Laut FG Münster stellen als „Gewinnvorab“ für die Überlassung von Vieheinheiten geleistete Zahlungen einer KG an ihren Gesellschafter keine umsatzsteuerbaren Entgelte dar (Az. 5 K 3718/17 U).

Als „Gewinnvorab“ geleistete Zahlungen für die Überlassung von Vieheinheiten unterliegen nicht der Umsatzsteuer

Mit Urteil vom 27. März 2018 (Az. 5 K 3718/17 U) hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass als „Gewinnvorab“ für die Überlassung von Vieheinheiten geleistete Zahlungen einer KG an ihren Gesellschafter keine umsatzsteuerbaren Entgelte darstellen.

Das Unternehmen des Klägers umfasst unter anderem die Land- und Forstwirtschaft, die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen und Maschinen sowie die Überlassung von Vieheinheiten. Daneben ist er Komplementär einer KG, deren Unternehmensgegenstand im Wesentlichen aus dem Erwerb, der Aufzucht und der Veräußerung von Schweinen besteht. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhält der Kläger von der KG jährlich neben einer Haftungsvergütung von 1.500 Euro und einem „Gewinnvorab“ von 80.000 Euro zusätzlich eine ebenfalls als „Gewinnvorab“ bezeichnete Zahlung in Höhe von 10 Euro für jede von ihm an die KG überlassene Vieheinheit. Diese belief sich in den Streitjahren auf jeweils 4.470 Euro und wurde vom Finanzamt als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt behandelt. Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, dass die Zahlungen als Vorabgewinn nicht steuerbar seien, da sie im Verlustfall nicht anfielen und von der KG auch nicht als Aufwand gebucht worden seien.

Das Gericht gab der Klage statt. Die Überlassung der Vieheinheiten durch den Kläger an die KG führen nicht zu steuerpflichtigen Umsätzen. Eine als „Gewinnvorab“ bezeichnete Zahlung stelle nur dann ein Entgelt dar, wenn es unabhängig von der Höhe des Gewinns und ohne Verlustbeteiligung in bestimmter Höhe zu gewähren ist. Ergebnisabhängige Gewinnanteile führten dagegen auch dann nicht zu einem Entgelt, wenn sie mit Rücksicht auf Leistungen des Gesellschafters erfolgen. Dabei sei es unerheblich, dass kein prozentualer, sondern – wie im Streitfall – ein betragsmäßig festgelegter Gewinnanteil vereinbart wurde. Entscheidend sei vielmehr, dass die Zahlungen nur dann in vollem Umfang erbracht werden sollen, wenn der Gewinn hierzu ausreicht. Dies sei zwar nicht ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag geregelt, ergebe sich aber aus der Verwendung des Begriffs „Gewinnvorab“. Tatsächlich habe man den Vertrag auch in dieser Weise durchgeführt, da in einem Verlustjahr (das nicht Streitjahr ist) kein Gewinnvorab gezahlt wurde.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI B 41/18 anhängig.

Laut FG Münster sind an Gesellschafter einer GbR gezahlte Existenzgründerzuschüsse des EXIST-Programms keine Sonderbetriebseinnahmen (Az. 14 K 3906/14 F).

Gründerzuschüsse des EXIST-Programms führen nicht zu Sonderbetriebseinnahmen

Der 14. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 13. April 2018 (Az. 14 K 3906/14 F) entschieden, dass an Gesellschafter einer GbR gezahlte Existenzgründerzuschüsse des EXIST-Programms keine Sonderbetriebseinnahmen darstellen.

Die Klägerin ist eine GbR, deren ebenfalls klagende zwei Gesellschafter Stipendiatenverträge mit einer Universität abschlossen. Danach erhielten die Gesellschafter Mittel aus dem Programm „Existenzgründungen aus der Wissenschaft (EXIST)“ zur Realisierung eines Gründungsvorhabens im Bereich der Softwareentwicklung. Nach dem jeweiligen Stipendiatenvertrag sollte das Stipendium den Gesellschaftern ermöglichen, sich ganz der Verfolgung und Realisierung ihrer Gründungsidee zu widmen. Es war weder als Vergütung noch als Arbeitsentgelt ausgestaltet, sondern diente vielmehr allein der Sicherung des Lebensunterhalts und einer angemessenen Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit des Existenzgründers während der Phase der Weiterverfolgung und Realisierung der Gründungsidee.

Die nach diesen Vereinbarungen an die beiden Gesellschafter gezahlten Stipendien in Höhe von 18.000 Euro bzw. 16.800 Euro behandelte das Finanzamt als Sonderbetriebseinnahmen aus ihrer Mitunternehmerschaft bei der GbR.

Der hiergegen erhobenen Klage gab der Senat in vollem Umfang statt. Die Stipendien seien nicht als Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter anzusehen. Dies folge bereits daraus, dass die Beträge bei der GbR nicht zu einer Gewinnminderung geführt hätten. Darüber hinaus stellten die Stipendien auch keine Vergütungen von der Gesellschaft dar, da sie von der Universität gewährt worden seien. Sie seien auch nicht als Zahlungen von dritter Seite anzusehen, da keine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben sei. Die Stipendiatenverträge hätten die Kläger vielmehr unabhängig von ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR mit der Universität abgeschlossen. Da die Stipendien der Sicherung des Lebensunterhalts und einer angemessenen Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit der Gesellschafter gedient hätten, sei nicht davon auszugehen, dass die Zahlungen der GbR zugutekommen sollten.

Der Senat hat zur Fortbildung des Rechts die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Ein Gewinnvorab für eine am Vermögen einer Kommanditgesellschaft nicht beteiligte Komplementär-GmbH bei gleichzeitigem Verzicht der Gesellschafter der Komplementär-GmbH auf eine Vergütung für ihre Geschäftsführertätigkeit stellt keine unangemessene Gewinnverteilung dar. So entschied das FG Münster (Az. 1 K 2201/17 F).

Angemessenheit des Gewinnvorabs für eine am Vermögen nicht beteiligte Komplementär-GmbH

Mit am 15. Mai 2018 veröffentlichtem Urteil vom 23. Februar 2018 (Az. 1 K 2201/17 F) hat der 1. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass ein Gewinnvorab für eine am Vermögen einer Kommanditgesellschaft nicht beteiligte Komplementär-GmbH bei gleichzeitigem Verzicht der Gesellschafter der Komplementär-GmbH auf eine Vergütung für ihre Geschäftsführertätigkeit keine unangemessene Gewinnverteilung darstellt.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, sah vor, dass die an Ergebnis und Vermögen nicht beteiligte Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorabgewinn erhalten sollte. Der nach Abzug des Vorabgewinns verbleibende Gewinn sollte unter den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile aufgeteilt werden. Beide Kommanditisten, die auch Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin waren, tätigten aus ihren Kapitalkonten laufend monatliche Entnahmen, die von den Gewinnanteilen gedeckt waren. Eine Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit der beiden Gesellschafter (und zugleich Kommanditisten) zahlte die Komplementärin nicht. Das Finanzamt sah diese Gewinnverteilung als unangemessen an und rechnete den der Komplementär-GmbH zugewiesenen Gewinnvorab zu gleichen Teilen den Kommanditisten zu. Zur Begründung stellte es darauf ab, dass die Geschäftsführertätigkeit auf der Ebene der KG bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht von der Komplementärin, sondern von den Kommanditisten erbracht werde.

Der hiergegen erhobenen Klage gab der 1. Senat des Finanzgerichts Münster statt. Die von den Gesellschaftern der Klägerin beschlossene handelsrechtliche Gewinnverteilungsabrede stelle weder hinsichtlich ihrer einzelnen Bestandteile noch in ihrer Gesamtschau eine wirtschaftlich unangemessene Gewinnverteilung dar. Für die Führung der Geschäfte und die Übernahme der persönlichen Haftung stehe der GmbH eine marktgerechte Gegenleistung zu, unabhängig davon, ob sie diese Vergütung an ihre Anteilseigner oder Geschäftsführer (etwa in Form eines Geschäftsführergehalts) weitergebe. Die Gesellschafter-Geschäftsführer wiederum seien frei in ihrer Entscheidung, ihre Geschäftsführertätigkeit unentgeltlich zu erbringen. Die Folge, dass ein gewisser Anteil am Gesamtgewinn der Klägerin in den Bereich der Komplementär-GmbH „verlagert“ und dort thesauriert werde, mache die Gestaltung nicht unangemessen, sondern sei letztlich Folge der gesetzgeberischen Entscheidung, Personengesellschaften und Körperschaften unterschiedlich zu besteuern. Ein wirtschaftlicher „Durchgriff“ auf die Kommanditisten sei mit dem sog. Trennungsprinzip unvereinbar.

Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitfrage hat der Senat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Das Verfahren ist dort unter dem Az. IV R 11/18 anhängig.

Im Hinblick auf die zum 1. Januar 2017 in Kraft getretene Gesetzesänderung des § 13c Abs. 1 UStG wird es lt. BMF für vor dem 1. Januar 2017 wirksam abgetretene Forderungen im Rahmen von Forderungsverkäufen, deren Gegenleistung für die Abtretung in Geld besteht, nicht beanstandet, wenn der Haftungsschuldner sich auf die Anwendung des Abschnitts 13c.1 Abs. 27 UStAE beruft (Az. III C 2 – S-7279-a / 0 :002).

Haftung nach § 13c UStG bei Abtretungen im Rahmen von Factoring

I. Inanspruchnahme des Abtretungsempfängers einer Forderung nach § 13c Abs. 1 UStG beim Factoring

Mit seinem o. g. Urteil hat der BFH entschieden, dass die Haftung des Abtretungsempfängers (Factors) nach § 13c UStG nicht ausgeschlossen ist, wenn er dem Unternehmer, der ihm die Umsatzsteuer enthaltende Forderung abgetreten hat, im Rahmen des sog. echten Factorings liquide Mittel zur Verfügung gestellt hat, aus denen dieser seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Factor die abgetretenen, ihm genehmen sowie unbestrittenen und nicht zahlungsgestörten Forderungen mit einem bestimmten Anteil ihres Gegenwerts vorfinanziert und den restlichen Anteil abzüglich Zinsen, Factoringkommissionen und -gebühren an den leistenden Unternehmer auskehrt. Dann kommt dem echten Factoring eine Finanzierungsfunktion zu und damit eine Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c Abs. 1 UStG grundsätzlich in Betracht.

Der BFH hat in seiner Urteilsbegründung darauf hingewiesen, dass sich die durch Verwaltungsanweisung in Abschnitt 13c.1 Abs. 27 UStAE geregelte weitgehende Ausnahme der Abtretungen im Rahmen des Forderungsverkaufs von der Haftung nach § 13c UStG weder aus dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift noch aus der Gesetzesbegründung entnehmen lasse.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2017 hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung der Verwaltung in § 13c Abs. 1 UStG umgesetzt. Das BFH-Urteil wird veröffentlicht.

II. Anwendung

Im Hinblick auf die zum 1. Januar 2017 in Kraft getretene Gesetzesänderung des § 13c Abs. 1 UStG wird es für vor dem 1. Januar 2017 wirksam abgetretene Forderungen im Rahmen von Forderungsverkäufen, deren Gegenleistung für die Abtretung in Geld besteht, nicht beanstandet, wenn der Haftungsschuldner sich auf die Anwendung des Abschnitts 13c.1 Abs. 27 UStAE beruft.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das BMF legt fest, dass das Urteil II R 44/15 des BMF über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden ist. An der bisherigen typisierenden Betrachtungsweise in R E 13b.13 Abs. 3 ErbStR 2011 ist weiterhin festzuhalten (Az. 3 – S-381.2b/14).

Erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen bei einer Wohnungsvermietungsgesellschaft

Mit Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 44/15 – (BStBl II 2018 S. xxxx) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Wohnungen, die eine Wohnungsvermietungsgesellschaft an Dritte überlässt, nur zum begünstigten Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG a. F. gehören, wenn die Gesellschaft neben der Vermietung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten.

Seine Entscheidung hat der Bundesfinanzhof maßgeblich damit begründet, dass die Vermietungstätigkeit nach ertragsteuerlichen Grundsätzen die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreiten und als originär gewerblich i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren sein müsse. Hierfür reiche die bloße Verwaltung und Bewirtschaftung von Wohnungen nicht aus. Auch auf die Anzahl der vermieteten Wohnungen komme es entgegen der Verwaltungsauffassung nicht an.

Das Urteil ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. An der bisherigen typisierenden Betrachtungsweise in R E 13b.13 Abs. 3 ErbStR 2011 ist weiterhin festzuhalten.

Der BFH zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit von Nachzahlungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2015. Er hat daher mit Beschluss in einem summarischen Verfahren Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt (Az. IX B 21/18).

BFH zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen

Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit von Nachzahlungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2015. Er hat daher mit Beschluss vom 25. April 2018 IX B 21/18 in einem summarischen Verfahren Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt. Die Entscheidung ist zu §§ 233a, 238 der Abgabenordnung (AO) ergangen. Danach betragen die Zinsen für jeden Monat einhalb Prozent einer nachzuzahlenden oder zu erstattenden Steuer. Allein bei der steuerlichen Betriebsprüfung vereinnahmte der Fiskus im Bereich der Zinsen nach § 233a AO in den letzten Jahren mehr als 2 Mrd. Euro.Im Streitfall setzte das Finanzamt (FA) die von den Antragstellern für das Jahr 2009 zu entrichtende Einkommensteuer zunächst auf 159.139 Euro fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA am 13. November 2017 die Einkommensteuerfestsetzung auf 2.143.939 Euro. Nachzuzahlen war eine Steuer von 1.984.800 Euro. Das FA verlangte zudem in dem mit der Steuerfestsetzung verbundenen Zinsbescheid für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 Nachzahlungszinsen in Höhe von 240.831 Euro. Die Antragsteller begehren die AdV des Zinsbescheids, da die Höhe der Zinsen von einhalb Prozent für jeden Monat verfassungswidrig sei. Das FA und das Finanzgericht lehnten dies ab.

Demgegenüber hat der BFH dem Antrag stattgegeben und die Vollziehung des Zinsbescheids in vollem Umfang ausgesetzt. Nach dem Beschluss des BFH bestehen im Hinblick auf die Zinshöhe für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2015 schwerwiegende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 233a AO i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Der BFH begründet dies mit der realitätsfernen Bemessung des Zinssatzes, die den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletze. Der gesetzlich festgelegte Zinssatz überschreite den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität erheblich, da sich im Streitzeitraum ein niedriges Marktzinsniveau strukturell und nachhaltig verfestigt habe.

Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe bestehe bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht. Auf Grund der auf moderner Datenverarbeitungstechnik gestützten Automation in der Steuerverwaltung könnten Erwägungen wie Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung einer Anpassung der seit dem Jahr 1961 unveränderten Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i. S. des § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht mehr entgegenstehen. Für die Höhe des Zinssatzes fehle es an einer Begründung. Der Sinn und Zweck der Verzinsungspflicht bestehe darin, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhalte, dass er während der Dauer der Nichtentrichtung über eine Geldsumme verfügen könne. Dieses Ziel sei wegen des strukturellen Niedrigzinsniveaus im typischen Fall für den Streitzeitraum nicht erreichbar und trage damit die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe nicht.

Es bestünden überdies schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel, ob der Zinssatz dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Übermaßverbot entspreche. Die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe wirke in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein rechtsgrundloser Zuschlag auf die Steuerfestsetzung.

Der Gesetzgeber sei im Übrigen von Verfassungs wegen gehalten zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung zu der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten gesetzlichen Höhe von Nachzahlungszinsen auch bei dauerhafter Verfestigung des Niedrigzinsniveaus aufrechtzuerhalten sei oder die Zinshöhe herabgesetzt werden müsse. Dies habe er selbst auch erkannt, aber gleichwohl bis heute nichts getan, obwohl er vergleichbare Zinsregelungen in der Abgabenordnung und im Handelsgesetzbuch dahin gehend geändert habe.

 

Leitsatz:

Bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung begegnet die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelte Höhe von Nachzahlungszinsen von einhalb Prozent für jeden vollen Monat jedenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2015 schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln.

Tenor:

Auf die Beschwerde der Antragsteller werden der Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 29. Januar 2018 15 V 3279/17 und der ablehnende Bescheid des Antragsgegners vom 19. Dezember 2017 aufgehoben.

Die Vollziehung des Zinsbescheids zur Einkommensteuer 2009 vom 13. November 2017 wird ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung oder anderweitiger Erledigung des Einspruchsverfahrens ausgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 15. Juni 2011 wurde die Einkommensteuer auf 159.139 € festgesetzt. Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -FA-) unter dem Datum vom 13. November 2017 einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009, in dem es unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens erstmals einen Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4.417.740 € der Besteuerung zugrunde legte und eine Einkommensteuer in Höhe von 2.143.939 € festsetzte. Die Zahllast für die Antragsteller betrug1.984.800 €.

Für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2015 ergingen korrespondierend zugunsten der Antragsteller geänderte Einkommensteuerfestsetzungen, in denen zuvor bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzte Einnahmen von 8,8 Mio. € im Veranlagungszeitraum 2013, von 800.000 € im Veranlagungszeitraum 2014 und von 400.000 € im Veranlagungszeitraum2015 nicht mehr berücksichtigt wurden.

In dem mit der Steuerfestsetzung 2009 verbundenen Zinsbescheid vom 13. November 2017 setzte das FA unter Berücksichtigung der zunächst in den Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2015 versteuerten Kapitaleinkünfte Zinsen in Höhe von 240.831 € fest.

Diese wurden wie folgt berechnet:

Erstattungszinsen
– vom 1. April 2011 bis 16. November 2017 39,5 v.H. x 159.100 € (abgerundet)	-62.844,50 €
Nachzahlungszinsen
– vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 15,5 v.H. x 1.746.250 € (abgerundet) = 270.668,75 € – vom 1. April 2016 bis 16. November 2017 9,5 v.H. x 318.150 € (abgerundet) = 30.224,25 € – vom 1. April 2017 bis 16. November 2017 3,5 v.H. x 79.500 € (abgerundet) = 2.782,50 €
	303.675,50 €
Summe	240.831,00 €

Die Antragsteller legten sowohl gegen den Einkommensteuer- als auch gegen den Zinsbescheid vom 13. November 2017 Einsprüche ein, über die das FA noch nicht entschieden hat. Sie haben dem Ruhen des Einspruchsverfahrens gegen die Zinsfestsetzung wegen eines beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahrens (1 BvR 2237/14) zugestimmt.

Mit Schreiben vom 15. Dezember 2017 beantragten die Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Zinsbescheids zur Einkommensteuer für 2009. Zur Begründung führten sie insbesondere aus, die Höhe der Zinsen nach § 238 AO von einhalb Prozent für jeden Monat sei verfassungswidrig.

Das FA lehnte die AdV mit Schreiben vom 19. Dezember 2017 ab. Mit ihrem hiergegen gerichteten gerichtlichen Antrag hielten die Antragsteller ihr auf die Zinsen beschränktes Aussetzungsbegehren aufrecht.

Das Finanzgericht (FG) lehnte den Antrag ab. Es führte zur Begründung aus, die von den Antragstellern dargelegten verfassungsrechtlichen Zweifel an dem in § 238 AO geregelten Zinssatz geböten keine AdV. Das öffentliche Vollzugsinteresse sowie das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung seien jedenfalls höher zu gewichten als ein mit Verweis auf anhängige Verfahren begründetes Aussetzungsinteresse.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgen die Antragsteller ihr Begehren weiter und beantragen,

unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung des Antragsgegners vom 19. Dezember 2017 und des Beschlusses des FG vom 29. Januar 2018 die Vollziehung des Bescheids über die Zinsen zur Einkommensteuer 2009 vom 13. November 2017 auszusetzen,

und, soweit AdV gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Antragsstattgabe. Die Vollziehung des Zinsbescheids wird ausgesetzt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise auszusetzen, wenn -worüber im vorliegenden Verfahren allein gestritten wird- ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

a) Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. September 2017 IX S 17/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 1118, Rz 20, m.w.N.). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, BStBl I 1961, 63, unter B.II.; BFH-Beschlüsse vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405; vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so hat es gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Das dem BVerfG vorbehaltene Verwerfungsmonopol hat zur Folge, dass das Fachgericht Folgerungen aus der (von ihm angenommenen) Verfassungswidrigkeit eines formellen Gesetzes im Hauptsacheverfahren erst nach deren Feststellung durch das BVerfG ziehen darf. Die Fachgerichte sind jedoch durch Art. 100 Abs. 1 GG nicht gehindert, schon vor der im Hauptsacheverfahren einzuholenden Entscheidung des BVerfG auf der Grundlage ihrer Rechtsauffassung vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, wenn dies im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes geboten erscheint und die Hauptsacheentscheidung dadurch nicht vorweggenommen wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 1028/91, BVerfGE 86, 382, unter B.II.2.b; BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367).

b) Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung und sind damit verfahrensrechtlich gegen diese geltend zu machen (z.B. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, unter II.2.b, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben ist die AdV in dem von den Antragstellern beantragten Umfang zu gewähren. Die angegriffene Zinshöhe in § 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO begegnet durch ihre realitätsferne Bemessung mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (s. unter a) und das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ergebende Übermaßverbot (s. unter b) für den hier in Rede stehenden Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln.

a) Es bestehen schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel, ob die Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist (s.a. Ausarbeitung des Wissenschaftlichen Dienstes des Deutschen Bundestags vom 16. Februar 2017, WD 4 – 3000 – 011/17, S. 11, m.w.N.).

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Steuergesetze müssen, um für die Massenvorgänge des Wirtschaftslebens praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, regelmäßig typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Oktober 1969 2 BvR 555/67, BVerfGE 27, 142, und in BVerfGE 120, 1; vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; zum Erfordernis der realitätsgerechten Bemessung des steuerlichen Belastungsgrunds s. zuletzt BVerfG-Urteile vom 10. April 2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, juris, unter B.IV.1.c).

bb) Der gesetzlich festgelegte Zinssatz gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO überschreitet für den hier in Rede stehenden Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 angesichts der zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. Das Niedrigzinsniveau stellt sich jedenfalls für den Streitzeitraum nicht mehr als vorübergehende, volkswirtschaftstypische Erscheinung verbunden mit den typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern ist struktureller und nachhaltiger Natur (vgl. Deutsche Bundesbank, Finanzstabilitätsbericht 2014 vom 25. November 2014, S. 8, 13, 30, 38, 39, 56, die bereits von „seit Jahren anhaltender Niedrigzinsphase“ spricht). Der Annahme eines verfestigten Niedrigzinsniveaus kann dabei nicht entgegengehalten werden, dass bei Kreditkartenkrediten für private Haushalte Zinssätze von rund 14 v.H. oder bei Girokontenüberziehungen Zinssätze von rund 9 v.H. anfallen (so aber BFH-Urteil vom 9. November 2017 III R 10/16, BFHE 260, 9, Rz 35 f.: „Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %“); denn es handelt sich insoweit um Sonderfaktoren, die nicht als Referenzwerte für ein realitätsgerechtes Leitbild geeignet sind.

cc) Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe besteht bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht.

(1) Der Gesetzgeber hat bei der Einführung der seit dem Jahr 1961 unveränderten Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat durch § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 994 f.) die Typisierung des Zinssatzes mit dem Interesse an Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung begründet (BTDrucks 3/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines und wiederholend in BTDrucks 8/1410, S. 13; BTDrucks 11/2157, S. 194). Solche Erwägungen können allerdings für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 angesichts des gänzlich veränderten technischen Umfelds und des Einsatzes moderner Datenverarbeitungstechnik bei einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht mehr tragend sein (s. bereits BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 31/13, BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 16). Dies wird beispielhaft durch Regelungen wie in Art. 13 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b Doppelbuchst. dd des Kommunalabgabengesetzes Bayern (KAG BY) bestätigt. Diese von der bayerischen Kommunalverwaltung -welche in ihrer Größe kaum an die Finanzverwaltung heranreichen dürfte- anzuwendende Norm ist durch das Gesetz zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 11. März 2014 (GVBl, S. 70) mit Wirkung ab dem 1. April 2014 dahingehend geändert worden, dass für den im Anwendungsbereich des KAG BY heranzuziehenden Zinssatz insoweit nicht mehr § 238 Abs. 1 Satz 1 AO maßgebend ist, sondern die Höhe der Zinsen zwei Prozentpunkte über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB jährlich beträgt.

Dies belegt, dass die Praktikabilität oder die Verwaltungsvereinfachung nicht mehr einen realitätsfernen Zinssatz rechtfertigen, wenn es bei den Kommunalabgaben eines Bundeslandes für vergleichbare Zinsfestsetzungen möglich ist, einen realitätsgerechteren Zinssatz als Bezugsgröße zu wählen.

(2) Für die Höhe des Zinssatzes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fehlt es überhaupt an einer nachvollziehbaren Begründung (gleicher Ansicht Seer/Klemke, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), 43, 45).

(3) Auch der Telos der Verzinsung rechtfertigt die gesetzliche Zinshöhe nicht. Der Sinn und Zweck der Verzinsungspflicht ist es, den Nutzungsvorteil wenigstens z.T. abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält, dass er während der Dauer der Nichtentrichtung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem im angefochtenen Steuerbescheid konkretisierten materiellen Recht „an sich“ dem Steuergläubiger zusteht. Dem Ziel würde Rechnung getragen, wenn für den Steuerpflichtigen zumindest die Möglichkeit besteht, die zu zahlenden Zinsen durch Anlage der nicht gezahlten Steuerbeträge oder durch die Ersparnis von Aufwendungen auch tatsächlich zu erzielen. Diese Möglichkeit war aber wegen der strukturellen Niedrigzinsphase im typischen Fall für den hier in Rede stehenden Zeitraum nahezu ausgeschlossen (vgl. Ortheil, Betriebs-Berater 2015, 675, 676; Ausarbeitung des Wissenschaftlichen Dienstes des Deutschen Bundestags vom 16. Februar 2017, WD 4 – 3000 – 011/17, S. 10: „nicht realistisch“). Der Zweck der Verzinsung war für den Streitzeitraum nicht oder kaum erreichbar und trägt damit die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe nicht.

Ebenso erscheint für den Streitzeitraum ein potentieller Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen konnte, angesichts des sehr niedrigen und teilweise sogar negative Zinssätze ausweisenden Refinanzierungsniveaus am Kapitalmarkt nahezu ausgeschlossen.

Eine kurzfristige „Fremdfinanzierung“ durch den Fiskus -in Gestalt einer Erhöhung der Neuverschuldung- ist für den Bund schon seit einigen Jahren praktisch zum „Nulltarif“ zu haben. In gleicher Weise würde eine kurzfristige Anlage von seitens des Steuerpflichtigen geschuldeten, haushaltsmäßig aber nicht benötigten Geldforderungen für den Fiskus keinen Zinsertrag erbringen, der eine Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat des Zinslaufs rechtfertigen könnte.

dd) Anders als das FG meint, ergibt sich eine andere rechtliche Beurteilung nicht aus der regelmäßig zitierten Kammerentscheidung des BVerfG (Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115).

(1) Im Streitfall ist die gesetzliche Zinshöhe für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 zu beurteilen. In jener Entscheidung des BVerfG ging es demgegenüber um die Festsetzung von Nachzahlungszinsen für die Zinszahlungszeiträume von 2003 bis 2006, in denen kein strukturell verfestigtes Niedrigzinsniveau eingetreten war.

(2) Dem Beschluss des BVerfG lag darüber hinaus eine für Zinsfestsetzungen atypische Sachverhaltskonstellation zugrunde. Die Zinsfestsetzung beruhte auf einer fehlerhaft unterbliebenen Auswertung eines Grundlagenbescheids, die zunächst zu einer erheblichen Steuererstattung führte. Nachdem das Finanzamt die unterlassene Auswertung des Grundlagenbescheids erkannt hatte, erließ es einen geänderten Einkommensteuerbescheid, der zur Rückzahlung der Steuererstattung führte. In jener Fallkonstellation war die unzutreffende Steuerfestsetzung für den betroffenen und zudem fachkundigen Steuerpflichtigen ohne Weiteres erkennbar; die Zinsfestsetzung hätte daher durch einen Hinweis an das Festsetzungsfinanzamt auf die fehlerhaft unterlassene Umsetzung des Grundlagenbescheids vermieden werden können.

(3) Wie bereits unter II.2.a cc (1) dargelegt, können angesichts der auf moderner Datenverarbeitung gestützten Automation in der Steuerverwaltung auch Erwägungen wie Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 BGB nicht mehr entgegenstehen.

(4) Auch das Argument, die Vollverzinsung wirke „gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen“ (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115), ist nicht geeignet, die realitätsferne Zinshöhe des § 238 AO zu rechtfertigen. Denn der Zinssatz für Erstattungsansprüche ist mit Blick auf das strukturelle Niedrigzinsniveau während des Streitzeitraums in gleicher Weise als nicht realitätsgerecht anzusehen.

b) Es bestehen bei der gebotenen summarischen Prüfung überdies schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel, ob der Zinssatz dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Übermaßverbot entspricht.

aa) Die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe wirkt in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag auf die Steuerfestsetzung. Die Belastung des Steuerpflichtigen wird im Einzelfall noch dadurch verschärft, dass mit dem Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) die bis dahin geltende zeitliche Begrenzung des Zinslaufs auf maximal vier Jahre (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO a.F., eingeführt durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, zuletzt i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049) aufgehoben worden ist; seitdem gibt es keine gesetzlich bestimmte Höchstdauer für den Zinslauf mehr. Die Abschaffung der Vier-Jahres-Grenze rechtfertigte der Gesetzgeber seinerzeit mit den Erwägungen der Steuergerechtigkeit und der Vereinfachung der Zinsberechnung; Steuerpflichtige sollten die relative Zinsbelastung nicht mehr durch Verzögerungen des Ablaufs einer Außenprüfung vermindern können (BTDrucks 14/1514, S. 48). In einem strukturell niedrigen Zinsumfeld wirkt der unbefristete Zinslauf für den Steuerpflichtigen weiter verschärfend. Dessen Belastung wird umso größer, je später die Steuer festgesetzt wird.Eine teilweise Kompensation durch eine steuerliche Abzugsmöglichkeit der Nachzahlungszinsen tritt nicht ein. Die Nachzahlungszinsen zur Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer führen zu nicht abzugsfähigen Ausgaben oder Aufwendungen (vgl. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-, § 4 Abs. 5b EStG).

Der Eintritt der Verzinsung und die Dauer des Zinslaufs waren im Streitfall für die betroffenen Antragsteller auch nicht vermeidbar. Die Länge des Zinslaufs hing von für die Antragsteller nicht oder kaum beeinflussbaren Faktoren ab, insbesondere den Beginn und die Dauer der Außenprüfung sowie die Auswertung von deren Ergebnissen.

bb) Eine sachliche Rechtfertigung für die nicht realitätsgerechte Belastung besteht bei summarischer Prüfung nicht. Insbesondere geht der Zweck der Verzinsungspflicht, potentielle Liquiditäts- oder Zinsvorteile abzuschöpfen (vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115), für den Streitzeitraum ins Leere (s. bereits unter II.2.a cc (3)).

3. Anders als das FG meint, haben die Antragsteller auch ein berechtigtes Interesse an der AdV des angefochtenen Zinsbescheids. Im Streitfall fällt die Interessenabwägung zugunsten der Antragsteller aus.

a) Zum einen gehen die schwerwiegenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden gesetzlichen Regelung über das Maß an Zweifeln hinaus, welches üblicherweise von der Rechtsprechung für die Gewährung der AdV für erforderlich angesehen wird. Zum anderen ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass eine AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung berühren könnte; vielmehr ist davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber die Notwendigkeit einer Anpassung der Zinshöhe bekannt ist.

b) So hatder Senat bereits mit seinem Urteil vom 1. Juli 2014 (in BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925, Rz 21) für Verzinsungszeiträume nach dem 21. März 2011 darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei dauerhafter Verfestigung des Niedrigzinsniveaus von Verfassungs wegen gehalten ist zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung zur gesetzlichen Zinshöhe auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten ist.

Ein Hinweis dafür, dass der Gesetzgeber selbst mit Blick auf die nicht mehr realitätsgerechte gesetzliche Zinshöhe ein gesetzgeberisches Handeln als notwendig angesehen hat, folgt im Übrigen aus der -nach Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) erstmals für nach dem 31. Dezember 2018 einzureichende Steuererklärungen geltenden- Regelung für die Bemessung von Verspätungszuschlägen gemäß § 152 Abs. 5 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (StModernG) vom 18. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1679). Diese legt nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO bei jährlich zu veranlagenden Steuern einen typisierten Zuschlag von 0,25 Prozent der festgesetzten Steuer je angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung zugrunde. Zu den jährlich zu veranlagenden Steuern gehören die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, die auch der Verzinsung nach § 233a AO i.V.m. § 238 AO unterfallen. Im Rahmen der vorbereitenden Überlegungen zur Neuregelung des § 152 AO durch das StModernG war zunächst erwogen worden, die Höhe des Verspätungszuschlags für diese Steuern an der Höhe der Zinsen nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit einhalb Prozent für jeden angefangenen Monat zu bemessen. Angesichts der als zweifelhaft angesehenen Höhe einer solchen Pauschalierung wurde jedoch davon Abstand genommen und zur Vermeidung verfassungsrechtlicher Zweifel für die Bemessung des Verspätungszuschlags eine Pauschalierung von 0,25 Prozent je angefangenen Monat zugrunde gelegt.

Aufgrund des verfestigten Niedrigzinsniveaus hat der Gesetzgeber zudem bereits den Abzinsungssatz von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen in der Handelsbilanz geändert (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 38. Aufl., § 253 Rz 7). Für die Berechnung dieses Abzinsungssatzes war auf den durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre abzustellen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB- a.F.). Da durch das nachhaltig niedrige Zinsniveau der maßgebende Durchschnittszinssatz stark sank, benötigten die Unternehmen für die Absicherung der zugesagten Altersversorgung eine wesentlich höhere Rückstellung. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 (BGBl I 2016, 396) wurde dieser Nachteil im Niedrigzinsumfeld abgemildert und der Betrachtungszeitraum für die Berechnung des Durchschnittszinssatzes im Rahmen des § 253 Abs. 2 HGB insoweit von sieben auf zehn Jahre verlängert. Die Änderung war erstmals im Jahresabschluss für nachdem 31. Dezember 2015 endende Geschäftsjahre anzuwenden (Art. 75 Abs. 6 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch -HGBEG-). Darüber hinaus bestand ein Wahlrecht, wonach die Neuberechnung der Abzinsung bereits für ein Geschäftsjahr angewandt werden konnte, das nach dem 31. Dezember 2014 beginnt und vor dem 1. Januar 2016 endete (Art. 75 Abs. 7 HGBEG).

c) Nach alledem ist angesichts der erheblichen Höhe der Zinszahlung dem Interesse der Antragsteller an einer AdV des angefochtenen Zinsbescheids Vorrang zu geben.

4. Die Vollziehung wird mit der Maßgabe aufgehoben, dass in der Vergangenheit entstandene Säumniszuschläge entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob es von Verfassungs wegen geboten ist, Krankheitskosten im Zusammenhang mit der Abwehr bzw. Erträglichmachung einer tödlichen Krankheit ohne Kürzung um die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen und ob die Versagung des Abzugs der Kosten für die Beerdigung des Ehegatten als außergewöhnliche Belastung wegen der Vermutung ehebedingter Zuwendungen (kein Abzug als Nachlassforderung) gegen Art. 6 GG verstößt (Az. VI R 11/16).

BFH zu Krankheits- und Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastung

1. Dem in § 33 Abs. 4 EStG i. d. F. des StVereinfG 2011 und in § 64 Abs. 1 EStDV i. d. F. des StVereinfG 2011 geregelten Verlangen, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall formalisiert nachzuweisen, ist nach § 84 Abs. 3f EStDV i. d. F. des StVereinfG 2011 auch im Veranlagungszeitraum 2009 Rechnung zu tragen. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Bestätigung des Senatsurteils vom 19. April 2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577).
2. Die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 1, Abs. 3 EStG ist auch bei Krankheitskosten verfassungsgemäß. Das sozialhilferechtliche Leistungsniveau umfasst keine zuzahlungsfreie Krankenversorgung (Bestätigung des Senatsurteils vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).
3. Beerdigungskosten können als außergewöhnliche Belastung nur abgezogen werden, soweit sie nicht aus dem Nachlass oder durch sonstige im Zusammenhang mit dem Tod zugeflossene Geldleistungen gedeckt sind.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. März 2016 1 K 991/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.) wurde für das Streitjahr (2009) mit seiner im Streitjahr verstorbenen Ehefrau (E) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Erben nach E sind der Kläger zu 1. und die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) sowie der Kläger und Revisionskläger zu 3. (Kläger zu 3.).

E war in einer gesetzlichen Krankenkasse krankenversichert. Sie begab sich im Jahr2007 in einem fortgeschrittenen Stadium ihrer Erkrankung in die Klinik … in X (K-Klinik). Die K-Klinik war keine Vertragsklinik ihrer gesetzlichen Krankenkasse.

Nach einer zwischen E und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarung übernahm die Krankenkasse 50 % der Kosten der stationären Behandlung der E in der K-Klinik. Die von der Krankenkasse nicht getragenen Kosten der stationären Behandlung zahlte der Kläger zu 1. Die Therapie der E in der K-Klinik war im Vorfeld durch den Medizinischen Dienst der Krankenversicherungen (MDK) auf ihre medizinische Notwendigkeit geprüft und befürwortet worden. Der MDK erstellte in den Jahren 2007 bis 2009 darüberhinaus Gutachten bzw. Verlaufsgutachten, die die medizinische Notwendigkeit der Therapie der E weiterhin belegten. Bei der Therapie handelte es sich um eine Kombination aus anerkannten medizinischen Leistungen und alternativen Behandlungsmethoden.

Die Krankenkasse teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) später im Rahmen von Auskunftsersuchen nach § 93 der Abgabenordnung (AO) u.a. mit, dass sie grundsätzlich verpflichtet gewesen sei, die Kosten der Therapie zu übernehmen, da eine positive sozialmedizinische Stellungnahme vorgelegen und E an einer regelmäßig tödlich verlaufenden Erkrankung gelitten habe. Eine vollständige Kostenübernahme sei jedoch nicht möglich gewesen, weil die Behandlung nicht in einem Vertragskrankenhaus stattgefunden habe.

E schloss mit T, die im Streitjahr nicht zur Ausübung der Heilkunde zugelassen war, eine Vereinbarung über Reiki-Behandlungen. Darin hieß es u.a., die an E ausgeführte Reiki-Behandlung verstehe sich nicht als Heilbehandlung im Sinne des Therapiegesetzes, der Heilpraktikerverordnung oder ähnlicher Bestimmungen. Mit der Methode des Reiki würden die Selbstheilungskräfte des Menschen durch Handauflegen aktiviert. T übe diese Praktik als eine Form der Begleitung von Menschen in gesundheitlichen Krisen aus. Auf Nachfrage des Finanzgerichts (FG) teilte T zu ihrer Tätigkeit mit, Fern-Reiki sei eine Form des Reiki (Arbeit mit universeller Lebensenergie, Handauflegen), welche mit Quantenphysik erklärbar sei und besage, dass alle Materie aus Schwingungen bestehe. Nach einer Ausbildung zur Anwendung des Fern-Reiki könne T über Gedanken und somit große Entfernungen Hände auflegen. Dazu vereinbare sie mit dem Empfänger einen Zeitpunkt und sei dann intensiv in Gedanken bei ihm. Virtuell lege sie dabei -wie bei Reiki vor Ort- ihre Hände auf. E und T hätten sich der Instrumente des Fern-Reiki bedient, um sich punktuell nahe zu sein.

Für die (Fern-)Reiki-Behandlungen der E fielen im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von 289 € an. Ein Arzt der K-Klinik bestätigte dem Kläger zu 1. mit Schreiben vom …2011, dass T als freie Mitarbeiterin in das Therapiekonzept der K-Klinik eingebunden sei und „auf ärztliche Veranlassung hin … Gespräche und seelsorgerische Aktivitäten“ durchgeführt habe. Somit seien die Leistungen der T „klar medizinisch indiziert und Leistungsinhalt der polymodalen Behandlungskonzeption“ gewesen.

E verfügte an ihrem Todestag über Guthaben bei einer Sparkasse in Höhe von 12.416 € und bei einer Bausparkasse in Höhe von 8.103 €. Der Kläger zu 1. zahlte im Streitjahr Bestattungskosten für die Beerdigung der E in Höhe von 6.104,64 €.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger zu 1. Krankheitskosten in Höhe von 7.846,51 € und die vorgenannten Bestattungskosten, insgesamt 13.951,15 €, als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Mit der Einspruchsentscheidung erkannte das FA nach einem Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung Krankheitskosten in Höhe von 6.864 € -darunter die Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Aufenthalt der E in der K-Klinik- als außergewöhnliche Belastungen an. Unberücksichtigt blieben die Aufwendungen für die (Fern-)Reiki-Behandlungen (289 €), für Schuhe (199 €), für verschiedene Medikamente und Präparate (680,09 €) sowie weitere Aufwendungen, bei denen der Leistungsgegenstand nicht erkennbar war (89,45 €). Die Bestattungskosten erkannte das FA nicht als außergewöhnliche Belastungen an.

Das FG wies die Klage -im ersten Rechtsgang- im Wesentlichen ab. Während des anschließenden Revisionsverfahrens, das bei dem beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen VI R 71/13 anhängig war, erließ das FA einen Änderungsbescheid, mit dem es die bisher berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen um 3.399 € herabsetzte, so dass sich nach Abzug der zumutbaren Belastung keine Steuerminderung wegen außergewöhnlicher Belastungen mehr ergab.

Dem lag zugrunde, dass der Kläger zu 1. im Jahr 2013 von der Krankenkasse eine Zahlung in Höhe von 3.399,81 € erhalten hatte. Nachdem der Kläger zu 1. während des Klageverfahrens vor dem FG Kenntnis von den Stellungnahmen der Krankenkasse zu den Auskunftsersuchen des FA erhalten hatte, machte er gegenüber der Krankenkasse die vollständige Übernahme der Krankenhauskosten geltend. Die Krankenkasse teilte dem Kläger zu 1. daraufhin mit, ihr sei bei ihren damaligen Erklärungen gegenüber dem FA offensichtlich ein Fehler unterlaufen. Es gebe keine Rechtsprechung, die die Krankenkassen verpflichtete, Kosten in nicht zugelassenen Krankenhäusern zu übernehmen. Aufgrund der Fehlinformation, die nachvollziehbar zu einer Verärgerung des Klägers zu 1. geführt habe, habe sich die Krankenkasse jedoch entschieden, nicht verjährte Leistungen noch zu übernehmen. Ohne Anerkennung einer Rechtspflicht erstatte die Krankenkasse daher die im Jahr 2009 in Anspruch genommenen Leistungen in voller Höhe auf das vom Kläger zu 1. angegebene Konto.

Der Senat hob aufgrund des vorgenannten Änderungsbescheids das Urteil des FG auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück.

Das FG wies die Klage im zweiten Rechtsgang erneut überwiegend ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie tragen insbesondere vor, die Nichtberücksichtigung von Krankheitskosten bei einer tödlichen Erkrankung aufgrund vermeintlich fehlender Formalnachweise verstoße gegen § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die rückwirkende Anwendung des § 64 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) sei ebenso verfassungswidrig wie die in § 33 EStG vorgesehene zumutbare Belastung. Die Bestattungskosten habe das FG zu Unrecht nicht anerkannt. Das angefochtene Urteil verstoße insoweit auch gegen das Diskriminierungsverbot der Ehe. Die im Jahr 2013 von der Krankenkasse geleistete Zahlung mindere nicht die außergewöhnlichen Belastungen im Streitjahr. Auslöser der Zahlung seien nicht die Krankheitskosten, sondern Fehler des FA und der Krankenkasse gewesen. Das FG habe zudem das Recht der Kläger auf ein faires Verfahren verletzt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

1. das Urteil des FG vom 9. März 2016 1 K 991/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 12. November 2013 dahin zu ändern, dass ein zu versteuerndes Einkommen von … € der Besteuerung zugrunde gelegt wird,

2. hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zu den Fragen einzuholen, ob

a) die gesetzliche Regelung zur „zumutbaren Belastung“ des § 33 EStG verfassungswidrig ist, wenn damit indisponibles Einkommen zur Abwehr einer tödlichen Erkrankung der Besteuerung unterworfen wird und

b) die einfachgesetzlich vorgesehene Rückwirkung des Formalnachweises in § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verfassungswidrig ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige im Rückwirkungszeitraum im Vertrauen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) disponiert hat;

3. das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsbeschwerde des Klägers zu 1. in dem Verfahren 2 BvR 1936/17 auszusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

Gründe:

II.

Der Senat setzt das Verfahren weder gemäß Art. 100 Abs. 1 GG noch nach § 74 FGO aus (s. dazu II.5. und II.6.). Er entscheidet gemäß § 126a FGO, da er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass keine höheren außergewöhnlichen Belastungen anzuerkennen sind, als das FA in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid bereits berücksichtigt hat.

1. Über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers zu 1. ist in dem vorliegenden Revisionsverfahren nicht zu entscheiden. Die Kläger haben in ihrem Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO)und in ihrer Revisionsbegründung (unter „2. Erklärungen zum Verfahren“) erklärt, die Entscheidung des FG insoweit nicht anzufechten. Dementsprechend haben sie auch die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht -wie es gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO erforderlich gewesen wäre- gerügt. Die Kläger haben in Bezug auf die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch keine Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angegeben, die ihrer Auffassung nach das angefochtene Urteil insoweit als unrichtig erscheinen lassen (s. dazu auch BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, und Senatsbeschluss vom 20. April 2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691).

2. Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteile vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418; vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, und vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

a) Nach ständiger Rechtsprechung erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (Senatsurteile vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N., und vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684). Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, können -vorbehaltlich der Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011- zu den zwangsläufigen Krankheitskosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht (Senatsurteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

b) Das FG hat die Aufwendungen in Höhe von 680,09 € für verschiedene Medikamente und Präparate hiernach in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise nicht zum Abzug zugelassen.

Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch -SGB V-) hat der Steuerpflichtige durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011). Dies gilt auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung, da die Regelung des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 keine Differenzierung zwischen verschiedenen Krankheitskosten enthält (BFH-Urteil vom 25. April 2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht.

Auch wenn der Senat zugunsten der Kläger annähme, dass es sich bei den erworbenen Medikamenten und Präparaten um Arzneimittel i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes handelte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703), fehlt es jedenfalls an den gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 erforderlichen Nachweisen. Bei den ausweislich der Anlage zur Einspruchsentscheidung von der Krankenkasse nicht erstatteten und vom FA nicht als Krankheitskosten anerkannten Aufwendungen handelte es sich um Kosten für Medikamente und Präparate, für die die Kläger keine Verordnungen eines Arztes oder Heilpraktikers mehr vorlegen konnten. Die nachträglichen ärztlichen Schreiben vom …2010 und vom … 2011 sind bereits deshalb keine ärztlichen Verordnungen, weil sie sich nicht konkret auf die einzelnen jeweils erworbenen Medikamente und Präparate bezogen (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949).

c) Das FG hat auch die Aufwendungen für die Schuhe und das (Fern-)Reiki zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt.

In den in § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 aufgeführten Fällen hat der Steuerpflichtige den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen. Daran fehlt es im Streitfall.

aa) Selbst wenn der Senat zugunsten der Kläger unterstellte, es habe sich bei den Schuhen um medizinische Hilfsmittel i.S. des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gehandelt, haben die Kläger den Nachweis der Zwangsläufigkeit jedenfalls nicht in der gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) geführt.

bb) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG das von T praktizierte (Fern-)Reiki ferner als eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode i.S. von § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angesehen.

Wissenschaftlich anerkannt ist eine Behandlungsmethode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse entsprechen (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803). Dies wird angenommen, wenn die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) die Behandlungsmethode befürwortet und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens besteht. Dies setzt im Regelfall voraus, dass über Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige, wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden können. Die Therapie muss in einer für die sichere Beurteilung ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen sein (Senatsurteil vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, m.w.N.). Ob eine Behandlungsmethode als wissenschaftlich anerkannt anzusehen ist, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen.

Im Streitfall konnte das FG keinen wissenschaftlichen Nachweis über die Wirksamkeit des (Fern-)Reiki feststellen. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), da die Kläger insoweit keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben haben. Ein zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 erforderliches amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) haben die Kläger nicht vorgelegt.

Soweit die Kläger geltend machen, das FG habe mit „(Fern-) Reiki“ den falschen Sachverhalt beurteilt, tatsächlich habe T im Rahmen einer … Therapie … Gespräche geführt, verkennen sie zum einen, dass E mit T ausdrücklich eine Vereinbarung über eine Reikibehandlung und nicht über eine … Unterstützung abgeschlossen hatte. Zum anderen war T auch gar nicht zur Ausübung der Heilkunde zugelassen. Im Übrigen wäre selbst im Falle einer psychotherapeutischen Behandlung der E durch T der Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen durch ein -im Streitfall fehlendes- amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung zu führen gewesen.

d) Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gemäß § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Streitjahr anzuwenden. Er hat bereits entschieden, dass das mit dem StVereinfG 2011 eingeführte formalisierte Nachweisverlangen -auch hinsichtlich seiner rückwirkenden Einführung- verfassungsgemäß ist (Senatsurteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577). Dieser Rechtsprechung, an der der Senat festhält, hat sich auch der VIII. Senat des BFH unlängst angeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949).

aa) Aus dem Beschluss des BVerfG vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08 (BVerfGE 135, 1) ergibt sich -entgegen der Auffassung der Kläger- nichts anderes. Nach dieser Entscheidung des BVerfG kann der Gesetzgeber den Inhalt geltenden Rechts mit Wirkung für die Vergangenheit nur in den verfassungsrechtlichen Grenzen für eine rückwirkende Rechtsetzung feststellen oder klarstellend präzisieren. Eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber ist hiernach grundsätzlich als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden wird oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden soll.

Das Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 steht mit der Rechtsprechung des BVerfG in BVerfGE 135, 1 in Einklang. Der Senat ist in dem vorgenannten Urteil von einer echten Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ausgegangen, die insoweit vorliegt, als die Änderung der EStDV durch das StVereinfG 2011 -wie hier- einen Veranlagungszeitraum betrifft, der vor dem Zeitpunkt der Verkündung des StVereinfG 2011 bereits abgeschlossen und für den die Steuer bereits entstanden war (§ 36 Abs. 1 EStG). Der Senat hat diese echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) allerdings unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des BVerfG als zulässig angesehen. Denn es ist anerkannt, dass das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot in bestimmten Fallgruppen durchbrochen werden darf. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGK- 14, 338, und vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369).

An dieser Rechtslage hat sich durch den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 135, 1 nichts geändert. Das BVerfG betont nämlich auch in seinem Beschluss in BVerfGE 135, 1 ausdrücklich, dass das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 64). Solches hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 aber gerade angenommen, indem er ausgeführt hat, dass der Verordnungsgeber mit der rückwirkenden Anordnung der formalisierten Nachweisverlangen die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt hat, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966) und VI R 17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969) einer gefestigten Rechtsprechung und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen folglich jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung durch die Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 nicht bilden.

Dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 135, 1 lag auch kein mit dem Streitfall und dem Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Denn der Gesetzgeber hatte mit der rückwirkenden Änderung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften, über die das BVerfG in dem Beschluss in BVerfGE 135, 1 entschieden hatte, keine Rechtslage wiederhergestellt, die schon vor der betreffenden Gesetzesänderung einer allgemeinen Rechtsanwendungspraxis entsprach. Vielmehr hatte er mit echter Rückwirkung eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden, die aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln war (BVerfGE-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 44). Wäre solches zulässig, hätte dies den rechtsstaatlich gebotenen Schutz des Vertrauens in die Stabilität des Rechts empfindlich geschwächt (BVerfGE-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 53). Derartiges war bei der rückwirkenden Einführung der formalisierten Nachweisverlangen in § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 indes nicht zu besorgen, weil auch mit Wirkung für die Vergangenheit lediglich die Rechtslage wiederhergestellt wurde, die -insbesondere im Streitjahr und bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969- allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach.

Das BVerfG stellt in seinem Beschluss in BVerfGE 135, 1 (Rz 80 und 81) zudem selbst ausdrücklich klar, dass der dort entschiedene Fall mit der Situation nicht vergleichbar ist, dass der Gesetzgeber angesichts einer kurzfristigen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu der bis dahin gefestigten Rechtspraxis diese (rückwirkend) wiederherstellt.

bb) Der Senat kann auch im Streitfall offen lassen, ob für die Zeit nach dem Ergehen der Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 bzw. der Verkündung des StVereinfG 2011 am 4. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative -hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18. März 2011- Vertrauensschutz zu gewähren ist. Denn das Ausgangsverfahren betrifft den Veranlagungszeitraum 2009. Etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bei der Aufrechterhaltung des Einspruchs in schutzwürdiger Weise im Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nach Ergehen der Senatsurteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 disponiert haben. Die Kläger wenden zwar ein, der Kläger zu 1. habe während des Einspruchsverfahrens zwischen der Änderung der Senatsrechtsprechung und der Verkündung des StVereinfG 2011 in schützenswerter Weise disponiert, weil er den Einspruch aufrechterhalten und die verbösernde Überprüfung schon anerkannter Aufwendungen durch das FA zugelassen habe. Die verfahrensrechtliche Entscheidung, den Einspruch nicht zurückzunehmen, erfolgte aber insbesondere mit dem Ziel, den Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von den anzuerkennenden Krankheitskosten als nicht verfassungsgemäß anzufechten. Dieses Ziel konnte der Kläger zu 1. nur nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung durch das Beschreiten des Rechtswegs erreichen.

e) Das FG hat auch die Aufwendungen in Höhe von 89,45 €, bei denen ein Leistungsgegenstand nicht erkennbar war, zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Es ist nicht feststellbar, dass die Voraussetzungen des § 33 EStG insoweit vorliegen. Die (objektive) Feststellungslast hierfür tragen die Kläger (s. BFH-Urteil vom 27. Juli 1990 III R 90/87, BFH/NV 1991, 229).

f) Die Beerdigungskosten hat das FG ebenfalls zutreffend nicht zum Abzug zugelassen. Art. 6 Abs. 1 GG ist hierdurch nicht verletzt.

aa) Als rechtlicher Grund für die Übernahme der Beerdigungskosten kommt grundsätzlich § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Betracht. Nach dieser Vorschrift trägt der Erbe die Kosten der Beerdigung.

Bei der Verpflichtung aus § 1968 BGB handelt es sich um eine Nachlassverbindlichkeit. Nachlassverbindlichkeiten treffen den Erben nur als denjenigen, dem das Vermögen des Erblassers zufällt. Ist der Nachlass überschuldet, hat der Erbe die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen, so dass ihn aus § 1968 BGB keine rechtliche Verpflichtung zur Begleichung der Beerdigungskosten trifft. Denn mit der Annahme der Erbschaft setzt der Erbe regelmäßig selbst den Grund für seine Rechtspflicht zur Erfüllung der damit verbundenen Schulden. Die Verpflichtung aus § 1968 BGB trifft ihn deshalb nicht zwangsläufig i.S. von § 33 Abs. 2 EStG (BFH-Urteil vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715; FG Münster, Urteil vom 1. Juli 2013 2 K 1062/12 E, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2014, 44; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 „Beerdigungskosten“; Blümich/K. Heger, § 33 EStG Rz 214, 215; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 50 ff.; Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 40; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, EStG, § 33 Rz 142; jeweils m.w.N.).

Beerdigungskosten können aber auch aus sittlichen Gründen zwangsläufig entstehen. Sittliche Gründe zur Übernahme der Beerdigungskosten kommen im Allgemeinen bei einem nahen Angehörigen in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 44; HHR/Kanzler, EStG § 33 Rz 142). Unter diesem Gesichtspunkt können Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastung aber ebenfalls nur abgezogen werden, soweit die Aufwendungen nicht aus dem Nachlass bestritten werden können oder nicht durch sonstige im Zusammenhang mit dem Tod zugeflossene Geldleistungen gedeckt sind (BFH-Urteile vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, und vom 29. Mai 1996 III R 86/95, BFH/NV 1996, 807, m.w.N). Danach führen Aufwendungen, die den Verkehrswert des Nachlasses nicht übersteigen, gar nicht erst zu einer Belastung i.S. von § 33 EStG.

bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG den Abzug der Beerdigungskosten im Ergebnis zu Recht verneint.

Zwar war der Kläger zu 1. aufgrund seiner engen persönlichen Beziehungen zu E als deren Ehemann, mit der er bis zuletzt in ehelicher Lebensgemeinschaft lebte und der gegenüber er zum Unterhalt verpflichtet war (§§ 1360, 1360a BGB), angesichts der guten Einkommensverhältnisse aus sittlichen Gründen verpflichtet, die notwendigen und angemessenen Beerdigungskosten zu tragen.

Der Kläger zu 1. konnte die Beerdigungskosten in Höhe von 6.104,64 € aber aus seinem Anteil am Nachlass der E bestreiten. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) verfügte E an ihrem Todestag über Guthaben bei einer Sparkasse in Höhe von 12.416 € und bei einer Bausparkasse in Höhe von 8.103 €. Aus seinem Anteil an diesem Nachlass konnte der Kläger zu 1. die Beerdigungskosten zahlen, so dass er durch diese nicht wirtschaftlich belastet war.

Die Kläger haben zwar behauptet, der Kläger zu 1. sei wirtschaftlicher Eigentümer der vorgenannten (Bau-)Sparguthaben gewesen, jedenfalls habe er gegen E Ansprüche auf Herausgabe der Guthaben bzw. auf Geldleistungen gehabt, die den Wert des Nachlasses überstiegen hätten. Aus dem vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt ergibt sich aber nicht, dass dem Kläger zu 1. tatsächlich wirtschaftliches Eigentum an den Guthaben zustand oder er entsprechende (Herausgabe-)Ansprüche gegen E hatte.

Soweit die Kläger vorgetragen haben, der Kläger zu 1. habe „Haushaltsgeld“ an E gezahlt, das Kindergeld an sie weitergeleitet und ihre Krankheitskosten getragen, mag dies in der Sache zwar zutreffen. Daraus ergibt sich aber weder wirtschaftliches Eigentum des Klägers zu 1. an den (Bau-)Sparguthaben der E noch ein Anspruch gegen E auf Erstattung geleisteter Zahlungen. So zählen zum angemessenen Ehegattenunterhalt gemäß § 1360a Abs. 1 und Abs. 2 BGB insbesondere die Haushaltskosten. Zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten gehören darüber hinaus die Kosten für eine angemessene ärztliche Behandlung (z.B. Erman/Kroll-Ludwigs, BGB, 15. Aufl., § 1360a Rz 3, 4; Palandt/Brudermüller, BGB, 77. Aufl., § 1360a Rz 2, 3, jeweils m.w.N.). Der Ehegattenunterhalt umfasst bei Ehepaaren, bei denen -wie im Streitfall-nur ein Ehepartner Erwerbseinkommen erzielt, darüber hinaus ein angemessenes Taschengeld in Höhe von etwa 5 % bis 7 % des verfügbaren Nettoeinkommens (Erman/Kroll-Ludwigs, a.a.O., § 1360a Rz 5), das auch ohne nähere Bezifferung im Haushaltsgeld enthalten sein kann (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1360a BGB Rz 4). Dass die Leistungen des Klägers zu 1. die Unterhaltsansprüche der E überstiegen hätten, hat das FG weder festgestellt noch haben die Kläger solches hinreichend dargelegt. Sie haben weder den gesetzlichen Unterhaltsanspruch der E näher beziffert noch die vom Kläger zu 1. an E geleisteten Zahlungen der Höhe nach angegeben. Die Kosten für eine angemessene ärztliche Behandlung der E hatte der Kläger zu 1. vom Grundsatz her ohnehin zu tragen.

Aber selbst wenn die Leistungen des Klägers zu 1. das gegenüber E unterhaltsrechtlich geschuldete Maß überstiegen haben sollten, ist gemäß § 1360b BGB im Zweifel anzunehmen, dass der Kläger zu 1. nicht beabsichtigte, von E Ersatz zu verlangen. Soweit eine Mehrleistung herausverlangt werden soll, trifft den zu viel leistenden Unterhaltsschuldner die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass eine überobligationsmäßige Leistung vorlag und zur Zeit der Hingabe der Leistung seine Absicht erkennbar war, Ersatz zu verlangen (Erman/Kroll-Ludwigs, a.a.O., § 1360b Rz 4; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1360b Rz 4). An beidem fehlt es im Streitfall. Dem vom FG festgestellten Sachverhalt lassen sich weder hinreichende Anhaltspunkte für eine überobligationsmäßige Leistung des Klägers zu 1. noch dafür entnehmen, dass der Kläger zu 1. bei Hingabe der Leistungen an E erkennbar die Absicht hatte, von E Ersatz zu verlangen.

g) Das FG hat die als außergewöhnliche Belastung anerkannten Krankheitskosten zutreffend um die im Jahr 2013 geleistete Zahlung der Krankenkasse gemindert.

aa) Durch Krankheit entstandene Aufwendungen sind steuerlich nur in der Höhe als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, in der sie das Einkommen des Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig belasten. Bei der Ermittlung der Höhe der außergewöhnlichen Belastung sind daher auch solche Ersatzleistungen, Beihilfen und andere Erstattungsbeträge abzuziehen, die der Steuerpflichtige erst in einem späteren Kalenderjahr erhält (BFH-Urteile vom 21. August 1974 VI R 236/71, BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14; vom 30. Juli 1982 VI R 67/79, BFHE 136, 396, BStBl II 1982, 744, und vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179).

Diese Vorteilsanrechnung gründet auf der zweckgerichteten Auslegung des Begriffs der Aufwendungen und dem Merkmal der Außergewöhnlichkeit. Denn der Abzugstatbestand des § 33 EStG erfordert die verminderte subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige ist im Ergebnis lediglich um die Differenz von außergewöhnlichem Aufwand und Ersatzleistung belastet. Nur insoweit trägt er den außergewöhnlichen Aufwand tatsächlich und nur insoweit ist seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vermindert (Senatsbeschluss vom 14. April 2011 VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701).

Die Vorteilsanrechnung, die der Vermeidung einer steuerlichen Doppelentlastung dient, ist jedoch nur geboten, wenn die (steuerfreie) Ersatzleistung und der Aufwand auf dem nämlichen Ereignis beruhen (Senatsbeschluss in BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701). Anzurechnen sind deshalb nur Vorteile in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige erhält, um die entstandenen außergewöhnlichen Aufwendungen auszugleichen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. Juli 1957 VI 106/55 U, BFHE 65, 250, BStBl III 1957, 329; vom 22. Oktober 1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177; vom 19. Oktober 1990 III R 93/87, BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140, und vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Krankheitskosten nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind, als sie die von der Krankenkasse bezogenen Leistungen überstiegen. Zu diesen Leistungen gehörte auch die im Jahr 2013 erfolgte Zahlung. Die Krankenkasse leistete dieseZahlung ausweislich ihres Schreibens vom … 2013 auf die im Jahr 2009 vom Kläger zu 1. verauslagten Behandlungskosten der E, da die Krankenkasse entsprechend der mit E abgeschlossenen Vereinbarung ursprünglich nur 50 % der Behandlungskosten übernommen hatte.

Entgegen der Ansicht der Kläger steht der Vorteilsanrechnung nicht entgegen, dass die Erstattung an den Kläger zu 1. und nicht an die Erbengemeinschaft erfolgte. Die Krankenkasse leistete die Erstattung an den Kläger zu 1., da dieser und nicht die Erbengemeinschaft die Krankheitskosten der E zuvor selbst getragen hatte. Die entsprechenden Aufwendungen des Klägers zu 1. wurden als außergewöhnliche Belastung in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend gemacht und vom FA bei der Einkommensteuerveranlagung auch berücksichtigt. Der Kläger zu 1. ist in Höhe der im Jahr 2013 erfolgten Erstattung indessen nicht (mehr) mit den Krankheitskosten der E belastet. Dies rechtfertigt die Vorteilsanrechnung.

cc) Die Erstattung der Krankenkasse ist -entgegen der Ansicht der Kläger- auch nicht um die Gerichtskosten des finanzgerichtlichen Verfahrens zu mindern. Die Kläger wandten die Gerichtskosten nämlich nicht auf, um die Erstattung der vom Kläger zu 1. getragenen Krankheitskosten durch die Krankenkasse zu erlangen. Der Umstand, dass die Kläger erst durch die im finanzgerichtlichen Verfahren gewährte Akteneinsicht von den Umständen erfuhren, die den Kläger zu 1. veranlasst haben, eine weitere Erstattung der von ihm getragenen Krankheitskosten zu verlangen, begründet keinen hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Erstattung der Krankenkasse und den Gerichtskosten für das finanzgerichtliche Verfahren.

Unabhängig davon, dass die Kläger die Gerichtskosten für das finanzgerichtliche Verfahren nicht im Streitjahr gezahlt haben und ein Abzug dieser Kosten schon aus diesem Grund im Streitfall nicht in Betracht kommt, sind die Gerichtskosten auch dem Grunde nach keine außergewöhnlichen Belastungen. Nach der Rechtsprechung des Senats in seinem Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14 (BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800) sind Prozesskosten für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2012 -und damit auch für das Streitjahr- nur insoweit gemäß § 33 EStG abziehbar, als der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Das von den Klägern vor dem FG verfolgte Begehren zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung berührte indessen keinen existenziell wichtigen Bereich und auch nicht den Kernbereich menschlichen Lebens i.S. der vorgenannten Rechtsprechung.

3. Gemäß § 33 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer dadurch, dass der Teil der zwangsläufigen Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

a) Das FG hat den Betrag der zumutbaren Belastung im Streitfall unzutreffend ermittelt.

Abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach sich die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtete, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschritt, ist die Regelung nach der neueren Rechtsprechung des Senats im Urteil in BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, der sich der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949 und auch die Finanzverwaltung zwischenzeitlich angeschlossen haben, so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird.

Hiernach berechnet sich die zumutbare Belastung im Streitfall auf der Grundlage von zur Einkommensteuer zusammen veranlagten Ehegatten … wie folgt:

…

Die zumutbare Belastung übersteigt damit die als außergewöhnliche Belastungen vom FA anerkannten Aufwendungen. Höhere Aufwendungen sind nicht als außergewöhnliche Belastungen anzusetzen, wie die Vorinstanz zutreffend entschieden hat.

b) Auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung kann nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes auch bei Krankheitskosten nicht verzichtet werden. Denn das Gesetz differenziert in § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG bei Ansatz und Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949).

c) Die so ermittelte zumutbare Belastung ist nach ständiger Rechtsprechung verfassungsgemäß (BFH-Urteile in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; vom 24. Juni 2004 III R 141/95, BFH/NV 2004, 1635, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 2. Oktober 2009 2 BvR 1849/04; in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 23. November 2016 2 BvR 180/16; in BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, und in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949; BFH-Beschlüsse vom 29. September 2016 III R 62/13, BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259; vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616; BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987 1 BvR 672/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 152). Daran hält der Senat auch in Ansehung des Vortrags der Kläger und der an dieser Rechtsprechung teilweise geäußerten Kritik (z.B. Karrenbrock/Petrack, Deutsches Steuerrecht 2016, 47) nach nochmaliger Überprüfung weiterhin fest. Dies gilt insbesondere für die Berücksichtigung der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten.

aa) Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (BFH-Urteile in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, und in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949; BFH-Beschluss in BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259). Dem Grundgedanken der Subsidiarität der staatlichen Fürsorge entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums zumindest nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist auch der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.4.b). Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung (Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151). Für die Bemessung des freizustellenden existenznotwendigen Aufwands der Höhe nach ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151). Da auch Empfänger von Sozialleistungen Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 SGB V nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum (BFH-Beschluss in BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259).

Hiergegen kann insbesondere nicht eingewandt werden, dass das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum für alle Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz in voller Höhe von der Einkommensteuer freizustellen ist. Dies gilt nämlich nur für Aufwendungen, die tatsächlich von Verfassungs wegen auch dem einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum zuzuordnen sind, weil die Aufwendungen dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau entsprechen. Das sozialhilferechtliche Versorgungsniveauumfasst aber gerade keine zuzahlungsfreie Krankenversorgung(BFH-Beschluss in BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259). Aus diesem Grund bildet die sozialrechtliche Belastungsgrenze (§ 62 SGB V) auch von Verfassungs wegen keine betragsmäßige Grenze für den Ansatz der zumutbaren Belastung. Diese ist vielmehr nach den in § 33 Abs. 3 EStG geregelten steuerlichen Grundsätzen zu ermitteln, die ihrerseits -nach ständiger Rechtsprechung- verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind.

Eine Zuzahlung mag allenfalls dann nicht mehr zumutbar sein, falls dadurch in das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum eingegriffen werden sollte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221, Rz 16). Solange allerdings der tatsächliche Umfang der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Aufwendungen für die Zuzahlungen -wie im Streitfall- der Höhe nach nicht geeignet ist, dieses Existenzminimum zu tangieren, hält der erkennende Senat eine Einschränkung der zumutbaren Belastung von Verfassungs wegen nicht für geboten.

bb) Nachdem die Krankenkasse im Jahr 2013 die zuvor nur teilweise übernommenen Behandlungskosten der E in der K-Klinik aus dem Streitjahr vollständig erstattet hatte, betreffen die verbleibenden, vom FA als außergewöhnliche Belastungen anerkannten Krankheitskosten von der Krankenkasse nicht erstattete Aufwendungen für ärztliche Behandlungen auf (private) Rechnung, Zuzahlungen zu einer Kur und zu einem Krankenhausaufenthalt, Praxisgebühren, Aufwendungen für einen …, für „präventive Krankengymnastik“ und für verschiedene durch Privatrezept verordnete Medikamente, Zuzahlungen zu Medikamenten und Rezepten sowie Fahrtkosten zu Kliniken und Krankenfahrten mit dem Taxi.

Diese Aufwendungen gehören nicht zum sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveau. Ein Sozialhilfeempfänger hätte die Aufwendungen für die ärztliche Behandlung außerhalb der gesetzlichen Krankenversicherung auf (private) Rechnung, für „präventive Krankengymnastik“, für die durch Privatrezept verordneten Medikamente und den … nicht aus allgemeinen Haushaltsmitteln (erstattet) erhalten. Hinsichtlich der Fahrtkosten zu den Kliniken und der Aufwendungen für die Krankenfahrten mit dem Taxi kann der Senat offen lassen, ob entsprechende Fahrtkosten einem Sozialhilfeempfänger aus Haushaltsmitteln erstattet worden wären. Die Kläger haben für die Fahrtkosten von der Krankenversicherung jedenfalls keine Leistungen (Erstattungen) erhalten. Dies mag darauf beruhen, dass entsprechende Versicherungsleistungen nicht geltend gemacht wurden oder von der Krankenversicherung nicht zu erbringen waren. Weder in der einen noch in der anderen Konstellation ist es von Verfassungs wegen geboten, vom Ansatz der zumutbaren Belastung abzusehen. Gleiches gilt in Bezug auf die Zuzahlungen zu der Kur, zu dem Krankenhausaufenthalt, zu den Medikamenten und Rezepten sowie für die Praxisgebühren. Denn solche Zahlungen hätte auch ein Sozialhilfeempfänger dem Grunde nach aus seinen Sozialleistungen aufbringen müssen.

cc) Die Grundrechte auf Leben und körperliche Unversehrtheit (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG) gebieten es ebenfalls nicht, im Streitfall keine zumutbare Belastung anzusetzen.

4. Der von den Klägern als Verfahrensfehler gerügte Verstoß des FG gegen das Gebot des fairen Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) liegt nicht vor. Das FG hatte angesichts des Streitgegenstands und des von den Klägern gestellten Klageantrags nicht über die Rechtmäßigkeit der Auskunftsersuchen des FA im Verwaltungsverfahren zu entscheiden.

5. Da der Senat weder von der Verfassungswidrigkeit der zumutbaren Belastung in § 33 EStG noch von der Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Neuregelung der formalen Nachweispflichten in § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 64, 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 überzeugt ist, kommen eine Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht in Betracht.

6. Der Senat übt sein ihm gemäß § 74 FGO eingeräumtes Ermessen dahin aus, das Verfahren nicht bis zur Entscheidung des BVerfG über die vom Kläger zu 1. gegen das BFH-Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949 eingelegte Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1936/17) auszusetzen.

a) Nach dieser Vorschrift kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Bei der vom Gericht zu treffenden Ermessensentscheidung sind insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 2004 III B 83/04, BFH/NV 2005, 503, und vom 19. September 2007 XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63).

Ein Klageverfahren ist nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere auszusetzen, wenn vor dem BVerfG ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, den FG zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 63). Außerdem muss eine die Verfassungswidrigkeit bejahende Entscheidung des BVerfG entscheidungserhebliche Auswirkungen auf das auszusetzende Verfahren haben (BFH-Beschluss vom 28. März 2007 VIII B 50/06, BFH/NV 2007, 1337). Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG kommt daher dann nicht in Betracht, wenn selbst für den Fall, dass das BVerfG die einschlägige Steuerrechtsnorm für verfassungswidrig erklärt, eine entscheidungserhebliche Auswirkung auf das konkrete Streitverfahren deshalb auszuschließen ist, weil allenfalls mit einer Unvereinbarkeitserklärung oder einer Änderungsverpflichtung des Gesetzgebers nur für die Zukunft zu rechnen ist (BFH-Beschlüsse vom 15. März 2005 IV B 91/04, BFHE 209, 128, BStBl II 2005, 647; vom 24. Januar 2006 VIII B 37/05, BFH/NV 2006, 1154; vom 2. September 2005 XI B 224/04, BFH/NV 2006, 556, und vom 21. Juli 2005 II B 78/04, BFH/NV 2005, 1984).

b) Hiernach ist das vorliegende Revisionsverfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

aa) Soweit sich der Kläger zu 1. in dem Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 1936/17 gegen die rückwirkende Neuregelung der formalen Nachweispflichten in § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 64, 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 wendet, hält der Senat die Verfassungsbeschwerde aus den oben bereits dargelegten Gründen (s. II.2.d) für offensichtlich aussichtslos.

bb) In Bezug auf die vom Kläger zu 1. mit der Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949 gerügte Verfassungswidrigkeit der zumutbaren Belastung kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Verfassungsbeschwerde insoweit ebenfalls offensichtlich aussichtslos ist. Denn es erscheint jedenfalls ausgeschlossen, dass die Entscheidung in dem Verfahren 2 BvR 1936/17 entscheidungserhebliche Auswirkungen auf das vorliegende Verfahren haben könnte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass normverwerfende Entscheidungen dieses Gerichts zu einer rückwirkenden Nichtigkeitsregelung der angegriffenen gesetzlichen Bestimmung oder zu einer rückwirkenden Neuregelung des beanstandeten Gesetzes -und sei es auch nur im Rahmen einer Übergangsregelung für alle noch offenen Fälle- führen (z.B. BFH-Beschluss vom 26. November 1998 IV B 150/97, BFH/NV 1999, 657, mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG). Eine solche Möglichkeit schließt der Senat für die zumutbare Belastung aus. Es wäre selbst für den Fall, dass das BVerfG die zumutbare Belastung entgegen der ständigen Rechtsprechung des BFH und entgegen seinen eigenen bisherigen Entscheidungen nunmehr für verfassungswidrig halten sollte, nicht mit einer Nichtigkeits-, sondern allenfalls mit einer Unvereinbarkeitserklärung und einer Änderungsverpflichtung des Gesetzgebers für die Zukunft zu rechnen.

c) Die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO kann in der Endentscheidung erfolgen (BFH-Beschluss vom 25. November 2003 II B 68/02, BFH/NV 2004, 462, m.w.N.).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

 

Beteiligt sich der Anleger an einem von ihm nicht erkannten Schneeballsystem, das aus seiner Sicht zu gewerblichen Einkünften führen soll, ist er berechtigt, den Verlust seines Kapitals steuerlich geltend zu machen. Dies hat der BFH in einem Musterverfahren für mehr als 1.400 geschädigte Anleger entschieden (Az. X R 10/16).

BFH: Verlustabzug beim Anlagebetrug mit nicht existierenden Blockheizkraftwerken

Beteiligt sich der Anleger an einem von ihm nicht erkannten Schneeballsystem, das aus seiner Sicht zu gewerblichen Einkünften führen soll, ist er berechtigt, den Verlust seines Kapitals steuerlich geltend zu machen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16 in einem Musterverfahren für mehr als 1.400 geschädigte Anleger entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger mit mehreren Gesellschaften der X-Gruppe Verträge über den Erwerb von Blockheizkraftwerken abgeschlossen und die Kaufpreise gezahlt. Den späteren Betrieb der Blockheizkraftwerke hatte er vertraglich an die X-Gruppe übertragen; die wirtschaftlichen Chancen und Risiken aus dem Betrieb sollten beim Kläger liegen. Tatsächlich hatten die Verantwortlichen der X-Gruppe jedoch niemals beabsichtigt, die Blockheizkraftwerke zu liefern. Sie hatten vielmehr ein betrügerisches „Schneeballsystem“ aufgezogen und wurden hierfür später strafrechtlich verurteilt. Wenige Monate, nachdem der Kläger die Kaufpreise gezahlt hatte, wurden die Gesellschaften der X-Gruppe insolvent. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen waren verloren.

Das Finanzamt (FA) wollte die Verluste des Klägers einkommensteuerlich nicht berücksichtigen, weil es ihn als bloßen Kapitalgeber ansah und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kein Abzug von Werbungskosten möglich ist. Dem ist der BFH nicht gefolgt. Er hat vielmehr entschieden, dass die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkunftsart, der die verlorenen Aufwendungen zuzuordnen sind, nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgeblichen Verträge vorzunehmen ist. Die besseren objektiv-rückblickenden Erkenntnisse sind hingegen nicht maßgeblich. Aufgrund der Verträge über den Erwerb und den Betrieb der Blockheizkraftwerke durfte der Kläger hier davon ausgehen, Gewerbetreibender zu sein. Gewerbetreibende dürfen Verluste auch dann – als vorweggenommene Betriebsausgaben – abziehen, wenn letztlich niemals Einnahmen erzielt werden.

Die Entscheidung des BFH beschränkt sich auf das sog. „Verwaltungsvertragsmodell“ der X-Gruppe. Über das von dieser Gruppe ebenfalls angebotene „Verpachtungsmodell“ brauchte der BFH in diesem Urteil hingegen nicht zu entscheiden.

Gleichwohl wird sich das erstinstanzlich tätig gewesene Finanzgericht Münster nochmals mit dem Verfahren befassen müssen. Denn der BFH hat es als möglich angesehen, dass die beabsichtigte Investition als Steuerstundungsmodell (§ 15b des Einkommensteuergesetzes) anzusehen ist. In diesem Fall wäre ein Abzug der Verluste nicht zulässig. Ob es sich tatsächlich um ein Steuerstundungsmodell handelt, wird in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden sein.

Leitsatz:

1. Entschließt sich der Steuerpflichtige, eine Investition zu tätigen, die letztlich nicht durchgeführt werden kann, weil sein Geschäftspartner ihm die -tatsächlich niemals gegebene- Lieferbarkeit des Investitionsobjekts in betrügerischer Absicht nur vorgespiegelt hat, ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkunftsart, der die verlorenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind, nicht objektiv-rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen, sondern nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgebenden Verträge.
2. Spiegelt ein Geschäftspartner dem Steuerpflichtigen vor, er könne durch den Erwerb eines -tatsächlich nicht existierenden- Blockheizkraftwerks elektrischen Strom erzeugen und im eigenen Namen sowie für eigene Rechnung, wenn auch durch Einschaltung eines Geschäftsbesorgers, vermarkten, sind die dem Steuerpflichtigen zur Durchführung dieser Investition entstandenen Aufwendungen auf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gerichtet und daher als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar.
3. Eine nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative kann durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden, dass in der Gesamtschau die -für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche- Selbständigkeit der Betätigung zu bejahen ist.
4. Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist.
5. Ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine bestimmte Gestaltung die Voraussetzungen des § 15b EStG erfüllt, ist hierüber im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG zu entscheiden.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. März 2016 4 K 3365/14 E aufgehoben, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden in den Streitjahren 2011 und 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, die Klägerin erzielte keine Einkünfte.

Am 18. Mai 2010 bestellte der Kläger bei der X-GmbH ein Blockheizkraftwerk (BHKW 1) in Containerbauweise. Es sollte eine Anlagennennleistung von 50 Kilowatt (kW) aufweisen; der Kaufpreis sollte 37.500 € netto betragen. Am 4. August 2010 bestellte der Kläger eine weitere Anlage (BHKW 2; Nennleistung 75 kW, Nettokaufpreis 56.250 €).

Darüber hinaus schloss der Kläger mit der ebenfalls zur X-Gruppe gehörenden X-EWIV in Bezug auf die BHKW 1 und 2 weitere Verträge, die dem sog. „Verwaltungsvertragsmodell“ folgten. So mietete der Kläger von der X-EWIV Stellplätze für die BHKW an. Die monatliche Miete betrug 7 € je kW Anlagenleistung (Jahresbetrag für das BHKW 1: 4.200 €, für das BHKW 2: 6.300 €). Die Mietverträge hatten eine Laufzeit von 21 Jahren.

Ferner schloss der Kläger mit der X-EWIV für jedes BHKW einen Verwaltungsvertrag. Darin verpflichtete sich die X-EWIV, die Rechte und Pflichten des Klägers im Zusammenhang mit der Aufstellung und dem Betrieb der BHKW gegenüber Dritten wahrzunehmen, die erzeugte Energie anzubieten und dabei die „steuerlich geförderte Vergütung“ anzustreben. Eine Abnahmepflicht der X-EWIV für die erzeugte Energie bzw. eine Einstandspflicht für die Einspeisevergütung war ausgeschlossen (Nr. 2 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags). Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger einen monatlichen Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss erhalten sollte. Für das erste Betriebsjahr war ein monatlicher Abschlag von einem Zwölftel von 40 % des Nettokaufpreises der jeweiligen Anlage vereinbart (Betrag für das erste Jahr in Bezug auf das BHKW 1: 15.000 €; für das BHKW 2: 22.500 €). Über- und Unterdeckungen sollten im Rahmen der späteren Jahresabrechnung ausgeglichen werden (Nr. 3 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags); die weiteren Abschläge sollten an das Ergebnis dieser Jahresabrechnung angepasst werden. Der X-EWIV stand eine Verwaltervergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). An die Verwaltungsverträge sollte die X-EWIV 21 Jahre, der Kläger aber nur zwei Jahre lang gebunden sein.

Darüber hinaus verpflichtete sich die X-EWIV in „Premium Service“-Verträgen, den Betrieb der BHKW durch deren regelmäßige Wartung und Pflege sowie die Beschaffung des Kraftstoffs (Rapsöl) sicherzustellen. Die Kosten des Kraftstoffs hatte der Kläger zu tragen; ihm wurde allerdings für die ersten zehn Jahre ein Preis von 0,65 €/l garantiert. Die pro BHKW voraussichtlich benötigte Kraftstoffjahresmenge war vertraglich nicht näher spezifiziert. Auch für diese Leistungen stand der X-EWIV eine Vergütung von 100 € netto jährlich je kW Nennleistung zu (insgesamt 5.000 € bzw. 7.500 € jährlich). Diese Verträge wurden für eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen.

Am 11. August 2010 bestellte der Kläger bei der zur X-Gruppe gehörenden, in der Schweiz ansässigen X-AG eine dritte Anlage (BHKW 3) mit einer Nennleistung von 50 kW zum Preis von 37.500 €. Die weiteren Verträge in Bezug auf diese Anlage folgten nicht dem „Verwaltungsvertragsmodell“, sondern dem „Verpachtungsmodell“. Insoweit verpachtete der Kläger das BHKW 3 für zunächst zehn Jahre an die X-GmbH. Dieser stand die zu erzeugende Energie zu. Der jährliche Pachtzins betrug 27.000 € und war in monatlichen Teilbeträgen auszuzahlen.

Der Kläger bezahlte die Kaufpreise für alle drei Anlagen noch im Jahr 2010. Die Zahlungen finanzierte er durch die Aufnahme von Bankdarlehen. Im Anschluss an den Kauf zeigte er beim Gewerbeamt die Aufnahme eines Gewerbes mit dem Gegenstand „Energieerzeugung mit erneuerbarer Energie; BHKW mit Rapsöl“ an.

Die BHKW wurden in der Folge jedoch weder geliefert noch in Betrieb genommen. Vielmehr stellte sich heraus, dass der Kläger -als einer von über 1 400 Geschädigten-Opfer eines von den Verantwortlichen der X-Gruppe initiierten betrügerischen „Schneeballsystems“ geworden war. Diese hatten, wie im anschließenden Strafverfahren festgestellt wurde, tatsächlich nie beabsichtigt, die angebotenen BHKW zu liefern und zu betreiben.

Über das Vermögen der X-GmbH wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet, das bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) noch nicht abgeschlossen war. Angesichts der Insolvenz auch der weiteren Unternehmen der X-Gruppe sah der Kläger von der Geltendmachung zivilrechtlicher Ersatzansprüche gegen seine Vertragspartner ab.

Im Jahr 2010 hatte der Kläger von der X-Gruppe noch Zahlungen von insgesamt 13.070 € zuzüglich 2.483,30 € Umsatzsteuer erhalten. Hierbei handelte es sich um Pachtzahlungen für das BHKW 3 sowie um Eigenprovisionen für die „Vermittlung“ der BHKW 2 und 3 an sich selbst.

Den vom Kläger aus den Rechnungen über den Ankauf der BHKW beanspruchten, vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen Vorsteuerabzug erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nicht an (bestätigt durch FG Münster, Urteil vom 16. Oktober 2014 5 K 3875/12 U, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2015, 84, rechtskräftig).

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW gewerbliche Verluste in Höhe von 9.835,68 € (2010), 23.699,84 € (2011) und 23.723,35 € (2012) geltend, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hatte. Dabei setzte er u.a. Absetzungen für Abnutzung (AfA) als vorab entstandene Betriebsausgaben an.

Das FA berücksichtigte die erklärten Verluste nicht. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hierfür hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen, was aber nicht der Fall sei, weil eine Lieferung der BHKW niemals beabsichtigt gewesen sei. Selbst wenn die BHKW geliefert worden wären, hätte keine gewerbliche Betätigung angenommen werden können. Da der Kläger angesichts der von ihm erteilten umfassenden Vollmachten keinen Einfluss auf die betrieblichen Abläufe, sondern nur Interesse an einer möglichst hohen Rendite gehabt habe, hätte es an der erforderlichen Selbständigkeit gefehlt. Vielmehr wäre der Kläger lediglich als Kapitalanleger anzusehen gewesen. Im Fall der Durchführung des Verwaltungsvertragsmodells hätte es sich um Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) gehandelt, im Fall des Verpachtungsmodells um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dies hätte zur Folge gehabt, dass die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen in beiden Konstellationen wegen des Werbungskostenabzugsverbots (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht hätten berücksichtigt werden können. Dem lag eine bundeseinheitliche Abstimmung der Finanzverwaltung zugrunde.

Infolgedessen setzte das FA die vom Kläger vereinnahmte Pacht und die Eigenprovisionen in der Einspruchsentscheidung für 2010 -nach entsprechendem Verböserungshinweis- als Einkünfte aus partiarischen Darlehen an. Im Übrigen wies es die Einsprüche des Klägers zurück.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg(EFG 2016, 807). Das FG vertrat die Auffassung, die Einkünfte des Klägers aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW 1 und 2 (Verwaltungsvertragsmodell) seien als gewerblich zu qualifizieren. Insbesondere habe der Kläger insoweit beabsichtigt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Dies ergebe sich daraus, dass der erzeugte Strom durch die X-EWIV als Vertreterin des Klägers am Markt hätte angeboten werden sollen. Ein Auftreten des Klägers in eigener Person sei hierfür rechtlich nicht erforderlich. Auch die erforderliche Selbständigkeit der Betätigung wäre gegeben gewesen, weil die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz auf Rechnung und Gefahr des Klägers hätte vorgenommen werden sollen. Demgegenüber enthielten die geschlossenen Verträge keine Anhaltspunkte für die Annahme eines partiarischen Darlehens. Insbesondere sei kein Darlehensrückzahlungsanspruch vereinbart worden. Zudem seien aus Sicht des Klägers auch Verluste möglich gewesen, da die Abschlagszahlungen unter dem Vorbehalt der Jahresabrechnung gestanden hätten. Dies sei einem partiarischen Rechtsverhältnis ebenfalls fremd.

Aus dem Betrieb des BHKW 3 (Verpachtungsmodell) hätte der Kläger hingegen weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Kapitalvermögen erzielt, sondern sonstige Einkünfte i.S. des Auffangtatbestands in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Andere vorrangige Einkünftetatbestände (gewerbliche Betriebsverpachtung im Ganzen, gewerbliche Vermietung, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) seien nicht verwirklicht. Die vom Kläger erklärten Werbungskostenüberschüsse seien daher nur mit künftigen positiven Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ausgleichsfähig.

Die vom Kläger ab 2010 in Anspruch genommene AfA sei weder als Betriebsausgabe noch bei den Werbungskosten berücksichtigungsfähig, da dies voraussetze, dass das betreffende Wirtschaftsgut tatsächlich angeschafft worden sei. Stattdessen seien die vom Kläger geleisteten Zahlungen in dem Zeitpunkt vollständig abziehbar, in dem deutlich geworden sei, dass die Gegenleistung ausbleiben werde und auch keine Rückzahlung zu erlangen sei.

Da die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt hatten, dass der zivilrechtliche Rückforderungsanspruch des Klägers im Jahr 2011 uneinbringlich geworden sei, nahm das FG für dieses Jahr eine Aufgabe bzw. Zerschlagung des Gewerbebetriebs des Klägers an. Es berücksichtigte Verluste in Höhe von 136.425 € (2011) und 5.694 € (2012). Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision, die nur noch die Streitjahre 2011 und 2012 betrifft, rügt das FA die Einkünftequalifikation des FG sowohl hinsichtlich des Verwaltungsvertragsmodells als auch hinsichtlich des Verpachtungsmodells. Bei der Würdigung dürfe nicht außer Betracht bleiben, dass es sich um ein betrügerisches Angebot gehandelt habe.Selbst wenn es aber zur Lieferung der BHKW gekommen wäre, hätte der Kläger aufgrund der geschlossenen Verträge nicht die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Unternehmerinitiative ausüben können.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Einkommensteuer 2011 und 2012 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließen sich der Auffassung des FG an.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Urteilsanfechtung (Einkommensteuer 2011 und 2012) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Hinsichtlich des Verwaltungsvertragsmodells hat das FG zutreffend entschieden, dass der Kläger insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (dazu unten 1.). In Bezug auf das Verpachtungsmodell kann der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (so das FA) oder um Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (so das FG) handelt (unten 2.). Der Senat muss das angefochtene Urteil gleichwohl aufheben, weil auf der Grundlage der -insoweit maßgeblichen- Feststellungen des FG das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells (§ 15b EStG) in Bezug auf das Verwaltungsvertragsmodell jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann und diese Frage in einem gesonderten Feststellungsverfahren zu beurteilen sein wird (unten 3.).

1. Der beabsichtigte Erwerb der BHKW 1 und 2 im Verwaltungsvertragsmodell hat beim Kläger zu (negativen) Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt.

Das FG hat seiner Entscheidung ein zutreffendes Verständnis des ertragsteuerrechtlichen Begriffs der gewerblichen Tätigkeit zugrunde gelegt (dazu unten a). In rechtlicher Hinsicht ebenso zutreffend hat es als Bezugspunkt für seine tatsächlichen Überlegungen keine objektiv-rückblickende Sichtweise eingenommen, sondern auf die Zweckrichtung abgestellt, mit der der Kläger im Zeitpunkt des Entstehens der Aufwendungen handelte (unten b). Auf dieser Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebetriebs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht (unten c). Umgekehrt haben die vom Kläger geschlossenen Vereinbarungen kein partiarisches Darlehensverhältnis begründet (unten d). Auch die vom FG vorgenommene Ermittlung der Höhe der negativen Einkünfte lässt keinen Rechtsfehler erkennen (unten e).

a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 15).

Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, z.B. Senatsbeschluss vom 1. April 2009 X B 173/08, BFH/NV 2009, 1260, unter 1.b, m.w.N.). Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen. Dies gilt insbesondere, wenn die betreffende Aktivität, wie hier, nicht über das Stadium vorbereitender Maßnahmen hinausgekommen ist, die -wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten Betriebseröffnung stehen- den Beginn eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne markieren können (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346, unter I.1.; vgl. auch Schmidt/ Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129).

b) In rechtlicher Hinsicht ist für die Beurteilung des Streitfalls entscheidend, ob die Qualifizierung der Einkunftsart objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen ist (also unter voller Berücksichtigung des Umstands, dass die Anlagen nach dem inneren Vorbehalt der für die X-Gruppe handelnden Personen niemals hätten geliefert werden sollen) oder ob sich dies nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge beurteilt.

Zutreffend hat das FG seiner Entscheidung die letztgenannte Sichtweise zugrunde gelegt. Dies folgt sowohl aus der gesetzlichen Definition des Begriffs der Betriebsausgaben (dazu unten aa) als auch aus der Regelung des § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB; unten bb), ferner aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Abziehbarkeit vergeblicher Aufwendungen in Betrugsfällen einerseits (unten cc) und zur Steuerpflicht von Scheinrenditen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen andererseits (unten dd). Die umstrittene Frage, ob den Betrugsopfern der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss (unten ee).

aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb „veranlasst“ sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier verwendete Begriff der Veranlassung deutet auf ein subjektives Element hin. Dementsprechend ist eine solche Veranlassung nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. vor a, m.w.N.). Danach setzt der Betriebsausgabenabzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein Leistungserfolg gegenüber steht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen (Senatsurteil vom 17. November 2015 X R 3/14, BFH/NV 2016, 922, Rz 21 f., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung zu vergeblichen Aufwendungen).

bb) Demgegenüber ist es für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung im Streitfall ohne Belang, dass die bei Vertragsschluss auf Seiten der X-Gruppe handelnden Personen betrügerisch agierten, d.h. sich insgeheim vorbehielten, das vertraglich Vereinbarte tatsächlich nicht durchführen zu wollen. Ein derartiger geheimer Vorbehalt berührte schon die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verträge gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht. Dass der Kläger durchweg gutgläubig handelte (§ 116 Satz 2 BGB), steht vorliegend außer Frage. Das FG durfte seine Würdigung folglich auf den Inhalt der streitgegenständlichen Verträge stützen, ohne dass es dabei noch auf die Regelung des § 41 der Abgabenordnung ankäme.

cc) Entsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon vielfach anerkannt, dass Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung leistet, einkommensteuerrechtlich auch dann abgezogen werden können, wenn die Aufwendungen infolge des betrügerischen Verhaltens eines Geschäftspartners verloren sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, m.w.N.).

dd) Auch umgekehrt fußt die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zur Steuerpflicht von Scheinrenditen aus betrügerischen Schneeballsystemen auf der rechtlichen Grundlage, dass insoweit ebenfalls nicht etwa auf die objektive Lage abzustellen ist (dann würde es sich nicht um einen -tatsächlich niemals erzielten-steuerpflichtigen Ertrag handeln, sondern um eine nicht steuerbare teilweise Rückzahlung des eingezahlten Kapitals), sondern auf die subjektive Vorstellung des Anlegers (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461, Rz 28, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; jüngst nochmals BFH-Beschluss vom 5. Oktober 2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 25).

Dementsprechend hat auch das FA im Streitfall zwei im -nicht vom Revisionsverfahren umfassten- Jahr 2010 tatsächlich vorgenommene Auszahlungen der X-Gruppe an den Kläger als „Scheinrenditen“der Besteuerung zugrunde gelegt. Hiervon ausgehend erscheint es widersprüchlich, zwar einerseits für die Besteuerung der Einnahmen aus einem unerkannten Betrugsmodell auf die subjektive Sichtweise des Betrogenen abzustellen, andererseits aber die Abziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen unter Berufung auf deren erst objektiv-rückblickend feststellbare Vergeblichkeit zu versagen.

ee) Die derzeit umstrittene Frage, ob den betrogenen Käufern der von der X-Gruppe vermarkteten BHKW der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht,hat auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss.

(1) Soweit sich das FA auf das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 30. April 2013 4 K 840/11 (EFG 2013, 1613, nicht rechtskräftig, das Revisionsverfahren ist unter dem Az. XI R 8/14 anhängig und bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- im Verfahren C-661/16 ausgesetzt) beruft, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung nicht zum Verwaltungsvertragsmodell, sondern zum Verpachtungsmodell ergangen ist. Schon aus diesem Grund kann die Auffassung des FG Sachsen-Anhalt für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des Verwaltungsvertragsmodells nicht einschlägig sein.

Gleiches gilt für das -ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe ergangene- Vorabentscheidungsersuchen des XI. Senats (Beschluss vom 21. September 2016 XI R 44/14, BFHE 255, 328). Im Übrigen will der XI. Senat den dortigen Steuerpflichtigen durchaus als „Unternehmer“ ansehen, also insoweit gerade gegenteilig zum FG Sachsen-Anhalt entscheiden, auf dessen Auffassung sich das FA im vorliegenden Verfahren beruft. Der XI. Senat vertritt unter Berufung auf die EuGH-Rechtsprechung zu den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen (EuGH-Urteil FIRIN vom 13. März 2014 C-107/13, EU:C:2014:151, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2014, 705, Rz 39) lediglich die Ansicht, die künftige Lieferung sei „unsicher“ gewesen, was nach der angeführten EuGH-Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs führe. Zu klären sei jedoch, ob das vom EuGH für wesentlich erachtete Merkmal der „Unsicherheit“ rein objektiv zu verstehen sei oder aber aus der objektivierten Sicht des Steuerpflichtigen, der die verlorene Anzahlung geleistet habe (BFH-Beschluss in BFHE 255, 328, Rz 47 ff.). Demgegenüber hatte der V. Senat des BFH zuvor auf die objektivierte Sicht des Steuerpflichtigen abgestellt (BFH-Urteil vom 29. Januar 2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 14; ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe).

(2) In Bezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Verwaltungsvertragsmodell ist neben der klageabweisenden Entscheidung des FG Münster im Fall des Klägers (Urteil in EFG 2015, 84) eine klagestattgebende Entscheidung des FG München ergangen (Urteil vom 16. Juli 2015 14 K 1376/12, Revision unter dem Az. XI R 10/16 noch anhängig).

(3) Wie indes schon die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind die Maßstäbe, nach denen der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug in den X-Betrugsfällen zu beurteilen ist, aber schon deshalb nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar, weil es im Umsatzsteuerrecht um die Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes geht, aufgrund dessen ein Vorsteuerabzug bereits vor Ausführung des Umsatzes in Anspruch genommen werden soll. Dieser Ausnahmecharakter und die Besonderheiten des genannten Tatbestands ergeben sich hinreichend aus der EuGH-Rechtsprechung im Urteil FIRIN (EU:C:2014:151, UR 2014, 705).

ff) Auf der vorstehend dargestellten rechtlichen Grundlage hat das FG die Zweckrichtung der Aufwendungen zutreffend aus der damaligen Sicht des Klägers beurteilt. Dieser ist aufgrund der ihm vorgelegten Prospekte und der von ihm abgeschlossenen Verträge davon ausgegangen, ihm würden aufgrund seiner Vorauszahlungen künftig mehrere BHKW geliefert, mit denen er elektrischen Strom produzieren und daraus Einkünfte erzielen könne. Er fühlte sich an die getroffenen Vereinbarungen gebunden und nahm an, auch die X-Gruppe werde diese einhalten.

Bei der aus diesen äußeren Umständen (Verträge, Prospekte) abgeleiteten Betätigungsabsicht des Klägers handelte es sich daher -anders als das FA meint- nicht um eine rein hypothetische Sachverhaltsannahme des FG, sondern um eine feststehende (innere) Tatsache. Dass das FG -wie das FA beanstandet- seine Würdigung „im Wesentlichen konjunktivisch darauf [stützt], wie zu verfahren gewesen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugsmodell gehandelt hätte, sondern tatsächlich der Betrieb von BHKW beabsichtigt gewesen wäre,“ erweist sich danach nicht etwa als rechtsfehlerhaft, sondern zeigt im Gegenteil, dass das FG von einem zutreffenden Maßstab ausgegangen ist.

c) Auf dieser rechtlichen Grundlage hat die Vorinstanz auch die einzelnen Merkmale des Gewerbebegriffs in rechtlich bedenkenfreier Weise bejaht.

aa) Soweit es dabei um die tatsächliche Würdigung des Streitstoffs geht, gehört auch eine solche Würdigung zu den „tatsächliche Feststellungen“, an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, unter II.1.c). Ebenso ist eine vom FG vorgenommene Vertragsauslegung bindend, wenn sie den Vorgaben der §§ 133, 157 BGB entspricht und den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht zuwiderläuft, d.h. jedenfalls möglich ist (z.B. Senatsurteil vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).

So verhält es sich hier, wobei der Senat die vom FG vorgenommene tatsächliche Würdigung und Vertragsauslegung nicht nur für möglich, sondern auch für in der Sache zutreffend hält.

bb) Insbesondere ist das FG in rechtlich bedenkenfreier Weise zu der Auffassung gelangt, die vom Kläger getätigten Aufwendungen seien auf eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerichtet gewesen.

(1) In rechtlicher Hinsicht kommt es nicht auf den Umstand an, dass objektiv-rückblickend die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom mangels beabsichtigter Lieferung der BHKW durch die X-Gruppe nicht möglich gewesen wäre. Vielmehr ist auf die Zweckrichtung abzustellen, mit der der Kläger seine Aufwendungen getätigt hat. Dies wurde bereits unter II.1.b dargelegt.

(2) Mit derjenigen Tätigkeit, von deren Aufnahme der Kläger beim Tätigen seiner Aufwendungen ausging, hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dieses Merkmal dient dazu, solche Tätigkeiten aus dem Bereich des § 15 EStG auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden (sollen), aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (Senatsurteil vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, Rz 19, m.w.N.).

Die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom ist ersichtlich auf einen solchen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet. Dies wird im Streitfall auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kläger der X-EWIV im Verwaltungsvertrag umfassende Vollmachten erteilt hat. Denn es kommt in rechtlicher Hinsicht -wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat- nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige (Gewerbetreibende) seine Leistung höchstpersönlich am Markt anbietet. Vielmehr genügt es, wenn er sich hierzu eines Maklers oder Vertreters bedient, dessen werbende Tätigkeit ihm dann zuzurechnen ist (z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1.b, m.w.N.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 20).

cc) Die vorweggenommenen Aufwendungen des Klägers waren auch auf die Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit gerichtet.

(1) Die zahlreichen Einzelindizien, die Einfluss auf die Abgrenzung zwischen selbständigen und anderen Tätigkeiten haben können, lassen sich letztlich den beiden Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und des „Unternehmerrisikos“ zuordnen (ausführlich, auch zum Folgenden, Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 30 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Unternehmerrisiko trägt diejenige Person, auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFH-Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83,BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, unter 1., m.w.N.). Auch bei offener Stellvertretung bleibt derjenige, auf dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird, das Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (BFH-Beschluss vom 23. Juni 2006 VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835). Aber selbst bei einem echten Treuhandverhältnis -wenn also der nach außen Auftretende nicht offenlegt, dass er für fremde Rechnung handelt- wird das Ergebnis der Betätigung dem Treugeber zugerechnet, der das Risiko trägt (zu Treugeber-Kommanditisten BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; zu § 17 EStG BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Umgekehrt stellt insbesondere der Erhalt fester Bezüge ein Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos dar.

Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird (BFH-Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, unter 1.). Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen (BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II.1.b). Daran fehlt es beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit von einem anderen persönlich abhängig, insbesondere weisungsgebunden ist und in die Organisation eines anderen eingegliedert ist.

(2) Dies zugrunde gelegt, waren die Aufwendungen des Klägers auf die Aufnahme einer Tätigkeit gerichtet, mit der er ein Unternehmerrisiko getragen hätte.

Das FG hat hierfür -jeweils abgeleitet aus den vertraglichen Regelungen, die zwischen dem Kläger und den Gesellschaften der X-Gruppe bestanden- die folgenden Gesichtspunkte angeführt:

– Der Kläger wäre sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer der BHKW geworden. Die umfassenden vertraglichen Aufgaben der X-EWIV hätten der Annahme, die Verfügungsbefugnis hätte beim Kläger gelegen, nicht entgegengestanden.

– Dem Kläger hätten die Erträge aus der Stromeinspeisung zugestanden; er hätte umgekehrt auch das Verlustrisiko getragen.

– Der erzeugte elektrische Strom wäre im Namen und für Rechnung des Klägers in das Netz eingespeist worden.

Dies reicht in rechtlicher Hinsicht aus, um ein Unternehmerrisiko des Klägers zu bejahen. Feste Bezüge -in Gestalt der Vergütungen aus dem Miet-, Verwaltungs- und Premium Service-Vertrag- waren allein für die Gesellschaftender X-Gruppe vereinbart. Der Kläger trug demgegenüber das gesamte Risiko, diese von ihm zu bezahlenden Festvergütungen aus den ihm zustehenden (variablen) Einspeisevergütungen erbringen zu können. Ihm -und nicht etwa den Gesellschaften der X-Gruppe- stand umgekehrt aber auch die Chance auf Erzielung höherer Erlöse zu.

Vor diesem Hintergrund kommt es nicht mehr darauf an, ob -was das FA in der mündlichen Verhandlung wohl zu Recht bezweifelt hat-auch der vom FG herangezogene Gesichtspunkt, dass der Kläger die BHKW jederzeit hätte veräußern und damit die Einkunftserzielung beenden können, geeignet ist, für das Bestehen eines Unternehmerrisikos beim Kläger herangezogen zu werden.

(3) Für die Unternehmerinitiative des Klägers hat das FG die folgenden Gesichtspunkte angeführt:

– Die X-EWIV wäre dem Kläger in vollem Umfang auskunfts- und rechenschaftspflichtig gewesen.

– Der Kläger hätte den Verwaltungsvertrag bereits nach zwei Jahren kündigen und dann die Verwaltung selbst übernehmen oder einen fremden Verwalter beauftragen können.

Dies reicht ebenfalls aus, um eine Unternehmerinitiative zu bejahen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Auskunfts- und Kontrollrechte des Klägers den Rechten eines Kommanditisten vergleichbar gewesen wären; ausreichend wäre es aber schon gewesen, wenn die Rechte denen des § 716 Abs. 1 BGB „wenigstens angenähert“ gewesen wären (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.a, betreffend Mitunternehmerschaften). Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn die -hier im Kern vorhandene- Unternehmerinitiative des Klägers als eher gering anzusehen sein sollte, ein solches Defizit durch das vorliegend eindeutig gegebene und ausschließlich beim Kläger liegende Unternehmerrisiko kompensiert würde (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.a).

dd) Die Nachhaltigkeit der vom Kläger aufgrund der vereinbarten Vertragsdauer offenkundig langfristig beabsichtigten Betätigung der Energieerzeugung und -vermarktung sowie dessen Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, hat auch das FA nicht in Zweifel gezogen.

ee) Nach alledem begegnet es ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG die vom Kläger beabsichtigte Betätigung im Fall des Verwaltungsvertragsmodells dem Typus des Gewerbebetriebs und nicht demjenigen der privaten Vermögensverwaltung (i.S. einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten) zugeordnet hat (dazu jüngst BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 27 ff.). Dies gilt umso mehr angesichts dessen, dass Einkünfte aus dem Betrieb von BHKW -ebenso wie solche aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen- auch ansonsten als gewerbliche Betätigung qualifiziert werden (z.B. Senatsbeschluss vom 25. Februar 2016 X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915).

ff) Im Gegensatz zu den Ausführungen des Vertreters des FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat lässt sich dem angefochtenen Urteil ohne Weiteres die Gesamtwürdigung entnehmen, die für die Bejahung des Tatbestands der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedenfalls in Grenzfällen erforderlich ist (vgl. dazu oben II.1.a). Das FG hat die Einzelindizien ausführlich dargestellt und gegeneinander abgewogen. Auch das FA behauptet nicht, das FG habe Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens ungewürdigt gelassen. Es möchte vielmehr lediglich einige Einzelindizien anders gewichten als das FG. Mit einem derartigen Vorbringen kann die revisionsrechtliche Bindungswirkung einer tatrichterlichen Würdigung indes nicht in Zweifel gezogen werden.

Soweit das Vorbringen des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass es eine Befassung des FG mit der Frage vermisst, ob aus der Gesamtheit der zwischen dem Kläger und den verschiedenen Gesellschaften der X-Gruppe getroffenen Vereinbarungen ein anderes Ergebnis folgt als aus dem Wortlaut der Einzelregelungen, teilt der Senat diese Bedenken nicht. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, dass das FG -angesichts des klaren Wortlauts der einzelnen Vertragsinhalte und des Fehlens offenkundiger Widersprüche zwischen den Regelungen- nur dann Anlass zu einer solchen Prüfung gehabt hätte, wenn das FA substantiiert vorgetragen hätte, aus welchen konkreten vertraglichen Vereinbarungen in ihrer Gesamtschau ein anderes Ergebnis folgen sollte als aus dem Wortlaut der jeweiligen Einzelregelung. An einem solchen Vorbringen fehlte es aber sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren.

d) Der Kläger hat der X-GmbH nicht etwa ein partiarisches Darlehen gewährt. Abgesehen davon, dass die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 8 EStG ohnehin subsidiär wäre, wenn -wie vorstehend dargelegt- bereits Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu bejahen sind, überzeugen auch die vom FA für die Annahme eines partiarischen Darlehens angeführten Gesichtspunkte nicht.

aa) Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 2015 IV R 25/12, BFHE 249, 528, BStBl II 2015, 772, unter II.2.a, m.w.N.) und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.a, und vom 22. Juni 2010 I R 78/09, BFH/NV 2011, 12, Rz 24).

bb) Dies ist im rechtlichen Ausgangspunkt zwar zwischen den Beteiligten unstreitig. Das FA vertritt indes die Auffassung, der für das erste Betriebsjahr vereinbarte Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 40 % des Nettokaufpreises sei als Vereinbarung der Rückzahlung der „Darlehenssumme“ anzusehen.

Dies ist schon deshalb unzutreffend, weil diese Abschlagszahlung nur vorläufiger Natur war. Nach Erteilung der Jahresabrechnung hatte der Kläger einen Differenzbetrag an die X-EWIV zu erstatten; ein etwaiger Überschuss hätte hingegen zusätzlich an ihn ausgekehrt werden müssen (Nr. 3 Abs. 4 des Verwaltungsvertrags).

Aber auch dann, wenn man der in Widerspruch zum klaren Wortlaut des Vertrages stehenden Auffassung des FA folgen wollte, es handele sich für das Erstjahr um eine Festvergütung, wäre -gerade angesichts des Umstands, dass das FA von einem „Vertragspaket“ spricht- zwingend eine Gesamtbetrachtung aller festen Zahlungsströme des Erstjahres vorzunehmen gewesen. Daraus ergibt sich die folgende Betrachtung (hier nur für das BHKW 1 vorgenommen; beim BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen):

– Abschlag auf den voraussichtlichen Jahresüberschuss (40 % von 37.500 €)	15.000 €
– gegenläufige Positionen:
Stellplatzmiete	./. 4.200 €
Verwaltervergütung	./. 5.000 €
Vergütung aus dem Premium Service-Vertrag	./. 5.000 €
– Saldo	800 €

Bei einer „Rückzahlung“ von 800 € auf einen Kaufpreis -nach Auffassung des FA: Darlehensbetrag- von 37.500 € (2,1 %) erscheint es fernliegend, dass es sich hier um die Vereinbarung eines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehensbetrages handelt.

cc) Ohne dass es hierauf nach dem Vorstehenden rechtlich noch ankäme, weist der Senat darauf hin, dass er auch der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Auffassung des FA nicht folgen kann, dem Kläger habe allenfalls eine „abschnittsweise Verlustbeteiligung“, aber keine „endgültige Verlustbeteiligung“ gedroht.

Wie sich aus der Aufstellung unter II.1.d bb ergibt, waren die Fixkosten, mit denen der Kläger aufgrund der Verträge mit den Gesellschaften der X-Gruppe belastet war, derart hoch, dass ein positives Gesamtergebnis keinesfalls sicher zu erwarten war. Er hatte jährlich bereits 37,9 % der Netto-Anschaffungskosten der BHKW (14.200 €/37.500 €) als Festvergütungen an die X-EWIV zu zahlen. Angesichts dieser hohen Fixkostenbelastung war es keinesfalls ausgemacht, dass der Rohertrag des Betriebs der BHKW (Einspeisevergütung abzüglich Kraftstoffkosten) ausreichen würde, um ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Das Verlustrisiko beschränkte sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht auf einzelne Abschnitte, sondern betraf die in Aussicht genommene Gesamttätigkeit des Klägers.

dd) Aus dem darüber hinaus vom FA angeführten BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67) folgt nichts, was seine Auffassung im vorliegenden Zusammenhang stützen könnte. Dort hat der BFH lediglich ausgeführt, die Vergütung für die Hingabe eines partiarischen Darlehens könne auch umsatzabhängig ausgestaltet werden. Für das vorliegende Verfahren ist dies indes ohne Belang.

e) Gegen die Höhe der vom FG ermittelten negativen Einkünfte aus den BHKW 1 und 2 sind rechtliche Bedenken weder ersichtlich noch werden solche vom FA vorgetragen.

2. Die Einwendungen des FA gegen die vom FG vorgenommene Qualifizierung der Einkunftsart beim Verpachtungsmodell (BHKW 3) gehen revisionsrechtlich ins Leere, weil das FA durch die Entscheidung der Vorinstanz insoweit nicht beschwert ist.

In den angefochtenen Bescheiden hatte das FA angenommen -und will an dieser Auffassung auch weiterhin festhalten-, der Kläger habe aus dem BHKW 3 Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Kläger in den verbliebenen Streitjahren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 keine Einnahmen zugeflossen, sondern ausschließlich Aufwendungen angefallen sind, hat das FA das Werbungskosten-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG angewendet. Die in den Streitjahren anzusetzenden Einkünfte betragen daher aus seiner Sicht 0 €.

Demgegenüber hat das FG die Verträge insoweit dahingehend gewürdigt, der Kläger habe Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Da diese Einkünfte negativ seien, hat das FG das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewendet. Dies hatte zum Ergebnis, dass die in den angefochtenen Steuerbescheiden 2011 und 2012 anzusetzenden Einkünfte aus dem BHKW 3 weiterhin 0 € betragen. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hatten die Beteiligten auf Hinweis des Gerichts ausdrücklich klargestellt, dass ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens sei. Damit kann er auch nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens sein.

3. Das angefochtene Urteil ist gleichwohl aufzuheben, weil es auf der Grundlage der vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass das Verwaltungsvertragsmodell die Voraussetzungen des § 15b EStG sowohl hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale dieser Norm (§ 15b Abs. 2 EStG; dazu unten a) als auch hinsichtlich der Höhe der Anfangsverluste (§ 15b Abs. 3 EStG; unten b) erfüllt und die vom FG ermittelten Verluste in den Streitjahren daher nicht ausgleichsfähig sind. Ein Verfahren der gesonderten Feststellung, in dem verbindlich über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG zu entscheiden wäre (unten c), ist bisher nicht durchgeführt worden.

a) Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der X-Gruppe angebotenen Vertragsbündel aus Kauf-, Stellplatzmiet-, Verwaltungs- und Premium Service-Verträgen um eine modellhafte Gestaltung handelte, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen vorgefertigtes Konzept (§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG; dazu zuletzt BFH-Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 29 ff.). Der Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG stünde es auch nicht entgegen, dass der Kläger als Einzelinvestor außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 11. November 2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 15). Eine explizite Werbung mit der Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Steuerstundungseffekten wäre nicht erforderlich gewesen (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25).

b) Bei Zugrundelegung des sich aus dem angefochtenen Urteil ergebenden Zahlenwerks, das allerdings nicht die dem Kläger in Aussicht gestellte jährliche Einspeisevergütung enthält, kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass das Verwaltungsvertragsmodell von Seiten der X-Gruppe zumindest auch darauf gerichtet war, dem Kläger wenigstens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Auslaufen der AfA-Berechtigung und der Schuldentilgung) die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Dies gilt umso mehr, als eine derartige konzeptionelle Ausrichtung nicht im Vordergrund des Investitionsangebots stehen muss (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 24).

Der Senat hat unter II.1.d bb bereits ausgeführt, dass sich selbst bei Ansatz einer Abschlagszahlung aus den Einspeiseerlösen von 40 % des Netto-Kaufpreises nach Abzug der Fixkosten im ersten Betriebsjahr für das BHKW 1 ein Überschuss von lediglich noch 800 € ergeben hätte (für das BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen). Die AfA in Höhe von 3.750 € jährlich (10 % von 37.500 €) wäre noch ergebnismindernd abzuziehen. Von dem sich hiernach bereits ergebenden Verlust wären auch noch die Schuldzinsen sowie die Kraftstoffkosten abzuziehen, wobei nach der Vertragslage gänzlich offen bleibt, welchen prognostizierten Kraftstoffverbrauch die X-Gruppe dem von ihr angebotenen Modell zugrunde gelegt hat. Es erscheint naheliegend, dass all dies zu einem Überschreiten der maßgeblichen Verlustgrenze von 10 % des eingesetzten Eigenkapitals (Gesamtkaufpreis abzüglich der aufgenommenen Darlehensmittel) hätte führen können.

c) Vor diesem Hintergrund muss in einem Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwendbarkeit des § 15b EStG entschieden werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 32, und vom 28. Juni 2017 VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199). Das Fehlen eines entsprechenden Feststellungsbescheids steht daher einer abschließenden Entscheidung des Senats entgegen. Das FG wird das Klageverfahren im zweiten Rechtsgang aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zu geben, das Feststellungsverfahren durchzuführen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Laut BFH ist eine Gewinnfeststellung gemäß § 15 Abs. 1 InvStG a. F. auch dann durchzuführen, wenn an einem Spezial-Sondervermögen nur ein Anleger beteiligt ist. Die gesonderte Feststellung wirke auch in diesem Fall wie eine einheitliche Feststellung gegenüber dem Anleger und dem Spezial-Sondervermögen (Az. VIII R 20/14).

BFH zur Gewinnfeststellung gemäß § 15 Abs. 1 InvStG a. F.

Eine Gewinnfeststellung gemäß § 15 Abs. 1 InvStG a. F. ist auch dann durchzuführen, wenn an einem Spezial-Sondervermögen nur ein Anleger beteiligt ist. Die gesonderte Feststellung wirkt auch in diesem Fall wie eine einheitliche Feststellung gegenüber dem Anleger und dem Spezial-Sondervermögen.

 

Der BFH hatte zu entscheiden, ob dann, wenn im Rahmen einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach § 174 Abs. 1 UmwG als Gegenleistung die Erbringung einer Sachleistung vereinbart wird, in der stille Reserven vorhanden sind, weil der Buchwert in der Bilanz der Übernehmerin unter dem Wert liegt, mit dem das Vermögen der übertragenden Körperschaft übernommen wird, dieser Gewinn in dem Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt, der Besteuerung unterliegt, wenn die Gegenleistung erst im Folgejahr bewirkt wird (Az. I R 27/16).

BFH zum Gewinn aus als Gegenleistung für Vermögensübertragung an Anteilseigner zu gewährende Aktien – keine Rückwirkung

1. Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasst nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (hier: Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.
2. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der „Anteile an der übertragenden Körperschaft“ i. S. der Einbeziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.