Drei spanische autonome Gemeinschaften, Katalonien (Rechtssache C-233/16), Asturien (Rechtssachen C-234/16 und C-235/16) und Aragon (Rechtssachen C-236/16 und C-237/16) erheben für große Einzelhandelseinrichtungen mit Sitz in ihren jeweiligen Gebieten regionale Abgaben. Mit diesen Abgaben sollen die Auswirkungen auf den Raum und die Umwelt ausgeglichen werden, die sich aus der Tätigkeit großer Einzelhandelseinrichtungen ergeben können. Die Einnahmen werden für Umweltaktionspläne und die Verbesserung der Infrastruktur verwendet.

Die Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED), eine nationale Vereinigung großer Vertriebseinrichtungen, hat die Rechtmäßigkeit der Abgaben vor den spanischen Gerichten und der Kommission angefochten. Das Tribunal Supremo (Oberster Gerichtshof, Spanien), der über die Klagen von ANGED zu entscheiden hat, hegt Zweifel bezüglich der Vereinbarkeit dieser regionalen Abgaben mit der Niederlassungsfreiheit. Es möchte außerdem wissen, ob die Befreiungen von den drei regionalen Abgaben nach dem AEU-Vertrag verbotene Beihilfen darstellen können. Es hat daher dem Gerichtshof entsprechende Fragen vorgelegt.

In seinen Urteilen vom 26.04.2018 entscheidet der Gerichtshof, dass weder die Niederlassungsfreiheit noch das Beihilfenrecht Abgaben für große Einzelhandelseinrichtungen wie den fraglichen entgegenstehen.

Zur Niederlassungsfreiheit stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass das an die Verkaufsfläche der Einrichtung anknüpfende Kriterium, das zur Bestimmung der der Abgabe unterliegenden Einrichtungen gewählt wurde, keine unmittelbare Diskriminierung begründet. Auch scheint es in den meisten Fällen Angehörige anderer Mitgliedstaaten oder Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten nicht zu benachteiligen.

Anschließend prüft der Gerichtshof, ob die Befreiungen von den regionalen Abgaben Beihilfen im Sinne des AEU-Vertrags darstellen. Er stellt fest, dass nicht von vornherein auszuschließen ist, dass das an die Verkaufsfläche anknüpfende Kriterium in der Praxis bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt, indem es ihre Belastungen im Vergleich zu den der Abgabe unterworfenen Einrichtungen vermindert. Der Gerichtshof führt aus, dass folglich zu klären ist, ob sich die vom Geltungsbereich der Abgaben ausgenommenen Einzelhandelseinrichtungen in einer vergleichbaren Situation befinden wie die Einrichtungen, die darunter fallen.

Der Gerichtshof weist darauf hin, dass mit den Abgaben ein Beitrag zum Umweltschutz und zur Raumordnung geleistet werden soll, indem versucht wird, die Folgen der Tätigkeit der großen Einzelhandelseinrichtungen (die sich insbesondere aus dem verursachten Verkehrsaufkommen ergeben) dadurch zu korrigieren und auszugleichen, dass die Einrichtungen einen Beitrag zur Finanzierung von Maßnahmen zugunsten der Umwelt und zur Verbesserung der Infrastruktur leisten müssen.

Zur Befreiung aufgrund der Größe der Einrichtungen (die abgabenrechtlichen Vorschriften legen einen Grenzwert fest, unterhalb dessen die Einrichtungen von der Zahlung der Abgabe befreit sind) stellt der Gerichtshof fest, dass die Umweltauswirkungen von Einzelhandelseinrichtungen unbestreitbar weitgehend von ihrer Größe abhängen. Je größer nämlich die Verkaufsfläche ist, desto größer ist der Andrang der Öffentlichkeit, wodurch vermehrt Umweltbeeinträchtigungen entstehen. Ein Kriterium, das an einen Grenzwert für die Verkaufsfläche anknüpft, um Unternehmen nach ihren mehr oder weniger großen Umweltauswirkungen zu unterscheiden, ist mit den angestrebten Zielen vereinbar. Es ist ebenfalls offensichtlich, dass die Ansiedlung solcher Einrichtungen unabhängig von ihrem Standort eine besondere Herausforderung für die Raumordnungspolitik ist. Ein Kriterium für die Abgabenpflicht, das wie das fragliche an die Verkaufsfläche anknüpft, führt dazu, dass Gruppen von Einrichtungen unterschieden werden, die sich im Hinblick auf die Ziele, die mit den Rechtsvorschriften verfolgt werden, nicht in einer vergleichbaren Situation befinden. Daher ist davon auszugehen, dass die Abgabenbefreiung für Einzelhandelseinrichtungen, deren Verkaufsfläche kleiner als der festgelegte Grenzwert ist, diesen Einrichtungen keinen selektiven Vorteil verschafft und somit auch keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV sein kann.

Zu den Befreiungen für bestimmte Tätigkeiten der Einrichtungen wie z. B. die Tätigkeiten von Gartenpflegebetrieben oder den Verkauf von Fahrzeugen oder Baustoffen (sowie im Fall der katalanischen Abgabe der Abschlag von 60 % auf die Bemessungsgrundlage ebenfalls für bestimmte Tätigkeiten) machen die Regionalregierungen geltend, dass die betreffenden Tätigkeiten naturgemäß große Verkaufsflächen erforderten, ohne dass solche Flächen dazu bestimmt seien, möglichst viele Verbraucher anzuziehen, und ohne dass sie den Zustrom an Kunden, die in privaten Fahrzeugen kämen, erhöhten. Diese Tätigkeiten beeinträchtigten somit die Umwelt und die Raumordnung weniger als die Tätigkeiten der Einrichtungen, die dieser Abgabe unterlägen. Nach Ansicht des Gerichtshofs kann ein solcher Gesichtspunkt die für die Abgaben getroffene Unterscheidung rechtfertigen, so dass sie möglicherweise nicht zu selektiven Vorteilen für die befreiten Einzelhandelseinrichtungen führen. Es ist jedoch Sache des Tribunal Supremo, zu prüfen, ob dies tatsächlich der Fall ist.

Der Gerichtshof kommt zu dem Ergebnis, dass die an die Größe oder die Art der Tätigkeit der Einrichtung anknüpfenden Befreiungen von Abgaben wie den fraglichen keine staatlichen Beihilfen im Sinne des AEU-Vertrags darstellen, sofern die befreiten Einrichtungen die Umwelt und die Raumordnung nicht so stark beeinträchtigen wie die anderen Einrichtungen.

Das in Katalonien geltende Kriterium für eine unterschiedliche abgabenrechtliche Behandlung, das an den individuellen Charakter der Einzelhandelseinrichtung anknüpft, führt jedoch zur Befreiung der großen kollektiven Einzelhandelseinrichtungen, deren Verkaufsfläche mindestens dem Grenzwert für die Abgabenpflicht entspricht. Mit diesem Kriterium werden zwei Gruppen von großen Einzelhandelseinrichtungen unterschieden, die sich im Hinblick auf die Ziele des Umweltschutzes und der Raumordnung objektiv in einer vergleichbaren Situation befinden. Daher ist die Nichterhebung der Abgabe für große kollektive Einzelhandelseinrichtungen selektiv und stellt eine staatliche Beihilfe dar, da die übrigen im AEU-Vertrag aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind.

Der Kläger des Verfahrens 4 K 2095/16 und die Klägerin des Verfahrens 4 K 2096/16 sind Eheleute und erwarben im Jahr 2009 zu je 1/2 von der Stadtwerke Mainz AG ein Grundstück im Baugebiet „Gonsbachterrassen“ in Mainz. Im Kaufvertrag wurde darauf hingewiesen, dass parallel zum Bebauungsplan ein „Gestaltungshandbuch Gonsbachterrassen“ geschaffen worden sei, das (neben den öffentlich-rechtlichen Vorgaben des Bebauungsplanes) „Leitlinien“ beinhalte, die verpflichtend umzusetzen seien. Die ebenfalls aufgeführten „Anregungen“ hätten nur „Empfehlungscharakter“. Die Umsetzung des Gestaltungshandbuchs werde durch eine Lenkungsgruppe gesteuert, die sich aus Vertretern des Entwicklungsträgers (der Gonsbachterrassen GmbH) und der Stadt Mainz zusammensetze. Um den Anliegen des Verkäufers Rechnung zu tragen, hätten die Käufer der Lenkungsgruppe vor dem Abschluss des Kaufvertrages Pläne nebst Flächenberechnungen vorgelegt, die von der Lenkungsgruppe geprüft und durch Erteilung eines Prüfvermerks freigegeben worden seien. Die Käufer verpflichten sich, das Bauwerk dementsprechend zu erstellen.

Weil das beklagte Finanzamt für die Berechnung der Grunderwerbsteuer nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern auch die Baukosten für das errichtete Wohnhaus heranzog, legten die Kläger Einspruch ein (jeder gegen den an ihn allein gerichteten Grunderwerbsteuerbescheid). Sie machten geltend, dass kein sog. „einheitliches Vertragswerk“ vorliege, denn es habe keinerlei Verbindung zwischen der Verkäuferin (Stadtwerke Mainz AG) und der bauausführenden Firma bestanden. Auch den Architekten hätten sie frei wählen können.

Nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhoben die Kläger beim FG jeweils Klage, denen in vollem Umfang stattgegeben wurde. Das Gericht hat hierzu als Zeugen ein damaliges Vorstandsmitglied der Stadtwerke Mainz AG, die ehemaligen Geschäftsführer der Gonsbachterrassen GmbH als Vermarktungsunternehmen, deren frühere Pressesprecherin und den von den Klägern beauftragten Architekten vernommen, der zugleich Mitgesellschafter des bauausführenden Unternehmens war. Diese Beweisaufnahme – so das FG – habe ergeben, dass die Kläger von der Stadtwerke Mainz AG nicht ein in bestimmter Art und Weise zu bebauendes, sondern ein unbebautes Grundstück erworben hätten. Es habe kein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und der anschließenden Bebauung bestanden. Eine Verbindung oder ein wie auch immer geartetes Zusammenwirken zwischen dem Architekten bzw. der Baufirma einerseits und den auf der Verkäuferseite handelnden Personen andererseits sei nicht ersichtlich. Die Kläger hätten beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags über das „Ob“ und „Wie“ einer – den Leitlinien des Gestaltungshandbuchs entsprechenden – Baumaßnahme frei entscheiden können.

Insbesondere habe nicht festgestanden, dass sie das Grundstück nur in einem bestimmten (zu bebauenden) Zustand erhalten würden. Entsprechende Absprachen oder aufeinander abgestimmte Aktionen, die auf den Abschluss beider Verträge (Übereignung des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes) hingewirkt hätten, seien nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht feststellbar. Der Architekt habe z. B. glaubhaft dargelegt, dass er das Exposé für den streitbefangenen Haustypus gänzlich eigenständig ohne Vermittlung oder Beauftragung durch die Stadtwerke AG bzw. die Gonsbachterrassen GmbH entworfen und vermarktet habe. Für Bauherren von benachbarten Anwesen hätten andere Architekten fast identische Planungen erstellt und auch realisiert. Ursache hierfür seien die strengen gestalterischen Vorgaben gewesen. Die Kläger seien auch nicht durch die Gonsbachterrassen GmbH oder die Stadtwerke Mainz AG, sondern aufgrund privater Empfehlungen auf ihren Architekten aufmerksam geworden.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

Nach Auffassung des BFH durfte das FA den bestandskräftigen Feststellungsbescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Änderung eines Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach „Treu und Glauben“ ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung der behördlichen Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Dasselbe gilt, wie der BFH nun klarstellt, wenn das FA gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung verzichtet und ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auffordert. Beantwortet der Steuerpflichtige die gestellten Fragen zutreffend und vollständig, ist das FA an einer Änderung des Bescheids auch dann gehindert, wenn es zuvor falsche oder unzutreffende Fragen an den Steuerpflichtigen gestellt hat.

Ein weiterer Aspekt der Entscheidung betraf die Frage, ob der Feststellungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist überhaupt noch geändert werden durfte. Dies ist zwar nicht von vornherein ausgeschlossen (s. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO), kann aber nicht auf einen „Vorbehalt der Nachprüfung“ (§ 164 Abs. 2 AO) gestützt werden.

1. Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört (Anschluss an die Rechtsprechung des I. Senates des BFH).
2. Die Anschaffung eines Rückdeckungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens.

Tatbestand:

I.

1

Die Beteiligten streiten allein noch darüber, ob ein Einmalbeitrag zum Erwerb einer Rückdeckungsforderung auch in Höhe des sog. Sparanteils im Streitjahr (2007) als Betriebsausgabe abgezogen werden kann oder § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dem entgegensteht.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ermittelte den Gewinn aus seiner Tätigkeit als Zahnarzt nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Klägerin war als Arzthelferin und Praxisorganisatorin in der Praxis des Klägers tätig. Ein im Jahr 2006 durchgeführtes Statusfeststellungsverfahren führte zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis 30. November 2006 nicht als ein abhängiges, sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis zu werten sei. Die für diesen Zeitraum erhobenen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung wurden daraufhin antragsgemäß erstattet.

3

Am 1. Dezember 2007 erteilte der Kläger der Klägerin eine Versorgungszusage, nach der diese nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslange Altersrente in Höhe von jährlich 2.213,52 € erhalten sollte. Zur Absicherung dieser Zusage schloss der Kläger im Dezember 2007 gegen Zahlung eines einmaligen Versicherungsbeitrages in Höhe von 48.720 € eine Rückdeckungsversicherung in Form einer aufgeschobenen Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ab. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 2007, Rentenbeginn der 1. Dezember 2023. Versicherungsnehmer war der Kläger, versicherte Person die Klägerin. Der Wert des Deckungskapitals betrug am 31. Dezember 2007 45.299,24 €.

4

Den im Dezember 2007 gezahlten Versicherungsbeitrag in Höhe von 48.720 € behandelte der Kläger im Streitjahr in voller Höhe als Betriebsausgabe.

5

Die im Jahr 2009 von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt X durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass lediglich der in dem Einmalbeitrag enthaltene Risikoanteil in Höhe von 3.420,76 € im Streitjahr als Betriebsausgabe abzuziehen sei. Ein weitergehender Betriebsausgabenabzug im Streitjahr sei gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen. Das Finanzamt X erließ am 26. Januar 2010 einen gemäß § 164 der Abgabenordnung entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2007.

6

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der nachfolgenden Klage, die sich auch auf das Jahr 2008 sowie weitere Streitpunkte bezog, mit Urteil vom 23. Januar 2014 6 K 2294/11 statt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2014, 538).

7

Mit seiner allein das Streitjahr betreffenden Revision macht der im Laufe des Revisionsverfahrens anstelle des zunächst beklagten und revisionsführenden Finanzamts X für die Besteuerung der Kläger zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den Abfluss der Beitragszahlung im Jahr 2007 abzustellen sei. Die Einmalzahlung stelle in Höhe des sog. Sparanteils Anschaffungskosten eines Wertpapiers des Umlaufvermögens oder auch eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens dar. Sie sei daher nicht im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).

8

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung 2007 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage hinsichtlich der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von 45.299,24 € als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit stattgegeben hat und die Klage insoweit abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

10

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Beitrag des Klägers zur Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs auch in Höhe des sog. Sparanteils von 45.299,24 €im Streitjahr als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Die Revision ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

11

1. Das vormals zuständige Finanzamt X und das nunmehr zuständige FA wurden zum 1. Juli 2015 fusioniert. Die bisherigen Zuständigkeiten des Finanzamts X sind auf das FA übergegangen. Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).

12

2. Der vom Kläger gezahlte Beitrag zur Anschaffung des unstreitig dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Rückdeckungsanspruchs ist im Zeitpunkt des Abflusses –und damit im Streitjahr– als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG steht dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.

13

a) Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte wie im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG, so werden die Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam (§ 11 Abs. 2 EStG, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758; vom 12. Juli 1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13, und vom 26. Mai 1994 IV R 101/93, BFHE 174, 532, BStBl II 1994, 750, m.w.N.).

14

Allerdings normiert § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Ausnahmen hierzu. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

15

b) Der vom Kläger für die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs geleistete Beitrag ist mit dem Abfluss im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).

16

Denn der streitige Beitrag gehört auch in Höhe des sog. Sparanteils weder zu den Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens noch stellt die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten dar.

17

aa) Der Rückdeckungsanspruch ist nicht dem (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen zuzuordnen.

18

Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers, die durch den Abschluss einer Lebensversicherung, deren Bezugsberechtigter der Arbeitgeber ist, erfolgen kann, dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung und wird mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst (z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654).

19

Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Versorgungsrenten stellt eine Forderung (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) gegen den Versicherer dar, die nach der Rechtsprechung des I. Senates des BFH zum Umlaufvermögen (so für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs –HGB–: BFH-Urteile vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32; in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654; vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234; vom 9. August 2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/ Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/Dallmann in Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 84) und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen gehört (so aber Wichmann, Betriebs-Berater 1989, 1228; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht –BetrAVG–, Band II, Kap. 6 Rz 37; Dusemond/ Heusinger-Lange/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61;Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629).

20

bb) Die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs des Klägers stellt keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens dar. Dies gilt unabhängig davon, wie der Begriff des Wertpapiers im Einzelnen zu verstehen und abzugrenzen ist.

21

(1) Versteht man den Wertpapierbegriff i.S. des§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkunden erfasst, ohne deren Innehabung ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.), unterfallen der Regelung grundsätzlich auch qualifizierte Legitimationspapiere (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5) und damit auch ein Versicherungsschein mit Inhaberklausel (§ 808 BGB, § 4 des Versicherungsvertragsgesetzes, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Mai 2009 IV ZR 16/08, Monatsschrift für deutsches Recht 2009, 1108).

22

(2) Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfassten Wertpapiere sind allerdings nicht nur dadurch gekennzeichnet, dass sie ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, Finanz-Rundschau 2013, 253), sondern auch durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466).

23

Mit der Erweiterung des Tatbestandes des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens –insbesondere der Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten– durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) wollte der Gesetzgeber Gestaltungen mit Steuerstundungseffekten insbesondere beim Wertpapier- und Grundstückshandel verhindern (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dabei hatte er vornehmlich ein „lukratives Steuersparmodell“ vor Augen, bei dem sich Kapitalanleger unter Ausnutzung der geltenden Regelungen für die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG an einer sogenannten gewerblich geprägten Gesellschaft, die im Wertpapierhandel tätig ist, beteiligen und sich so das eingezahlte Kapital zur Betriebsausgabe wandelt und als Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann (BTDrucks 16/634, S. 1). Dies betraf Modelle, die auf kurzfristige Vermögensumschichtungen innerhalb von zwölf Monaten angelegt waren (vgl. BTDrucks 16/634, S. 10).

24

Demnach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach seinem Sinn und Zweck Wertpapiergeschäfte, die auf kurzfristige Umschichtungen angelegt sind und mit denen der Steuerpflichtige sich die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze macht. Entsprechendes gilt für die den Wertpapiergeschäften in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gleichgestellten Geschäfte, d.h. in Bezug auf vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens.

25

(3) Diesem Normverständnis steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sichergestellt sah, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert für diese nunmehr im Gesetz genannten Wirtschaftsgüter (u.a. Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte) stets –und damit unabhängig von der Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen– erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme berücksichtigt werden (BTDrucks 16/634, S. 10). Zwar wollte der Gesetzgeber die Behandlung der Anschaffungskosten für bestimmte Wirtschaftsgüter unabhängig von einer Zuordnung zum (nicht abnutzbaren) Anlage- oder Umlaufvermögen regeln. Nach dem klar formulierten Gesetzeszweck wollte er damit aber nicht einschränkungslos auch Geschäfte erfassen, die weder ihrer Natur nach auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung zielen noch erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige die leichte Handelbarkeit des Wertpapiers bzw. vergleichbarer nicht verbriefter Forderungen oder Rechte zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen will.

26

(4) Nach diesen Grundsätzen unterfällt der streitgegenständliche Erwerb der Rückdeckungsforderung nicht der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.

27

Selbst wenn im Streitfall der Rückdeckungsanspruch in einem Wertpapier in Gestalt eines qualifizierten Legitimationspapiers verbrieft wäre, ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass der Kläger sich mit dessen Erwerb die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen wollte. Der Erwerb der Rückdeckungsforderung diente der Finanzierung der Versorgungszusage, die der Kläger der Klägerin im Rahmen des nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG steuerlich anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses gegeben hatte. Ein solcher Erwerb ist bereits seiner Natur nach nicht auf eine kurzfristige Vermögensumschichtung angelegt. Darüber hinaus ist vor dem Hintergrund des die Pensionszusage veranlassenden Ergebnisses des Statusfeststellungsverfahrens nicht erkennbar, dass der Abschluss einer diese Zusage sichernden Rückdeckungsversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie darauf abzielte, einen Steuerstundungseffekt zu erreichen.

28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen.
2. Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden.
3. Für das Zusätzlichkeitserfordernis in § 37b EStG reicht es deshalb nicht aus, dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger hinzutritt.

Tatbestand:

1

I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Jahren 2006 bis 2010 führte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein Verkaufsförderungsprogramm „Bonussystem für Verkaufsprofis“ durch. Teilnahmeberechtigt waren beratende –nicht bei der Klägerin beschäftigte– Fachverkäufer im stationären Handel und damit selbständige Betriebsinhaber sowie deren Arbeitnehmer. Jeder Fachverkäufer konnte durch den Verkauf bestimmter Produkte der Klägerin an Endverbraucher sogenannte Bonuspunkte sammeln. Hierzu musste er den unteren Teil der Garantiekarte des verkauften Produkts abtrennen und an die A-GmbH schicken. Nach einer Registrierung als „Clubmitglied“ konnte er die gesammelten Punkte dort „einlösen“ und aus einem Prämienkatalog verschiedene Sachprämien und Gutscheine kostenfrei bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer Gebrauch. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A-GmbH der Klägerin in Rechnung.

3

In den Lohnsteuer-Anmeldungen für die streitigen Lohnzahlungszeiträume (Dezember 2007, April 2008, Juni 2008, Dezember 2008, März 2009, Mai 2009, Juli 2009, November 2009, Dezember 2009, Januar 2010 und März 2010) unterwarf die Klägerin die ihr von der A-GmbH in Rechnung gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30 %.

4

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erging ein Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern hinsichtlich hier nicht in Streit stehender Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig der Vorbehalt der Nachprüfung für die streitigenLohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben. Ein auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gerichteter Einspruch war erfolglos.

5

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Klägerin erstmals gegen die Besteuerung der der Höhe nach unstreitigen Zuwendungen aus dem „Bonusprogramm“ nach § 37b EStG wandte, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1705 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,

das Urteil des Hessischen FG vom 13. April 2016 7 K 872/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) vom 28. März 2013 aufzuheben sowie

die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2007 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 43.939,91 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für April 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 5.618,51 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Juni 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.888,75 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2008 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 14.389,18 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für März 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.026,57 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 931,82 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Juli 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 11.301,97 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für November 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 1.950,62 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2009 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 3.986,21 €niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für Januar 2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 1.539,35 € niedriger festgesetzt wird,

die Lohnsteuer-Anmeldung für März 2010 insoweit zu ändern, als die pauschale Lohnsteuer um 2.712,33 € niedriger festgesetzt wird,

hilfsweise die streitigen Bruttobeträge aus dem Bonussystem in den angefochtenen Lohnsteuer-Anmeldungen pauschal nach § 37a EStG zu versteuern.

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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

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II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

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1. Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Insbesondere steht ihr nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals im Klageverfahren gegen die Anwendung des § 37b EStG gewandt hat. Denn der Klageweg ist eröffnet, wenn –wie vorliegend– ein Einspruchsverfahren gemäß § 44 Abs. 1 FGO i.V.m. § 347 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erfolglos durchgeführt worden ist (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 44 FGO Rz 195). Im Übrigen steht die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit ist gegen die Vorbehaltsaufhebung der Einspruch gegeben, mit dem sowohl die Aufhebung des Vorbehalts als auch die Steuerfestsetzung als solche angegriffen werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30. Juni 1997 V B 131/96, BFH/NV 1998, 817, m.w.N.).

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Der Zulässigkeit der Klage steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin vorliegend gegen die selbst angemeldete Lohnsteuer vorgeht. Denn der Arbeitgeber kann nach allgemeiner Meinung gegen seine Lohnsteuer-Anmeldungen, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 AO), Einspruch einlegen und Klage erheben (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660; Senatsurteil vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087; Schmidt/Küger, EStG, 36. Aufl., § 41a Rz 6, m.w.N.; Hummel, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 41a Rz A 38; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 41a Rz 5; Blümich/Heuermann, § 41a EStG Rz 23; Reuss in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 41a EStG Rz 11; Küttner/Seidel, Personalbuch 2017, Stichwort Lohnsteueranmeldung, Rz 14).

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2. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 %erheben.

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a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG (Senatsurteile vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457; VI R 78/12, BFHE 243, 242, BStBl II 2015, 495, und vom 12. Dezember 2013 VI R 47/12, BFHE 244, 29, BStBl II 2015, 490, sowie BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 13/14, BFHE 257, 315, BStBl II 2017, 892).

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b) Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Diese Voraussetzungen schränkenden Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Der Tatbestand erfasst insoweit nicht sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen Steuerpflichtigem und Zuwendungsempfänger hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind (Senatsurteil in BFHE 244, 29, BStBl II 2015, 490). Dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger (beispielsweise eines Kunden des Steuerpflichtigen) hinzutritt, reicht deshalb nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass zwischen dem Zuwendenden (Steuerpflichtigen) und dem Leistungsempfänger eine Leistung oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist und die Zuwendung zusätzlich, d.h. freiwillig, zur geschuldeten Leistung oder Gegenleistung hinzukommt (Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 23. Januar 2018 S 2297b A-1-St 222, juris).

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3. Das Urteil der Vorinstanz entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das FG hat zu Unrecht darauf erkannt, dass die Klägerin die streitbefangenen Prämien zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht hat.

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a) Die von der Klägerin an die selbständigen wie angestellten Fachverkäufer ausgereichten Prämien sind durch die von der Klägerin aufgelegten Verkaufsförderprogramme und damit durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Insoweit handelt es sich mithin um „betrieblich veranlasste Zuwendungen“, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht.

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b) Auch hat das FG zu Recht angenommen, dass die vereinnahmten Prämien sowohl bei den selbständigen Fachverkäufern (Betriebsinhabern) als auch bei den angestellten Verkäufern zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Dabei kann der Senat offenlassen, welcher Einkunftsart diese Einnahmen zuzuordnen sind.

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c) Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt allein der Umstand, dass die unstreitig betrieblichen Zuwendungen zu steuerpflichtigen Einkünften führen, die Anwendbarkeit des § 37b Abs. 1 EStG nicht. Vielmehr müssen diese Zuwendungen –wie zuvor dargelegt– zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 244, 29, BStBl II 2015, 490). Daran fehlt es im Streitfall. Denn sowohl der selbständige als auch der nichtselbständige Fachverkäufer erhielt die Prämie von der Klägerin nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung.

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Die Prämie war vielmehr das ausgelobte Entgelt für die Veräußerung bestimmter Produkte der Klägerin. Erbrachte der Teilnehmer die Leistung –vorliegend den Verkaufserfolg– erwarb er den Prämienanspruch gegenüber der Klägerin. Die Klägerin hat die Prämien nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grundgeschäft zwischen ihr und den angestellten Fachverkäufern hinzugetreten, sondern stellen die allein geschuldete Leistung für den erbrachten Verkaufserfolg dar.

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Auch gegenüber den selbständigen Betriebsinhabern wurden die Prämien nicht „zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung oder Gegenleistung“ erbracht. Die Klägerin belieferte diese zwar mit ihren Waren. Die Prämien sind jedoch nicht als Dreingabe für die Abnahme der Waren, sondern unabhängig von deren Bezug –wie bei den angestellten Verkäufern– für einen bestimmten personenbezogenen Verkaufserfolg gewährt worden.

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4. Die Sache ist spruchreif. Über die Höhe der zugewandten Prämien und der pauschalen Einkommensteuer besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Klage in dem von der Klägerin beantragten Umfang stattzugeben ist. Über die von der Klägerin hilfsweise gestellten Anträge war damit nicht zu entscheiden.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. Bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für andere Verpflichtungen des Veräußerers erbracht worden ist (hier: Verzicht auf Schadensersatzansprüche, Rücknahme von Klagen), die nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist der vereinbarte Kaufpreis insoweit aufzuteilen.
2. Für Zwecke der Aufteilung ist das veräußerte Wirtschaftsgut zu bewerten; übersteigt die Gegenleistung den Wert des veräußerten Wirtschaftsguts, spricht dies dafür, dass der übersteigende Teil der Gegenleistung nicht zum Veräußerungspreis gehört, sondern eine andere Verpflichtung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll.

(Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 04.10.2017 als NV-Entscheidung abrufbar)

1. Die Auslegung und Anwendung des Art. 267 Abs. 3 AEUV durch ein letztinstanzliches Gericht verletzt nur dann Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, wenn sie bei verständiger Würdigung der das Grundgesetz bestimmenden Gedanken nicht mehr verständlich erscheint und offensichtlich unhaltbar ist.
2. Die Beurteilung, ob die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel kein Raum bleibt, so dass davon abgesehen werden kann, dem EuGH eine vor ihm aufgeworfene Frage nach der Auslegung des Unionsrechts vorzulegen, obliegt allein dem nationalen Gericht.

• Das Urteil im Volltext finden Sie auf der Homepage des BFH.

1. Verpflichtet sich der Arbeitgeber vertraglich, im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mehrere Zahlungen an den Arbeitnehmer zu leisten, ist eine einheitliche Entschädigung nur anzunehmen, wenn tatsächliche Anhaltspunkte dafür festgestellt sind, dass sämtliche Teilzahlungen „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden sind (Bestätigung des Senatsurteils vom 11. Juli 2017 IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86).
2. Ist neben einer Entschädigung für entgangene Einnahmen, die sich ihrer Höhe nach im Rahmen des Üblichen bewegt, eine weitere Zahlung vereinbart, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Von einer Überschreitung in besonderem Maß ist auszugehen, wenn durch die zweite Teilzahlung die Höhe der Gesamtzahlung verdoppelt wird.
   

   Das Urteil im Volltext finden Sie auf der Homepage des BFH.