Die schriftlich abgefasste tatsächliche Verständigung enthalte keine Vereinbarung zu den Hinterziehungszinsen. Eine wie auch immer geartete mündliche Zusage sei ebenfalls nicht nachgewiesen. Unabhängig davon wäre eine solche (mündliche wie schriftliche) Vereinbarung auch gar nicht zulässig und daher -jedenfalls für das Gericht -ohnehin nicht bindend. Denn eine tatsächliche Verständigung oder Zusage sei allenfalls in Bezug auf einen unklaren Sachverhalt oder bei Entscheidungen zulässig, bei denen der Finanzverwaltung ein Ermessens- oder Beurteilungsspielraum zustehe. Bei reinen Rechtsfragen hingegen könnten solche Vereinbarungen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht getroffen werden. Die Rechtsfolge, dass bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung -die hier aufgrund der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide feststehe -zwingend Hinterziehungszinsen festgesetzt werden müssten, ergebe sich bereits aus dem Gesetz und sei daher einer Einigung nicht zugänglich.

Kontext der Entscheidung

Im Zuge einer Steuerfahndungsprüfung bei Verdacht einer Steuerhinterziehung kann es zu einer schriftlichen tatsächlichen Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt kommen, weil die Sachverhalte teils lange zurückliegen und mitunter sehr schwierig zu ermitteln sind (z. B. bei Auslandssachverhalten).

Bei diesem Verfahren ist zu berücksichtigen, dass Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung weder schriftlich noch mündlich der Verzicht des Finanzamtes auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sein kann. Bei der Auslotung der Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung sollte der Steuerpflichtige in der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung – zur Vermeidung späterer Rechtsstreitigkeiten vor dem Finanzgericht – daher berücksichtigen, dass bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung zwingend noch Hinterziehungszinsen festzusetzen sind.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

I. Grundsätze

1. Forstwirtschaftliche Tätigkeit und forstwirtschaftliche Fläche

Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert grundsätzlich eine geschlossene mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden (forstwirtschaftliche Fläche).

2. Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft

Ertragsteuerrechtlich reicht das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche grundsätzlich unabhängig von der Flächengröße für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i. S. d. § 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 13 Absatz 1 Nr. 1 EStG aus, wenn Gewinnerzielungsabsicht besteht (vgl. Tz. IV.). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen (z. B. Anpflanzung oder Durchforstung) durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielen kann (vgl. BFH vom 18. März 1976 – BStBl II S. 482 und BFH vom 9. März 2017 – BStBl II S. 981).

3. Umfang eines ertragsteuerrechtlichen Betriebs der Forstwirtschaft

Grundsätzlich bilden mehrere räumlich voneinander getrennte forstwirtschaftliche Flächen einen einheitlichen Betrieb. Ob im Einzelfall mehrere selbständige Betriebe vorliegen, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Dabei ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es jedoch nicht (vgl. BFH vom 9. März 2017 – a. a. O.).

II. Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen

1. Forstwirtschaftliche Flächen, die einem landwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen sind

Im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende forstwirtschaftliche Flächen, die sich in nicht zu großer räumlicher Entfernung von einem landwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH vom 9. März 2017 – a. a. O.), gehören unabhängig von deren Flächengröße zum notwendigen Betriebsvermögen eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Zur Frage des Bestehens eines selbständigen forstwirtschaftlichen Teilbetriebs vgl. Tz. III.

Die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden forstwirtschaftlichen Flächen verlieren ihre Betriebsvermögenseigenschaft weder durch Nutzungsüberlassung an einen Dritten noch durch Flächenverringerung. Die Betriebsvermögenseigenschaft der forstwirtschaftlichen Flächen bleibt grundsätzlich auch dann bestehen, wenn das übrige Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet, in das Privatvermögen überführt oder veräußert wird. Ein Wechsel vom Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb erfolgt nur, wenn mit den verbleibenden forstwirtschaftlichen Flächen kein steuerlicher Totalgewinn mehr erzielt werden kann (vgl. Tz. IV.). Nach dem Urteil des BFH vom 29. Oktober 1981 (BStBl II S. 381) ist in dieser Änderung der steuerrechtlichen Beurteilung keine Betriebsaufgabe mit der Folge einer Auflösung der stillen Reserven und einer Überführung in das Privatvermögen zu sehen. In einem solchen Fall sind die stillen Reserven gesondert festzustellen (vgl. § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Absatz 2 der Abgabenordnung). Eine Überführung der forstwirtschaftlichen Flächen in das Privat-vermögen setzt in diesem Fall eine entsprechende eindeutige und unmissverständliche Erklä-rung des Steuerpflichtigen und eine Versteuerung der stillen Reserven voraus.

2. Forstwirtschaftliche Flächen, die nicht Teil eines landwirtschaftlichen Betriebs sind

Ist der Steuerpflichtige Eigentümer von forstwirtschaftlichen Flächen, die keinem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Betriebsvermögen zuzuordnen sind, ist nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. Tz. I.2) zu prüfen, ob ein (Erwerbs-) Betrieb der Forstwirtschaft besteht. Dabei ist – insbesondere wenn der Steuerpflichtige keine eigenen Bewirtschaftungsmaßnahmen ergreift – zu prüfen, ob die Flächen nach den bewertungsrechtlichen Grundsätzen (§ 33 i. V. m. § 34 Absatz 2 Nr. 1 bzw. § 158 i. V. m. § 160 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 BewG) der forstwirtschaftlichen Nutzung und damit einer wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind.

Liegt nach diesen Grundsätzen eine dem Grunde nach forstwirtschaftliche Tätigkeit vor, ist ertragsteuerrechtlich regelmäßig von einem Forstbetrieb auszugehen, wenn mindestens eine der im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden forstwirtschaftlichen Flächen mit Bäumen bestanden ist, die nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 16. Mai 2012 (BStBl I S. 595) als selbständiges Wirtschaftsgut Baumbestand zu beurteilen sind. In diesem Fall ist diese forstwirtschaftliche Fläche ggf. unter Einbeziehung weiterer forstwirtschaftlicher Flächen des Steuerpflichtigen notwendiges Betriebsvermögen eines Forstbetriebs; die weitere Abgrenzung eines Erwerbsbetriebs von der Liebhaberei erfolgt nach Tz. IV. Besteht nach diesen Grundsätzen ein Betrieb der Forstwirtschaft, so verlieren die einzelnen forstwirtschaftlichen Flächen grundsätzlich auch dann nicht ihre Betriebsvermögenseigenschaft, wenn sie einem Dritten zur Nutzung überlassen werden oder der Flächenumfang z. B. durch Veräußerung oder Übertragung verringert wird.

III. Teilbetriebseigenschaft einzelner forstwirtschaftlicher Flächen

Forstwirtschaftliche Flächen, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forst-wirtschaftlichen Betriebs gehören, sind insgesamt ohne weitere sachliche Voraussetzungen als selbständiger Teilbetrieb i. S. von § 14 EStG zu beurteilen, wenn mindestens eine dieser Flächen die Voraussetzungen für die Annahme eines selbständigen Betriebs der Forstwirtschaft erfüllt (vgl. Tz. I.2. und Tz. II.2.).

Innerhalb eines bestehenden Betriebs der Forstwirtschaft oder forstwirtschaftlichen Teilbe-triebs können auch einzelne forstwirtschaftliche Flächen das Merkmal eines selbständigen Teilbetriebs i. S. von § 14 EStG erfüllen. Nach der Rechtsprechung des BFH vom 5. November 1981 (BStBl 1982 II S. 158) und vom 17. Januar 1991 (BStBl II S. 566) genügt es, wenn von einem Forstareal eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer Größe abgetrennt und übertragen oder veräußert wird, die der Erwerber als selbständiges, lebensfähiges Forstrevier (Erwerbsbetrieb der Forstwirtschaft) fortführen kann (vgl. Tz. I.2. und Tz. II.2.).

IV. Abgrenzung Erwerbsbetrieb

Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit kann abweichend von Tz. I. ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgen (sog. Liebhaberei). Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gelten für forstwirtschaftliche Flächen die sich aus der Rechtsprechung ergebenden allgemeinen Grundsätze (z. B. BFH vom 25. Juni 1984 – BStBl II S. 751) und folgende Besonderheiten:

Die Feststellung, ob ein Forstbetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (vgl. BFH vom 9. März 2017 – BStBl II S. 981). Dabei ist die erforderliche Totalgewinnprognose grundsätzlich generationenübergreifend über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des im Forstbetrieb vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken (vgl. BFH vom 7. April 2016 – BStBl II S. 765 und BFH vom 9. März 2017 – a. a. O.). Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Forstbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier Forstbetriebe für einen fiktiven konsolidierten Forstbetrieb zu erstellen. Werden bei einer Betriebsgründung bzw. einem Betriebserwerb bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (vgl. BFH vom 7. April 2016 – a. a. O.).

Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht erfolgt auch bei räumlich getrennt liegenden Flächen für den gesamten als Einheit zu beurteilenden Forstbetrieb bzw. forstwirtschaftlichen Teilbetrieb (vgl. BFH vom 9. März 2017 – a. a. O.). Unterhält ein Steuerpflichtiger einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Betrieb oder betreibt er innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Landwirtschaft und Forstwirtschaft, so ist die Gewinnerzielungsabsicht für beide Tätigkeitsbereiche grundsätzlich getrennt zu prüfen.

Der Totalgewinn bzw. die Totalgewinnprognose für den Forstbetrieb oder forstwirtschaftlichen Teilbetrieb ist nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen unter Berücksichtigung der maßgeblichen Gewinnermittlungsart zu ermitteln. Die Totalgewinnprognose setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Dabei ist für die bestockten Flächen zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter „Baumbestand“ zur Erzielung von Einkünften objektiv geeignet sind. Hierzu sind Art und Umfang des Aufwuchses im Zeitpunkt der Totalgewinnprognose zu würdigen und nach dem Nominalwertprinzip anzusetzen. Ist die objektive Totalgewinnprognose negativ, kann der Steuerpflichtige seine subjektive Gewinnerzielungsabsicht nachweisen.

V. Entnahmemöglichkeit kleiner forstwirtschaftlicher Flächen

Verbleiben nach einer Verkleinerung eines Forstbetriebs oder forstwirtschaftlichen Teilbetriebs nur forstwirtschaftliche Flächen geringer Größe, die nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines selbständigen Forstbetriebs erfüllen (vgl. Tz. I.2. und Tz. II.2.), so bleiben sie grundsätzlich Betriebsvermögen. Abweichend hiervon können diese Flächen durch ausdrückliche und unmissverständliche Entnahmehandlung unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden. Die Entnahme dieser forstwirtschaftlichen Flächen muss auf einen bestimmten Zeitpunkt erfolgen und darf nicht zurückwirken. Verbleiben derartige forstwirtschaftliche Flächen bei Aufgabe oder Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Eigentum des Steuerpflichtigen, so kann der auf sie entfallende Entnahmegewinn bei entsprechender Erklärung des Steuerpflichtigen in den nach §§ 14, 16, 34 EStG begünstigten Gewinn einbezogen werden. Anderenfalls bleiben sie fortgeführtes Betriebsvermögen.

VI. Zeitliche Anwendung

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S-7103-a / 17 / 10001 (2018/0248550), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. In Abschnitt 13.5 wird nach Absatz 7 folgender Absatz 8 angefügt:

„(8) Zur Behandlung von Anzahlungen für Leistungen im Sinne des § 13b UStG, wenn die Voraussetzungen für die Steuerschuld des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Vereinnahmungen der Anzahlungen noch nicht vorlagen, vgl. Abschnitt 13b.12 Abs. 3.“

2. Abschnitt 13b.12 Abs. 3 wird wie folgt geändert:

a) Nach Satz 2 werden folgende neue Sätze 3 und 4 eingefügt:

„³Liegen die Voraussetzungen für die Steuerschuld des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlungen nicht vor, schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. ⁴Erfüllt der Leistungsempfänger im Zeitpunkt der Leistungserbringung die Voraussetzungen als Steuerschuldner, bleibt die bisherige Besteuerung der Anzahlungen beim leistenden Unternehmer bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. 6. 2001, V R 68/00, BStBl 2002 II S. 255).“

b) Der bisherige Satz 3 wird neuer Satz 5.

3. In Abschnitt 15.3 wird nach Absatz 5 folgender Absatz 6 angefügt:

„(6) Für Anzahlungen, bei denen erst im Zeitpunkt der Leistungserbringung der Leistungsempfänger die Voraussetzungen als Steuerschuldner nach Maßgabe des § 13b UStG erfüllt, vgl. Abschnitt 13b.12 Abs. 3 Sätze 3 und 4.“

II.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird nicht beanstandet, wenn Steuerpflichtige für bis zum 31. Dezember 2018 geleistete Anzahlungen die bisherige Fassung der Abschnitte 13.5, 13b.12 und 15.3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses anwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen ( http://www.bundesfinanzministerium.de ) unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuerarten – Umsatzsteuer – Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.

1. Zu § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 InvStG 2018 (Wertpapierdarlehen und echte Wertpapierpensionsgeschäfte)

a. Umfang der steuerpflichtigen Einkünfte

Zu den inländischen Beteiligungseinnahmen gehören nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018

• Entgelte für die Überlassung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Rahmen eines Wertpapierdarlehens (§ 2 Nummer 2 Buchstabe a KStG),
• Entgelte für die Übertragung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Rahmen eines echten Wertpapierpensionsgeschäfts i. S. d. § 340b Absatz 2 HGB (§ 2 Nummer 2 Buchstabe b KStG) und
• Einnahmen und Bezüge der in § 8b Absatz 10 Satz 2 KStG genannten Art für die Überlassung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 2 Nummer 2 Buchstabe c KStG).

Der Begriff der Entgelte, Einnahmen und Bezüge umfasst alle Leistungen, die aufgrund der Überlassung oder Übertragung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft erbracht werden. Dies sind sowohl das Darlehens- oder Pensionsentgelt als auch der Ausgleich für die dem Darlehens- oder Pensionsgeber entgangenen Dividenden oder sonstigen Beteiligungseinnahmen (Kompensationszahlungen) und etwaige sonstige Leistungen (z. B. Zinsen oder sonstige Erträge aus einem als Sicherheit überlassenen Wertpapier).

Sinn der Besteuerung der Entgelte, Einnahmen und Bezüge nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 ist es, Steuerumgehungen im Hinblick auf die inländischen Beteiligungseinnahmen zu verhindern. Aus diesem Grund sind die Entgelte, Einnahmen und Bezüge nicht der Besteuerung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 zu unterwerfen, wenn in dem Zeitraum der Überlassung oder Übertragung keine Ansprüche auf inländische Beteiligungseinnahmen i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG 2018 aus den überlassenen oder übertragenen Anteilen entstehen. Darüber hinaus ist die Höhe der nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 steuerpflichtigen Entgelte, Einnahmen und Bezüge begrenzt auf die Höhe der dem Investmentfonds entgangenen Einnahmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG 2018 einschließlich etwaiger Steuerabzugsbeträge („Brutto-Dividende“).

b. Steuerabzug

Auf Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen und echten Wertpapierpensionsgeschäften finden gemäß § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG 2018 die Regelungen des § 32 Absatz 3 KStG entsprechende Anwendung.

Für den Steuerabzug in den Fällen des § 2 Nummer 2 Buchstabe a und b KStG gelten die für den Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 1a EStG maßgeblichen Vorschriften entsprechend. Der Entrichtungspflichtige für den Steuerabzug ist damit nach § 44 Absatz 1 Satz 3 EStG der Schuldner der Kapitalerträge. In den Anwendungsfällen des § 2 Nummer 2 Buchstabe c KStG obliegt der Steuerabzug nach § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG 2018 i. V. m. § 32 Absatz 3 Satz 4 KStG der die Einnahmen oder Bezüge leistenden Körperschaft.

Grundsätzlich würde die Verpflichtung zum Steuerabzug auch ausländische Schuldner der Kapitalerträge und ausländische leistende Körperschaften treffen. Da eine Erhebung und Abführung der Steuerabzugsbeträge bei ausländischen Personen nicht durch die deutschen Finanzbehörden sichergestellt werden kann, ist in diesen Fällen generell kein Steuerabzug vorzunehmen.

Inländische Entrichtungspflichtige haben generell einen Steuerabzug vorzunehmen. Zu den inländischen Entrichtungspflichtigen gehören auch inländische Zweigniederlassungen aus-ländischer Kreditinstitute. Bei ausländischen Zweigniederlassungen inländischer Kreditinsti-tute besteht grundsätzlich keine Verpflichtung zum Steuerabzug.

Ein Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn der Investmentfonds, dem die Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen oder echten Wertpapierpensionsgeschäften zufließen, aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen – DBA -) einen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge besitzt oder eine Erklärung abgibt, dass er einen Erstattungsanspruch besitzen würde. Ein etwaiger Erstattungsanspruch des Investmentfonds entbindet den inländischen Entrichtungspflichtigen nicht von der Verpflichtung zum Steuerabzug.

Wenn nicht zweifelsfrei feststellbar ist, ob es sich bei dem Wertpapierdarlehensgeber oder dem Wertpapierpensionsgeber um einen Investmentfonds oder einen SpezialInvestmentfonds handelt oder nicht, ist ein Steuerabzug vorzunehmen. Das für die Einkommensbesteuerung des Entrichtungspflichtigen zuständige Finanzamt erstattet nach § 37 Absatz 2 AO auf Antrag die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge, wenn der Wertpapierdarlehens- oder Wertpapierpensionsgeber kein Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds ist.

Für die Höhe des Steuerabzugs sind die Modifikationen des § 7 Absatz 1 und 3 InvStG 2018 gegenüber § 32 Absatz 3 Satz 2 KStG zu beachten.

c. Übertragung von Rechten und Pflichten aus einem Wertpapierdarlehen oder einem echten Wertpapierpensionsgeschäft

Die Rechte und Pflichten aus einem Wertpapierdarlehen können im Wege der Novation auf eine zentrale Gegenpartei (z. B. Eurex Clearing AG) übertragen werden. Die zentrale Gegenpartei tritt dabei aus Sicht des Darlehensnehmers in die Rechtsstellung des ursprünglichen Darlehensgebers und aus Sicht des Darlehensgebers in die Rechtsstellung des ursprünglichen Darlehensnehmers ein. Der ursprüngliche Darlehensgeber hat die dem Darlehen zu Grunde liegenden Wertpapiere zunächst an die zentrale Gegenpartei zu liefern und die zentrale Gegenpartei hat die Wertpapiere ihrerseits an den ursprünglichen Darlehensnehmer zu liefern. Umgekehrt hat der ursprüngliche Darlehensnehmer die zu stellenden Sicherheiten, das Darlehensentgelt und etwaige sonstige Leistungen (z. B. die Kompensationszahlung) sowie die Rückgabe der Wertpapiere gegenüber der zentralen Gegenpartei zu erbringen und die zentrale Gegenpartei muss in gleicher Art und Umfang gegenüber dem ursprünglichen Darlehensgeber leisten. Für die zentrale Gegenpartei stellen die jeweiligen Leistungen nur durchlaufende Posten dar. Die zentrale Gegenpartei verfolgt nur insoweit ein eigenes wirtschaftliches Interesse an dem Wertpapierdarlehen, dass sie Gebühren aus den Transaktionen erzielt. Im Übrigen werden von der zentralen Gegenpartei keine wirtschaftlichen Vorteile gezogen und keine Lasten getragen.

In gleicher Weise wie bei einem Wertpapierdarlehen können auch bei einem echten Wertpapierpensionsgeschäft die daraus resultierenden Rechte und Pflichten auf eine zentrale Gegenpartei übertragen werden.

Bei der Frage, wer Schuldner und Gläubiger aus einem Wertpapierdarlehen oder einem echten Wertpapierpensionsgeschäft ist, ist nicht ausschließlich auf die formale zivilrechtliche Rechtsposition abzustellen. Aufgrund der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist zu berücksichtigen, wem aus dem Rechtsgeschäft die wirtschaftlichen Vorteile zustehen und wer die wirtschaftlichen Lasten zu tragen hat. Da in dem oben beschriebenen Fall der „Zwischenschaltung“ einer zentralen Gegenpartei die Vorteile und Lasten weiterhin ausschließlich bei den ursprünglichen Vertragsparteien verbleiben, sind nur diese als Schuldner und Gläubiger aus dem Wertpapierdarlehen oder dem echten Wertpapierpensionsgeschäft zu betrachten. Die zentrale Gegenpartei ist dagegen aus steuerrechtlicher Sicht keine Vertragspartei und mithin nicht zum Steuerabzug verpflichtet. Die Steuerabzugsverpflichtung verbleibt vielmehr bei dem ursprünglichen Darlehensnehmer oder Pensionsnehmer, der das Vertragsverhältnis mit einem Investmentfonds als Darlehensgeber oder Pensionsgeber begründet hat. Dies setzt jedoch voraus, dass die zentrale Gegenpartei Abrechnungspapiere erstellt, in denen die ursprünglichen Vertragsparteien angegeben sind. Darüber hinaus hat die zentrale Gegenpartei gegenüber den ursprünglichen Vertragsparteien schriftlich in den Abrechnungsunterlagen darauf hinzuweisen, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nicht auf die zentrale Gegenpartei übergangen ist, sondern beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt. Abrechnungsunterlagen sind ins-besondere die von der zentralen Gegenpartei erstellten Belege bei Zahlung der Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen und echten Wertpapierpensionsgeschäften. Es ist nicht ausreichend, wenn die zentrale Gegenpartei lediglich in ihren Vertragsbedingungen darauf hinweist, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt.

Die o. a. Grundsätze sind auf die Vermittlung von Wertpapierdarlehens- und Wertpapierpensionsgeschäften (sog. Agency Lending) zu übertragen, sofern

• die Rechtsstellung des Vermittlers (Agency Lender) mit der der zentralen Gegenpartei vergleichbar ist,
• die ursprünglichen Vertragsparteien sich kennen und
• der Vermittler die ursprünglichen Vertragsparteien schriftlich in den Abrechnungsunterlagen darauf hinweist, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nicht auf den Vermittler übergangen ist, sondern beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt.

d. Mitteilungspflicht und Steuererhebung bei fehlendem Steuerabzug

Ein Investmentfonds hat die nach § 4 InvStG 2018 zuständige Finanzbehörde zu informieren, wenn er Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 erzielt, bei denen kein Steuerabzug oder ein zu niedriger Steuerabzug vorgenommen wurde oder ein Steuerabzug zu Unrecht erstattet wurde. Dies gilt unabhängig davon, ob für diese Einkünfte Deutschland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Ergebnis das Besteuerungsrecht zusteht. Befindet sich die Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters im Ausland und erzielt der Investmentfonds ausschließlich inländische Einkünfte, die einem Steuerabzug unterliegen, hat er seine Mitteilung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 InvStG 2018 beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abzugeben. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Investmentfonds Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 erzielt, bei denen aufgrund eines ausländischen Schuldners der Kapitalerträge oder einer ausländischen leistenden Körperschaft generell vom Steuerabzug abgesehen wird.

Die nach § 4 InvStG 2018 zuständige Finanzbehörde kann die auf Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 entfallende Steuer durch Nachforderung nach § 44 Absatz 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 167 Absatz 1 AO und § 155 AO oder im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung erheben. Bei beiden Erhebungsformen ist § 7 Absatz 1 Satz 3 InvStG 2018 anzuwenden bzw. entsprechend anzuwenden, so dass die Summe aus der geminderten Kapitalertragsteuer oder Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag 15 Prozent der Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 beträgt.

e. Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Ob ein ausländischer Investmentfonds bei einem tatsächlich erfolgten Steuerabzug auf die Leistungen i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG 2018 einen Erstattungsanspruch aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens besitzt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Rahmen des Erstattungsverfahrens nach § 50d EStG durch das BZSt zu klären. Sofern kein Steuerabzug vorgenommen wurde, kann im Rahmen der Nachforderung nach § 44 Absatz 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 167 Absatz 1 AO und § 155 AO oder im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung von einer Steuererhebung abgesehen werden, soweit sich bei einer Steuererhebung ein Erstattungsanspruch aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ergeben würde. Auf Ersuchen eines Finanzamtes wirkt das BZSt im Wege der Amtshilfe bei der Prüfung des Besteuerungsanspruchs nach dem einschlägigen DBA mit.

2. Zu § 21 InvStG 2018

§ 21 InvStG 2018 überträgt die Rechtsgedanken des § 3c Absatz 2 EStG auf das Teilfreistel-lungsverfahren bei Aktien-, Misch- oder Immobilienfonds. Die Regelung führt zu einer anteiligen Kürzung der mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung von Investmentanteilen an Aktien-, Misch- oder Immobilienfonds in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben im Umfang des jeweils anwendbaren Teilfreistellungssatzes.

Der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ ist gleichermaßen wie in § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG als Veranlassungszusammenhang auszulegen.

§ 21 InvStG 2018 ist u. a. auf solche Finanzierungsaufwendungen anzuwenden, die aus Ver-bindlichkeiten stammen, die durch die Anschaffung von Investmentanteilen veranlasst sind, die dem Teilfreistellungsverfahren unterliegen. Bei Kreditinstituten ist von einem wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. d. § 21 InvStG 2018 zwischen teilfreigestellten Investmenterträgen und den Zinsausgaben für Kundeneinlagen, für Interbankeinlagen, für Schuldverschreibungen und für vergleichbare allgemeine Zinsaufwendungen (sog. Poolrefinanzierungskosten) auszugehen.

Weitere Fragen zur Auslegung der §§ 21 und 44 InvStG 2018 befinden sich noch in der Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder.c

• der es den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft anzuwenden, um den derzeitigen Betrug bei der Lieferung von unter Artikel 199a Absatz 1 der MwSt-Richtlinie fallenden Gegenständen und Dienstleistungen zu bekämpfen und
• den Schnellreaktionsmechanismus gemäß Artikel 199b der MwSt-Richtlinie zur Betrugsbekämpfung zu nutzen.

Beide Artikel laufen am 31.12.2018 aus. Beide Maßnahmen werden aber als wirksam und effizient zur Vorbeugung und Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs gehalten. Die beiden – in Artikeln 199a und 199b genannten – Maßnahmen sollten daher bis zum 30.06.2022 verlängert werden.

Dann sollte die endgültige Regelung für die Lieferung von Gegenständen zwischen Unternehmen in der EU in Kraft treten: Die EU-Kommission hat Ende 2017 zwei Legislativvorschläge vorgelegt, um den Mehrwertsteuerbetrug effizienter zu bekämpfen. Der erste Vorschlag betrifft die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die MwSt-Betrugsbekämpfung. Im zweiten Vorschlag werden Eckpunkte eines einfacheren und betrugssicheren endgültigen Mehrwertsteuersystems für den Handel vorgeschlagen.

Umsatzsteuer-Sonderprüfungen werden unabhängig vom Turnus der allgemeinen Betriebsprüfung und ohne Unterscheidung der Größe der Betriebe vorgenommen. Im Jahr 2017 wurden 83.167 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durchgeführt. Im Jahresdurchschnitt waren 1.848 Umsatzsteuer-Sonderprüfer eingesetzt.

Jeder Prüfer führte im Durchschnitt 45 Sonderprüfungen durch. Dies bedeutet für jeden eingesetzten Prüfer ein durchschnittliches Mehrergebnis von rd. 0,83 Mio. Euro.

Konkret geht es um die „Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Modelle“ (mehr zum Vorschlag hier ). Ziel ist die Bekämpfung von Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung.

Mit der Richtlinie sollen die OECD-Empfehlung 12 zur Offenlegung im Rahmen des BEPS-Projekt in EU-Recht übernommen werden. Die OECD hat jüngst am 09.03.2018 Modellregeln für die Verpflichtung von Intermediären zur Meldung von CRS-Vermeidungsvereinbarungen und Offshore-Strukturen an die zuständigen Finanzbehörden veröffentlicht. Die Richtlinie wird die Mitgliedstaaten zum Erlass nationaler Vorschriften bis zum 31.12.2018 verpflichten, nach denen Intermediäre – wie Steuerberater -potenziell aggressive Steuerplanungsmodelle mit einer grenzüberschreitenden Komponente verpflichtend offenlegen müssen. In Deutschland wird ein Entwurf -auch für nationale Anzeigepflichten – für Sommer 2018 erwartet (dazu hier ).

Zur Abgrenzung, wann ein potenziell aggressives Steuermodell vorliegt, wird die Richtlinie eine Liste von „Kennzeichen“ enthalten, die stark auf Steuervermeidung oder Steuermissbrauch hindeuten.

Die Steuerbehörden werden erhaltenen die Informationen, ggf. auch die Angaben zu den Intermediären und relevanten Steuerpflichtigen, automatisch quartalsweise über eine zentrale Datenbank mit Steuerbehörden der anderen Mitgliedstaaten austauschen.

Kann der Intermediär wegen seiner Verschwiegenheitspflicht der Offenlegungspflicht nicht nachkommen, ist die Verlagerung der Offenlegungspflicht auf den Steuerpflichtigen vorgesehen, der von dem Steuerplanungsmodell profitiert. Der Intermediär muss den Steuerpflichtigen darüber informieren. Für Verstöße gegen die Offenlegungspflichten sollen Mitgliedstaaten wirksame, verhältnismäßige und abschreckende Sanktionen festlegen.

Die Veröffentlichung im Amtsblatt steht aus. Die Mitgliedstaaten müssen die Richtlinie bis zum 31.12.2019 in nationales Recht umsetzen. Die Meldepflicht gilt ab dem 01.07.2020, der erste automatische Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden wird am 31.10.2020 erfolgen.

Geklagt hatte ein Unternehmer, der aus dem Betrieb von Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte. Das Finanzamt ging von der Steuerpflicht dieser Umsätze aus und lehnte eine Steuerbefreiung ab. Dagegen wollte der Unternehmer vor Gericht erreichen, dass die Automatenumsätze nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Wegen der Zufallsabhängigkeit fehle bereits der erforderliche Leistungsaustausch zwischen Unternehmer und Spieler. Zudem seien die Umsätze entgegen der nationalen Regelung im Umsatzsteuergesetz steuerfrei, was sich auch aus europarechtlichen Rechtsgrundsätzen und insbesondere aus der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) sowie aus der neueren Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe. Er – der Kläger – werde gegenüber den subventionierten staatlichen Spielbanken rechtswidrig ungleich behandelt.

Das Hessische Finanzgericht wies die Klage ab. Der Betrieb von Geldspielautomaten sei eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung, die der Kläger als Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt habe. Dabei setzte sich seine Leistung nach Maßgabe der Regelungen der Spielverordnung aus der Zurverfügungstellung des Geldspielautomaten für das jeweilige Spiel, der Zulassung der Spieler zum Spiel, der Einräumung der Gewinnchance und – bei Erzielung eines Gewinns – der Gewinnauszahlung zusammen. Hierfür stehe dem Unternehmer auch unabhängig vom Spielausgang ein Anspruch auf eine Vergütung zu. Damit liege aber auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistungserbringung und Entgelt, mithin ein Leistungsaustausch vor. Die Zufallsabhängigkeit sei dabei lediglich Bestandteil des Leistungsaustauschs. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der vom Kläger angeführten Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Das Finanzamt habe ferner in Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung zutreffend die monatlichen Kasseneinnahmen der Geldspielgeräte, über die der Kläger effektiv selbst habe verfügen können, der Besteuerung zu Grunde gelegt.

Auch könne sich der Kläger nicht auf die unionsrechtskonforme Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b Umsatzsteuergesetz (UStG) stützen, weil hiernach nur solche Umsätze steuerbefreit seien, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Davon nicht erfasst würden die klägerischen Umsätze aus sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz. Nach der Rechtsprechung des BFH und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei es zudem nicht gleichheitswidrig, wenn für Umsätze aus dem Betrieb gleichartiger Geldspielgeräte der gewerblichen Betreiber von Geldspielautomaten und der staatlichen Spielbanken die gleiche Bemessungsgrundlage gelte. Angesichts der aktuell geltenden Regelungen komme es nicht zur verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Spielbanken und gewerblichen Betreibern von Geldspielautomaten. So habe das BVerfG entsprechende Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen. Schließlich sei es nicht zu beanstanden, dass die Umsatzsteuer auf Glückspielumsätze bei der Einkommensteuer als Betriebseinnahmen und die Vorsteuerbeträge als Betriebsausgaben angesetzt worden seien.

Gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.02.2018 wurde Revision eingelegt; Az. des BFH: XI R 13/18.

Lt. Bundesregierung machten von den in 2016 existierenden rund 270.00 landwirtschaftlichen Betrieben rund 181.000 von der Möglichkeit der Umsatzsteuerpauschalierung Gebrauch. Aufgrund einer Kritik des Bundesrechnungshofes und vor dem Hintergrund eines möglichen Vertragsverletzungsverfahrens der EU-Kommission wurde die Pauschalierung überprüft. Die Regierung erachtet sie nach wie vor als rechtskonform.