr bei den vom Kläger erzieltenErstattungszinsen (§ 233a AO), die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 zu den steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (vgl. auch Senatsurteile vom 12. November 2013 VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, und VIII R 1/11, BFH/NV 2014, 830, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 482/14; vom 24. Juni 2014 VIII R 29/12, BFHE 246, 306, BStBl II 2014, 998, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 2674/14, und vom 15. April 2015 VIII R 30/13, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 1711/15, wonach die Ablehnung der Steuerpflicht von Erstattungszinsen im Senatsurteil vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 mit der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das JStG 2010 überholt ist und dessen rückwirkende Anwendung gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG nicht gegen die Verfassung verstößt; zustimmend BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2014I R 34/13, BFH/NV 2015, 167, Rz 21; BFH-Urteil vom 10. April 2014 III R 20/13, BFHE 244, 530, BStBl II 2016, 583, Rz 31), als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

a) Zwar hat der Kläger das zugrunde liegende Darlehen im Jahr 2002 zur Zahlung festgesetzter Einkommensteuernachzahlungen für die Jahre 1994 bis 1998 verwendet, wobei Einkommensteuerschulden sowie die hierauf entfallenden Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO der steuerlich unbeachtlichen privaten Einkommensverwendung zuzuordnen sind (vgl. § 12 Nr. 3 EStG). Dies spricht grundsätzlich für eine private Veranlassung des Zinsaufwands (zur fehlenden Abzugsfähigkeit der Zinsen bei fremdfinanzierten Einkommensteuerzahlungen vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, unter II.1.; Senatsurteil vom 10. Juli 1991 VIII R 241/80, BFH/NV 1992, 171, Rz 14; BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, unter II.2.f aa; Senatsurteile in BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, Rz 24; in BFH/NV 2014, 830, Rz 26; vom 15. April 2015 VIII R 30/13, Rz 28; Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 12 EStG Rz 136).

b) Soweit die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 im Jahr 2004 zu Gunsten des Klägers geändert worden sind und der Kläger eine entsprechende Erstattung erhielt, stellen sich die Zahlungen des Klägers im Jahr 2002 aber im Ergebnis als eine erzwungene Kapitalüberlassung an das FA dar. Der Kläger war trotz Rechtswidrigkeit der im Jahr 2002 erlassenen Nachzahlungsbescheide zunächst zur Zahlung der Steuerschulden verpflichtet. Dass er (bewusst) keinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 AO bzw. § 69 FGO gestellt hat, ändert nichts an dem Charakter einer erzwungenen Kapitalüberlassung.

Unter Anwendung der im Senatsurteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 17 entwickelten Grundsätze reicht es deshalb zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Erstattungszinsen aus, dass das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist in den Darlehensverträgen als Verwendungszweck auf die Steuernachzahlungen Bezug genommen worden. Diese Steuernachzahlungen haben sich unter Berücksichtigung der Änderungsbescheide des Jahres 2004 auch als teilweise nicht gerechtfertigt herausgestellt. Ob der daraus resultierende Erstattungsanspruch bereits mit Erlass der materiell rechtswidrigen Bescheide im Jahr 2002 oder erst mit deren formeller Korrektur im Jahr 2004 entstand (vgl. zum Streitstand Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 37 Rz 25 ff.), ist für die wertende Betrachtung des Veranlassungszusammenhangs letztlich ebenso unerheblich wie die formelle Bescheidlage zum Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Darlehens. Maßgebend sind allein die objektiven Umstände, wie sie sich nach Korrektur der Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1998 und Zahlung der Erstattungszinsen im Jahr 2004 darstellen.

3. Soweit das FG die Versagung des Werbungskostenabzugs unmittelbar auf § 12 Nr. 3 EStG gestützt hat, ist seine Entscheidung ebenfalls rechtsfehlerhaft.

a) § 12 Nr. 3 EStG ordnet an, dass Steuern vom Einkommen sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören gemäß § 3 Abs. 4 AO auch Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO.

Die damit geregelte Zuordnung der Einkommensteuer einschließlich der auf diese Steuer entfallenden Nebenleistungen zur steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre hat grundsätzlich nur klarstellende Bedeutung (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2010 IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 470, unter II.2.f aa; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7). Denn Personensteuern wie die Einkommensteuer wären wegen ihrer Anknüpfung an persönliche Verhältnisse auch ohne die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG nicht der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssphäre, sondern der Sphäre der privaten Einkommensverwendung zuzuordnen (HHR/Fissenewert, § 12 EStG Rz 122; Blümich/Thürmer, § 12 EStG, Rz 195).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 EStG nach dessen Wortlaut nicht erfüllt. Denn es geht weder um den Abzug der (nachgeforderten) Einkommensteuer noch um den Abzug der darauf entfallenden Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO, sondern allein um den Abzug des Zinsaufwands für ein Darlehen, das der Kläger zur Refinanzierung der Zahlung der nachgeforderten Einkommensteuer und der darauf entfallenden Nachzahlungszinsen aufgenommen hatte.

Ob ein solcher Zinsaufwand durch weite Auslegung der Vorschrift vom unmittelbarenAnwendungsbereich des § 12 Nr. 3 EStG erfasst wird (so HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 385; a.A. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; HHR/ Fissenewert, § 12 EStG Rz 136; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 12 EStG Rz 239; vgl. auch BFH-Beschluss vom 1. August 2008 IV B 45/04, BFH/NV 2005, 2186 zur Einbeziehung von Rechtsverfolgungskosten, sowie BFH-Urteil in BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, unter II., in dem zwar ausdrücklich auf § 12 Nr. 3 EStG verwiesen wird, aber wohl nur im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG), braucht im Streitfall letztlich nicht abschließend entschieden zu werden. Denn soweit das FA im Jahr 2004 die Einkommensteuerbescheide wieder geändert und für die ursprünglichen Nachforderungen Steuererstattungen festgesetzt hat, liegen bereits keine nachträglichen Einkommensteuerzahlungen oder Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (mehr) vor. Auch insoweit sind im Fall der erzwungenen Kapitalüberlassung allein die objektiven Umstände maßgeblich, wie sie sich nach Änderung der Einkommensteuerbescheide im Jahr 2004 darstellen.

4. Darüber hinaus hat das FG den beantragten Werbungskostenabzug zu Unrecht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers abgelehnt.

In den Fällen erzwungener Kapitalüberlassungen kommt es letztlich nicht auf die Feststellung der subjektiven Einkünfteerzielungsabsicht an. Maßgebend istallein die objektive Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit (Senatsurteile vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, unter II.3.; in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503, Rz 17; in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 18; Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1977, unter II.2.), d.h. die Frage, ob die Erstattungszinsen nach Abzug des als Werbungskosten zu berücksichtigenden Zinsaufwands bei objektiver (nachträglicher) Betrachtung zu einem Totalüberschuss führen.

Im Streitfall kommt es zu einem solchen Totalüberschuss, da die vom Kläger insgesamt geltend gemachten Werbungskosten nicht den Betrag der erzielten Erstattungszinsen erreichen. Hierfür kommt es auf den objektiven periodenübergreifenden Totalüberschuss an (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 12 und 24). Deshalb ist es unerheblich, ob der Zinsaufwand bei isolierter Betrachtung einzelner Darlehen oder Zeitabschnitte über den erzielten Erstattungszinsen liegt.

5. Schließlich ist die Entscheidung des FG auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Zwar hat das FG –ausgehend von seiner Rechtsansicht– nicht die verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten der angegriffenen Bescheide geprüft. Auf Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht hinsichtlich des beantragten Werbungskostenabzugs auch für die bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 jedenfalls die Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Verfügung. Danach ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

Im Streitfall stand erst durch die zur Steuererstattung führenden Änderungsbescheide und die anschließende Zahlung der Erstattungszinsen im Jahr 2004 fest, dass die Einkommensteuernachzahlung im Jahr 2002 zum Teil als erzwungene Kapitalüberlassung zu qualifizieren ist und der Zinsaufwand für das Refinanzierungsdarlehen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erzielten Erstattungszinsen steht. Darin liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. auch BFH-Urteile vom 18. Juli 1990 I R 165/86, BFH/NV 1991, 212, und vom 22. Mai 1991 I R 26/89, BFH/NV 1992, 150 zur Änderung der Stundungszinsen nach Herabsetzung der Einkommensteuerschuld), da die Ereignisse im Jahr 2004 nicht nur den steuerlich erheblichen Sachverhalt geändert haben, sondern dieser veränderte Sachverhalt auch für die Vergangenheit der wertenden Prüfung des Veranlassungszusammenhangs zugrunde zu legen ist, d.h. den Ereignissen im Jahr 2004 nicht nur eine indizielle Bedeutung zukommt (zu dieser Abgrenzung vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306).

6. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Grundsätzen und ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist nach den vorstehenden Ausführungen stattzugeben.

Die Spruchreife umfasst auch die Höhe des Werbungskostenabzugs. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob hierfür eine periodenübergreifende Verhältnisrechnung vorzunehmen ist, um zum einen denjenigen Zinsaufwand vom Abzug auszuschließen, der auf die Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO entfällt, da für deren Erstattung keine Erstattungszinsen anfallen (vgl. Senatsbeschluss vom 23. Juni 2014 VIII B 75/13, BFH/NV 2014, 1713), und umzum anderen auch denjenigen Zinsaufwand auszuschließen,der auf Steuernachzahlungen entfällt, die nicht durch die Steuererstattungen im Jahr 2004 rückgängig gemacht worden sind und somit ebenfalls nicht zu Erstattungszinsen geführt haben. Denn der Kläger hat mit seiner Klage von vorneherein nur den anteiligen Zinsaufwand geltend gemacht, der auf die tatsächliche Steuererstattung in Höhe von 194.452 € entfiel. Dabei geht der Senat auf Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) von einer vollständigen Fremdfinanzierung der im Jahr 2002 für die Jahre 1994 bis 1998 gezahlten Beträge aus, so dass es nicht zu beanstanden ist, wenn die Verhältnisrechnung nur hinsichtlich der Darlehenssumme in Höhe von 232.000 € vorgenommen wird.

7. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Berechnung der Steuer übertragen.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Erwerb eines Grundstücks mit Erbbaurechtsbelastung im künftigen bebauten Zustand durch einen Funktionsträger nach den Regeln über den grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstand zu beurteilen sein kann (Az. II R 50/15).

BFH zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb durch eine zur Veräußererseite gehörende Person

Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung erworben wird.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb durch eine zur Veräußererseite gehörende Person

Das BMF hat für die Un­ter­brin­gung von Flücht­lin­gen und Asyl­be­wer­bern für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2018 Billigkeitsmaßnahmen bei bestimmten vorübergehenden Unterbringungsmaßnahmen gewährt. Diese zeitliche Befristung wird bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2021 verlängert (Az. IV C 2 – S-2730 / 15 / 10001).

Verlängerung der Billigkeitsmaßnahmen bei vorübergehenden Unterbringungsmaßnahmen

Das BMF-Schreiben vom 20. November 2014 (BStBl I S. 1613) gewährt für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2018 Billigkeitsmaßnahmen bei bestimmten vorübergehenden Unterbringungsmaßnahmen.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird diese zeitliche Befristung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2021 verlängert.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im boomenden Handel über Internetplattformen versäumt vor allem mancher ausländische Anbieter, die Mehrwertsteuer abzuführen. Deshalb will die Bundesregierung ab 2019 die Marktplatzbetreiber verpflichten, von den Händlern Bescheinigungen des Finanzamts einzufordern. Der DIHK findet ein konsequentes Vorgehen gegen Umsatzsteuerbetrug richtig, kritisiert aber, dass das geplante Gesetz auch inländische Anbieter einbezieht.

Umsatzsteuerbetrug auf Online-Marktplätzen – Gesetzentwurf muss nachgebessert werden!

Der Handel über Online-Marktplätze hat in den letzten Jahren stark zugenommen. Auch immer mehr internationale Anbieter aus Drittstaaten wie China oder Indien vertreiben so ihre Waren direkt an Kunden in Deutschland. Häufig kennen ausländische Verkäufer allerdings die gesetzlichen Regelungen im Zielland nicht – oder sie ignorieren diese. Neben Vorschriften zu Produktsicherheit oder Verpackungen betrifft dies auch steuerliche Vorgaben. Viele Produkte werden deshalb verkauft, ohne die fällige Umsatzsteuer abzuführen.

Wettbewerbsverzerrungen treffen inländische Händler

Dadurch kommt es nicht nur zu Steuerausfällen für den Fiskus, sondern auch zu Wettbewerbsverzerrungen zulasten inländischer Händler und Hersteller, die ihre Ware zu einem Preis inklusive der gesetzlichen Mehrwertsteuer anbieten müssen. In der Regel sind das 19 Prozent – also ein erheblicher Aufschlag! Ab 2021 soll eine EU-Richtlinie hier für mehr Gerechtigkeit sorgen.

Problem erkannt

Die Bundesregierung will die bestehenden Wettbewerbsnachteile bereits früher beseitigen. Dazu hat das Bundesfinanzministerium einen Entwurf für eine entsprechende Regelung vorgelegt. Danach können Marktplatzbetreiber für die Steuerschuld der Anbieter haftbar gemacht werden, sofern sie vom Umsatzsteuerbetrug Kenntnis hatten – oder hätten haben müssen. Letzteres wird vermutet, wenn einem Plattformanbieter keine Bescheinigung des Finanzamtes darüber vorliegt, dass ein Händler „steuerlich zuverlässig“ ist. Ohne eine solche Bescheinigung müssen Plattformen Händler vom Marktplatz ausschließen – oder sie haften für dessen Umsatzsteuer. Zudem müssen Plattformbetreiber umfangreiche Dokumentationspflichten erfüllen – z. B. zu Umsätzen und Firmenangaben der Anbieter.

Über das Ziel hinaus

Mit dem Gesetzentwurf wird eine wichtige Forderung des DIHK aufgegriffen, der sich wiederholt für eine konsequente Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges auf Plattformen ausgesprochen hat. Allerdings schießen die nun vorgeschlagenen Maßnahmen deutlich über das Ziel hinaus. So sollen künftig alle Händler eine Bescheinigung des Finanzamts vorlegen, also auch inländische Händler, obwohl diese bereits in Deutschland steuerlich erfasst sind und regelmäßig geprüft werden. Sinnvoll wäre es, nur Händler aus Drittstaaten zu erfassen, weil der deutsche Fiskus auf diese nur eingeschränkt Zugriff hat.

Umsetzungsfrist zu kurz

Das Gesetz soll bereits zum Jahresbeginn 2019 in Kraft treten. Das Gesetzgebungsverfahren wird aber voraussichtlich erst Mitte Dezember 2018 abgeschlossen. Bis Jahresende müssten für mindestens 200.000 Anbieter entsprechende Bescheinigungen ausgestellt und verarbeitet werden. Das aber ist innerhalb von zwei Wochen weder von den Finanzämtern noch den Plattformanbietern zu leisten. Um das Haftungsrisiko zu vermeiden, müssten die Plattformbetreiber damit wohl fast alle Anbieter von ihren Markplätzen ausschließen. Für die betroffenen Anbieter würden erhebliche Nachteile entstehen, wenn sie am 1. Januar 2019 – und damit mitten im wichtigen Nach-Weihnachtsgeschäft – von den Plattformen genommen würden. Neben wichtigen Detailkorrekturen im vorliegenden Gesetzentwurf sollte deshalb das Inkrafttreten auf den 1. Juli 2019 verschoben werden. Zudem: Trotz aller Bekenntnisse zur Digitalisierung kann die Finanzverwaltung entsprechende Anträge und Bescheinigungen noch nicht digital bearbeiten. Hier besteht erheblicher Handlungsbedarf. Das würde auch die im Gesetzentwurf viel zu niedrig kalkulierten Bürokratiekosten deutlich senken.

• Anmerkungen des DStV zum Referentenentwurf finden Sie unter LEXinform 0448484.

Die Bundesregierung lehnt Indexierungen von Freigrenzen, Freibeträgen, Pausch- und Höchstbeträgen im Einkommensteuergesetz unter anderem wegen der damit verbundenen Inflationsgefahren ab. So ihre Antwort (19/3492) auf eine Kleine Anfrage.

Inflationsrisiko durch Indexierungen

Die Bundesregierung lehnt Indexierungen von Freigrenzen, Freibeträgen, Pausch- und Höchstbeträgen im Einkommensteuergesetz unter anderem wegen der damit verbundenen Inflationsgefahren ab. Dies teilt sie in der Antwort ( 19/3492 ) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion ( 19/3270 ) mit, die wissen wollte, warum in Deutschland Freibeträge und andere Beträge nicht automatisch an die Preisentwicklung angepasst werden (Indexierung). Die Bundesregierung erhebt gegen die automatische Anpassung steuerlicher Größen grundsätzliche Bedenken: „Zum einen würde damit das Parlament einen Teil seiner Budgethoheit verlieren, zum anderen sprechen stabilitätspolitische Bedenken dagegen.“ Wesentlich sei die Präjudizgefahr einer Ausbreitung von Indexierungsregelungen innerhalb des Steuerrechts und in andere Rechtsbereiche „mit dem Risiko einer Verstärkung oder gar Förderung von Inflationstendenzen“.

Wie die Bundesregierung in der Antwort mitteilt, gibt es in anderen Ländern durchaus Indexierungen bei Steuertarifstufen und Freibeträgen. Genannt werden Belgien, Chile, Dänemark, Finnland, Frankreich, Kanada, Niederlande, Mexiko, Schweden, Schweiz, Slowenien, Spanien, USA und das Vereinigte Königreich.

Die Bundesregierung plant keine Senkung des Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen, der seit 1982 unverändert sechs Prozent beträgt, wie es in der Antwort der Bundesregierung (19/3423) heißt.

Keine Senkung des Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen

Die Bundesregierung plant keine Senkung des Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen, der seit 1982 unverändert sechs Prozent beträgt. Wie es in der Antwort der Bundesregierung ( 19/3423 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/3091 ) heißt, orientiert sich der Rechnungszins als ertragsteuerliche Größe an der Eigenkapitalverzinsung und nicht am Fremdkapitalzins. Eine Absenkung des Rechnungszinses würde nur zu einem Einmaleffekt führen. Unternehmen würden zwar während der Rückstellungsphase entlastet. „In späteren Jahren müssten sie jedoch mehr Steuern bezahlen“, erklärt die Bundesregierung.

Eine Senkung des Zinssatzes von sechs auf fünf Prozent würde nach Angaben der Regierung zu steuerlichen Mindereinnahmen in Höhe von 11,4 Milliarden Euro führen. Bei einer Halbierung des Satzes käme es zu Ausfällen in Höhe von 40 Milliarden Euro.

Das EuG hatte den Beschluss der Kommission, wonach dieses Modell eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstelle, für nichtig erklärt. Der EuGH hob dieses Urteil auf (Rs. C-128/16 P).

Tonnagebesteuerung: EuGH hebt Urteil über das „spanische True-Lease-Modell“ auf

Der Gerichtshof hebt das Urteil des Gerichts über das „spanische True-Lease-Modell“ auf.

Das Gericht hatte den Beschluss der Kommission, wonach dieses Modell eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstelle, für nichtig erklärt.

Ab Mai 2006 gingen bei der Kommission mehrere Beschwerden über das sog. „spanische True-Lease-Modell“ (Sistema español de arrendamiento fiscal, SEAF) ein. Mit ihnen wurde gerügt, dass dieses Modell es den Reedereien ermögliche, von spanischen Schiffswerften gebaute Schiffe mit einem Preisnachlass zwischen 20 % und 30 % zu erwerben, was sich negativ auf die Verkäufe der Schiffswerften anderer Mitgliedstaaten auswirke.

Das SEAF beruhte auf einer von einer Bank, die als Vermittlerin zwischen einer Reederei (Käufer) und einer Schiffswerft (Verkäufer) fungierte, ad hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit. Die Bank schaltete im Rahmen des Verkaufs des Schiffs eine Leasinggesellschaft und eine von der Bank gegründete wirtschaftliche Interessenvereinigung (WIV) zwischen. Letztere veräußerte an Investoren Beteiligungen an der WIF, die das Schiff ab dessen Baubeginn von einer Leasinggesellschaft leaste und es anschließend im Rahmen eines Bareboat-Chartervertrags an die Reederei verleaste. Der Zweck dieser Ausgestaltung bestand darin, Steuervorteile für die an der WIV beteiligten Investoren zu schaffen und einen Teil dieser Vorteile (in Höhe von 85 % bis 90 %) an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis weiterzugeben, wobei den Investoren die übrigen Vorteile (von 10 % bis 15 %) als Investitionsrendite verblieben. Die Vorteile ergaben sich aus fünf steuerlichen Maßnahmen für Finanzierungs-Leasingverträge (beschleunigte Abschreibung und – genehmigungsabhängig – vorzeitige Abschreibung bestimmter Waren), für die WIV (steuerliche Transparenz) und für Tätigkeiten auf See (spezielle Tonnagebesteuerung).

Mit Beschluss vom 17. Juli 2013¹ vertrat die Kommission die Ansicht, dass drei der fünf geprüften steuerlichen Maßnahmen eine staatliche Beihilfe für die WIV und ihre Investoren darstellten, die Spanien ab dem 1. Januar 2002² rechtswidrig gewährt habe. Die Beihilfe wurde für teilweise mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt. Zur Wahrung des Grundsatzes der Rechtssicherheit verlangte die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nur im Rahmen bestimmter Transaktionen. Ihre Rückforderung wurde nur von den Investoren angeordnet, ohne dass diese Begünstigten die damit verbundene Belastung an andere Personen weitergeben konnten.

Spanien, Lico Leasing (ein Finanzinstitut, das in eine Reihe am SEAF beteiligter WIV investiert hat) sowie Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (ein Unternehmen, das mit kleinen und mittleren Schiffswerften zusammenarbeitet, um es ihnen zu ermöglichen, ihre gewerblichen Ziele angemessen zu verwirklichen) beantragten beim Gericht der Europäischen Union die Nichtigerklärung des Beschlusses der Kommission³. Mit Urteil vom 17. Dezember 2015⁴ hat das Gericht den Beschluss der Kommission für nichtig erklärt. Die Kommission hat daraufhin beim Gerichtshof die Aufhebung des Urteils des Gerichts beantragt⁵.

Mit seinem Urteil hebt der Gerichtshof das Urteil des Gerichts auf und verweist die Rechtssache an das Gericht zurück.

Der Gerichtshof führt zunächst aus, dass das Gericht den das Verbot staatlicher Beihilfen betreffenden Art. 107 Abs. 1 AEUV falsch ausgelegt hat. Das Gericht ist nämlich zu dem Ergebnis gekommen, dass die WIV allein deswegen nicht die Begünstigten einer staatlichen Beihilfe sein könnten, weil aufgrund ihrer steuerlichen Transparenz nicht sie, sondern die Investoren in den Genuss der steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen gekommen seien. Da die WIV eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten, stellten sie aber Unternehmen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar. Es waren die WIV, die bei der Steuerverwaltung die vorzeitige Abschreibung geleaster Vermögenswerte beantragten und erhielten und die dafür optierten, anstelle des normalen Körperschaftsteuersystems die Tonnagebesteuerung anzuwenden. Außerdem waren es die WIV, die in zwei Phasen durch die Kombination der fraglichen steuerlichen Maßnahmen steuerliche Vorteile erzielten. Die daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteile gingen zwar in vollem Umfang auf die Mitglieder der WIV über, doch wurden die fraglichen steuerlichen Maßnahmen auf die WIV angewandt, und sie waren die unmittelbaren Begünstigten der damit verbundenen Vorteile. Diese Vorteile begünstigten die von ihnen ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen mittels Leasingverträgen, insbesondere zwecks ihrer Bareboat-Charter und ihres späteren Wiederverkaufs. Das Gericht hat somit dadurch, dass es allein aufgrund der Rechtsform der WIV und der daran anknüpfenden Regeln über die Besteuerung der Gewinne ausgeschlossen hat, dass sie Begünstigte staatlicher Beihilfen sein können, die Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach die Qualifizierung einer Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ weder von der Rechtsform der betroffenen Unternehmen noch von den verwendeten Techniken abhängen kann.

Der Gerichtshof hebt hervor, dass die vom Gericht in seinem Urteil vorgenommene Prüfung auf dieser unzutreffenden Prämisse beruht, wonach nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden konnten. Folglich ist die Voraussetzung der Selektivität fälschlich in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV geprüft worden. Überdies hat sich das Gericht bei seiner Prüfung dieser Voraussetzung auch auf zwei von ihm am 7. November 2014 verkündete Urteile (Rechtssachen Banco Santander und Santusa/Kommission sowie Autogrill España/Kommission)⁶ gestützt, die später vom Gerichtshof mit Urteil vom 21. Dezember 2016⁷ aufgehoben wurden. Dem Gericht ist daher ein Rechtsfehler unterlaufen, als es entschieden hat, dass die Vorteile der an den Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligten Investoren nicht als selektiv angesehen werden könnten, weil diese Transaktionen jedem Unternehmen unter gleichen Bedingungen unterschiedslos offenstünden, ohne dass es geprüft hat, ob die Kommission dargetan hatte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch ihre konkreten Wirkungen zu einer Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern führten, obwohl sich die durch die Steuervorteile begünstigten und die von ihnen ausgeschlossenen Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das mit dieser Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.

Schließlich führt der Gerichtshof aus, dass der Beschluss der Kommission entgegen dem vom Gericht gezogenen Schluss weder mit einem Begründungsmangel behaftet noch widersprüchlich begründet ist.

Fußnoten

¹Beschluss 2014/200/EU der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 144, S. 1) (vgl. IP-13-706 der Kommission).

²Einige der für das SEAF geltenden Steuerbestimmungen wurden von Spanien im Jahr 2012, vor dem Erlass des Beschlusses der Kommission vom 17. Juli 2013, geändert. Aufgrund der vorgenommenen Änderungen ging die Kommission in ihrem Beschluss vom 20. November 2012 über die staatliche Beihilfe SA.34736 (12/N) betreffend die Umsetzung einer steuerlichen Regelung durch das Königreich Spanien, die eine vorzeitige Abschreibung bestimmter durch Finanzierungsleasing erworbener Aktiva erlaubt (ABl. 2012, C 384, S. 1), davon aus, dass die neue Regelung keine staatliche Beihilfe darstelle (vgl. IP-12-1241 der Kommission). Das Gericht der Europäischen Union wies mit Urteil vom 9. Dezember 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission (T-140/13), eine Klage gegen diesen Beschluss ab. Das dagegen eingelegte Rechtsmittel wurde vom Gerichtshof zurückgewiesen (Rechtssache C-100/15 P, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission).

³Vor dem Gericht sind 63 weitere Klagen gegen diesen Beschluss der Kommission anhängig.

⁴Urteil vom 17. Dezember 2015, Spanien/Kommission sowie Lico Leasing, SA und Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA/Kommission (verbundene Rechtssachen T-515/13 und T-719/13; vgl. Pressemitteilung Nr. 150/15).

⁵34 spanische Kreditinstitute, Unternehmen und Reedereien sind dem Rechtsmittelverfahren als Streithelferinnen beigetreten.

⁶Urteile des Gerichts vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T-399/11), und Autogrill España/Kommission (T-219/10); vgl. auch Pressemiteilung Nr. 145/14.

⁷Urteil des Gerichtshofs vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (verbundene Rechtssachen C-20/15 P und C-21/15 P); vgl. auch Pressemitteilung Nr. 139/16. Die Rechtssachen sind an das Gericht zurückverwiesen worden.

Der BFH zweifelt an der Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen, die Sportvereine gegen gesondertes Entgelt erbringen. Daher hat er ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Sollte der EuGH eine unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL verneinen, würde dies zu einer Rechtsprechungsänderung führen (Az. V R 20/17).

BFH zur Umsatzsteuer: EuGH-Vorlage zu Sportvereinen

Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen, die Sportvereine gegen gesondertes Entgelt erbringen. Mit Beschluss vom 21. Juni 2018 V R 20/17 hat er daher ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet.Im Streitfall erbrachte der Kläger, ein Golfverein, verschiedene Leistungen gegen gesondert vereinbartes Entgelt. Dabei handelte es sich insbesondere um die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee), um die leihweise Überlassung von Golfbällen für das Abschlagstraining mittels eines Ballautomaten und um die Durchführung von Golfturnieren, bei denen der Kläger Startgelder für die Teilnahme vereinnahmte. Das beklagte Finanzamt sah diese Leistungen als umsatzsteuerpflichtig an. Demgegenüber bejahte das Finanzgericht eine Steuerfreiheit, die sich zwar nicht aus dem nationalem Recht, aber aus dem Unionsrecht und dabei aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergebe.

Hieran zweifelt der BFH. Aus der Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteil British Film Institute vom 15. Februar 2017 C-592/15, EU:C:2017:117) könne abgeleitet werden, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL keine unmittelbare Wirkung zukomme, sodass sich Steuerpflichtige auf diese Bestimmung nicht berufen können, um sich gegen eine Steuerpflicht nach nationalem Recht zu wehren.

Sollte der EuGH eine unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL verneinen, würde dies zu einer Rechtsprechungsänderung führen. Denn der BFH hat in der Vergangenheit eine unmittelbare Wirkung und Berufbarkeit bejaht. Dies führte insbesondere zu einer aus dem Unionsrecht abgeleiteten Steuerfreiheit für die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee) und für die leihweise Überlassung von Golfbällen.

Tenor:

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nach dem „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen er-bringen, die Sport oder Körperertüchtigung aus-üben“ unmittelbare Wirkung zu, so dass sich Einrichtungen ohne Gewinnstreben bei fehlender Umsetzung unmittelbar auf diese Bestimmung berufen können?

2. Bei Bejahung der ersten Frage: Handelt es sich bei der „Einrichtung ohne Gewinnstreben“ i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem um

– einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff oder

– sind die Mitgliedstaaten befugt, das Vorliegen einer derartigen Einrichtung von Bedingungen wie § 52 i.V.m. § 55 der Abgabenordnung (oder den §§ 51 ff. der Abgabenordnung in ihrer Gesamtheit) abhängig zu machen?

3. Falls es sich um einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff handelt: Muss eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehr-wertsteuersystem über Regelungen für den Fall ihrer Auflösung verfügen, nach denen sie ihr dann vorhandenes Vermögen auf eine andere Einrichtung ohne Gewinnstreben zur Förderung von Sport und Körperertüchtigung zu übertragen hat?

II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Gründe:

I.

Beim Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) handelt es sich um einen eingetragenen Verein, der im Streitjahr 2011 nicht als gemeinnützig im Sinne (i.S.) der §§ 51 fortfolgende (ff.) der Abgabenordnung (AO) anerkannt war.

Zweck des Vereins ist nach seiner Satzung die Pflege und Förderung des Golfsports. Dieser Zweck wird durch den Betrieb eines Golfplatzes und der dazugehörigen Anlagen in eigener Regie auf den Grundstücken, Gebäuden und Anlagen verwirklicht, die von der Golfplatz-Y-Betriebs-GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH-) gepachtet wurden. Nach § 2 Abs. 3 der Vereinssatzung durften die Mittel des Vereins nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhielten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins. Es durfte keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck des Vereins fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. Nach § 13 Abs. 3 der im Streitjahr geltenden Satzung sollte das Vermögen des Vereins bei dessen Auflösung oder Aufhebung an eine von der Mitgliederversammlung bestimmte Person oder Institution fallen.

Im Streitjahr 2011 hatte der Kläger 320 Mitglieder. Ordentliche Mitglieder zahlten einen Jahresbeitrag von 950 € zuzüglich Nutzungszertifikat (pauschale Gebühr für Spielberechtigung für einen bestimmten Zeitraum) und einen einmaligen Aufnahmebeitrag von 199 €.

Am 25. Januar 2011 erwarb der Kläger zum Kaufpreis von 380.000 € alle Geschäftsanteile an der GmbH. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH war bis zur Veräußerung der Geschäftsanteile Frau A. Diese war auch Mitglied des Vereins. Zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestanden offene Forderungen von Mitgliedern gegenüber der GmbH aus langfristigen Darlehen (so genannte Altdarlehen) in Höhe von 316.796,49 €. Diese Darlehen beruhten gemäß § 5 Abs. 2 der Satzung auf der gegenüber neu eintretenden Mitgliedern festgesetzten Verpflichtung zur Hingabe von zinslosen Darlehen. Die Darlehen durften von der GmbH ausschließlich für Investitionen in den Golfplatz und die Verwaltung des Golfplatzes einschließlich der Bestreitung der Personal- und sonstigen Kosten und Nebenkosten nebst Steuern verwendet werden. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der Verein bei seinen Mitgliedern Darlehen (sogenannte Neudarlehen) auf, die mit 4 % pro anno (p.a.) verzinst wurden und mit 5 % p.a. getilgt werden sollten.

Im Streitjahr vereinnahmte der Kläger Mitgliedsbeiträge in Höhe von … €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) sah die Mitgliedsbeiträge als Vergütung für eine Leistung an, die außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteueri.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; zuvor: Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage -Richtlinie 77/388/EWG-) liege, so dass hierfür unabhängig von der Frage einer Steuerfreiheit -aus Sicht des FA- keine Umsatzsteuer entstand.

Darüber hinaus erbrachte der Kläger eine Reihe von Leistungen, -die auch aus Sicht des FA- in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen und bei denen streitig ist, ob sie nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein können. Bei diesen Leistungen handelte es sich um die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee), die leihweise Überlassung von Golfbällen für das Abschlagstraining mittels eines Ballautomaten (Ballautomat), die Durchführung von Golfturnieren und Veranstaltungen, bei denen der Kläger Startgelder für die Teilnahme vereinnahmte (Startgelder), die mietweise Überlassung von Caddys (Caddys) und um den Verkauf eines Golfschlägers (Verkauf). Der Kläger vereinnahmte Vergütungen in folgender Höhe: Greenfee: … €, Ballautomat: … €, Startgelder: … €, Caddys: … € und Verkauf: … €.

Unter Berücksichtigung der gesamten Einnahmen ergab sich im Streitjahr ein Gewinn von … €, der nicht „ausgeschüttet“ wurde.

Die streitigen Umsätze aus den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf hielt das FA für umsatzsteuerpflichtig. Für den Bereich der Startgelder für Veranstaltungen ergab sich dies daraus, dass das FA die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mangels Gemeinnützigkeit des Klägers nach §§ 51 ff. AO als nicht gegeben ansah. Die Gemeinnützigkeit verneinte das FA, da die Satzung des Klägers keine hinreichenden Regelungen zur Vermögensbindung aufwies. Es begründete dies auch mit dem Erwerb der Geschäftsanteile an der GmbH. Für die anderen Leistungen besteht im nationalen Recht kein Befreiungstatbestand.

Das FA erließ entsprechend seiner Rechtsauffassung einen später geänderten Umsatzsteuerbescheid. Nach dem maßgeblichen Änderungsbescheid waren die Leistungen des Klägers in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf umsatzsteuerpflichtig. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1030 veröffentlichten Urteil statt. Dabei ging das FG davon aus, dass es sich beim Kläger um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben handele, die sich für die Steuerfreiheit der streitigen Umsätze auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL berufen könne.

II.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer

bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

Nach Art. 133 Buchst. a MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g, h, i, l, m und n MwStSystRL für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:

Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

Art. 134 MwStSystRL bestimmt:

„In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen:

a) sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich;

b) sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.“

b) Nationales Recht

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 22 UStG

„a) die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs-und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,

b) andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.“

Zu den Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, enthält die Abgabenordnung im Streitjahr Regelungen in den §§ 51 ff. AO. Dabei handelt es sich um folgende Vorschriften:

㤠51 Allgemeines

(1) Gewährt das Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgt, so gelten die folgenden Vorschriften.

…

§ 52 Gemeinnützige Zwecke

(1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.

…

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen: …

21. die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport) …

§ 55 Selbstlosigkeit

(1) Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

1. Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder oder Gesellschafter (Mitglieder im Sinne dieser Vorschriften) dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.

2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten.

3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.

4. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll.

5. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

…

§ 56 Ausschließlichkeit

Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

§ 57 Unmittelbarkeit

(1) Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

…

§ 58 Steuerlich unschädliche Betätigungen

Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass …

6. eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können,

7. a) eine Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführt,

b) eine Körperschaft Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammelt oder im Jahr des Zuflusses verwendet; diese Beträge sind auf die nach Buchstabe a in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen,

8. eine Körperschaft gesellige Zusammenkünfte veranstaltet, die im Vergleich zu ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind,

9. ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert, …

§ 59 Voraussetzung der Steuervergünstigung

Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.

§ 60 Anforderungen an die Satzung

(1) Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Die Satzung muss die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalten.

…

§ 61 Satzungsmäßige Vermögensbindung

(1) Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4) liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist.

(2) (weggefallen)

(3) Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 nicht mehr entspricht, so gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind.

§ 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung

(1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.

…“

2. Vorbemerkungen zu den sich im vorliegenden Fall stellenden Streitfragen

a) Im Streitfall sind Besonderheiten in Bezug auf die Art der Leistungen zu beachten, die dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen.

aa) Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung fallen die Leistungen, die Sportvereine an ihre Mitglieder gegen Mitgliedsbeiträge erbringen, nicht in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Dies steht zwar nach der Überzeugung des erkennenden Senats (vergleiche -vgl.- zum Beispiel -z.B.- Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. März 2014 V R 4/13, Sammlung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs –BFHE- 245, 397, unter II.1.a) im Widerspruch zum Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kennemer Golf vom 21. März 2002 C-174/00 (EU:C:2002:200, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2002, 320, Randziffer -Rz- 42), ist aber für den vorliegenden Rechtsstreit unbeachtlich. Denn in der Annahme einer nicht steuerbaren Leistung hat das FA insoweit für diese Leistungen keine Steuer festgesetzt, so dass sich die Folgefrage einer Steuerbefreiung nicht stellt.

bb) Demgegenüber sind die hier streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf unstreitig als im Anwendungsbereich der Steuer liegend anzusehen. Hier stellt sich somit die Frage nach einer Steuerfreiheit dieser Leistungen, die das FA für alle der vorstehend genannten Bereiche verneint.

b) Nach nationalem Recht kann nur der Bereich Startgelder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sein. Die anderen Leistungen werden von dieser Vorschrift von vornherein nicht erfasst. Im Streitfall versagt das FA allerdings nicht nur für die anderen Leistungen, sondern auch für den Bereich Startgelder bei Veranstaltungen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Kläger wegen des Erwerbs der Anteile an der GmbH wie auch im Hinblick auf das Fehlen einer hinreichenden Satzungsreglung für den Fall der Auflösung nicht um eine gemeinnützige Einrichtung nach den §§ 51 ff. AO handele.

c) Unionsrechtlich können die streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder und Caddys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein. Für die Greenfee hat der EuGH dies bereits entschieden (vgl. EuGH-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19. Dezember 2013 C-495/12, EU:C:2013:861, Rz 30 und 32). Für diese Leistungen stellen sich daher die im Streitfall entscheidungserheblichen Fragen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung hat (erste Rechtsfrage) sowie welche Bedeutung dem Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben als unternehmerbezogener Voraussetzung zukommt (zweite und dritte Rechtsfrage).

Zu beachten ist auch, dass eine Steuerfreiheit nach der Richtlinie für den Bereich Verkauf als Lieferung eines Gegenstandes nicht in Betracht kommt.

d) Art. 133 Buchst. a und Art. 134 MwStSystRL stehen dem nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen.

aa) Zu Art. 133 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG) hat der EuGH entschieden, dass das Verbot systematischer Gewinnerzielung in der gleichen Weise wie der Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG) auszulegen ist (EuGH-Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35).

bb) Zu Art. 134 MwStSystRL hat der EuGH entschieden, dass diese Bestimmung Dienstleistungen, die darin bestehen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Einrichtung, die einen Golfplatz betreibt und mitgliedschaftlich verfasst ist, Nichtmitgliedern als Gast der Einrichtung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen, nicht von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL ausschließt (EuGH-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, Rz 32).

e) Zur Reihenfolge der Vorlagefragen geht der erkennende Senat davon aus, dass vorrangig die erste Vorlagefrage zu beantworten ist, da sich ohne unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL die zweite und dritte Frage zur Bedeutung der unternehmerbezogenen Voraussetzung nicht stellt.

3. Zur ersten Rechtsfrage

a) Mit der ersten Rechtsfrage soll geklärt werden, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen ohne Gewinnstreben bei fehlender Umsetzung unmittelbar auf diese Bestimmung berufen können.

b) Der BFH hat diese unmittelbare Wirkung in der Vergangenheit bejaht (BFH-Urteile vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, Leitsatz 1; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, unter II.3.b; vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, unter II.1.b, und in BFHE 245, 397, unter II.2.a).

c) Ob diese unmittelbare Wirkung tatsächlich besteht, ist aber im Hinblick auf das EuGH-Urteil British Film Institute vom 15. Februar 2017 C-592/15 (EU:C:2017:117) zweifelhaft geworden.

Der EuGH hat hier entschieden, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG, nach dem „bestimmte kulturelle Dienstleistungen“ von der Steuer befreit sind, dahin auszulegen ist, dass ihm keine unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannte kulturelle Einrichtungen, die kulturelle Dienstleistungen erbringen, bei fehlender Umsetzung nicht unmittelbar auf ihn berufen können.

Dies begründet der EuGH damit, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG durch die Bezugnahme auf „bestimmte kulturelle Dienstleistungen“ nicht verlangt, dass alle kulturellen Dienstleistungen befreit werden, so dass die Mitgliedstaaten „bestimmte“ unter ihnen befreien können, während sie andere der Mehrwertsteuer unterwerfen. Da diese Bestimmung den Mitgliedstaaten bei der Bestimmung der steuerbefreiten kulturellen Dienstleistungen ein Ermessen einräumt, erfüllt sie nicht die Voraussetzungen, um vor einem nationalen Gericht unmittelbar geltend gemacht werden zu können (EuGH-Urteil British Film Institute, EU:C:2017:117, Rz 23 folgende).

d) Damit stellt sich aus Sicht des Senats die Frage, ob die EuGH-Rechtsprechung zu bestimmten kulturellen Dienstleistungen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach dem „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“, keine unmittelbare Wirkung zukommt. Einrichtungen ohne Gewinnstreben könnten sich dann nicht auf diese Bestimmung berufen.

Gegen eine unmittelbare Wirkung könnte dabei sprechen, dass der Unionsgesetzgeber offenbar die Mitgliedstaaten nicht dazu verpflichten wollte, alle in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreien zu müssen. Eben hierzu kommt es aber letztlich bei einer Bejahung der unmittelbaren Wirkung, wie sich daran zeigt, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung Leistungen aller Art mit Sportbezug als nach der Richtlinie steuerfrei angesehen hat. So hat der BFH zum Beispiel entschieden, dass die Pensionspferdehaltung (Gestellung von Einstellplätzen für Pferde einschließlich Entmistung, Lieferung von Streu und stallüblicher Fütterung, Pflege und Betreuung der Pferde, regelmäßige Besuche von Tierärzten, Physiotherapeuten und Hufschmieden sowie Anlagenbenutzung) als an Reiter erbrachte Leistung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) steuerfrei sein kann (BFH-Urteil in BFHE 243, 435; vgl. hierzu z.B. Heuermann, UR 2014, 877 ff., 881; Wäger, Deutsches Steuerrecht 2014, 1517 ff., 1521). Im Hinblick hierauf kann sich de lege ferenda unter Umständen die Frage nach einer konkreteren Neufassung dieser Bestimmungen stellen (vgl. zur Entstehungsgeschichte der Befreiungstatbestände z.B. Fischer in juris PraxisReport Steuerrecht 19/2017 Anmerkung 1).

4. Zur zweiten Rechtsfrage

a) Mit der hilfsweise gestellten zweiten Rechtsfrage soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, geklärt werden, welche Anforderungen an den von dieser Bestimmung vorausgesetzten Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben zu stellen sind.

Dabei geht es darum, ob es sich hierbei um einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff handelt, so dass die Verweisung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemeinnützigkeitsrecht als unionsrechtswidrig anzusehen ist.

Dabei ist auch zu beachten, dass sich der BFH (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1997, 154, unter II.2.a; vom 21. August 1997 V R 65/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 1998, 971, unter II.2.d, und vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.1.b) noch nicht in entscheidungserheblicher Weise mit der Frage befassen musste, ob sich die Verweisung in § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG auf das Gemeinnützigkeitsrecht nur

aa) auf § 52 i.V.m. § 55 AO (sowohl Tehler in Rau/Dürrwächter, § 4 UStG Nr. 22, Rz 102 ff., und Kulmsee, in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 4 Nr. 22, Rz 26) oder

bb) auf die Gesamtheit der §§ 51 ff. AO (so das FA im Streitfall) bezieht.

b) Der erkennende Senat geht zur zweiten Vorlagefrage in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL -mangels einer den Mitgliedstaaten wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Definitionsermächtigung- den Mitgliedstaaten nicht die Befugnis einräumt, den Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben eigenständig zu definieren. Danach kommt eine Auslegung dieses Begriffs weder nach Maßgabe von § 52 i.V.m. § 55 AO (siehe -s.- oben aa) noch nach den §§ 51 ff. AO insgesamt (s. oben bb) in Betracht. Der BFH hatte dabei bereits allgemein entschieden, dass „die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen“ (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 38, mit weiteren Nachweisen zur EuGH-Rechtsprechung).

Gleichwohl handelt es sich im Hinblick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL spezifischen Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben um eine vorrangig aus Sicht des Unionsrechts zu beantwortende Frage, mit der geklärt werden soll, ob für die Mitgliedstaaten hier das Recht zu einer eigenständigen Begriffsbildung besteht.

5. Zur dritten Rechtsfrage

Die dritte Rechtsfrage stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, ohne dass den Mitgliedstaaten dabei eine Definitionsbefugnis zur Bestimmung des Begriffs der Einrichtung ohne Gewinnstreben zusteht. Es ist dann zu klären, welche Anforderungen unionsrechtlich an diesen Begriff zu stellen sind (s. auch oben unter II.2.d aa).

Dabei ist es bedeutsam, ob eine Einrichtung ohne Gewinnstreben voraussetzt, dass die Verwendung ihres Vermögens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL begünstigten Zweck auch für den Fall ihrer Auflösung gesichert ist, so dass sich auch bei Auflösung für die Mitglieder keine finanziellen Vorteile ergeben (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 33). Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen dürfte demgegenüber im Erwerb der Anteile an der GmbH keine Vermögensverwendung zugunsten eines Vereinsmitglieds zu sehen sein.

Im Streitfall geht der erkennende Senat zudem davon aus, dass der im Streitjahr tatsächlich angefallene Gewinn nicht gegen das Vorliegen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben spricht (vgl. auch EuGH-Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35).

6. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

7. Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Leistungen im Zusammenhang mit der Besorgung von Eintrittskarten für Konzerte im Auftrag von Hotelgästen umsatzsteuerfrei sind (Az. XI R 16/16).

BFH zur Steuerfreiheit von Besorgungsleistungen im Zusammenhang mit Opern-Eintrittskarten

Beschafft der einen Hotelservice anbietende Unternehmer im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des ihn jeweils beauftragenden Hotelgastes Eintrittskarten, die zum Besuch einer Oper berechtigen, liegt eine Besorgungsleistung i. S. von § 3 Abs. 11 UStG vor, die steuerfrei ist, wenn die Umsätze der Oper der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG unterliegen.