Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Ermessensnorm darstellt, die es den Familienkassen aufgibt, bei der Entscheidung über Aufhebungen oder Änderungen von Kindergeldfestsetzungen ein Ermessen auszuüben oder lässt § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich eine gebundene Entscheidung zu, die die Familienkassen bei Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zu einer Aufhebung oder Änderung von Kindergeldfestsetzungen verpflichtet (Az. III R 14/17).

BFH: Kein Ermessen bei der Neufestsetzung oder Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG

Die Regelung des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach der materielle Fehler der letzten Kindergeldfestsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden können, räumt der Familienkasse kein Ermessen ein, sondern regelt die Aufhebung oder Neufestsetzung als gebundene Entscheidung (Bestätigung von Tz. V 21.1 Abs. 1 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz vom 13. Juli 2017, BStBl I 2017, 1006).

Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Anspruch auf eine dem Kindergeld ähnliche Leistung in Großbritannien dem Grunde nach ausreicht, um in Deutschland den Anspruch auf Kindergeld (Differenzbeträge) zu reduzieren (Az. III R 10/17).

BFH zum Kindergeld: Nachweis der Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG

1. Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige Finanzamt vorgenommen wurde. Bescheinigungen des Finanzamts, die schon vor Beginn des maßgeblichen Veranlagungszeitraums für einen unbegrenzten Zeitraum in der Zukunft ausgestellt werden, sind keine tauglichen Beweismittel.
2. Ist ein anderer Mitgliedstaat nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 aufgrund einer von einem Elternteil dort ausgeübten Erwerbstätigkeit vorrangig zur Erbringung von Familienleistungen verpflichtet, muss Deutschland nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 keinen Unterschiedsbetrag gewähren, wenn der Anspruchsteller in Deutschland zwar einen Wohnsitz hat oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, jedoch der inländische Kindergeldanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird, weil der Anspruchsteller in Deutschland keine Beschäftigung und keine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und auch keine Rente bezieht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 15. Februar 2017 3 K 1601/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist die Höhe des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau sind Eltern von zwei im Juli 2001 und im Oktober 2003 geborenen Kindern. Der Kläger ist seit 2006 als Arzt an einer Klinik in Großbritannien tätig und wohnt seither dort auch mit seiner Familie.

3

Im Frühjahr 2012 war der Kläger Eigentümer und Vermieter eines Hauses in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und hielt sich dort vornehmlich in den Schulferien –teilweise mit seiner Familie–auch auf.

4

Laut einer Bescheinigung des Finanzamts (FA) X vom 12. April 2012 gilt der Kläger nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

5

Mit Bescheid vom 17. April 2012 setzte die Familienkasse Y ab Januar 2011 zugunsten des Klägers Kindergeld für die beiden Kinder in Höhe von 193,08 € pro Monat fest. Der Betrag errechnete sich aus der Differenz zwischen dem deutschen Kindergeld (2 x 184 € = 368 €) und dem in Großbritannien bestehenden Anspruch auf Familienleistungen (umgerechnet 174,92 € pro Monat).

6

Am 12. Februar 2013 reichte der Kläger bei der Familienkasse Y eine Bescheinigung der HM Revenue Customs (Child Benefit Customs) ein, aus der hervorgeht, dass dort die Auszahlung des Child Benefit ab 7. Januar 2013 eingestellt wird. Mit Schreiben vom 2. Mai 2013 reichte der Kläger einen Kindergeldantrag für seine beiden Kinder ein und wies darauf hin, dass aufgrund einer Gesetzesänderung in Großbritannien Erwerbstätige, die über ein Jahreseinkommen von über 60.000 Pfund verfügen, kein Kindergeld mehr erhalten.

7

Mit Wechsel der Zuständigkeit zur Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) stellte die Familienkasse Y die Zahlung des Kindergeldes ab April 2013 zunächst ein. Mit Schreiben vom 7. August 2013 teilte die beklagte Familienkasse mit, dass ab Mai 2013 weiterhin Differenzkindergeld in der bisherigen Höhe ausgezahlt werde, da der Anspruch auf Kindergeld in Großbritannien weiterhin dem Grunde nach bestehe.

8

Mit Bescheid vom 28. Februar 2014 lehnte die Familienkasse eine über den Differenzbetrag hinausgehende, die vollen gesetzlichen Kindergeldsätze umfassende Festsetzung von Kindergeld ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2014 als unbegründet zurück.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage in vollem Umfang statt und verpflichtete die Familienkasse, für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 Kindergeld für die beiden Kinder in voller Höhe und damit in Höhe von insgesamt zusätzlich 174,92 € pro Monat festzusetzen.

10

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

11

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

13

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 ein Anspruch auf Kindergeld in Höhe der vollen gesetzlichen Beträge zusteht.

14

1. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 die nationalrechtlichen Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch erfüllt hat.

15

a) Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld, wer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Nach der Rechtsprechung des Senats macht das Gesetz die Anspruchsberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG –anders als in den Fällen des § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG– von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig (Senatsurteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897, Rz 13 ff.). Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt daher voraus, dass das FA in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat (Senatsurteil vom 18. Juli 2013 III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46). Lässt sich eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG dem Steuerbescheid nicht eindeutig entnehmen, ist maßgebend auf seinen durch Auslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog) zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt abzustellen. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber dem Betroffenen mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung). Bei der Auslegung sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, entscheidend. Es können auch außerhalb des Bescheids liegende Umstände zu berücksichtigen sein (Senatsurteil in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46, m.w.N.).

16

b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Streitfall zu Unrecht aus einer Bescheinigung des FA X vom 12. April 2012, wonach der Kläger ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gilt, den Schluss gezogen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde.

17

Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige FA vorgenommen wurde. Da der nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG erforderliche Antrag für jeden Veranlagungszeitraum neu zu stellen ist (Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 255; Blümich/Rauch, § 1 EStG Rz 261) –in der Regel nach dessen Ablauf (Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 1 Rz 25)–, kann die vom FG herangezogene Bescheinigung aus dem Jahr 2012 daher möglicherweise Auskunft darüber geben, wie das FA einen Steuerfall des Veranlagungszeitraums 2011 behandelt hat, nicht aber darüber, ob es bei einem Steuerpflichtigen in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG bejaht hat. Die fraglichen Veranlagungszeiträume hatten im Zeitpunkt der Erteilung der Bescheinigung noch nicht einmal begonnen. Damit ist es ausgeschlossen, dass das zuständige FA für diese Veranlagungszeiträume bereits einen auf § 1 Abs. 3 EStG gestützten Einkommensteuerbescheid erlassen oder den Steuerpflichtigen anderweitig nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt haben kann.

18

Dies gilt umso mehr, als die bislang getroffenen weiteren Feststellungen des FG nicht dafür sprechen, dass der Kläger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG im Streitzeitraum erfüllt hat. Denn dies würde nach § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG voraussetzen, dass die Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau zu 90 %der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Das bedeutet zugleich, dass die der Versteuerung in Großbritannien unterliegenden nichtselbständigen Einkünfte des Klägers maximal 10 % der Welteinkünfte der Eheleute umfasst haben dürfen.

19

Der Senat ist auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die abweichende Auslegung der Bescheinigung durch das FG gebunden, da die Auslegung des in einer Urkunde Erklärten nicht zu den Tatsachenfeststellungen, sondern zur Rechtsanwendung gehört (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 15; Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 213).

20

c) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang anhand der für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 ergangenen Einkommensteuerbescheide unter ergänzender Heranziehung der Einkommensteuerakten einschließlich der Einkommensteuererklärungen zu ermitteln haben, ob das zuständige FA den Kläger tatsächlich aufgrund eines entsprechenden Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt hat. Dabei wäre gegebenenfalls auch zu beachten, dass eine Bindungswirkung der Behandlung des Steuerfalls durch das FA dann entfallen kann, wenn der Steuerbescheid auf unzutreffenden Tatsachenangaben des Antragstellers beruht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294, Rz 22).

21

2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass das FA den Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt hat, weist der Senat im Hinblick auf die sich dann ergebenden weiteren Fragen zur Verfahrensbeschleunigung auf Folgendes hin:

22

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass nach Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 883/2004 (Grundverordnung)– der persönliche und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z auch der sachliche Anwendungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet ist.

23

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Annahme, dass der Kläger aufgrund seiner in Großbritannien ausgeübten Beschäftigung den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004).

24

b) Hinsichtlich der nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 weiter zu prüfenden Frage, ob es für die beiden Kinder des Klägers aufgrund eines Leistungsanspruchs in Großbritannien zu einem Zusammentreffen von Leistungen für denselben Zeitraum kommt, hat das FG jedoch zu Unrecht nicht auf eine Entscheidung der zuständigen Behörde in Großbritannien abgestellt.

25

Anders als im Falle der Anwendbarkeit der Konkurrenzregelung des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu Senatsurteile vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 17 ff., und vom 13. Juni 2013 III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 22 ff.) bedarf es im Anwendungsbereich des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 regelmäßig keiner eigenen Feststellungen des FG zum Inhalt des ausländischen Rechts. Denn insoweit ist vorrangig das auf dem Prinzip der vertrauensvollen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten basierende Koordinierungsverfahren (dazu insbesondere Art. 60 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 und Art. 59 f. der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 987/2009 (Durchführungsverordnung)–) zwischen den jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten durchzuführen (im Einzelnen Senatsurteil vom 26. Juli 2017 III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 18 ff.). Dies bedeutet, dass mittels eines Auskunftsersuchens gegenüber der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats Großbritannien zu klären ist, ob und in welchem Umfang dort ein Anspruch auf Familienleistungen für die Kinder des Klägers bestand. Dabei wäre auch einer rechtlichen Bewertung der zuständigen ausländischen Stelle über das Verhältnis zwischen der Besteuerung der Familienleistung („Higher Income Child Benefit Charge …“) und dem Anspruch auf die Familienleistung („… has no effect on UK Child Benefit Entitlement“), wie sie in dem von der Familienkasse im Revisionsverfahren vorgelegten Schreibendes HM Revenue & Customs vom 20. Februar 2013 zum Ausdruck kommt, zu folgen.

26

c) Ergibt sich danach ein konkurrierender Anspruch auf Familienleistungen in Großbritannien, ist dieser Anspruch –wovon auch das FG ausgegangen ist– nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 vorrangig. Besteht hingegen kein konkurrierender Anspruch in Großbritannien, ist Deutschland als allein zuständiger Mitgliedstaat zur Zahlung von Kindergeld in Höhe der vollen in § 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Beträge verpflichtet.

27

d) Besteht ein vorrangiger Anspruch in Großbritannien, würde dieser im Streitfall nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 auch einen Anspruch auf die Zahlung eines Unterschiedsbetrags in Deutschland ausschließen.

28

aa) Nach Art. 68 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 werden die Familienleistungen bei Zusammentreffen von Ansprüchen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 883/2004). Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss jedoch nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird (Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004).

29

bb) Im Streitfall wären die Voraussetzungen des Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 erfüllt; insoweit schließt sich der Senat der Rechtsprechung mehrerer Finanzgerichte an (Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Dezember 2011 3 K 154/11, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2012, 1071, Rz 29; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Mai 2012 12 K 12134/11, juris, Rz 20; FG Köln, Urteil vom 30. Januar 2013 15 K 3230/11, EFG 2013, 795, Rz 24; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. Juni 2017 5 K 179/16, juris, Rz 38). Denn die Kinder wohnen in dem anderen (vorrangigen) Mitgliedstaat Großbritannien. Zudem wird der (nachrangige) Leistungsanspruch in Deutschland durch den Wohnort ausgelöst.

30

Letzterem steht nicht entgegen, dass die Anspruchsberechtigung nicht auf § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern auf § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gestützt wird. Denn zum einen ersetzt die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in nationalrechtlicher Hinsicht nur das Kriterium des Wohnsitzes, an dem sich die grundsätzliche Ausrichtung der Kindergeldberechtigung nach dem Territorialitätsprinzip widerspiegelt. Zum anderen unterscheidet auch das EU-Recht in Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 nur zwischen den vier Anknüpfungspunkten Beschäftigung, selbständige Erwerbstätigkeit, Rente und Wohnsitz. Da der Kläger in Deutschland keiner Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit nachging und er auch keine Rente bezog, kommt auch in unionsrechtlicher Hinsicht nur eine Zuordnung zur Anspruchsauslösung durch den Wohnort in Betracht.

31

e) Soweit das FG einen Anspruch auf Kindergeld in voller Höhe daraus ableiten will, dass die Familienkasse eine Verpflichtung zur Weiterleitung des Antrags an die für Familienleistungen zuständige Behörde in Großbritannien verletzt hat, wäre Folgendes zu beachten:

32

aa) Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 enthält eine Bestimmung für den Fall, dass nach Art. 67 derVO Nr. 883/2004 beim zuständigen Träger eines Mitgliedstaats, dessen Rechtsvorschriften gelten, aber nach den Prioritätsregeln des Art. 68 Abs. 1 und 2 der VO Nr. 883/2004 des vorliegenden Artikels nachrangig sind, ein Antrag auf Familienleistungen gestellt wird. Danach leitet der nachrangig zuständige Träger den Antrag unverzüglich an den vorrangig zuständigen Träger des Mitgliedstaats weiter, teilt dies der betroffenen Person mit und zahlt unbeschadet der Bestimmungen der Durchführungsverordnung über die vorläufige Gewährung von Leistungen erforderlichenfalls den in Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 genannten Unterschiedsbetrag. Der zuständige Träger des vorrangigen Mitgliedstaats bearbeitet den Antrag, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist.

33

Näheres hinsichtlich des Verfahrens bei der Anwendung von Art. 68 der Grundverordnung enthält Art. 60 der Durchführungsverordnung.Danach werden die Familienleistungen bei dem zuständigen Träger beantragt (Art. 60 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Der nach Art. 60 Abs. 1 der VO Nr. 987/2009 in Anspruch genommene Träger prüft den Antrag anhand der detaillierten Angaben des Antragstellers und berücksichtigt dabei die gesamten tatsächlichen und rechtlichen Umstände, die die familiäre Situation des Antragstellers ausmachen (Art. 60 Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Kommt dieser Träger zu dem Schluss, dass seine Rechtsvorschriften nach Art. 68 Abs. 1 und 2 der Grundverordnung prioritär anzuwenden sind, so zahlt er die Familienleistungen nach den von ihm angewandten Rechtsvorschriften (Art. 60 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 987/2009). Ist dieser Träger der Meinung, dass aufgrund der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats ein Anspruch auf einen Unterschiedsbetrag nach Art. 68 Abs. 2 der Grundverordnung bestehen könnte, so übermittelt er den Antrag unverzüglich dem zuständigen Träger des anderen Mitgliedstaats und informiert die betreffende Person; außerdem unterrichtet er den Träger des anderen Mitgliedstaats darüber, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 1 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

34

bb) Aus der Gesamtschau dieser Regelungen ergibt sich, dass die in Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 bestimmte Verpflichtung des nachrangig zuständigen Trägers zur Weiterleitung des Antrags an den Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats auf den Fall ausgerichtet ist, dass der Anspruchsteller den Antrag nur beim nachrangig zuständigen Träger, nicht hingegen beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat. Hat der Anspruchsteller den Antrag beim nachrangig zuständigen Träger dagegen zu einem Zeitpunkt gestellt, zu dem er bereits einen Antrag beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat, bedarf es der Antragsweiterleitung weder im Hinblick darauf, dass dem vorrangig zuständigen Träger die Antragsbearbeitung ermöglicht wird, noch im Hinblick darauf, dass ein Antragseingang beim vorrangig zuständigen Träger und der Eingangszeitpunkt gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004 fingiert werden. Denn der Zweck der Regelung über die Antragsweiterleitung durch den nachrangigen Träger besteht darin, den Antragsteller davor zu bewahren, dass ihm durch die Antragstellung bei der nur nachrangig zuständigen Stelle und durch die sich aus der Weiterleitung ergebende zeitliche Verzögerung des Antragseingangs bei der vorrangig zuständigen Behörde materielle Nachteile entstehen. Das Koordinierungsverfahren erfordert in dieser Konstellation vielmehr nur für den Fall eines möglichen Differenzanspruchs eine Mitteilung des vorrangig zuständigen Trägers an den nachrangigen Träger, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

35

cc) Nichts anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang aus der vom FG herangezogenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH. Der EuGH hat zwar im Urteil Schwemmer vom 14. Oktober 2010 C-16/09 (EU:C:2010:605, Rz 52) entschieden, dass eine Kumulierung von Ansprüchen auf Familienleistungen nicht schon dann vorliegt, wenn derartige Leistungen in dem Mitgliedstaat, in dem das Kind wohnt, geschuldet werden und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat, in dem ein Elternteil dieses Kindes arbeitet, lediglich geschuldet werden können. Er begründete dies damit, dass Familienleistungen nur dann als nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats geschuldet gelten können, wenn das Recht dieses Staats dem Familienangehörigen, der dort arbeitet, einen Anspruch auf Gewährung von Leistungen verleiht. Der Betroffene muss folglich alle in den internen Rechtsvorschriften dieses Staats aufgestellten –formellen und materiellen– Anspruchsvoraussetzungen erfüllen, zu denen gegebenenfalls auch die Voraussetzung gehören kann, dass ein Antrag auf Gewährung dieser Leistungen gestellt wird (EuGH-Urteil Schwemmer, EU:C:2010:605, Rz 53).

36

Zum einen betraf diese Entscheidung aber nicht den Fall, dass der Antragsteller in beiden Mitgliedstaaten einen Antrag auf Familienleistungen gestellt hat. Zum anderen erging diese Entscheidung noch zur Regelung des Art. 10 der VO (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der VO (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern. Im zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung galt aber noch nicht eine Regelung wie die des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, die dazu führt, dass ohnehin bereits die Antragstellung in einem Mitgliedstaat die entsprechende formelle Anspruchsvoraussetzung im anderen Mitgliedstaat wahrt. Entsprechendes gilt für den Hinweis des BFH in den Urteilen vom 5. September 2013 XI R 52/10 (BFH/NV 2014, 33, Rz 43) und vom 18. Juli 2013 III R 51/09 (BFHE 242, 222, BStBl II 2016, 947, Rz 24). Soweit der EuGH im Urteil Trapkowski vom 22. Oktober 2015 C-378/14 (EU:C:2015:720, Rz 32) ebenfalls auf diese Aussage aus dem Urteil Schwemmer Bezug nimmt, betraf dies hingegen –wie sich aus dem Vorlagebeschluss des Senats vom 8. Mai 2014 III R 17/13 (BFHE 245, 522, BStBl II 2015, 329, Rz 1) ergibt– nicht den Fall einer fehlenden formellen, sondern den Fall einer –in Form der Überschreitung der Einkommensgrenze– fehlenden materiellen Voraussetzung des Anspruchs auf Familienleistungen.

37

dd) Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls bedeutet dies, dass die deutsche Familienkasse nicht zu einer Antragsweiterleitung an die Familienkasse in Großbritannien verpflichtet ist, wenn sie davon ausgehen kann, dass bereits ein Antrag auf Familienleistungen im vorrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellt wurde. Hierfür könnten nach Aktenlage die entsprechenden Angaben des Klägers zum Vorliegen eines Verfahrens auf Gewährung von Familienleistungen in Großbritannien in den Kindergeldanträgen vom 25. August 2011 und 6. März 2012, das Schreiben der HM Revenue vom 5. Dezember 2012 und die Angaben des Klägers im Fragebogen vom 2. Mai 2013 sprechen.

38

ee) Im Übrigen könnte sich der Senat auch nicht der Auffassung anschließen, dass die Verletzung einer Verfahrensvorschrift zur Begründung eines materiellen Anspruchs führen kann. Denn dies liefe auf die Anerkennung eines sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs hinaus, dessen Geltung der Senat für das Kindergeldrecht nach den §§ 62 ff. EStG in ständiger Rechtsprechung abgelehnt hat (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 68/10, BFHE 236, 421, BStBl II 2012, 686, Rz 14 f., m.w.N.).

39

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, die sich nach dem Kaufvertrag in zwei Teilschritten vollziehen soll, bereits bei Übergang des ersten Teilanteils der Veräußerungsgewinn für den gesamten Anteil realisiert wird, weil auch der Kaufpreis für die zweite Tranche bereits feststeht und damit das Mitunternehmerrisiko der veräußernden Kommanditisten vollständig entfallen ist, bzw. weil der Erwerber zugleich das wirtschaftliche Eigentum auch an den später übergehenden Teilanteilen erlangt hat (Az. IV R 15/15).

BFH zum wirtschaftlichen Eigentum an einem Mitunternehmeranteil

Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258).

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die ehemalige A-GmbH & Co. KG (A-KG) mit Sitz in X betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den Vertrieb verschiedener … Nach Maßgabe des Beschlusses ihrer Gesellschafterversammlung vom … 2002 wurde die A-KG im Wege des Formwechsels in die H-GmbH umgewandelt. Im Jahr 2004 wurde deren Sitz nach B verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in B verschmolzen. Letztgenannte GmbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom … 2004 mit der K-AG mit Sitz in B verschmolzen. Diese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom … 2014 mit der Beigeladenen, der L-GmbH mit Sitz in B, verschmolzen. Die Firma der Beigeladenen wurde zwischenzeitlich in P-GmbH geändert.

Komplementärin der A-KG war im Streitjahr die V-GmbH. Kommanditisten waren die B-KG, die im Jahr 2008 auf die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die C-GmbH & Co. KG, verschmolzen wurde, der Kläger und Revisionskläger zu 2. (D), die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (E) sowie F und G. Die Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als Gesellschafter an der selbst nicht am Kapital und Vermögen der A-KG beteiligten V-GmbH beteiligt. Geschäftsjahr der A-KG war der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September.

Die A-KG verfügte über einen Verwaltungsrat. § 7 des Gesellschaftsvertrags der A-KG lautet:

„(1) Der Verwaltungsrat bestimmt die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft. Die [V-GmbH], die die laufenden Geschäfte führt, ist an Richtlinien und Weisungen des Verwaltungsrats gebunden. Der Verwaltungsrat kann insbesondere Geschäfte und Maßnahmen bezeichnen, die nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Die [V-GmbH] ist in jedem Fall verpflichtet, Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie solche Geschäfte, die mit einem außergewöhnlichen wirtschaftlichen Risiko verbunden oder sonst nach Inhalt, Zweck oder Umfang für die Gesellschaft von außergewöhnlicher Bedeutung sind, nicht ohne die vorherige Zustimmung des Verwaltungsrats vorzunehmen.

(2) Der Verwaltungsrat kann in entsprechender Anwendung von § 90 Abs. 3 AktG von der [V-GmbH] jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der Geschäftsführung sowie in entsprechender Anwendung von § 111 Abs. 2 AktG die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen.“

Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der A-KG wie folgt geregelt:

„(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil (Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling oder – wenn der Gesellschafter zur Familie … gehört – auf ein anderes Mitglied der Familie … übertragen. …“

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. Januar 2000 (Anteilsveräußerungsvertrag -AV-) erwarb die K-AG „zeitversetzt“ (Präambel P.2 des AV) sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche Geschäftsanteile der V-GmbH. In einem ersten Schritt erwarb die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31. Januar 2000 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (Abschn. I des AV). Im Zusammenhang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag vereinbart (Abschn. II des AV). Der korrespondierende Erwerb von 75 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. III des AV geregelt. Die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des Kommanditkapitals der A-KG gingen zum 31. Januar 2001 über (Abschn.IV des AV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. V des AV geregelt.

Bei Vertragsschluss wurden die B-KG, F und G sowie die V-GmbH jeweils durch D vertreten. Im Einzelnen regelten die Vertragsparteien des AV Folgendes:

„Abschnitt I

Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (1. KG-Tranche)

…

§ 2

Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

2.1 Mit wirtschaftlicher Wirkung vom Ablauf des 31. Januar 2000 (im folgenden kurz „Übergangsstichtag I“ genannt) verkaufen die Verkäufer … folgende jeweils 75 %igen Kommanditanteile (1. KG-Tranche) … an [die K-AG]: …

2.1.1 [D] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

2.1.2 die [B-KG] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

2.1.3 [E] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

2.1.4 [F] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

2.1.5 [G] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

Übertragen werden mithin 75 % des DM … betragenden Kommandithaftkapitals, mithin Gesellschaftsanteile in Höhe von insgesamt DM …

…

2.3 Der auf die veräußerten Kommanditanteile bis zum Übergangsstichtag I entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust … steht den Verkäufern zu bzw. ist von ihnen zu tragen, und zwar jeweils im Verhältnis der von ihnen gegenwärtig gehaltenen Kommanditanteile zueinander. Die hieraus resultierenden Forderungen sind mit Wirkung vom 1. Februar 2000 mit 6 % p.a. zu verzinsen … Mit Rücksicht darauf und unter Berücksichtigung dessen, daß die Verkäufer ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche erhalten, treten die Verkäufer den mit ihren vollständigen Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II an [die K-AG] ab, die die Abtretungen annimmt. Die Abtretungen werden dinglich wirksam, sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4).

2.4 Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich:

2.4.1 Die Abtretungen stehen unter der ersten Bedingung, daß [die K-AG] den für die verkauften Kommanditanteile gemäß nachstehend § 3 zu zahlenden Kaufpreis auf die dort genannten Konten kosten- und spesenfrei zugunsten der Verkäufer überwiesen hat. …

2.4.2 Die Abtretungen stehen unter einer zweiten Bedingung, die näher in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde geregelt worden ist (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts).

2.4.3 Die Abtretungen stehen unter der dritten Bedingung, daß [die K-AG] die in Abschnitt IV Ziff. 6 dieser Urkunde eingegangene Verpflichtung, die dort näher behandelte Bürgschaft den Anwälten der Verkäufer auszuhändigen, erfüllt. …

2.4.4 Die Abtretungen stehen schließlich unter der vierten Bedingung, daß [die K-AG] als Kommanditist kraft Sonderrechtsnachfolge in die hiernach gekauften Kommanditteilanteile im Handelsregister der [A-KG] eingetragen wird. In der Phase zwischen der Freigabe des Zusammenschlußvorhabens durch das Bundeskartellamt und handelsregisterlicher Eintragung der [K-AG] halten die Verkäufer die veräußerten Gesellschaftsanteile jeweils treuhänderisch für die [K-AG].

2.5 Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und – frühestens am Übergangsstichtag I – zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

2.5.1 Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts

…

2.5.2 Nachweis der Bezahlung des Kaufpreises gemäß vorstehend Abs. 2.4.1.

2.5.3 Eingang der Quittung über die Leistung der Bürgschaft gemäß vorstehend Abs. 2.4.3.

…

2.7 Die [K-AG] nimmt den Verkauf und die Abtretungen an. Die Komplementär-GmbH stimmt dem Verkauf und der Abtretung zu.

§ 3

Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit; Entnahmerechte

…

3.3 Der Kaufpreis ist mit Wirkung vom Übergangsstichtag I bis zur tatsächlichen Bezahlung zu verzinsen mit 6 % p.a.

3.4 Er ist fällig binnen zwei Wochen nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) …

§ 11

Fortwirkende Haftungen, Verwaltungsrat

…

11.2 [D] bleibt auf ausdrücklichen Wunsch [der K-AG] Mitglied des Verwaltungsrates der [A-KG] bis zum 31. Januar 2001, um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren. [E] wird ihr Verwaltungsratsmandat zum 31. Januar 2000 niederlegen.

Abschnitt II

Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags der [A-KG] und ergänzende Beschlüsse

…

1. Wirksamwerden der Beschlüsse

Die folgenden Beschlüsse treten mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) in Kraft, wobei sich die Gesellschafter und [die K-AG] im Innenverhältnis zueinander so zu stellen haben, als sei die [K-AG] bereits in diesem Augenblick dinglich der Gesellschaft beigetreten, was tatsächlich erst mit handelsregisterlicher Eintragung des Erwerbs der von ihr gemäß Abschnitt I dieser Urkunde gekauften Kommanditanteile geschieht (vgl. Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 dieser Urkunde).

2. Geschäftsführung

Die Verkäufer und [die K-AG] werden sodann alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein. Insoweit verpflichten sich die Verkäufer, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit [der K-AG] auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter [K-AG] zu stimmen.

3. Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags

Der in der Fassung vom …, ergänzt durch Nachtrag vom …, gültige Kommanditgesellschaftsvertrag wird wie folgt geändert bzw. ergänzt:

…

3.2 §§ 6 bis 8 KG-Vertrag

Die Bestimmungen werden zu einer Vorschrift mit folgendem Inhalt zusammengefaßt:

(1) Den Gesellschaftern und der Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin steht ein Verwaltungsrat zur Seite, dessen Mitglieder nach folgender Maßgabe von den Gesellschaftern entsandt werden: Die [K-AG] ist berechtigt, drei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Den übrigen Kommanditisten steht gemeinsam das Recht zu, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen, …

3.5 § 12 KG-Vertrag

Diese Bestimmung wird mit schuldrechtlicher Innenwirkung vom 1. Februar 2000 wie folgt neu gefaßt: ‚Das anfallende Ergebnis steht allein der [K-AG] zu, so daß die übrigen Gesellschafter weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnehmen.‘

3.6 § 13 KG-Vertrag

‚… (2) Will die [K-AG] ihren Kommanditanteil ganz oder teilweise vor Ablauf des 28. Februar 2001 an einen Dritten abtreten, bedarf sie hierzu vorab der schriftlichen Zustimmung aller übrigen Kommanditisten.‘

…

5. Verwaltungsratsmitglieder

Mit Rücksicht auf die Neufassung der §§ 6 bis 8 des Kommanditgesellschaftsvertrages (vgl. vorstehend Ziff. 3.2) nehmen die Parteien zur Kenntnis, daß die gegenwärtigen Verwaltungsratsmitglieder der [A-KG] ausweislich der als Anlage 11 beigefügten Erklärung ihr Amt als Verwaltungsratsmitglied niedergelegt haben mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts). Mit Rücksicht darauf machen die Verkäufer und [die K-AG] von ihrem dann gemäß §§ 6 bis 8 Kommanditgesellschaftsvertrag bestehenden Recht zur Benennung von Verwaltungsratsmitgliedern wie folgt Gebrauch:

5.1 Die Verkäufer benennen zu Verwaltungsratsmitgliedern die Herren [D], den Erschienenen zu 1/, und [M]. …

Abschnitt III

Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (1. GmbH-Tranche)

Sodann schließen die Verkäufer und [die K-AG] den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, aufgrund dessen die Verkäufer insgesamt 75 % des vorhandenen Stammkapitals der Komplementär-GmbH an die [K-AG] veräußern:

…

§ 2

Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

2.1 Die Verkäufer verkaufen von ihren in § 1 Abs. 1.1 genannten Geschäftsanteilen der Komplementär-GmbH jeweils einen 75 %igen Teilanteil mit allen Rechten und Pflichten einschließlich des anteiligen Gewinnbezugsrechts mit Wirkung vom Übergangsstichtag I an [die K-AG]. [Die K-AG] nimmt den Verkauf der Geschäftsanteile an.

… 2.3 Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Übergangsstichtag I. Damit steht der Gewinn für das laufende Geschäftsjahr, der auf die veräußerten Teilgeschäftsanteile entfällt, bis zum Übergangsstichtag I den Verkäufern zu. Dieser anteilige Gewinn wird den Verkäufern, sobald er ermittelt worden ist, aufgrund einer Abschlagsdividende ausgeschüttet werden. …

… 2.5 Die Verkäufer treten hiermit die von ihnen veräußerten Geschäftsanteile bzw. Teilgeschäftsanteile an die [K-AG] ab, die die Abtretung annimmt. Die Abtretung steht unter zwei Bedingungen, worauf die in Abschnitt I § 2 Abs. 2.4.1 und 2.4.2 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung finden.

2.6 Die Verkäufer treten ferner mit schuldrechtlicher Wirkung zum Übergangsstichtag I das gesamte Gewinnbezugsrecht hinsichtlich ihrer gesamten in § 1 Abs. 1.1 genannten Beteiligungen an der Komplementär-GmbH an die [K-AG] ab, also auch dasjenige Gewinnbezugsrecht, was auf die noch nicht veräußerten Beteiligungen in Höhe von 25 % am Stammkapital der Komplementär-GmbH entfällt. [Die K-AG] nimmt diese Abtretungen an. Die Abtretungen werden wirksam, sobald [die K-AG] die hiernach veräußerten 75 %igen Teilgeschäftsanteile dinglich erworben hat.

§ 3

Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit

3.1 Der Kaufpreis für die veräußerten Teilgeschäftsanteile gemäß § 2 beträgt insgesamt DM …und entspricht damit dem Nominalwert.

…

Abschnitt IV

Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (2. KG-Tranche)

Sodann schließen die Verkäufer und die [K-AG] mit Zustimmung der Komplementär-GmbH den folgenden Kommanditanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Kommanditanteile der Verkäufer an der [A-KG] betrifft (2. KG-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals gemäß Abschnitt I dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden und im Handelsregister eingetragen worden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Kommanditanteile halten. …

Im einzelnen gilt:

1. Die Verkäufer werden sodann an der [A-KG] mit folgenden Kommanditeinlagen beteiligt sein:

1.1 [D] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

1.2 Die [B-KG] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

1.3 [E] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

1.4 [F] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

1.5 [G] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

2. Die Verkäufer verkaufen die vorgenannten Kommanditeinlagen an [die K-AG] und treten sie an [die K-AG] ab. Der Verkauf und die Übertragung umfassen die korrespondierenden Guthaben der Verkäufer an ihren Kapitalkonten und den Reserve- und Gewinnvortragskonten sowie sämtliche mit den veräußerten Kommanditbeteiligungen verbundenen Rechte und Pflichten, ausgenommen die Ansprüche oder Verbindlichkeiten des jeweiligen Verkäufers aus dem für ihn geführten Privatkonto.

3. Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Ablauf des 31. Januar 2001 … („Übergangsstichtag II“).

4. Der Kaufpreis … ist am 31. Januar 2001 fällig und bis zur tatsächlichen Bezahlung ab dem Übergangsstichtag I, mithin mit Wirkung vom 01. Februar 2000, mit 6 % p.a. zu verzinsen.

…

6. [Die K-AG] ist verpflichtet, den Verkäufern … nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) zur Absicherung des vorgenannten Kaufpreisanspruches sowie zur Absicherung des sich aus Abschnitt V dieser Urkunde ergebenden Kaufpreisanspruches eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft … zu übergeben. …

7. Die Abtretung der veräußerten Kommanditanteile ist aufschiebend bedingt von der handelsregisterlichen Eintragung [der K-AG] als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen Kommanditanteile. Ab dem Übergangsstichtag II bis zum Eintritt dieser Bedingungen halten die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch für [die K-AG].

8. Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 2. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und – frühestens am Übergangsstichtag II – zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzung erfüllt ist:

Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts …

Abschnitt V

Veräußerung von 25 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (2. GmbH-Tranche)

Sodann beschließen die Verkäufer und [die K-AG] den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Geschäftsanteile der Verkäufer an der Komplementär-GmbH betrifft (2. GmbH-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH gemäß Abschnitt III dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten. …

2. Die Verkäufer verkaufen hiermit diese Geschäftsanteile an [die K-AG] und treten sie gleichzeitig an sie ab. Das auf diese Geschäftsanteile entfallende Gewinnbezugsrecht steht [der K-AG] bereits aufgrund der in Abschnitt III § 2 Abs. 2.6 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen zu.

3. Im übrigen finden die in Abschnitt III dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung.

4. [Die K-AG] nimmt die Veräußerungen und Abtretungen an. …“

Im April 2000 beschloss das Bundeskartellamt, das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und der K-AG nicht zu untersagen.

Im Mai, September und Dezember 2000 fanden Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin statt, an denen u.a. D und M teilnahmen.

Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister der A-KG die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt … DM eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer Einlage von insgesamt … DM eingetreten sei.

Im März 2001 wurden die Kommanditisten B-KG, D, E, F und G als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt … DM auf … DM erhöht worden sei.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28. September 2001 stellte das damals zuständige Finanzamt … (FA A) für die A-KG erklärungsgemäß Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der B-KG, D, E, F und G in Höhe von insgesamt … DM fest. Die für die einzelnen Feststellungsbeteiligten festgestellten Veräußerungsgewinne entsprachen deren Beteiligungsquoten. Dabei wurde die Veräußerung der Beteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen angesehen. Der Bescheid wurde den Feststellungsbeteiligten im Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die B-KG, D und E Einspruch ein u.a. mit der Begründung, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei.

Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 1. Juli 2002 wurden die Veräußerungsgewinne (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf insgesamt … DM festgestellt.

Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 stellte das FA A die Veräußerungsgewinne auf insgesamt … DM fest.

Mit gegenüber der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der B-KG sowie D und E ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt … -FA B-) vom 27. November 2012 wurden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt … DM festgestellt. Im Einzelnen wurden für die B-KG ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM, für D ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM und für E ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM festgestellt; im Übrigen wurden deren Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne berücksichtigte das FA B wegen einer Steuerklausel des AV eine Kapitalerhöhung von insgesamt … DM; die Summe der Veräußerungsgewinne wurde damit wie folgt ermittelt: …

Hiergegen erhoben die Kläger im Dezember 2012 Klage beim Finanzgericht Hamburg (FG), die Klägerin zu 1. unter dem Aktenzeichen 6 K 277/12, D unter dem Aktenzeichen 6 K 278/12 und E unter dem Aktenzeichen 6 K 276/12.

Zur Begründung führten die Kläger im Wesentlichen aus, weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter seien vor dem 31. Januar 2001 auf die K-AG übertragen worden, denn dieses Datum werde im Übertragungsvertrag ausdrücklich als „Übergangsstichtag II“ bezeichnet. Zudem sei der dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Auch seien die Altgesellschafter aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung bis zum 31. Januar 2001Mitunternehmer der A-KG geblieben, denn sie hätten in dieser Zeit Mitunternehmerinitiative entfaltet und auch Mitunternehmerrisiko getragen.

Das FA B führte unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidungen u.a. aus, dass die Altgesellschafter aus der Beteiligung an der A-KG ab dem 1. Februar 2000 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen hätten, weil sie keine Mitunternehmer mehr gewesen seien. Wegen fehlender Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens hätten die Altgesellschafter kein oder nur ein sehr geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Das schwache Mitunternehmerrisiko werde auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen.

Nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung lud das FG mit Beschluss vom 28. November 2004 6 K 277/12 die L-GmbH (jetzige Firma: P-GmbH) bei, nachdem das FA B dies unter Hinweis auf § 174 Abs. 5 AO beantragt hatte.

Mit -durch FG-Beschluss vom 9. Februar 2015 hinsichtlich des Rubrums berichtigtem- Urteil vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 wies das FG die Klage ab. Die B-KG, D und E hätten bereits im Streitjahr kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen, denn sie hätten ihren Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum 31. Januar 2001 wirksam an die K-AG abgetreten. Eine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG reiche nicht aus. Von den Altgesellschaftern der A-KG bis zum 31. Januar 2001 ausgeübte Tätigkeiten seien möglicherweise bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Für eine pauschale Vergütung von Betriebsvermögensmehrungen ergäben sich im AV jedoch keine Hinweise. Auch die vereinbarte Verzinsung des Kaufpreises führe nicht zu einer pauschalen Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn und den stillen Reserven der A-KG. Mangels Mitunternehmerrisikos könne dahinstehen, ob die Altgesellschafter bis 2001 Mitunternehmerinitiative gehabt hätten.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 16 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung -EStG-).

Sie machen im Wesentlichen geltend, die Altgesellschafter der A-KG seien bis zum 31. Januar 2001 wirtschaftliche Eigentümer der im Rahmen der 2. Tranche veräußerten Gesellschaftsanteile (25 %) geblieben, denn sie seien auch über den 31. Januar 2000 hinaus als Mitunternehmer der A-KG anzusehen. Die rechtliche Stellung der Kommanditisten in Bezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte habe sich nach dem 31. Januar 2000 nicht geändert. Die Kläger hätten in der Zeit vom 31. Januar 2000 bis zum 31. Januar 2001 auch weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, denn am Misserfolg des Unternehmens seien sie bereits aufgrund ihrer Außenhaftung nach § 167 Abs. 3 HGB beteiligt gewesen. Eine Teilhabe am Erfolg liege vor, weil die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten. Die vereinbarte Verzinsung des für die 2. Tranche vereinbarten Kaufpreises stelle eine pauschalierte Beteiligung am laufenden Gewinn der A-KG dar. Da die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt gewesen sei, könne diese auch ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensieren. Deshalb seien 25 % ihrer Mitunternehmerstellung erst in 2001 veräußert worden.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 9. Februar 2015 aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27. November 2012 dahin zu ändern, dass darin Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der ehemaligen A-KG wie folgt festgestellt werden:

DM

Klägerin zu 1. (C-GmbH & Co. KG

als Rechtsnachfolgerin der

B-KG)

…

Kläger zu 2. (D) …

Klägerin zu 3. (E) …

Das FA B beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, die Kläger wiederholten ihren Vortrag aus dem erstinstanzlichen Verfahren und setzten sich nicht ausreichend mit der Begründung des FG-Urteils auseinander. Auf eine Mitunternehmerinitiative der Kläger komme es nach dem FG-Urteil nicht an. Nachdem der Kaufpreis für die 1. und 2. Tranche hätte einheitlich ermittelt werden sollen, sei keine Wertsteigerung in Bezug auf eine Betriebsvermögensmehrung vereinbart gewesen; der Kaufpreis für 75 % der Anteile habe genau 75 %des gesamten Kaufpreises betragen. Und selbst wenn eine Wertsteigerung hätte berücksichtigt werden sollen, so sei diese durch eine Bürgschaft der K-AG abgesichert gewesen, so dass die Kläger insoweit kein Risiko eingegangen wären. Im Übrigen sei die Mitunternehmerinitiative derart gering ausgeprägt gewesen, dass die Kläger keinen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung mehr hätten nehmen können.

Die Beigeladene beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Nachdem das FA B unter Hinweis auf § 174 Abs. 5 AO ihre Beiladung beantragt habe, führe eine Stattgabe der Revision zu einer steuerlichen Mehrbelastung der Beigeladenen von … €. Sie schließe sich der Revisionserwiderung des FA B an.

Gründe:

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die weiteren im Streitjahr an der A-KG beteiligten Kommanditisten (F und G) bzw. deren Rechtsnachfolger zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18). Eine solche selbständig anfechtbare Regelung (Feststellung) ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.1.; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, Rz 17, jeweils m.w.N.) jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers, z.B. -wie hier- aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.1., und in BFHE 257, 292, Rz 18). Vorliegend steht nur der Umfang der von der B-KG sowie von D und E jeweils im Streitjahr erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG im Streit. Die Summe der von mehreren Mitunternehmern erzielten Veräußerungsgewinne ist demgegenüber selbst dann nur eine bloße Rechengröße, wenn alle Mitunternehmer im Rahmen eines gemeinsam abgeschlossenen Vertrags ihre Anteile veräußern und der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid auch einen Gesamtbetrag der einzelnen Veräußerungsgewinne ausweist, der rechnerisch (hier prozentual nach Anteilen) auf die einzelnen Mitunternehmer „verteilt“ wird.

2. Die Revision hat keinen Erfolg. FA B und FG sind im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die von der B-KG, D und E erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig als Veräußerungsgewinne i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind. Denn alle drei ehemaligen Kommanditisten der A-KG haben bereits im Streitjahr nicht nur das Eigentum an ihren Mitunternehmeranteilen zu 75 %, was insoweit zwischen Beteiligten nicht in Streit steht, sondern darüber hinaus das wirtschaftliche Eigentum an den restlichen 25 % ihrer Mitunternehmeranteile an die K-AG übertragen.

a) Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.

aa) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), erzielt werden. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.). Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a; BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, Rz 27). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, so verkörpert er doch die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 33, m.w.N.). Deshalb ist auch der Übergang der Inhaberschaft an einem Mitunternehmeranteil grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben (§ 39 Abs. 1 AO) zu beurteilen. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann aber auch vorliegen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) auf den Erwerber übergegangen ist (z.B. BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, unter II.2.b, m.w.N.). Denn auch die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34).

bb) Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 38, jeweils m.w.N.). Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34, m.w.N.). Dabei ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (z.B. BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, Rz 17, m.w.N.).

cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1.; in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, und in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20). Die Merkmale der Mitunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.).

dd) Im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.2.a aa, m.w.N.). Dieser Gewinn ist bei Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch dann im Kalenderjahr des Ausscheidens des Mitunternehmers zu erfassen, wenn die Mitunternehmerschaft -wie im Streitfall die A-KG- ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr (bei der A-KG die Zeit vom 1. Oktober bis 30. September) ermittelt, denn § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043, Rz 29, 31). Der Zeitpunkt der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist deshalb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen, in dem der Erwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen.

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die K-AG bereits im Laufe des Streitjahrs in der Lage gewesen sei, die B-KG, D und E (auch) hinsichtlich der streitbefangenen, ihnen gemäß den Regelungen des AV bis zum sog. Übergangsstichtag II verbleibenden 25 % ihrer ursprünglichen Kommanditanteile aus ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche Gesellschafter vollständig zu verdrängen, und damit wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) der streitbefangenen Anteile geworden sei, im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums allein darauf gestützt, dass das Mitunternehmerrisiko im Streitjahr bereits vollständig auf die K-AG übergegangen sei (dazu aa). Insoweit hat es übersehen, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zudem voraussetzt, dass auch die Mitunternehmerinitiative im Streitjahr vollständig auf die K-AG übergegangen sein muss. Das FG hat aber alle dafür erforderlichen Tatsachen festgestellt, so dass es dem BFH ausnahmsweise möglich ist, diese Würdigung selbst zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, dazu bb).

aa) Das Mitunternehmerrisiko ist bereits im Streitjahr auf die Erwerberin übergegangen, die Altgesellschafter der A-KG, darunter die B-KG, D und E, haben nach dem Übergangsstichtag I kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen.

(1) Die Altgesellschafter haben nach Abschn. I § 2 Abs. 2.3des AV den mit ihren „vollständigen“ Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II („Ablauf des 31. Januar 2001“) an die K-AG abgetreten, die die Abtretungen angenommen hat. Die Abtretungen sollten zwar nach der genannten vertraglichen Regelung „dinglich wirksam [werden], sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4)“. Dabei lautet Abschn. I § 2 Abs. 2.4 des AV: „Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich: …“. Kurz gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des Kaufpreises für 75 %der Kommanditanteile, eine Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts, die Aushändigung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der K-AG (vgl. auch Abschn. IV Ziff. 6 des AV) an die Anwälte der Verkäufer sowie die Eintragung der K-AG als Rechtsnachfolgerin bezüglich der 75 %igen Kommanditanteile im Handelsregister der A-KG. Das FG ist jedoch im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr erfüllt waren und somit die Gewinnanteile für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II ebenfalls bereits im Streitjahr vollständig an die K-AG abgetreten waren.

Zwar hat das FG im Tatbestand seiner angefochtenen Entscheidung nur den Eintritt von zwei der genannten Bedingungen schon im Streitjahr, nämlich die Nichtuntersagung eines Zusammenschlusses der A-KG mit der K-AG durch das Bundeskartellamt im April 2000 sowie die Eintragung der K-AG im Handelsregister im Juli 2000, ausdrücklich festgestellt. Die Umstände des Streitfalls legen es aber nahe, dass die Eintragung der K-AG zeitlich erst nach der vereinbarten Kaufpreiszahlung und der Leistung einer Bürgschaft erfolgt ist und somit alle vier aufschiebenden Bedingungen für die Wirksamkeit der Abtretungen der mit den „vollständigen“ Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteile bereits im Streitjahr eingetreten sind. Nach Abschn. I § 2 Abs. 2.5 des AV lautet nämlich der Auftrag der Vertragsparteien an den amtierenden Notar, dass dieser die Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche erst -frühestens zum Übergangsstichtag I- zum Handelsregister einreichen solle, wenn u.a. die Bezahlung des Kaufpreises nachgewiesen und die Quittung über die Leistung der Bürgschaft eingegangen sei. Demzufolge müssen auch die beiden letztgenannten Bedingungen vor der Eintragung der K-AG ins Handelsregister der A-KG erfüllt gewesen sein.

(2) Die Altgesellschafter, darunter die B-KG, D und E, hatten ihre vollständigen Gewinnansprüche schon im Streitjahr wirksam für die Zeit ab dem 1. Februar 2000 an die Erwerberin abgetreten und waren von diesem Zeitpunkt an nicht mehr an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der A-KG beteiligt.

(a) Der Übergang der Gewinnbeteiligung ergibt sich daraus, dass die Abtretung ausdrücklich (Abschn. I § 2 Abs. 2.3 des AV) auch mit Rücksicht darauf erfolgt ist, dass die Verkäufer -erfolgsunabhängig- nach Abschn. IV Ziff. 4 des AV im Zuge der „Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (2. KG-Tranche)“ ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für diese Tranche erhalten sollten. Anders als die Kläger meinen, begründet eine Teilhabe der Altgesellschafter am Erfolg der A-KG auch nicht der Vortrag der Kläger, dass die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten, was einer pauschalierten Beteiligung am laufenden Gewinn gleichkomme. Denn der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil, dessen Zahlung durch die erwerbende K-AG durch verschiedene Maßnahmen (u.a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft der Erwerberin) abgesichert war, vermittelt ungeachtet der Motive für seine Bemessung keine aktive Teilhabe an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der betreffenden Mitunternehmerschaft. Ein solcher Kaufpreis wäre auch bei einer von den Vertragsparteien nicht erwarteten positiven oder negativen Geschäftsentwicklung der A-KG unverändert geblieben. Und selbst wenn derartige Gesichtspunkte bei der Bemessung der ab dem 1. Februar 2000 vereinbarten Festverzinsung des auf die „2. Tranche“ entfallenden Kaufpreises eine Rolle gespielt hätten, würde in einer im Voraus fest vereinbarten Verzinsung nicht der tatsächliche Erfolg oder Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG während des Zinslaufs abgebildet; vielmehr ist eine derartige Verzinsung typisch für einen Darlehensgeber (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.1.a). In gleicher Weise vermitteln weder der vereinbarte Kaufpreis noch dessen feste Verzinsung in der Zeit ab dem 1. Februar 2000 eine Beteiligung an konkreten Betriebsvermögensmehrungen bzw. den ab diesem Zeitpunkt gebildeten stillen Reserven des Anlagevermögens und/oder einem neu entstandenen Geschäftswert der A-KG.

(b) Auch am Verlust nahmen die Altgesellschafter über den Übergangsstichtag I hinaus nicht mehr teil. Durch Abschn. II Ziff. 3.5 des AV war § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-KG mit Wirkung vom 1. Februar 2000 neu gefasst worden. Danach stand das anfallende Ergebnis allein der K-AG zu, so dass die übrigen Gesellschafter -so die ausdrückliche Folgerung im AV- weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnahmen.

bb) Die Altgesellschafter konnten nach den vom FG festgestellten Regelungen des Vertragswerks über den Übergangsstichtag I hinaus in der A-KG auch keine Mitunternehmerinitiative mehr entwickeln. Vielmehr hat die K-AG als Erwerberin auch hinsichtlich der zivilrechtlich über den Übergangsstichtag I hinaus fortbestehenden Kommanditanteile der Altgesellschafter an deren Stelle Mitunternehmerinitiative entfaltet.

Zwar standen den Veräußerern über den Übergangsstichtag I hinaus die ihren reduzierten Anteilen entsprechenden Mitwirkungsrechte in der A-KG und der Komplementär-GmbH zu. Diese konnten jedoch faktisch nur noch zugunsten der K-AG ausgeübt werden. Durch Abschn. II Ziff. 3.2 des AV sind nämlich die §§ 6 bis 8 des Gesellschaftsvertrags der A-KG in einer Bestimmung zusammengefasst worden. Die K-AG war danach berechtigt, drei der Mitglieder des Verwaltungsrats zu bestimmen, während den übrigen Kommanditisten gemeinsam das Recht zustand, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Im Verwaltungsrat der A-KG verfügte die Erwerberin demnach fortan über eine Mehrheit der Stimmen, so dass keine Entscheidung gegen die Erwerberin möglich war. Zudem war eine dem § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der A-KG in seiner ursprünglichen Fassung entsprechende Regelung, wonach der Verwaltungsrat über die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft zu bestimmen hatte und die geschäftsführende V-GmbH an dessen Richtlinien und Weisungen gebunden war, im geänderten Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht mehr enthalten. Der Verwaltungsrat hatte somit nicht mehr wie zuvor die Möglichkeit, auf die Geschäftsführung in der A-KG bestimmenden Einfluss zu nehmen.

Auch aus der über den Übergangsstichtag I hinaus bestehenden Beteiligung der Verkäufer an der Komplementär-GmbH ergab sich keine Mitunternehmerinitiative in Bezug auf die A-KG, nachdem sich die Altgesellschafter verpflichtet hatten, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit der K-AG auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter K-AG zu stimmen (Abschn.II Ziff. 2 des AV). Insoweit spricht der vom FG festgestellte Umstand, dass u.a. D im Mai, September und Dezember 2000 an Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin teilgenommen hat, nicht für eine fortbestehende Mitunternehmerinitiative. Mit der vorgenannten Würdigung im Einklang steht auch die Regelung in Abschn. I § 11 Abs. 11.2 des AV, wonach D auf ausdrücklichen Wunsch der K-AG Mitglied des Verwaltungsrats der A-KG bis zum 31. Januar 2001 bleiben sollte, „um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren“. Diese auf die Außenwirkung der Übertragung des Betriebs der A-KG auf die K-AG abzielende Regelung sagt nichts darüber aus, wer die Geschäfte der A-KG nach dem Übergangsstichtag I (intern) maßgeblich bestimmen konnte.

Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls muss deshalb davon ausgegangen werden, dass nach dem Übergangsstichtag I -innerhalb des Streitjahrs- auch die Mitunternehmerinitiative vollständig auf die erwerbende K-AG übergegangen war.

cc) Nach alledem ist die Würdigung des FG, dass die Altgesellschafter bereits im Streitjahr von der K-AG aus ihrer Stellung als Mitunternehmer der A-KG verdrängt worden sind, und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Mitunternehmeranteilen der B-KG, des D und der E bereits vollständig im Streitjahr stattgefunden hat, obwohl in Abschn. IV Ziff. 3 des AV für 25 % dieser Anteile als „schuldrechtlicher Übergangsstichtag“der Ablauf des 31. Januar 2001 bestimmt war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dass die A-KG ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, ist -wie oben ausgeführt- für die Bestimmung des Zeitpunkts der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht von Bedeutung. Folglich sind die Gewinne der B-KG sowie von D und E aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der A-KG zu Recht insgesamt bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Jahr 2000 erfasst worden. Nachdem die Berechnung der streitbefangenen Veräußerungsgewinne im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiter gehenden Ausführungen ab.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO.

Zahlt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der Arbeitnehmer dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich. Dies entschied der BFH (Az. IX R 16/17).

BFH: Abfindungszahlung als Entschädigung – außerordentliche Einkünfte

Zahlt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der Arbeitnehmer dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich.

Tenor:

Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E den Kläger betrifft.

Auf die Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E aufgehoben, soweit es die Klägerin betrifft.

Auf die Klage der Klägerin wird die Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 aufgehoben; im Übrigen wird die Klage als unzulässig abgewiesen.

Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens im Verhältnis zum Kläger zu tragen.

Die übrigen Kosten des Verfahrens werden zwischen der Klägerin und dem Beklagten gegeneinander aufgehoben.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), werden im Jahr 2013 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum 31. März 2013 als Verwaltungsangestellter bei der Stadt A beschäftigt. Ab dem 1. April 2013 bezog er Renteneinkünfte. Grundlage für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers war ein am 19. Dezember 2012 zwischen ihm und der Stadt A geschlossener Auflösungsvertrag. Nach § 1 dieses Auflösungsvertrags wurde das Arbeitsverhältnis zwischen der Stadt A und dem Kläger mit Ablauf des 31. März 2013 im gegenseitigen Einvernehmen und ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist beendet. Gemäß § 2 erhielt der Kläger zum Zeitpunkt des Ausscheidens eine Abfindung in Höhe von 36.250 €. In § 3 ist geregelt, dass mit Ablauf des 31. März 2013 alle gegenseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis erlöschen und der Kläger keine weiteren rechtlichen Schritte etwaiger Höhergruppierungs- und Gleichbehandlungsbegehren unternehmen werde. Die Stadt A zahlte dem Kläger die vereinbarte Abfindung mit der Gehaltsabrechnung für März 2013 aus.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, den Abfindungsbetrag dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 28. April 2014 die Einkommensteuer für das Streitjahr ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes fest. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit Bescheid vom 29. Juli 2014 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2013 aus nicht streitigen Gründen. Den Einspruch wies das FA mit der gegen beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen von beiden Klägern gemeinsam erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1096 veröffentlichten Urteil statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 29. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 entsprechend dem Klageantrag ab und unterwarf die Abfindungszahlung in Höhe von 36.250 € dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuerbeträge übertrug das FG dem FA.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision zu verwerfen, hilfsweise sie zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit das angefochtene Urteil den Kläger betrifft. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom Kläger vereinnahmte Abfindung gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist, da sie zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt.

1. a) Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Juli 2008 IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130, unter II.2., m.w.N., und vom 25. August 2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.1.a). Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, soweit er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (z.B. Senatsurteil vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen ist und wenn durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. April 2014 IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514, Rz 12, m.w.N.). Eine Zusammenballung von Einkünften ist nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Einschluss der Entschädigung infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge, erhalten hätte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, unter II.1., m.w.N.).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG zutreffend entschieden, dass die dem Kläger von der Stadt A gezahlte Abfindung in Höhe von 36.250 € eine Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, die als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

a) Das FG hat den Auflösungsvertrag vom 19. Dezember 2012 dahin ausgelegt, dass die Abfindungszahlung unmittelbar zum Ausgleich des dem Kläger infolge des Wegfalls seiner Bezüge erlittenen Schadens bestimmt ist und auf dem Auflösungsvertrag als neuer Rechtsgrundlage beruht. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist nach Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

b) Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger bei Abschluss des Auflösungsvertrags unter tatsächlichem Druck stand.

aa) Der Senat kann hierbei offenlassen, ob an dem Erfordernis der Druck-/Zwangssituation bei Zahlung einer Abfindung im Rahmen eines Über-/Unterordnungsverhältnisses festzuhalten ist (grundsätzlich zweifelnd Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 23. November 2016 X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26). Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer -wie vorliegend- im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, ist jedenfalls in der Regel davon auszugehen, dass der Arbeitnehmer die Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht allein aus eigenem Antrieb herbeigeführt hat. Wäre das der Fall, hätte der Arbeitgeber keine Veranlassung, eine Abfindung zu leisten. Stimmt der Arbeitgeber dem gegenüber einer Abfindungszahlung an den Arbeitnehmer zu, kann im Regelfall angenommen werden, dass dazu auch eine rechtliche Veranlassung bestand. Insofern kann ohne Weiteres auch angenommen werden, dass der Arbeitgeber zumindest auch ein erhebliches eigenes Interesse an der Auflösung des Arbeitsverhältnisses hatte. Dass der Arbeitnehmer unter solchen Umständen bei Abschluss des Vertrags über die Auflösung seines Arbeitsverhältnisses unter einem nicht unerheblichen tatsächlichem Druck stand, bedarf dann keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen mehr.

bb) Aus den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich keine Anhaltspunkte, die im Streitfall ausnahmsweise eine abweichende Beurteilung rechtfertigen würden.

Nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG hat die Stadt A durch den angekündigten Personalabbau alle in Betracht kommenden Beschäftigten unter tatsächlichen Druck gesetzt, da diese sich in der Folge mit einer möglichen vorzeitigen Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses und den damit verbundenen Konsequenzen auseinandersetzen mussten. Anders als das FA meint, ist insoweit unerheblich, ob der Kläger bereits von Beginn an unmittelbar von den geplanten Personalmaßnahmen der Stadt A betroffen war. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers war die Frühverrentung rentennaher Mitarbeiter gegen Abfindung Bestandteil der Einsparungsmaßnahmen, so dass der Kläger zumindest zu der Zielgruppe und damit zu den von den Einsparungsmaßnahmen potenziell Betroffenen gehörte. Der Kläger musste sich daher mit einer möglichen Beendigung seines Dienstverhältnisses auseinandersetzen; dass er für die Stadt A auch nicht unabkömmlich war, verdeutlicht ihr Angebot auf Abschluss eines Auflösungsvertrags.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass zwischen dem Kläger und der Stadt A bereits seit mehreren Jahren ein Konflikt über dessen tarifliche Eingruppierung bestand. Der Umstand, dass die Stadt A bereit war, dem Kläger im Rahmen der vorzeitigen Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfindung unter dessen Verzicht auf weitere Höhergruppierungs- und Gleichbehandlungsbegehren zuzahlen, spricht vielmehr dafür, dass die Stadt A kein Interesse an einer Fortsetzung des Dienstverhältnisses mit dem Kläger hatte.

Der Streitfall ist schließlich auch nicht deshalb ausnahmsweise abweichend zu beurteilen, weil der Kläger auf die Stadt A zugegangen war, um ein Angebot auf Abschluss eines Auflösungsvertrags gegen Abfindung zu erhalten, da der Kläger insoweit nach den Feststellungen des FG zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten über seine tarifliche Eingruppierung und der weiteren Fortsetzung seines Dienstverhältnisses gehandelt hat. Der Kläger hat somit unter dem Eindruck der gesamten Verhältnisse dem Druck der Stadt A nachgegeben und seinen Arbeitsplatz gegen eine Abfindungszahlung aufgegeben.

c) Zu Recht hat das FG auch eine Zusammenballung von Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG bejaht. Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr einschließlich der Abfindung insgesamt mehr erhalten, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Das FG hat insoweit zutreffend auch die Renteneinkünfte des Klägers im Streitjahr berücksichtigt, da im Rahmen der Vergleichsberechnung zur Ermittlung der Ist-Größe nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr maßgebend sind, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. April 2014 IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, Rz 13, m.w.N.). Zwar hätte das FG mangels progressionssteigernder Wirkung nicht auch den steuerfreien Teil der Renten des Klägers in die Vergleichsberechnung einbeziehen dürfen; dies ist vorliegend aber unschädlich, da der Kläger im Streitjahr auch ohne Berücksichtigung der steuerfreien Rentenanteile insgesamt mehr erhalten hat, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses erhalten hätte.

III.

Die Revision ist begründet, soweit das angefochtene Urteil die Klägerin betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Senat gibt der Klage der Klägerin mit der Maßgabe statt, dass die Einspruchsentscheidung, soweit sie gegen die Klägerin ergangen ist, isoliert aufgehoben wird und weist die Klage im Übrigen als unzulässig ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Zu Unrecht hat das FG der Klage der Klägerin in vollem Umfang stattgegeben. Die Klage war unzulässig, soweit sie auf eine ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlung gerichtet war, da die Klägerin das erforderliche Vorverfahren (vgl. § 44 Abs. 1 FGO, §§ 347 ff. der Abgabenordnung -AO-) nicht durchgeführt hatte.

a) Nach § 357 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären; es genügt, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat.

Aus der Rechtsbehelfsschrift muss sich aber hinreichend klar ergeben, wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung muss feststehen, welcher Ehegatte sich beschwert fühlt und die Nachprüfung des Steuerbescheides begehrt. Ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf hat nicht ohne Weiteres die Wirkung eines auch von dem anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2012 III R 59/12, BFH/NV 2013, 709, Rz 12, m.w.N.).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Kläger vorliegend erkennbar nur für sich allein, nicht auch für die Klägerin Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben vom 22. Mai 2014 benennt ausschließlich den Kläger im Briefkopf; es ist in der Ich-Form gehalten und auch nur von dem Kläger unterschrieben. So verhält es sich auch mit dem -außerhalb der Einspruchsfrist- an das FA gerichteten Schreiben des Klägers vom 15. Juli 2014. Es bestehen auch sonst keine Anhaltspunkte, dass der Kläger innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch auch für die Klägerin eingelegt hat, womit der angefochtene Einkommensteuerbescheid mit Ablauf der Einspruchsfrist gegenüber der Klägerin bestandskräftig geworden ist.

2. Die Sache ist spruchreif. Zwar hat die Klägerin vor dem FG die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beantragt. Nach der Rechtsprechung des BFH enthält dieser Antrag jedoch sinngemäß zugleich den zulässigen Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit sie gegen die Klägerin ergangen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, unter B.I.4.; vom 13. November 2008 V R 24/06, juris, Rz 11, und vom 17. Juli 2013 X R 28/13, BFH/NV 2014, 351, Rz 8). Insoweit erweist sich die Klage der Klägerin als begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf isolierte Aufhebung der gegen sie ergangenen Einspruchsentscheidung, da sie gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 keinen Einspruch eingelegt hatte. Die gegen sie gerichtete Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 durfte damit nicht gegen sie ergehen und war somit rechtswidrig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter I.1.c). Im Übrigen ist die Klage der Klägerin jedoch unzulässig, da sie das Vorverfahren nicht durchgeführt hatte.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO (Kläger) und § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO (Klägerin).

Rechtfertigt der Sanierungsbedarf einer Mietwohnung, der durch den plötzlichen Tod der langjährigen Mieterin aufgelöst werden muss, um eine Neuvermietung überhaupt zu ermöglichen, eine Einschränkung des Tatbestanderfolgs des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Herstellungskosten)? Der BFH hat zu dieser Frage Stellung genommen (Az. IX R 41/17).

BFH: Nach Anschaffung unvermutet angefallene Kosten zur Wiederherstellung des zeitgemäßen Zustands eines Mietobjektes als „anschaffungsnahe Herstellungskosten“

1. Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.
2. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung „verdeckte“, d. h. dem Steuerpflichtigen im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben werden.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. September 2017 12 K 113/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2012 erwarben die Kläger eine vermietete Eigentumswohnung in A zum Kaufpreis von 60.000 €; die anteiligen Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 40.316 €.

2

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.406 € geltend, die anteilig auf die Erneuerung des Badezimmers (8.517 €), die Erneuerung der Elektroinstallation (2.000 €), den Einbau von Fenstern (1.275 €), den Austausch einer Scheibe (186 €) sowie auf verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien (428 €) entfielen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21. März 2016 lediglich die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 €als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen; die übrigen Aufwendungen in Höhe von 11.978 €ordnete das FA den anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zu und berücksichtigte diese lediglich im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA).

4

Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, bei den durchgeführten Arbeiten habe es sich um Schönheitsreparaturen gehandelt. Überdies könne die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, da die langjährige Mieterin kurz nach Erwerb der Wohnung plötzlich verstorben sei und die Wohnung ohne Durchführung der Sanierungsmaßnahmen nicht erneut habe vermietet werden können. Das Badezimmer sei 40 Jahre alt und verwohnt, die Fenster lediglich einfach verglast, die Fensterrahmen defekt und die Fußböden schadhaft gewesen. Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard entsprochen. Diese Situation sei für die Kläger nicht vorhersehbar gewesen. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Es führte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juni 2016 IX R 22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999)aus, zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zählten auch Schönheitsreparaturen. Da die von den Klägern innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Objekts insgesamt geltend gemachten Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen, seien die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur über die AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 Satz 1 Nr. 2a EStG) zu berücksichtigen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten oder isolierte Betrachtung einzelner baulicher Maßnahmen finde nicht statt.

6

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie tragen vor, die maßgebliche Wohnung in betriebsbereitem und vermietetem Zustand erworben zu haben. Der Umstand, dass durch den plötzlichen Tod der Mieterin Investitionen erforderlich geworden seien, um eine Neuvermietung zu ermöglichen, rechtfertige es, den Sinngehalt der maßgeblichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG teleologisch zu reduzieren und die insoweit getragenen Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 6/16 (BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9) anerkannt, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht werden, als Werbungskosten sofort abziehbar seien. Das angefochtene Urteil des FG stehe hierzu im Widerspruch.

7

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 26. September 2017 12 K 113/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 21. März 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass -bei gleichzeitiger Herabsetzung der AfA von bisher 1.046 € auf 807 €- weitere sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 11.978,35 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9

Das FA weist darauf hin, dass es sich bei den von den Klägern geltend gemachten Kosten nicht um solche für unvermutete Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens handele, der nachweislich erst nach der Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden sei. Eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 bestehe daher nicht.

Gründe:

II.

10

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind.

11

1. Aufwendungen, die -wie im Streitfall-durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

12

a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

13

b) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

14

aa) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992), IX R 15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996) und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, jeweils m.w.N.

15

bb) Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999).

16

cc) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter -im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener- Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9; FG Düsseldorf, Urteil vom 30. August 2016 10 K 398/15 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1774, rechtskräftig). Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne „angelegt“war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

17

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zu Recht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.

18

a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) führten die Kläger im Streitjahr an ihrer Ende 2012 erworbenen Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen durch, die (nur) aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den/die jeweiligen Nutzungsberechtigten erforderlich geworden sind. Das FG hat demgegenüber keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass die im Zuge der Renovierungsarbeiten beseitigten Schäden -zeitlich gesehen-nach dem Erwerb des Objekts seitens der Kläger verursacht worden sind und auf ein schuldhaftes Verhalten der -rund ein Jahr nach dem Erwerbszeitpunkt verstorbenen- Vormieterin zurückzuführen sind.

19

b) Vor diesem Hintergrund sind die von den Klägern in Höhe von 11.978,35 €geltend gemachten weiteren Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; sie stellen anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Denn die Kläger haben im Zuge der -aufgrund des Todes der Mieterin unvermuteten- Instandsetzungsmaßnahmen lediglich den zeitgemäßen Zustand des Mietobjektes wiederhergestellt und dabei übliche, durch eine vertragsgemäße Wohnnutzung entstandene Mängel beseitigt. Soweit in diesem Rahmen auch „verdeckte“, d.h. den Klägern im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben wurden, sind auch die hierfür getragenen Aufwendungen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

20

Ob das FA die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 € zu Recht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu Recht gewertet hat, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots offenbleiben (zum Verböserungsverbot vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.).

21

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob der (polnische) Kläger nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG berechtigt war, einen nach Deutschland entsandten Polen in Kindergeldangelegenheiten (steuerrechtlich) zu vertreten (Az. II R 3/16).

BFH: Zurückweisung eines Bevollmächtigten

1. Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.
2. Die Erlaubnis eines Bevollmächtigten zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet eines ausländischen Rechts sowie des Rechts der EU umfasst nicht die Vertretung von Unionsbürgern im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld.
3. Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu Steuersachen i. S. des § 80 Abs. 5 AO a. F.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 15. April 2015 2 K 357/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war ein in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und Polen niedergelassener Rechtsbeistand. Seit dem 3. Februar 2016 ist er in Deutschland als Rechtsanwalt zugelassen. Der Präsident des zuständigen Oberlandesgerichts erteilte ihm am 25. Februar 2011 nach dem Gesetz über außergerichtliche Rechtsdienstleistungen (Rechtsdienstleistungsgesetz -RDG-) die Erlaubnis, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der Europäischen Union (EU) und des Rechts des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zu erbringen.

2

Am 11. Juni 2013 zeigte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten, der zuständigen Familienkasse (Familienkasse), die Vertretung eines polnischen, nach Deutschland entsandten Arbeitnehmers an. Er beantragte für seinen Mandanten die Bewilligung von Kindergeld und legte für diesen Einspruch ein. Mit Bescheid vom 20. Januar 2015 wies die Familienkasse den Kläger nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung (AO) als Bevollmächtigten zurück.

3

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Zurückweisung erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war der Kläger weder nach den §§ 3, 3a, 4 des Steuerberatungsgesetzes in der für 2015 geltenden Fassung (StBerG) noch nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Die Erlaubnis des Klägers zur Rechtsberatung erfasse nicht das zum deutschen Steuerrecht gehörende Kindergeldrecht.

4

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Zur Begründung trägt er vor, die Zurückweisung sei schon deswegen unzulässig, weil die reine Hilfestellung für polnische Steuerbürger noch keine Hilfeleistung i.S. des § 80 Abs. 5 AO sei. Vor allem aber habe sich seine Vertretung und Rechtshilfe nur auf Fragen des polnischen Rechts und des Unionsrechts bezogen. Der Schwerpunkt des Kindergeldverfahrens liege nicht im Steuerrecht, sondern im Sozialrecht der EU. Es sei nur zufällig an das Steuerrecht angeknüpft. Zahlreiche Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zeigten, dass im Kindergeldrecht Widersprüche zwischen dem nationalen und dem Unionsrecht aufzuklären seien. Durch die Zurückweisung werde er in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 12 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) garantierte Dienstleistungsfreiheit. Trotz entsprechender Fachkenntnisse könne er seine Dienstleistungen in Deutschland nicht rechtmäßig erbringen. Die Grundsätze des EuGH-Urteils in der Rechtssache X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14, EU:C:2015:827 seien auch auf ihn anzuwenden. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), denn seinen in Deutschland tätigen Mandanten werde der Zugang zu einer fachlichen Vertretung verweigert. Schließlich sei auch der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 18 AEUV) verletzt, denn zugelassene Rechtsanwälte könnten ihre Mandanten uneingeschränkt vertreten, Rechtsbeistände jedoch nicht.

5

Trotz zwischenzeitlicher Zulassung als Rechtsanwalt bestehe nach wie vor ein Rechtsschutzinteresse für das anhängige Verfahren. In anderen Verfahren, in denen er zurückgewiesen wurde, habe er die Erstattung der Kosten des Vorverfahrens beantragt. Außerdem bestehe ein Rehabilitationsinteresse.

6

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und den Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 aufzuheben,

hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 rechtswidrig war.

7

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

8

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zurückweisung des Klägers als Bevollmächtigter durch die Familienkasse mit Bescheid vom 20. Januar 2015 rechtmäßig ist.

9

1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere fehlt ihr nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis.

10

a) Für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids nach § 80 Abs. 5 AO sind die Verhältnisse bei dessen Ergehen maßgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV2017, 619, Rz 14). Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.

11

Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, sind unwirksam (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). Daran ändert die nach der Zurückweisung erfolgte Zulassung als Rechtsanwalt oder Steuerberater nichts; die nach der Zurückweisung vorgenommenen Rechtshandlungen werden aufgrund der Zulassung nicht rückwirkend zulässig. Wurde der Bevollmächtigte rechtmäßig nach § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen, bleiben die von ihm bis zu seiner Zulassung vorgenommenen Rechtshandlungen unwirksam. Erst vom Wirksamwerden der Zulassung an kann der Bevollmächtigte Rechtshandlungen wieder wirksam vornehmen.

12

b) Ausgehend davon besteht für die Revision ein Rechtsschutzinteresse, obwohl der Kläger mittlerweile als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen ist. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung im Zeitpunkt des Erlasses des Zurückweisungsbescheids. Die spätere Zulassung des Klägers als Rechtsanwalt hat auf die Wirkungen des Zurückweisungsbescheids keinen Einfluss. Der Kläger istdurch den ihn belastenden Zurückweisungsbescheid weiterhin beschwert. Das reicht für das allgemeine Rechtsschutzinteresse aus.

13

2. Die Zurückweisung des Klägers ist rechtmäßig.

14

a) Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO sind alle Angelegenheiten, die unmittelbar oder mittelbar mit der Verwirklichung von Steuertatbeständen oder Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitentatbeständen zu tun haben. Ferner gehören dazu sonstige von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltete Angelegenheiten, soweit für diese durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StBerG; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO, Rz 57).

15

b) Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu den Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO.

16

Das Kindergeld ist als Steuervergütung ausgestaltet (vgl. § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG sind auf das Verfahren über die Bewilligung des Kindergeldes die Vorschriften der AO anzuwenden. Das Kindergeld wird durch die als Bundesfinanzbehörden geltenden Familienkassen verwaltet (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 10 des Finanzverwaltungsgesetzes in der bis 2016 geltenden Fassung). Auch soweit das Kindergeld nach § 31 Satz 2 EStG der Förderung der Familie dient, stellt es keine Sozialleistung im formellen Sinn dar, sondern eine einkommensteuerrechtliche Förderung der Familie durch eine Sozialzwecknorm (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865).

17

Soweit Ansprüche als reine Sozialleistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) geltend gemacht werden, handelt es sich um ein eigenes Verfahren, für das der Rechtsweg zu den Sozialgerichten gegeben ist (§ 15 BKGG).

18

c) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 StBerG Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in Nummer 1 genannten Personen sind, Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Hilfeleistung erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH-Urteil vom 7. Juni 2017 II R 22/15, BFHE 258, 380, BStBl II 2017, 973, Rz 12, m.w.N.).

19

d) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet Deutschlands befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG).

20

e) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs i.S. des EStG sind nach § 4 Nr. 10 und Nr. 11 Satz 3 StBerG auch Arbeitgeber und Lohnsteuerhilfevereine befugt. Hintergrund für diese Regelung ist die Auffassung des Gesetzgebers, wonach in Kindergeldverfahren keine Notwendigkeit besteht, dass ein Steuerberater oder andere zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Personen tätig werden (BTDrucks 13/3084, S. 27).

21

f) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG dürfen natürliche und juristische Personen sowie Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, die bei der zuständigen Behörde registriert sind (registrierte Personen), aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen in einem ausländischen Recht erbringen. Ist das ausländische Recht das Recht eines Mitgliedstaates der EU, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den EWR oder der Schweiz, darf auch auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR beraten werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz RDG). Die Registrierung erfolgt auf Antrag und kann auf einen oder mehrere Teilbereiche beschränkt werden (§ 10 Abs. 2 RDG).

22

g) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Familienkasse den Kläger zu Recht nach § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigten zurückgewiesen.

23

aa) Der Kläger ist nach den Feststellungen des FG in einer Vielzahl von Fällen bei der Familienkasse als Bevollmächtigter in Kindergeldverfahren aufgetreten. Er gehörte im Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 619, Rz 14, s.o.) nicht dem in § 3 StBerG genannten Personenkreis an. Er hat auch nicht, wie § 3a StBerG es ermöglicht, als in Polen niedergelassener Rechtsbeistand nur vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen erbracht. Vielmehr hat er eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und von dort dauerhaft Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht.

24

bb) Der Kläger ist auch nicht in entsprechender Anwendung der Regelung aus § 4 Nr. 10 oder Nr. 11 StBerG befugt, geschäftsmäßig Hilfe speziell in Kindergeldverfahren zu leisten. Zwar ist durch diese Regelungen der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck gebracht worden, in Kindergeldverfahren die Hilfeleistung auch von solchen Personen zuzulassen, die nicht die Voraussetzungen der §§ 3, 3a StBerG erfüllen. Die in § 4 StBerG benannten Ausnahmevorschriften stellen jedoch eine abschließende Auflistung dar und können über die konkrete Regelung hinaus nicht allgemein auf ähnliche Fälle angewandt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1998 VII R 146/97, BFH/NV 1999, 216; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO, Rz 77).

25

cc) Die Erlaubnis des Klägers nach dem RDG steht der Zurückweisung nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, inwieweit das RDG überhaupt neben dem StBerG anwendbar ist, weil nach § 1 Abs. 3 RDG Regelungen in anderen Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, von dem RDG unberührt bleiben. Denn die Erlaubnis des Klägers, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR zu erbringen, umfasst nicht die Vertretung im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld. Das Kindergeldrecht ist in §§ 31, 32, 62 ff. EStG geregelt und damit Teil des deutschen Steuerrechts. Für das Verfahren sind die Vorschriften über die AO anzuwenden. Es kann dahinstehen, ob das Kindergeldrecht, insbesondere bei ausländischen Arbeitnehmern, überwiegend unionsrechtliche Bezüge aufweist und der Kläger gerade auf diesem Rechtsgebiet über besondere Kenntnisse verfügt. Für die Einordnung eines Rechtsgebiets ist die Rechtsnatur der Anspruchs- und/oder Ermächtigungsgrundlagen maßgeblich. Die Anspruchsgrundlagen für das Kindergeld sind in §§ 32, 62 ff. EStG geregelt. Unerheblich ist, ob diese Anspruchsgrundlagen durch das Unionsrecht eine besondere Ausgestaltung erfahren und/oder ob spezielle Rechtsfragen im Zusammenhang mit den Anspruchs- oder Ermächtigungsgrundlagen nur mittels Auslegung des Unionsrechts beantwortet werden können. Anderenfalls wären alle Rechtsfragen, die unionsrechtliche Bezüge aufweisen, von der Erlaubnis gedeckt. Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Kläger zur Beratung befugt gewesen wäre, wenn deren Gegenstand ausschließlich Vor- oder Zwischenfragen des polnischen Rechts, ggf. einschließlich seiner unionsrechtlichen Bezüge, gewesen wären.

26

3. Die Zurückweisung verletzt nicht das Recht des Klägers aus Art. 12 GG auf freie Berufsausübung.

27

Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet zwar dem Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, zur Grundlage seiner Lebensführung, also zum Beruf zu machen. Einschränkungen des Grundrechts sind aber aus Gründen des Gemeinwohls zulässig; sie stehen allerdings unter dem Gebot der Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Die Regelungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im StBerG, zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen durch das RDG und die Möglichkeit, nicht befugte Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen, sind im Interesse der Allgemeinheit an einer funktionierenden Steuerrechtspflege und dem Schutz des Publikums vor zur Steuerberatung nicht hinreichend qualifizierten Personen erforderlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2009 VII R 45/07, BFHE 227, 288, BStBl II 2010, 205).

28

4. Die Zurückweisung verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

29

a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 36).

30

b) Die Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen sind gegenüber denen des Kapitels über das Niederlassungsrecht subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom 30. November 1995 C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22). Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den Geltungsbereich des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist (EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom 29. April 2004 C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a. vom 10. Mai 2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt (vgl. EuGH-Urteile Kommission/ Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). Bei der Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs der Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet, niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30).

31

c) Ist ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Berater auch in Deutschland niedergelassen, kann er sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen; die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV dann jedoch zur Folge, dass der Berater mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 39, zu einer Steuerberatungsgesellschaft).

32

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen verstößt die Zurückweisung des Klägers nicht gegen Unionsrecht.

33

aa) Der Kläger hat unstreitig eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und seine Dienstleistung nicht nur aus dem Mitgliedsland Polen über die Grenze angeboten und ausgeübt. Er kann sich damit auf die Niederlassungsfreiheit berufen, unterliegt jedoch zugleich den nationalen Beschränkungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung im Steuerrecht. Der Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben zugleich über eine Niederlassung in Polen verfügte und seine Mandanten auch von dort beraten hat, führt nicht dazu, dass er sich trotz seiner Niederlassung in Deutschland nunmehr auf die Dienstleistungsfreiheit berufen kann. Anderenfalls liefe die Regelung des § 49 Abs. 2 AEUV, wonach für die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten, leer.

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bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 18 AEUV liegt nicht vor. Diese Vorschrift tritt nach ihrem klaren Wortlaut („unbeschadet besonderer Bestimmungen“) hinter die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit zurück (vgl. Kahn/Henrich in Geiger/Kahn/Kotzur, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 18 AEUV Rz 2, m.w.N.). Auf die in Art. 45 AEUV geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich der Kläger nicht berufen, denn er ist kein Arbeitnehmer. Es ist nicht erkennbar, dass die Zurückweisung als Bevollmächtigter einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit der Mandanten des Klägers begründen könnte, auf den sich der Klägerselbst berufen könnte.

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 18/17).

BFH: Einkünfte aus Leistungen – „Break Fee“

Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 26. Oktober 2016 5 K 490/15 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2011 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2011 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die beim Kläger berücksichtigten Einkünfte aus Leistungen von 161.266 € unberücksichtigt bleiben.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Gründungsgesellschafter an der Z-AG (AG) beteiligt. Die Aktien der AG waren zum Börsenhandel zugelassen.

Im Jahr 2011 leiteten der Kläger und andere verkaufsbereite Aktionäre ein öffentliches Gebotsverfahren im Umfang einer Mehrheitsbeteiligung an der AG in die Wege. An dem Verfahren beteiligten sich als Bieter u.a. die … (B) und die …(C). C bot zunächst 16,50 € pro Aktie, B einen Preis zwischen 15,50 € und 17,50 € pro Aktie.

Ende … 2011 stellte B ein Angebot für 19 € pro Aktie in Aussicht, verlangte jedoch zur Durchführung einer erweiterten Due Diligence den Abschluss eines „Exclusivity Agreement“bei Vereinbarung einer an die Aktionäre zu zahlenden „Break Fee“ in Höhe von 2,5 Mio. €. Dieses Angebot lehnten die Aktionäre ab. Eine Einigung mit C stehe unmittelbar bevor. Es bestünde die Gefahr der Minderung des Verkaufspreises durch Verlagerung von Knowhow auf B. Außerdem drohten erhebliche Kosten für Rechts- und Steuerberatung sowie Bindung des Managements der AG. B erhöhte daraufhin die „Break Fee“ um 1 Mio. €, zahlbar an die AG, und das „Exclusivity Agreement“ kam im … 2011 zustande.

In der Vereinbarung verpflichteten sich die Aktionäre (u.a.), während des vereinbarten Zeitraums („Exclusivity Period“) sämtliche Verhandlungen über den Verkauf der Anteile mit Dritten zu unterlassen, die Aktien weder zu veräußern noch zu übertragen, B weitere Informationen zur Verfügung zu stellen und ein innerhalb der Frist abgegebenes Gebot über mindestens 19 € pro Aktie anzunehmen. B verpflichtete sich im Falle eines „Break“, an die Aktionäre 2,5 Mio. € und an die AG 1 Mio. €zu zahlen zum Ausgleich für Kosten und etwaige Schäden. Darüber hinausgehende Ansprüche der Aktionäre oder der AG gegen B wurden ausgeschlossen. Ein „Break“ trat ein, wenn B innerhalb der Angebotsfrist kein öffentliches Angebot über 19 € pro Aktie abgab. Zur Abgabe eines solchen Angebots verpflichtete sich B jedoch nicht.

B ließ die Frist verstreichen und zahlte die vereinbarten Summen. Der Kläger vereinnahmte davon 161.266,90 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr deklarierten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Einnahme als steuerfrei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Einkommensteuer 2011 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im Einspruchsverfahren nahm das FA erstmals an, die“Break Fee“ unterliege gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung. Er änderte den Einkommensteuerbescheid entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. März 2015). Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge (Verletzung von § 22 Nr. 3 EStG).

Sie beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2015 zu ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die vom Kläger vereinnahmte „Break Fee“ von 161.266 € außer Ansatz bleibt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. April 2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, und BFH-Beschluss vom 23. März 2016 IX B 22/16, BFH/NV 2016, 1013: Whistleblower).

b) Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung i.S. eines wechselseitigen Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) wirtschaftlich veranlasst ist. Insofern ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige bei Erbringung seiner Leistung eine Gegenleistung schon erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlichen und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581: Big Brother).

c) Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Dies kommt z.B. in der Formulierung zum Ausdruck, wonach es sich um eine Leistung handeln muss, die „um des Entgelts willen“erbracht wird (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019: Bestechungsgeld). Preisgelder, Aufwandspauschalen sowie während des Aufenthalts in den Produktionsräumen gezahlte Verpflichtungsgelder für die Teilnahme an einer Fernsehshow stellen sich danach als Gegenleistung für die Teilnahme an der Show dar, auch wenn die Aussicht auf den Erhalt der Gegenleistung ex ante ungewiss ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, und in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; BFH-Beschluss vom 16. Juni 2014 IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540). Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (condicio sine qua non). Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung „ausgelöst“ haben muss.

2. Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Es ist deshalb aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

a) Zur Begründung seines Urteils hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, für die steuerliche Einordnung der „Break Fee“ komme es auf deren Inhalt an. Hier stünden zum einen der Ersatz von Kosten, Aufwendungen und Schäden im Raum. Diese Aspekte hätten der Vereinbarung jedoch nicht das Gepräge gegeben. Schäden (z.B. durch Knowhow-Verlagerung) seien eher unwahrscheinlich gewesen. Kosten und Aufwendungen seien noch nicht einmal geschätzt worden. Das wäre aber erforderlich, wenn dieser Aspekt im Vordergrund hätte stehen sollen. Prägend sei dagegen die Exklusivität gewesen. Ohne die zugesagte Exklusivität hätte B die Prüfung nicht fortgesetzt und ohne die vereinbarte „Break Fee“hätten die Aktionäre der Exklusivität nicht zugestimmt. Es handele sich um eine „Enthaltsamkeitsvergütung“,ähnlich einem Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1994 X R 42/91, BFHE 175, 362, BStBl II 1995, 57).

b) Soweit das FG mit dem FA davon ausgegangen ist, dass B die Verhandlungen ohne die zugesagte Exklusivität nicht fortgeführt und dass die Aktionäre der von B verlangten Exklusivität ohne die „Break Fee“ nicht zugestimmt hätten, kommt es darauf nicht an. Zum einen sind beide Annahmen eher spekulativ und haben keine ausreichende tatsächliche Grundlage. Zum andern sind die Motive der Beteiligten, die im Einzelfall zum Abschluss des Vertrags geführt haben, für die Besteuerung nicht maßgeblich.

c) Zwar haben der Kläger und die anderen verkaufsbereiten Aktionäre aufgrund des „Exclusivity Agreements“ Leistungen erbracht, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können. Diese Leistungen haben aber die Gegenleistung nicht ausgelöst; sie sind nicht „um der Gegenleistung willen“ erbracht worden. Anders als die Teilnehmer einer Fernsehshow konnten der Kläger und die anderen verkaufsbereiten Aktionäre durch ihr Verhalten nicht positiv beeinflussen, ob sich die B für oder gegen die Abgabe eines öffentlichen Angebots entscheiden würde. Für beide denkbaren Ausgänge des Verfahrens war die Erfüllung der im „Exclusivity Agreement“von den Aktionären eingegangenen Verpflichtungen gleichermaßen Voraussetzung. Unabhängig davon, aus welchen Gründen B letztlich ein Angebot nicht abgegeben hat, haben die Aktionäre und der Kläger die „Break Fee“ nicht durch ihre Leistungen ausgelöst. Es handelt sich deshalb nicht um eine von FG und FA angenommene „Enthaltsamkeitsvergütung“. Dass der Kläger und die anderen Aktionäre das „Exclusivity Agreement“ erfüllen mussten, um die „Break Fee“ zu erhalten (condicio sine qua non), begründet den erforderlichen Zusammenhang nicht. Es genügt insofern auch nicht, dass der Kläger die „Break Fee“entgegen genommen hat. Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen.

d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Die Einnahme des Klägers aus dem „Exclusivity Agreement“ („Break Fee“) ist nicht steuerbar.

Die Berechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH beschäftigt sich mit der Frage, ob ein Kläger, der als gemeinnütziger Verein ein Reisetheater betreibt, die Voraussetzungen des § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG erfüllt (Az. III R 40/17).

BFH zur Kfz-Steuerbefreiung für Zugmaschinen im Schaustellerbetrieb

Die Steuerbefreiung für Zugmaschinen nach § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG setzt nur voraus, dass die Zugmaschine ausschließlich für einen Schaustellerbetrieb oder einen Betrieb nach Schaustellerart verwendet wird. Es ist nicht erforderlich, dass der Halter der Zugmaschine ein Reisegewerbe i. S. der §§ 55 ff. der GewO ausübt.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Juli 2016 6 K 586/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, der ein Reisetheater betreibt. Er beantragte am 7. Mai 2015 die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 Buchst. a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) für die Zugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen … Der Aufforderung, eine Reisegewerbekarte vorzulegen, kam der Kläger unter Verweis darauf, dass er als gemeinnütziger Verein kein Gewerbe betreibe, nicht nach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) setzte mit Bescheid vom 3. Juli 2015 die Kfz-Steuer auf 375 € jährlich fest und lehnte damit den Antrag auf Steuerbefreiung ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016).

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Dabei entschied es gemäß § 94a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den zum Berichterstatter bestellten Richter ohne mündliche Verhandlung.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben, den Kfz-Steuerbescheid vom 3. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016 zu ändern und die Kfz-Steuer auf 0 € herabzusetzen.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG mangels Vorliegens eines gewerblichen Schaustellerbetriebes nicht gewährt werden kann. Da der Senat mangels hinreichender Feststellungen nicht in der Sache selbst entscheiden kann, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt der Kfz-Steuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Von der Kfz-Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG das Halten von Zugmaschinen, solange sie ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden.

2. Entgegen der Auffassung des FG setzt der Steuerbefreiungstatbestand nicht voraus, dass der Halter des Fahrzeuges ein Schaustellergewerbe betreibt.

a) § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG erfordert lediglich, dass die Zugmaschine für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet wird. Dies ist nicht dahin zu verstehen, dass ausschließlich Reisegewerbebetriebe i.S. der §§ 55 ff. der Gewerbeordnung in den Genuss der steuerlichen Begünstigung kommen sollen.

Dies ergibt sich bereits aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Die Steuerbefreiung wurde durch das Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 19. Dezember 1960 (BGBl I 1960, 1005) als § 2 Nr. 7 KraftStG eingeführt. Sie begünstigte in dieser Ursprungsfassung das Halten von Zugmaschinen, „solange sie ausschließlich von Schaustellern verwendet werden“ und galt mit diesem Wortlaut als § 3 Nr. 8 KraftStG unverändert fort. Den im Streitfall anwendbaren Wortlaut erhielt die Vorschrift durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436). Grund hierfür war eine Anpassung an geänderte gewerberechtliche Vorschriften, nach denen auch eine juristische Person als Schausteller im Reisegewerbe tätig werden konnte. Der Befreiungstatbestand sollte daher nicht mehr an die Person, sondern an den Betrieb des Schaustellergewerbes anknüpfen (BRDrucks 418/85). Hieraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber weiterhin die schaustellerische Tätigkeit fördern wollte und auf die gewerberechtlichen Vorschriften nur deshalb zurückgriff, um diese Tätigkeiten in ihren typischerweise vorkommenden Fallkonstellationen näher zu beschreiben. Dagegen lässt sich weder den Gesetzesmaterialien zur Ursprungsfassung der Steuerbegünstigung (BTDrucks 03/2178, S. 1) noch zur geänderten Fassung (BRDrucks 418/85) entnehmen, dass es dem Gesetzgeber darum ging, die ausschließliche Verwendung von Zugmaschinen im Bereich der schaustellerischen Tätigkeit nur gegenüber gewerblich tätigen Haltern zu privilegieren.

b) Für eine entsprechende Auslegung spricht auch der systematische Zusammenhang zwischen § 3 Nr. 8 Buchst. a und b KraftStG. Denn auch hinsichtlich letztgenannter Vorschrift hat der Bundesfinanzhof (BFH) maßgeblich auf die Zweckbestimmung und die Verwendung des Fahrzeugs und nicht auf die steuer- oder gewerberechtliche Qualifikation des Halters abgestellt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 II R 33/13, BFH/NV 2016, 245, Rz 13 f.).

Demgegenüber überzeugt die vom FG gezogene Parallele zu der in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a und d des Umsatzsteuergesetzes getroffenen Unterscheidung zwischen Theatern, Konzerten und Museen einerseits sowie Zirkusvorführungen und Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller andererseits nicht. Denn zum einen hat der BFH bereits entschieden, dass die Vorschriften über Kfz-Steuerbefreiungen grundsätzlich aus sich selbst heraus auszulegen und anzuwenden sind (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200, Rz 6). Zum anderen stehen die Steuerermäßigungen des Umsatzsteuerrechts und die Steuerbefreiungen des Kfz-Steuerrechts in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen und dienen nicht den gleichen Zwecken.

c) Auch der Sinn und Zweck der Regelung spricht dafür, die Vorschrift dahingehend auszulegen, dass die ausschließliche Verwendung der Zugmaschine für Zwecke eines schaustellerischen Betriebs begünstigt werden soll. Grund der Befreiung von der Kfz-Steuer ist es zum einen, dass die begünstigten Kfz von Festplatz zu Festplatz fahren und die Straßen deshalb nur wenig in Anspruch nehmen, weil sie während der Veranstaltungen unbenutzt am Festplatz stehen gelassen werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 28. Februar 1961 VI d 5/59, Entscheidungen der Finanzgerichte1961, 459). Zum anderen soll das Gewerbe nach Schaustellerart und damit mittelbar auch das soziale Brauchtum der Regionen gefördert werden (25. Subventionsbericht der Bundesregierung, BTDrucks 18/5940, S. 338). Danach mögen die gewerblichen Schaustellerbetriebe zwar die primär Begünstigten der Regelung sein, der gesetzliche Förderungszweck grenzt aber auch andere Steuerpflichtige nicht aus, die das Fahrzeug in gleicher Weise ausschließlich in einem Betrieb nach Schaustellerart verwenden.

d) Entgegen der Auffassung des FG besteht auch kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Ausnahmevorschriften im Kfz-Steuerrecht stets oder jedenfalls grundsätzlich „eng“, also nicht wie jede andere Vorschrift nach den allgemeinen Auslegungsregeln gemäß Wortlaut, systematischem Zusammenhang, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck auszulegen sind (BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 15/04, BFH/NV 2005, 918, Rz 15, und vom 12. Juni 2012 II R 40/11, BFHE 238, 281, BStBl II 2012, 797, Rz 11). Vielmehr sind, wenn der Wortlaut Zweifel lässt, auch Befreiungsvorschriften unter sinnvoller Würdigung des mit der Ausnahmebestimmung verfolgten Zweckes anzuwenden (BFH-Urteil vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425, unter II.1.; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 7).

3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden. Das FG hat lediglich festgestellt, dass der Kläger ein Reisetheater betreibt und die Zugmaschine zur Beförderung der Theaterausrüstung und des Theaterzeltes verwendet. Nähere Feststellungen dazu, ob dieses Reisetheater -wie vom Kläger behauptet- nach Art eines Schaustellerbetriebes oder eines Zirkusses durchgeführt wird und ob die Zugmaschine ausschließlich für diesen Betrieb verwendet wird, fehlen und sind daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

4. Angesichts dessen kann dahinstehen, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Denn führt die Revision -wie im Streitfall- aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, muss nicht mehr darüber entschieden werden, ob außerdem Verfahrensfehler vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, Rz 11; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 256).

Der Senat weist jedoch zur Klarstellung auf seine neuere Rechtsprechung zu § 94a Satz 1 FGO hin. Danach hat das FG zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör die Beteiligten darauf hinzuweisen, dass es im vereinfachten Verfahren ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden will, und ihnen den Zeitpunkt mitzuteilen, bis zu dem sie ihr Vorbringen in den Prozess einführen können (Senatsbeschluss vom 6. Juni 2016 III B 92/15, BFHE 253, 315, BStBl II 2016, 844).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

 

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Anhebung des Vergnügungsteuersatzes von 11 % auf 20 %, die das Land Berlin mit Wirkung zum 1. Januar 2011 vorgenommen hat, verfassungsgemäß ist (Az. II R 43/15).

BFH: Vergnügungsteuersatz von 20 % des Einspielergebnisses in Berlin verfassungsgemäß

Der in Berlin für Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit seit Januar 2011 geltende Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses ist verfassungsgemäß.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7. Juli 2015 6 K 6071/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Januar und Februar 2011 in Berlin Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen i.S.des § 33i der Gewerbeordnung (GewO). Sie meldete die Vergnügungsteuer für diese Spielautomaten gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Berliner Vergnügungsteuergesetzes (VgStG) vom 20. Oktober 2009 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin –GVBl Bln– 2009, 479) mit dem für das Jahr 2010 geltenden Steuersatz von 11 % des Einspielergebnisses an.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt setzte die Steuer demgegenüber ausgehend von einem Steuersatz von 20 % (§ 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG in der für Besteuerungszeiträume ab 2011 geltenden Fassung des Gesetzes vom 15. Dezember 2010, GVBl Bln 2010, 559) für Januar 2011 mit Bescheid vom 22. Februar 2011 auf 250.539,66 €und für Februar 2011 mit Bescheid vom 21. März 2011 auf 275.050,02 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die auf Anwendung eines Steuersatzes von 11 % gerichtete Klage mit der Begründung ab, die für Besteuerungszeiträume ab 2011 vorgenommene Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % sei verfassungsgemäß. Die Gesetzgebungskompetenz ergebe sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Es handle sich um eine örtliche Aufwandsteuer i.S.dieser Vorschrift. Die Erhöhung des Steuersatzes verstoße weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG). Die Steuer habe auf die Spieler überwälzt werden können. Die Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten in Spielhallen habe sich in den Jahren 2011 bis 2013 nur geringfügig vermindert. Das gesamte Steueraufkommen aus Geldspielautomaten in Spielhallen und an sonstigen Aufstellorten (insbesondere Gaststätten) habe in den Jahren 2009 ca. 12,3 Mio. € und 2010 ca. 17,2 Mio. €betragen und sich in den folgenden Jahren auf 28,7 Mio. € (2011), 36,8 Mio. €(2012), 39,3 Mio. € (2013) und 39,9 Mio. € (2014) erhöht. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1843 veröffentlicht.

Mit der Revision hält die Klägerin an ihrer Auffassung fest, die Steuer sei nach einem Steuersatz von 11 % festzusetzen. Die ab Januar 2011 vorgenommene Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % sei verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Vergnügungsteuer für Januar 2011 unter Änderung des Bescheids vom 22. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 auf 137.796,81 € und die Vergnügungsteuer für Februar 2011 unter Änderung des Bescheids vom 21. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 auf 151.277,51 € festzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig sind.

1. Das Land Berlin erhebt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 VgStG eine Vergnügungsteuer u.a. auf den Aufwand für die Benutzung von Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gegen Entgelt in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i.S. des § 33i GewO. Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 VgStG Spielgeräte i.S. von § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO. Die Steuer schuldet nach § 2 Abs. 1 VgStG das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt. Besteuerungszeitraum für die Vergnügungsteuer ist gemäß § 4 VgStG der Kalendermonat.

Die Steuer für den in § 1 Abs. 1 VgStG bezeichneten Aufwand beträgt je Spielautomat und angefangenen Kalendermonat für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG in der für Besteuerungszeiträume ab dem Jahr 2011 geltenden Fassung 20 %des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist gemäß § 5 Abs. 3 VgStG der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

2. Die Vergnügungsteuer für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk mit Geldgewinnmöglichkeit war in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 mit dem dafür bestimmten Steuersatz von 20 %des Einspielergebnisses sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das Vergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Vergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.

aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.1.a).

Die Vergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt und somit das Vergnügen veranstaltet. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 39).

bb) Aufwandsteuern sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger –d.h. die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt– nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfG-Beschluss vom 13. April 2017 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.).

cc) Es entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, BVerwGE 159, 216, Rz 15, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.a, m.w.N.). Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger „angelegt“. Dadurch unterscheidet sich die Vergnügungsteuer maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt worden war und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171, für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des Beschlusses).

dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.

Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mitbundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Juni 1975 2 BvL 16/73, BVerfGE 40, 52; vom 4. Juni 1975 2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom 23. März 1977 2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216, und vom 26. Februar 1985 2 BvL 14/84, BVerfGE 69, 174).

Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.b bb), und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.). Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht (Beschluss des Oberverwaltungsgerichts –OVG– für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II., und vom 12. Februar 2014 1 BvL 11, 14/10, BVerfGE 135, 238; BVerwG-Urteil vom 13. April 2005 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218).

ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des GG enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14. Oktober 2015 9 C 22.14, BVerwGE 153, 116, Rz 11, und in BVerwGE 159, 216, Rz 13, m.w.N.).

ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt,die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014 9 C 8.13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.).

Dies gilt auch für eine Vergnügungsteuer auf Spielautomaten. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels sorgen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.b cc, m.w.N.). Er darf den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.a).

Mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses ab dem Jahr 2011 ist die Finanzierungsfunktion der Steuer nicht durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt worden. Eine solche Verdrängung lässt sich weder den Feststellungen des FG entnehmen noch bringt dies die Klägerin substantiiert vor. Dass der steuerpflichtige Vorgang nicht unmöglich gemacht wurde, ergibt sich bereits daraus, dass sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2011 bis 2013 die Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten in Spielhallen nur geringfügig vermindert und das Steueraufkommen deutlich erhöht hat. Der Senat von Berlin beabsichtigte mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses nicht, die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter zu verdrängen, und hat dies tatsächlich auch nicht bewirkt. Er hat vielmehr in der Vorlage zur Beschlussfassung über den Entwurf des Gesetzes vom 15. Dezember 2010 u.a. ausgeführt, durch die Erhöhung des Steuersatzes werde das Aufkommen der Vergnügungsteuer erhöht, ohne dass dies zu einer Übermaßbesteuerung führe und die Ausübung des Berufs des Spielgeräteaufstellers unmöglich gemacht werde (Drucks des Abgeordnetenhauses vom 9. November 2010 16/3616, Vorblatt Teil B. und Begründung).

Da die Spielautomatenaufsteller und nicht die Spieler die Steuer schulden, knüpft die Vergnügungsteuer an das Einspielergebnis an und wirkt sich nur mittelbar (durch Abwälzung) auf die Spieler aus. Zur Verfassungswidrigkeit der maßgebenden Vorschriften führt dies nicht.

b) Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG vorgesehene Heranziehung des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Maßstab des Einspielergebnisses weist einen ausreichenden Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers auf. Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Somit korrespondiert das Einspielergebnis mit dem Vergnügungsaufwand der Spieler. Es ist daher als zulässiger Maßstab anerkannt (BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 12, m.w.N., und in BVerwGE 159, 216, Rz 54, m.w.N.).

c) Der in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG für die Zeit ab dem Jahr 2011 bestimmte Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.c und C.II.3.; BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 790, Rz 60; vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 34, und vom 15. Juli 2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.). Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.).

Die Überwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit im Fall einer Vergnügungsteuer für Spielautomaten etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung;vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 34, und in BVerwGE 159, 216, Rz 44, m.w.N.).

bb) Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.

cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler überwälzt werden kann, sondernerdrosselnd wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017 9 B 68.16, juris, Rz 32; jeweils m.w.N.). Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 40). Für eine erdrosselnde Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche (BVerwG-Urteil in BVerwGE 159, 216, Rz 42).

dd) Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35).

ee) Die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen (BVerfG-Beschluss vom 7. März 2017 1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133).

Wird mit der Steuererhebung auch ein Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, wie es auch bei der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses der Fall war (Drucks des Abgeordnetenhauses vom 9. November 2010 16/3616, Vorblatt Teil A. und Begründung Allgemeiner Teil), ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich –unbeschadet eines Lenkungszwecks– allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 159, 216, Rz 42).

ff) Die Berliner Vergnügungsteuer auf Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit entsprach in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Überwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine erdrosselnde Wirkung. Dass die Steuer in diesen Zeiträumen nicht kalkulatorisch auf die Spieler überwälzbar gewesen sei, hat weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der Branche der Betreiber von Spielgeräten in Berlin war ausweislich der vom FG festgestellten Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie der ebenfalls festgestellten laufenden deutlichen Erhöhung des Steueraufkommens nicht erkennbar. Unter diesen Umständen begründet es auch keinen Verfassungsverstoß, dass die Erhöhung des Steuersatzes bereits zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten ist und die Klägerin kurzfristig nicht auf die Erhöhung reagieren konnte. Auf die bei der Klägerin konkret bestehenden Verhältnisse kommt es nicht an. Maßgeblich ist die generelle Möglichkeit, die Steuer kalkulatorisch abzuwälzen. Unerheblich ist, ob die Erhöhung des Steuersatzes geeignet ist, der Spielleidenschaft der Spieler entgegenzuwirken.

Ein zur Verfassungswidrigkeit führender additiver Grundrechtseingriff lag im Januar und Februar 2011 nicht vor. Das Spielhallengesetz Berlin vom 20. Mai 2011 (GVBl Bln 2011, 223) muss bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Vergnügungsteuergesetzes in diesen Besteuerungszeiträumen schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil es nach seinem § 10 erst am Tage nach der Verkündung in Kraft getreten ist und zudem in seinem § 8 für bereits bestehende Spielhallen Übergangsbestimmungen vorsieht. Es wirkt somit nicht auf Januar und Februar 2011 zurück. Davon abgesehen lässt sich den vom FG getroffenen Feststellungen zur Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie des Steueraufkommens nach Inkrafttreten des Spielhallengesetzes entnehmen, dass die Vergnügungsteuer auch in diesem Zeitraum weder eine erdrosselnde Wirkung hatte noch ihre kalkulatorische Überwälzung auf die Spieler ausgeschlossen war.

Ein Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis von Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit wird in der Rechtsprechung soweit ersichtlich allgemein als verfassungsgemäß angesehen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 20. Juli 2017 2 S 1671/16, juris, Rz 43, 45; des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017 9 KN 208/16, juris, Rz 25 ff., und vom 5. Dezember 2017 9 KN 226/16, juris, Rz 53, 70, 82, 92 ff., m.w.N., sowie des Verwaltungsgerichts Neustadt (Weinstraße) vom 6. Dezember 2017 1 K 418/17.NW, juris, Rz 23 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung auf § 90 Abs. 2 FGO.

Die Steuertermine des Monats Juli 2018 auf einen Blick.

Steuertermine Juli 2018

Fälligkeit

Dienstag, 10.07.2018

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Freitag, 13.07.2018

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.