So kann nicht nur eine „gewerbliche“, sondern auch eine vermögensverwaltend tätige, aber i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) „gewerblich geprägte“ inländische Kommanditgesellschaft (KG) ihren ausländischen Gesellschaftern (hier: chilenische Kapitalgesellschaften) eine inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG -) vermitteln. Damit ist beim Bezug von (inländischen) Dividenden durch die KG die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) insoweit ausgeschlossen. Folge hiervon ist, dass die ausländischen Gesellschafter der KG nach Maßgabe ihrer beschränkten Steuerpflicht veranlagt werden und auf die hierbei sich ergebende Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld die auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet und ggf. auch erstattet wird.

Allerdings gilt dies nicht uneingeschränkt: Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, ist zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder aber der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters im Ausland begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen ist (z. B. Chile).

Diese Prüfung nach dem Veranlassungsprinzip (entscheidend ist das „auslösende Moment“ für den Erwerb der Beteiligung) erfordert eine Abwägung, ob das Innehaben der Beteiligung, aus der die KG die Dividende erzielt hatte, überwiegend mit der branchenähnlichen (ausländischen) betrieblichen Tätigkeit der Gesellschafter im Zusammenhang stand. Dazu waren bisher keine Feststellungen vom Finanzgericht (FG) getroffen worden, sodass die Sache vom BFH an das FG zurückverwiesen wurde.

Leitsatz:

1. Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG; die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist insoweit ausgeschlossen.

2. Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, bedarf es der Prüfung, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen ist.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist, ob Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH auch insoweit Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der empfangenden inländischen vermögensverwaltenden (aber gewerblich geprägten) Personengesellschaft sind, als die Ausschüttungen entsprechend der jeweiligen Beteiligungsquote auf ausländische Beteiligte entfallen, oder ob dies aufgrund der Abgeltungswirkung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2007 bis 2009 geltenden Fassung (KStG) ausgeschlossen ist.

2

An der Ende 2007 errichteten Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1. (Klägerin zu 1.), einer GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand im Handel mit … und dem Erwerb und der Verwaltung von Beteiligungen an entsprechenden Unternehmen in Europabestand, waren u.a. die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2. (Klägerin zu 2.) mit einer Kommanditeinlage von … € (70 %) und die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 3. (Klägerin zu 3.) mit einer Kommanditeinlage von … € (15 %) -beide Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in der Republik Chile (Chile)-beteiligt. Gesellschafter der Komplementärin, einer GmbH, waren u.a. die Klägerinnen zu 2. und 3. mit den entsprechenden Anteilen (70 % bzw. 15 %). Zum Geschäftsführer der GmbH war der in der Bundesrepublik Deutschland ansässige A sowie ab 5. Januar 2009 -mit den gleichen Befugnissen- zusätzlich der in Chile ansässige B (zugleich Geschäftsführer der Klägerin zu 2.) bestellt. Die GmbH war zur Geschäftsführung der Klägerin zu 1. berechtigt und verpflichtet. Geschäfte und Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgingen (z.B. Geschäfte mit einem Verpflichtungsvolumen von über … €), durften gemäß § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nur mit vorheriger Einwilligung der Gesellschafterversammlung vorgenommen werden.

3

Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren zuvor an der D Inc. beteiligt, die ihrerseits alleinige Gesellschafterin der einzigen Kommanditistin der den Handel mit … betreibenden B KG war. Nachdem die B KG und deren Hauptkonkurrent ihre Geschäftszweige in einer neuen Gesellschaft -der KP GmbH- zusammengeschlossen hatten und im Zuge dessen die D Inc. mit 50 % an der KP GmbH beteiligt worden war, verkaufte die D Inc. diese Beteiligung schließlich unter fremdüblichen Bedingungen an die neugegründete Klägerin zu 1. mit Wirkung zum 1. Januar 2007. In den Streitjahren 2008 und 2009 erhielt die Klägerin zu 1. Gewinnausschüttungen von der KP GmbH.

4

Im Zuge der mit dem Unternehmenszusammenschluss verbundenen Umstrukturierung der B KG erwarb die Klägerin zu 1. zudem von der B KG die nicht in die KP GmbH eingebrachten technischen Anlagen, Maschinen, Fahrzeuge und andere Einrichtungen. Insoweit setzte sie zunächst den mit einer anderen KG (GKG) bestehenden Mietvertrag als Vermieterin fort; nach dessen Beendigung veräußerte sie die Anlagen an die Mieterin. Darüber hinaus erwarb sie von der B KG mehrere …, die sie, soweit sie sie nicht verschrotten ließ, an die KP GmbH vermietete.

5

Da die Klägerin zu 1. weder über eigenes Personal noch über eigene Büroräume verfügte, hatte sie mit der B KG einen Dienstleistungsvertrag abgeschlossen, wonach diese bestimmte geschäftsführende administrative und operative Dienstleistungen für sie durchzuführen hatte. Die Höhe der von der Klägerin zu 1. zu leistenden Vergütung richtete sich nach den bei der B KG entstandenen Aufwendungen (u.a. für Gehälter), die nach Schätzung der Vertragsparteien zu 2/3 auf die Erfüllung des Dienstleistungsvertrages entfielen. Die Geschäfte der B KG führte ihre Komplementärin (eine GmbH), zu deren Geschäftsführer A bestellt war.

6

Die Klägerin zu 1. berücksichtigte die von der KP GmbH erhaltenen Ausschüttungen als Betriebseinnahmen und begehrte für die Streitjahre entsprechende gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen unter Einbeziehung sämtlicher Gesellschafter sowie die Feststellung und Verteilung der von der KP GmbH einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer … € [2008] bzw. … € [2009]; Zinsabschlag … € [2008]; Solidaritätszuschlag … € [2008] bzw. … €[2009]). Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nicht. Für 2007 hob er den zunächst ergangenen Feststellungsbescheid auf, da die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin zu 1. sich auf das Halten der Anteile an der KP GmbH beschränkt habe. Für 2008 erließ er gegenüber den Klägerinnen zu 2. und zu 3. negative Feststellungsbescheide. Für 2009 erfasste er im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Klägerinnen zu 2. und zu 3. lediglich als gewerblich qualifizierte Vermietungseinkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des Einkommensteuergesetzes -EStG-), nicht aber die Gewinnausschüttung der KP GmbH.

7

Das Finanzgericht (FG) Bremen gab der dagegen gerichteten Klage statt (Urteil vom 25. Juni 2015 1 K 68/12 (6), Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 88).

8

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

10

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) schließt sich, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, den Rechtsausführungen des FA an.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Sache ist nicht spruchreif. Zur Frage der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs (Ausschüttungen aus der KP GmbH) bedarf es weiterer Feststellungen, ob die Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft, soweit sie anteilig auf die Klägerinnen zu 2. und zu 3. entfällt, nach dem Veranlassungsprinzip deren durch ihre Beteiligung an der Klägerin zu 1. vermittelten inländischen Betriebsstätten oder ob sie den ausländischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und 3. zuzurechnen sind, die diese aufgrund ihrer jeweils (eigenen) unternehmerischen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat unterhalten.

12

1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) sind einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Gegenstand der einheitlichen Feststellung sind die von den Beteiligten gemeinschaftlich erzielten und im Inland steuerpflichtigen Einkünfte (z.B. Senatsbeschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 56). Allerdings werden aus der Feststellung solche Einkünfte, die wegen beschränkter Steuerpflicht von Beteiligten einer abgeltenden Steuer unterliegen, ausgenommen, weil insoweit ein gesondertes Feststellungsverfahren keine „Bedeutung“ für ein Steuerfestsetzungsverfahren hat (Senatsurteil vom 23. Oktober 1991 I R 86/89, BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185; Brandis in Tipke/Kruse, ebenda). Die Entscheidung hierüber ist in dem Feststellungsverfahren zu treffen, in dem ansonsten diese Einkünfte festzustellen wären (Senatsurteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185).

13

2. Gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer gemäß § 43 EStG unterliegen, durch den Steuerabzug abgegolten, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind. Diese Regelung verwirklicht (wie auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) das sog. Betriebsstättenprinzip. Eine Abgeltungswirkung ist bei beschränkter Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen, wenn aufgrund einer Betriebsstätte Vollstreckungsmöglichkeiten gegeben sind (z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 32 KStG Rz 10a; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 32 Rz 21 und 26; Blümich/ Werning, § 32 KStG Rz 7; Hendricks in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 32 Rz 17; Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 KStG Rz 14).

14

a) Die Klägerin zu 1., eine nach den Feststellungen des FG nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft (KG), bei der ausschließlich eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin ist und nur sie zur Geschäftsführung befugt ist, ist eine sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Demgemäß gilt ihre mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit -nach den Feststellungen des FG eine inländische Vermietungstätigkeit und das Halten einer inländischen Beteiligung- in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, so dass ihre Gesellschafter mitunternehmerisch gewerbliche Einkünfte erzielen. Diese Einkünftequalifizierung wird durch die Art der persönlichen Steuerpflicht der jeweiligen Gesellschafter nicht berührt (z.B. Mick/Dyckmans in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 8.68).

15

b) Die Einkünfte sind auch insoweit, als sie der Klägerin zu 2. und der Klägerin zu 3. zuzurechnen sind, im Inland steuerpflichtig, da die Voraussetzungen des § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllt sind.

16

aa) Die Klägerin zu 2. und die Klägerin zu 3. sind nach den Feststellungen des FG Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts. Sie sind als „Körperschaften“ ohne Geschäftsleitung (§ 10 AO) und ohne Sitz (§ 11 AO) im Inland beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG), da sie „inländische Einkünfte“ erzielen (zur gegenständlichen Begrenzung der beschränkten Steuerpflicht auf die inländischen Einkünfte s. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 95/96, BFHE 185, 16, BStBl II 1998, 260; vom 10. April 2013 I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728; Blümich/Rengers, § 2 KStG Rz 30; Witt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 2 KStG Rz 70).

17

bb) Die Klägerinnen zu 2. und 3. haben inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erzielt, weil für den Gewerbebetrieb (hier: § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird.

18

aaa) Der Begriff des Gewerbebetriebs (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bezieht sich mit dem Verweis auf (u.a.) § 15 EStG auf alle dort angeführten Einzeltatbestände. Damit ist auch § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG einbezogen (z.B. Roth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 49 EStG Rz 144, 160; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 59; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 49 Rz 20).

19

bbb) Die Klägerin zu 1. hat ferner als Grundlage der Einkünfteerzielung ihrer Gesellschafter eine inländische Betriebsstätte unterhalten.

20

(1) Maßgebend hierfür ist -da in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht auf anderweitige Maßgaben verwiesen ist- das innerstaatliche Recht und damit § 12 AO (z.B. Senatsurteile vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; s.a. Senatsurteil vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 13; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 22; Blümich/Reimer, § 49 EStG Rz 65; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 190; Kahle/Kindich, Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 782, 785; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 3; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 5). Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (s. z.B. Senatsurteil vom 2. April 2014 I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875). Da § 12 Satz 1 AO -im Gegensatz zur früheren Regelung in § 16 des Steueranpassungsgesetzes-nicht mehr die Ausübung eines stehenden Gewerbes, sondern allgemein die unternehmerische Tätigkeit fordert, werden von § 12 AO auch Betriebsstätten erfasst, die einem Betrieb zuzurechnen sind, dessen Tätigkeit kraft Gesetzesfiktion ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb gilt (so im Ergebniswohl auch Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 20; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 17; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 200; Wiese/Lukas, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2016, 803; s.a. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1). Auch für einen solchen Betrieb ist insbesondere mit Blick auf die mit der Tätigkeit ausgelöste Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes) eine räumliche Zuordnung der Einkünfte erforderlich (s. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 5). Dass die Gesetzesfiktion in grenzüberschreitenden Zusammenhängen unter Geltung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ungeachtet von Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nicht geeignet ist, den abkommensrechtlichen Begriff der Unternehmensgewinne zu erfüllen, sodass vermögensverwaltende Personengesellschaften abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne i.S. Art. 7 OECDMustAbk erzielen (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754), spielt hierbei keine Rolle (zutreffend z.B. Kahlenberg, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 424, 426; Salzmann, Internationales Steuerrecht -IStR-2016, 309, 311; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater 2017, 599, 604 f.; Weiss, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3148, 3155 f.; s.a. Lebelt, EFG 2016, 92 f.).

21

(2) Als Betriebsstätte ist nach der beispielhaften Aufzählung in Satz 2 des § 12 AO insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (Nr. 1) anzusehen. Die Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung liegt. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung i.S. von § 10 AO ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt hierbei darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung erforderlichen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Regelmäßig ist das der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Für Personengesellschaften bedeutet dies, dass sich der Mittelpunkt der Geschäftsleitung regelmäßig dort befindet, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Für die zur Geschäftsführung berufene Komplementär-GmbH einer KG ist deshalb entscheidend, an welchem Ort die für die GmbH handelnde Geschäftsführung die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, tatsächlich wahrnimmt. Mit den Tagesgeschäften sind diejenigen Geschäfte gemeint, die in die alleinige Zuständigkeit des Komplementärs fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen (Senatsurteile vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175; Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86; vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601). Ist der Komplementär verpflichtet, zu bestimmten Geschäften -i.S. der „über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehenden“ Handlungen i.S. des § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB)- die Beschlussfassung der Kommanditisten einzuholen, so ist ein derartiger Vorbehalt nicht geeignet, den mehr durch das Tagesgeschäft als durch die gesellschaftsrechtlichen Kontroll- oder Weisungsbefugnisse bestimmten Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung vom geschäftsführenden Komplementär auf die Kommanditisten zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86).

22

(3) Nach diesen Maßgaben hat das FG ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin zu 1. über eine inländische Stätte der Geschäftsleitung verfügt hat. Nach den Feststellungen des FG wurden die Tagesgeschäfte der Klägerin zu 1. (z.B. Buchführung; Fertigung von Steuererklärungen; laufende Geschäftsvorfälle) -auch, wenn sie mit Rücksicht auf die Art der (vermögensverwaltenden) Tätigkeit der Klägerin zu 1. keinen großen Umfang eingenommen haben sollten- ausschließlich von dem im Inland ansässigen A als Geschäftsführer der Komplementärin erledigt.

23

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats enthält § 12 AO in seinem Satz 2 grundsätzlich eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt (z.B. Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148, zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte; s. zur Abgrenzung z.B. Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396, zur Verkaufsstelle). Dieser Rechtsprechung wird in der Literatur teilweise zugestimmt (z.B. Blümich/Reimer, § 49 EStG Rz 65; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 23; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 25), teilweise wird sie abgelehnt (z.B. Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 205). Jedenfalls sind die allgemeinen Anforderungen -nämlich eine „feste“ Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (z.B. Senatsurteil in BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875, m.w.N.)- vom FG ebenfalls rechtsfehlerfrei als erfüllt angesehen worden. Verfügungsmacht in diesem Sinne bedeutet, dass dem Unternehmer ein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht, wofür insbesondere die Identität der handelnden Organe der überlassenden und der nutzenden Gesellschaft spricht (z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; BFH-Urteil in BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601). Auch die Tatsache, dass eine Gesellschaft sowohl hinsichtlich der von ihr genutzten Räumlichkeiten als auch für das benötigte Personal auf eine Managementgesellschaft zurückgreift, hindert die Annahme einer Betriebsstätte nicht. Vielmehr reicht es aus, dass die Gesellschaft aufgrund des zur Verfügung gestellten „sachlichen und personellen Organismus“ in der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit „operativ“ nachzugehen; dies gilt sowohl für den abkommensrechtlichen Zusammenhang (Senatsurteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764)als auch für einen „reinen Inlandsfall“. Hiervon ist nach den Feststellungen des FG auch im Streitfall auszugehen, da A sowohl Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH der B KG (als Dienstleister) als auch der Komplementär-GmbH der Klägerin zu 1. war.

24

c) Die Klägerinnen zu 2. und 3. haben aufgrund der gewerblichen Prägung der Klägerin zu 1. nicht nur inländische Einkünfte erzielt. Zutreffend hat die Vorinstanz ferner angenommen, dass zu den Einkünften eines „gewerblichen Betriebs“ i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch gewerblich geprägte Einkünfte (hier: § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gehören.

25

Der Senat kann dem Wortlaut der Regelung keinen Anhalt dafür entnehmen, dass der Tatbestand eine aktive gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetzen und damit den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausschließen würde. Dass es -je nach Normzweck-sachgerecht sein kann, die Fiktion gewerblicher Einkünfte aus dem Tatbestand, der eine gewerbliche Tätigkeit erfordert, auszunehmen, ändert hieran nichts. Insbesondere kann das FA insoweit nicht mit Erfolg auf den Rechtsbegriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) und das dazu ergangene Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10 (BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858) verweisen. Wenn dort vermögensverwaltende Einkünfte trotz gewerblicher Prägung vom „wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb“ ausgeschlossen und dem steuerbefreiten Teil einer Tätigkeit zugewiesen sind, hat dies seine Ursache in der durch den Aspekt des Wettbewerbsgedankens geleiteten und damit normspezifischen Auslegung der Regelungen des § 14 AO. Auch der Umstand, dass bei der Formulierung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Fiktion gewerblicher Tätigkeit (gesetzliche Regelung ab 1986) noch unbekannt war, kann nicht als tragfähiges gesetzeshistorisches Argument angesehen werden, das geeignet wäre, eine zweckgerechte und vom Wortlaut getragene Subsumtion zu beeinflussen.

26

d) Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif, da der Senat auf der Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheiden kann, ob die vorliegend streitigen Gewinnausschüttungen i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG im inländischen Gewerbebetrieb „angefallen“ sind.

27

Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass sowohl die vermieteten Wirtschaftsgüter als auch die Beteiligung an der KP GmbH als zivilrechtlich eigenes gesamthänderisches Gesellschaftsvermögen (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB, § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zum Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gehören. Auch wenn dies für die ertragsteuerrechtliche Zuordnung eines rein innerstaatlichen Sachverhalts grundsätzlich genügt (zu den maßgebenden Prüfungskriterien innerstaatlichen Rechts s. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; s.a. Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 480 ff.), ist vorliegend der Umstand zu berücksichtigen, dass die Klägerinnen zu 2. und 3. nicht nur aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1. inländische gewerbliche Einkünfte erzielt haben, sondern in ihrem Ansässigkeitsstaat auch eine weitere eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt haben. Demgemäß bedarf es der Prüfung, in welchem Umfang die Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung Einkünfte erzielt werden, nach dem Veranlassungsprinzip der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab ist demgemäß -wie der Senat bereits entschieden hat- die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu den in den einzelnen Betriebsstätten (Unternehmen) entfalteten betrieblichen Tätigkeiten. Dies gilt nicht nur -in Übereinstimmung mit den zu § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden Grundsätzen- für den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32; s.a. allgemein Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 15), sondern gleichermaßen auch, wenn, wie im Streitfall, zu erkennen ist, ob i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Einkünfte im inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind. Der Umstand, dass die Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören, steht dem erkennbar nicht entgegen. Im Gegenteil: Da nach der ertragsteuerrechtlich gebotenen Transparenzbetrachtung die Betriebsstätte der Klägerin zu 1. ihren Gesellschaftern (Klägerinnen zu 2. und 3.) zuzurechnen ist, müssen insoweit dieselben Zuordnungssätze zum Tragen kommen, die für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur inländischen (nicht durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft vermittelten) Betriebsstätte eines ausländischen Einzelunternehmers, einer ausländischen Personengesellschaft oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachten sind (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 165 i.V.m. Rz 408; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 9.4 f.; wohl auch Kraft/Hohage, Der Betrieb 2017, 2565, 2566 f.; unter Hinweis auf das Vorliegen von betrieblichem Gesamthandsvermögen im Ergebnis a.A. Töben, Finanz-Rundschau 2016, 543, 550 f.; Petersen, IStR 2012, 238, 241; Wiese/Lukas, GmbHR 2016, 803 f.).

28

Das FG hat in diesem Zusammenhang im Wesentlichen auf den Erwerb der Beteiligung im eigenen Namen und mit eigenen Mitteln durch die Klägerin zu 1. sowiedie Zuordnung zum dortigen Gesamthandsvermögen abgestellt. Zwar hat das FG im angefochtenen Urteil weiterhin festgehalten (s. dazu Rz 219 des juris-Nachweises), für die Zurechnung der Beteiligung zur Klägerin zu 1. spreche, dass die Erträge der Klägerin zu 1. aus dieser Beteiligung in den Streitjahren erheblich gewesen seien. Außerdem seien unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhänge der Beteiligung zu den ausländischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und zu 3. in Chile nicht ersichtlich, da unmittelbare wirtschaftliche Kontakte in keiner Weise belegt seien. Dass solche intensiven Beziehungen tatsächlich bestanden hätten, könne das Gericht nicht erkennen. Diese Feststellungen reichen indes für eine Veranlassungsprüfung (Zuordnungsentscheidung) i.S. einer Gewichtung der Tätigkeiten im Inland und im Ausland auf der Grundlage der in den (ausländischen) unternehmerischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und zu 3. ausgeübten Tätigkeiten bereits deshalb nicht aus, weil die eigenen und offenkundig nicht vernachlässigbaren unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerinnen zu 2. und 3. in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht streitig sind. Demgemäß hätte es der Aufklärung dieser Umstände und einer hierauf -ggf. unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze zur Feststellungslast- gestützten Zuordnungsentscheidung bedurft. Der Senat kann diese Feststellungen im Revisionsverfahren nicht nachholen.

29

3. Im Revisionsverfahren haben das FA und das BMF keine Einwendungen gegen das angefochtene Urteil erhoben, soweit dort die von der Klägerin zu 1. aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages geleisteten Zahlungen an die B KG als Betriebsausgaben gewinnmindernd im Rahmen der im Streit befindlichen gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin zu 1. in den Streitjahren berücksichtigt worden sind. Der Senat teilt diese rechtliche Würdigung des FG und sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

30

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht von der Erbschaftsteuer befreit.
2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt.

Tatbestand:

I.

1

Die verstorbene Ehefrau (Erblasserin) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. März 2007 von einem Bauträgerunternehmen eine noch zu errichtende Eigentumswohnung und vier Tiefgaragenstellplätze. Der Kaufpreis betrug 3.671.000 € zuzüglich 1.147.480 € für Sonderwünsche. Die Vertragsparteien erklärten zugleich die Auflassung. Am 28. Januar 2008 wurde zugunsten der Erblasserin eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.

2

Im Dezember 2008 zogen der Kläger, die Erblasserin und die beiden gemeinsamen Töchter in die Wohnung ein. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bis auf eine zunächst noch zurückbehaltene restliche Kaufpreisrate gezahlt.

3

Mit privatschriftlichem Testament vom 9. Juli 2009 verfügte die Erblasserin, der Kläger solle bei ihrem Ableben die Eigentumswohnung allein erhalten. Für das restliche Vermögen bestimmte sie die gesetzliche Erbfolge.

4

Die Erblasserin verstarb am 16. Juli 2009. Zu diesem Zeitpunkt war sie nicht als Eigentümerin der Eigentumswohnung im Grundbuch eingetragen. Das Amtsgericht wies in einem gemeinsamen Erbschein den Kläger zu 1/2 und die Töchter jeweils zu 1/4 als Erben aus. Bezüglich der Eigentumswohnung gingen der Kläger und seine Töchter davon aus, dass das Testament insoweit ein Vermächtnis zugunsten des Klägers beinhalte. Mit notarieller Urkunde vom 24. November 2009 vereinbarten der Kläger und seine Töchter, dass er in Erfüllung dieses Vermächtnisses das Alleineigentum an der Eigentumswohnung erhalte. Der Kläger wurde am 2. Februar 2010 als Eigentümer der Eigentumswohnung im Grundbuch eingetragen. Er nutzt die Wohnung seit dem Einzug ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken.

5

In der Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger für den Erwerb der Eigentumswohnung die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 2009 maßgebenden Fassung (ErbStG).

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von zuletzt 340.480 € fest. Die beantragte Steuerbefreiung wurde nicht gewährt. Das FA nahm an, der Kläger habe von der Erblasserin nicht das Eigentum an einem Familienheim, sondern einen mit dem Verkehrswert anzusetzenden Anspruch auf Übereignung des Grundstücks (Eigentumsverschaffungsanspruch) erworben. Dieser Eigentumsverschaffungsanspruch sei nicht als Erwerb eines Familienheims steuerbefreit. Für den Anspruch setzte das FA als Bemessungsgrundlage den Kaufpreis zuzüglich der Kosten für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 4.818.840 € und abzüglich der aufgenommenen Darlehensschuld in Höhe von 2.085.681 € sowie der noch nicht entrichteten Kaufpreisrate in Höhe von 258.000 € an.

7

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, der Kläger habe von der Erblasserin einen Eigentumsverschaffungsanspruch, verbunden mit einem Anwartschaftsrecht an der Eigentumswohnung, und nicht das Eigentum oder Miteigentum an der Wohnung erworben. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setze aber den Erwerb von Volleigentum voraus. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1015 veröffentlicht.

8

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

9

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 25. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2015 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht gegeben sind.

12

1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes in der ab 2009 geltenden Fassung (BewG) durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).

13

2. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit.

14

a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe „Eigentum“ und „Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen Zusammenhang mit den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 14). Zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, zur Belastung eines Grundstücks mit einem Recht sowie zur Übertragung oder Belastung eines solchen Rechts ist die Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlich, soweit nicht das Gesetz ein anderes vorschreibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch für die Einräumung des Sondereigentums ist die Einigung der Beteiligten über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (§ 4 Abs. 1 des Wohnungseigentumsgesetzes).

15

b) Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie, wie z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts genügt nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

16

c) Dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entspricht es, seine Anwendung durch eine klare Abgrenzung auf den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten zu beschränken und alle anderen Erwerbe von der Steuerbefreiung auszunehmen. Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht.

17

aa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 13/15, BFHE 259, 361, Rz 31 f.).

18

bb) Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht sinnwidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17). Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern.

19

cc) Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG werdendurch den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum durch den überlebenden Ehegatten als gesicherte Rechtsposition erreicht. Der Erwerb anderer Rechte und Ansprüche, wie z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs, steht dem Erwerb von Eigentum oder Miteigentum nicht gleich. Durch die Auflassungsvormerkung entsteht zwar zugunsten des Käufers der Immobilie ein sogenanntes vormerkungsgestütztes Anwartschaftsrecht, wenn die Auflassung mit bindender Wirkung (§ 873 Abs. 2 BGB) erklärt ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. November 1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41, unter II.2.a; Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., § 925 Rz 25). Das Anwartschaftsrecht begründet aber kein Eigentum im zivilrechtlichen Sinn. Es ist nur ein dem Volleigentum wesensähnliches Recht und wird deshalb in Teilbereichen wie das Vollrecht behandelt; es kann z.B. mit einem Nießbrauch belastet sowie ver- und gepfändet werden (vgl. Palandt/Herrler, a.a.O., § 925 Rz 23 ff., § 1069 Rz 2; Palandt/Wicke, a.a.O., § 1274 Rz 4).

20

dd) Eine erweiternde Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist nicht deshalb geboten, weil die Vorschrift auch den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim begünstigt, das in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegen ist, und die dort geltenden Vorschriften geringere Anforderungen an den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück oder einer Eigentumswohnung vorsehen können als die Regelungen im BGB. Die Erbschaftsteuer knüpft grundsätzlich an das Zivilrecht an. Wird für den Erwerb eines im Inland belegenen Familienheims die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begehrt, ist deshalb zur Klärung der Frage, ob Eigentum von Todes wegen erworben wurde, auf die inländischen Vorschriften abzustellen. Eine Einbeziehung ausländischer Vorschriften scheitert schon daran, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG die Voraussetzungen für einen Eigentumserwerb nicht gesondert benennt und damit nur eine Bestimmung nach den allgemeinen Grundsätzen möglich ist.

21

d) Der streng am Wortlaut orientierten Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht die BFH-Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Ausführung von Grundstücksschenkungen nicht entgegen.

22

aa) Danach ist eine Grundstücksschenkung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits ausgeführt, wenn die Auflassung (§ 925 BGB) beurkundet worden ist, der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat (§ 19 der Grundbuchordnung) und der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781, unter II.1.a und vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312, unter II.1.a). Die Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts einer Grundstücksschenkung vor den Zeitpunkt der Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) ist im Hinblick darauf geschehen, dass der Schenker zu diesem Zeitpunkt alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat. Die Rechtsprechung betrifft damit nur den Zeitpunkt für die Entstehung der Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

23

bb) Die Rechtsprechungsgrundsätze zum Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung sind auf den Erwerb durch Erbanfall nicht übertragbar. Beim Erwerb von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); nur die in diesem Zeitpunkt in der Person des Erblassers bestehende Rechtsposition kann auf den Erben übergehen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2007 II R 61/99, BFH/NV 2007, 1663, unter II.1.d).

24

e) Eine erweiternde Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung über die steuerbefreite Schenkung unter Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG geboten.

25

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind Zuwendungen unter Lebenden steuerbegünstigt, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freistellt. Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 ErbStG).

26

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hat andere Voraussetzungen und eine andere Zielrichtung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vorschrift wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I1995, 1250) als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingefügt. Der BFH hatte mit Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92 (BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366) die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgegeben. Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des Familienheims aus der Besteuerung wieder ausnehmen (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 55). § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG umfasst daher alle Arten ehebedingter Zuwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Erhalt eines Familienheims zu Lebzeiten der Eheleute. Die Steuerbefreiung ist -anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG- nicht auf den Erwerb des Eigentums beschränkt.

27

f) Bei der eng am Wortlaut vorgenommenen Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG unterliegt die Steuerbefreiung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG, und vom 5. Oktober 2016 II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

28

3. Der Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

29

Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz i.S. von § 19 BewG mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Grundbesitzwert anzusetzen ist, kommt nicht in Betracht. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG).

30

Wird ein Eigentumsverschaffungsanspruch erworben, handelt es sich nicht um „Grundbesitz“ i.S. des § 19 BewG. Nach dem Katalog des § 176 Abs. 1 BewG gehört zum Grundvermögen u.a. das Wohnungseigentum (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 BewG), nicht jedoch ein Anspruch auf Verschaffung des Wohnungseigentums. Bewertungsrechtlich ist somit für die Anwendung des Grundbesitzwerts allein maßgebend, ob Grundstücks- oder Wohnungseigentum, d.h. das Vollrecht erworben wird (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2001 II R 61/99, BFHE 196, 304, BStBl II 2001, 834, unter II.1. und BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1663).

31

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass für den Erwerb des durch eine Auflassungsvormerkunggesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs auf das Familienheim durch den Kläger die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nicht zu gewähren ist.

32

a) Der Kläger hat von der Erblasserin durch Vorausvermächtnis kein Eigentum an der Wohnung, sondern einen durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruch erworben. Die Erblasserin war zum Zeitpunkt ihres Todes am 16. Juli 2009 mangels Eintragung im Grundbuch noch nicht Eigentümerin der Wohnung. Sie hatte jedoch aus dem notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. März 2007 einen schuldrechtlichen Anspruch nach § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB auf Übertragung der Miteigentumsanteile und des Sondereigentums an der Eigentumswohnung sowie den Tiefgaragenstellplätzen, der durch eine Auflassungsvormerkung gesichert war. Nur dieser Anspruch konnte auf den Kläger im Wege des Vorausvermächtnisses übergehen.

33

b) Das FA hat als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer den Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an dem Familienheim zutreffend mit dem Verkehrswert angesetzt. Von dem Gesamtkaufpreis hat es die letzte, beim Tod der Erblasserin noch nicht entrichtete Kaufpreisrate in Abzug gebracht. Gegen die Höhe des Werts wurden auch vom Kläger keine Einwendungen vorgebracht.

34

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Kläger, zusammen veranlagte Eheleute, erwarben jeweils Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen. Bei Xetra-Gold handelt es sich um ein börsenfähiges Wertpapier in Form einer nennwertlosen, in ihrer Laufzeit unbefristeten Inhaberschuldverschreibung. Jede Teilschuldverschreibung von Xetra-Gold gewährte dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit, unter Einhaltung einer Lieferfrist von 10 Tagen, gegenüber der Hausbank geltend gemacht werden konnte. Daneben bestand die Möglichkeit, die Wertpapiere an der Börse zu veräußern. Innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ließen sich die Kläger – wie in den Emissionsbedingungen der Inhaberschuldverschreibungen Xetra-Gold vorgesehen – das Gold physisch ausliefern. Es wurde danach in einem Depot verwahrt und nicht mehr veräußert.

Das Finanzamt setzte zunächst im streitgegenständlichen ESt-Bescheid 2011 im Hinblick auf die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Wert des Goldes bei Auslieferung Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Kläger an. Unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 2015 (VIII R 4/15, BFHE 250, 75; BStBl II 2015, 835) änderte der Beklagte dies später jedoch dahingehend, dass Gewinne aus dem Ankauf der Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung des Goldes als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesetzt wurden. Die Kläger beantragten später für den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden ESt-Bescheid 2011 eine Änderung dahingehend, dass keine Einkünfte hinsichtlich des Erwerbs der Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen und der späteren Auslieferung des physischen Goldes angesetzt werden. Zur Begründung trugen sie vor, dass sie mit den Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen lediglich ihr Recht auf Aushändigung des Goldes wahrgenommen hätten. Darin sei kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG zu sehen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren verfolgten die Kläger ihr Begehren im Rahmen eines Klageverfahrens weiter.

Nach Auffassung des 5. Senats des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts stand den Klägern der geltend gemachte Anspruch auf Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides 2011 nach § 164 Abs. 2 AO zu. Denn es liege keine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Es habe weder eine Veräußerung des physischen Goldes noch der Rechte aus der Inhaberschuldverschreibungen stattgefunden. Mit der Auslieferung des Goldes werde der ursprüngliche Sachlieferungsanspruch gemäß den Emmissionsbedingungen der Schuldverschreibung erfüllt. Anders als bei einer Verwertung der Inhaberschuldverschreibung am Markt werde mit der Einlösung nicht das Recht aus der Inhaberschuldverschreibung veräußert, sondern lediglich der ihr originär innewohnende Sachlieferungsanspruch geltend gemacht und mit Auslieferung des Goldes erfüllt. Auch mit der Auslieferung des physischen Goldes trage der Erwerber der Inhaberschuldverschreibung immer noch das Risiko eines fallenden Goldpreises, sodass vor diesem Hintergrund von einer Realisierung des Kursgewinns im Sinne einer Verwertung des Sachlieferungsanspruchs nicht die Rede sein könne. Erst dann, wenn das physisch gelieferte Gold innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werde, liege nach Auffassung des Senats ein Veräußerungstatbestand im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor.

Zwar habe der Bundesfinanzhof in mehreren Entscheidungen vom 12. Mai 2015 entschieden, dass „im Ergebnis der Erwerb und die Einlösung oder der Verkauf von Xetra-Gold wie ein unmittelbarer Erwerb und unmittelbarer Verkauf physischen Goldes zu beurteilen sei“ und zur Stützung dieser Auffassung darauf hingewiesen, dass der Bundesfinanzhof derartige Goldgeschäfte im Geltungsbereich der Vorgängerregelung stets als private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen habe (vgl. BFH- Urteile VIII R 19/14, BFH/NV 2015, 1559; VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834; VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835). Soweit sich der BFH insoweit auf sein Urteil vom 24. Januar 2012 (X R 62/10; BFHE 236, 262, BStBl II 2012, 564) beziehe, so liege dieser Entscheidung jedoch eine mit dem Streitfall nicht vergleichbare Fallkonstellation zugrunde. Denn in dem vom BFH im Jahr 2012 entschiedenen Fall sei es nicht lediglich um die Geltendmachung des Sachlieferungsanspruches und die Rückgabe der Inhaberschuldverschreibungen gegangen. Vielmehr seien in diesem Fall der dortigen Klägerin nach Erwerb des Goldsachlieferungsanspruchs für den Verkauf von 16.000 Goldunzen ein bestimmter Betrag bei der Bank, bei der sie auch den Sachlieferungsanspruch erworben habe, gutgeschrieben worden und gleichzeitig aufgrund einer Vereinbarung vom selben Tage 16.000 kanadische Goldmünzen geliefert worden, wofür ihr Konto entsprechend belastet worden sei. Der der Inhaberschuldverschreibung innewohnende ursprüngliche Sachlieferungsanspruch sei damit durch Zahlung eines Entgelts oder durch Umwandlung in einen Lieferungsanspruch eines Aliuds (kanadische Goldmünzen) verwertet worden.

Schließlich könne die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert des gelieferten Goldes auch nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Es liege weder die Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor noch sei ein anderer Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG erfüllt. Insoweit wurde vom 5. Senat auf die Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung vom 12. Mai 2015 VIII R 19/14 (BFH/NV 2015, 1559) Bezug genommen.

Gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts wurde durch das beklagte Finanzamt Revision eingelegt. Der BFH hat über die Revision – in für Revisionsverfahren erstaunlich kurzer Bearbeitungszeit – bereits mit Urteil vom 6. Februar 2018 (IX R 33/17, DStR 2018, 562) entschieden und die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Damit wurde die Rechtsauffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts bestätigt.

Mit Urteil vom 18. Januar 2018 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 3 K 154/16) entschieden, dass eine Berufsausbildung auch dann anzuerkennen ist, wenn der Schüler nicht in eine schulische Mindestorganisation eingebunden ist. Eine Mindeststundenanzahl für den Unterricht an einer schulischen Einrichtung ist bei Schulungsmaßnahmen im Inland nicht gefordert.

Die Tochter der Klägerin hatte sich im Wege von Fernunterricht zur Tierphysiotherapeutin ausbilden lassen. Dabei nahm sie einmal im Monat an einem Wochenendseminar teil. Den Rest der Ausbildung absolvierte sie im Alleinstudium. Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist ein Kind kindergeldrechtlich zu berücksichtigen, das für einen Beruf ausgebildet wird. In Berufsausbildung befindet sich, wer seine Berufsziele noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet (BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03 in BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, m. w. N.). Einzubeziehen sind alle Maßnahmen, die dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen dienen, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufes geeignet sind (BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523; vom 15. Juli 2003 VIII R 47/02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848). Sie müssen nicht zwingend in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sein, auch muss die Ausbildungsmaßnahme nicht überwiegend Zeit und Arbeitskraft des Kindes in Anspruch nehmen (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind.

Bereitet sich ein Kind ohne regelmäßigen Besuch einer Ausbildungsstätte selbstständig auf Prüfungen u. ä. vor, sind an den Nachweis und die Ernsthaftigkeit der Vorbereitung grundsätzlich strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296; BFH-Beschluss vom 9. November 2012 III B 98/12, BFH/NV 2013, 192 f.). Zweifel gehen nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Kindergeldberechtigten.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat davon ausgegangen, dass sich die Tochter der Klägerin über den Monat August 2016 hinaus (noch) in Ausbildung befand.

Im Streitfall war der Senat davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin ihr Studium nachhaltig und ernsthaft betrieben hat. Der Umstand, dass das Institut C keine staatlich anerkannte Hochschule ist, ändert an dieser Beurteilung nichts. Das Institut ist unstreitig von der staatlichen Zentralstelle für Fernunterricht zum Abhalten von Lehrgängen zugelassen. Die IHK zertifiziert einzelne Lehrgänge, u. a. auch den Lehrgang der Tochter der Klägerin zum Tierphysiotherapeuten. Darüber hinaus hat der Senat als Indiz für die Ernsthaftigkeit des Betreibens der Ausbildung durch die Tochter der Klägerin auch den Umstand gewertet, dass diese eine nicht unerhebliche Studiengebühr bezahlt, um 10 überhaupt an den Lehrgängen teilnehmen zu können. Dass die Tochter der Klägerin einen Betrag in Höhe von X.XXX,XX Euro für die Freizeitgestaltung zahlt, hielt der Senat für abwegig. Es sei auch schwer vorstellbar, dass das Kind aus reinem Freizeitvergnügen den Skelettaufbau von Pferden und Hunden gelernt hat, um sich dann einer Lernkontrolle zu unterziehen.

Zwar möge der Beruf „Tierphysiotherapeut“ kein staatlich anerkannter Beruf und die Berufsbezeichnung auch nicht besonders geschützt sein. Dennoch sei gerichtsbekannt, dass dieses Berufsfeld existiere und die Tochter der Klägerin nach entsprechendem Abschluss also als Tierphysiotherapeutin arbeiten könne.

Die Ausbildung beinhaltet nach dem Akteninhalt zumindest die Physis von Pferden und Hunden. Auf diese Kenntnisse aus diesem Fernstudium kann sich auch ein Studium der Tiermedizin an einer Hochschule bzw. Universität anschließen und darauf aufbauen. Die Tochter der Klägerin erfülle die allgemeinen Zugangsvoraussetzungen. Sie habe ihre Schulausbildung mit dem Abitur abgeschlossen. Da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH alle Maßnahmen miteinzubeziehen seien, die dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen dienen, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufes geeignet seien, gehe der Senat im Streitfall davon aus, dass sich die Tochter der Klägerin in einer Berufsausbildung befinde, da sie ihre Berufsziele noch nicht erreicht habe, sich aber ernsthaft darauf vorbereite (BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03 in BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, m. w. N.).

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Mit Beschluss vom 2. Februar 2018 hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 4 V 150/17) entschieden, dass die Umsätze eines Fotografen nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 lfd. Nr. 49 (Bücher, Zeitungen etc.) fallen – und zwar auch dann nicht, wenn er die Bilder mit einer Klemmlasche zu einer Art „Fotobuch“ bindet.

Die Klägerin betrieb ein Fotostudio. Für die streitgegenständlichen Leistungen führte sie in den öffentlich zugänglichen Räumen anderer Geschäftsleute (z. B. in Modegeschäften) Fotoshootings durch. Das Team der Antragstellerin kam dazu mit entsprechender Ausrüstung in die Räumlichkeiten; es frisierte, schminkte und fotografierte die Kunden in den Geschäftsräumen vor verschiedenen Kulissen und mit unterschiedlicher Beleuchtung. Anschließend wurden die Bilder gemeinsam angeschaut, und die Kunden konnten sich individuell ein Bild oder mehrere Bilder aussuchen. Die Fotos wurden ausgedruckt und als „Fotobuch“ – mit einer Klemmlasche verbundene, jederzeit herausnehmbare Bilder – an die Kunden gegen Entgelt übergeben.

Das Gericht entschied, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UStG nicht erfüllt waren; insbesondere erbrachte die Antragstellerin bei summarischer Prüfung keine Leistungen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 lfd. Nr. 49. Diese auf Lieferungen anwendbare Vorschrift greife – ungeachtet der Frage, wie die von der Antragstellerin ausgehändigten Werke bei isolierter Betrachtung zu qualifizieren seien – bereits deshalb nicht, weil die Antragstellerin ihren Kunden gegenüber jeweils ein Bündel von Leistungen erbracht habe, welches sich als einheitliche (sonstige) Leistung sui generis (§ 3 Abs. 9 UStG) und nicht als Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) darstelle. Vertrauensschutzgesichtspunkte zugunsten der Antragstellerin seien nicht – auch nicht im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 20. April 2016 (BStBl I 2016, 483) – zu berücksichtigen.

Der Beschluss ist rechtskräftig.

Wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird, werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert.

Mit Urteil vom 6. Dezember 2017 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 3 K 184/14) entschieden, dass die Versorgungsbezüge eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung (Körperschaft des öffentlichen Rechts) nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert werden. Darüber hinaus werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert, wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Studienrat. Die Klägerin vollendete am xx.xx.2012 ihr 65. Lebensjahr und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowohl aus einer aktiven Tätigkeit als Fachreferentin bei der A als auch in Form von Versorgungsbezügen. Darüber hinaus bezog sie ab August 2012 sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Die eine Leibrente wurde von der Deutschen Rentenversicherung des Bundes nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und eine weitere von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gezahlt.

Die Versorgungsbezüge sind nach Auffassung des Senats gem. § 19 Abs. 2 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Rentenbezüge aus dem Altersvorsorgevertrag mit der VBL nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. auch Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt oder als gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften gewährt werden, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Versorgungsbezüge.

Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen, die als Ruhegeld oder als gleichartiger Bezug nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften gewährt werden, sind gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG Versorgungsbezüge. Von diesen Versorgungsbezügen bleiben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu entnehmen. Soweit es sich um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG handelt, ist für Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pauschbetrag von 102 Euro abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2013 VI R 83/10, BStBl II 2013, 573).

Die seit August 2012 ausbezahlte VBL-Betriebsrente ist eine Betriebsrente aus der umlagefinanzierte betriebliche Altersvorsorge der VBL. Diese Betriebsrentenanteile sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern, wenn diese Beiträge vom Arbeitnehmer (der Klägerin) – wie im Streitfall – individuell versteuert wurden (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Die Beiträge der A (Arbeitgeber der Klägerin) wurden als Arbeitslohn versteuert. Die Beiträge, die die Klägerin persönlich entrichtet hat, sind vom versteuerten Einkommen bezahlt worden.

Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall nach dem nach der Überzeugung des Gerichts anzuwendenden Nominalwertgrundsatz nicht vor.

Das BVerfG hat die „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen. Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57, m. w. N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht wäre insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb 1990, 969).

Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m. w. N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

Den in der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH entwickelten Grundsätzen zur Anwendung des Nominalwertprinzips folgend, liegt im Streitfall, auch unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung der Klägerin, keine Doppelbesteuerung vor (s. o. unter 2 b) aa)). Die Berücksichtigung des Verbraucherpreisindex scheidet nach der Rechtsprechung des BVerfG aus, da sie die Inflationsbekämpfung erschweren könnte und deshalb im Steuerrecht nicht vorgesehen ist.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Die Verbraucherzentrale hatte als eingetragener, gemeinnütziger Verein zunächst Einkünfte aus einem von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 64 AO und Einkünfte aus entgeltlichen Einzelberatungen als Zweckbetrieb gem. § 65 AO erklärt. Nach Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene teilte die Finanzbehörde der Klägerin mit, dass die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen einschließlich der individuellen Rechtsberatung durch Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigten Bereich als Zweckbetrieb gehöre und entsprechende Umsätze dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Verstöße gegen die Trennung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen von der steuerbegünstigten Tätigkeit könnten zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Nach Ablauf einer seitens der Behörde gewährten Übergangsfrist stellte die Klägerin ihre Beratungsleistungen mit dem Regelsteuersatz von 19 % in Rechnung und gab entsprechende Voranmeldungen ab.

Die hiergegen eingereichte, zunächst auf Anfechtung gerichtete und später auf Feststellung umgestellte Klage hatte Erfolg: Das Gericht hat die entgeltlichen Beratungsleistungen als im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht angesehen. Sie dienten in ihrer Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten, satzungsgemäßen Zwecke zu erfüllen. Nur durch die Erbringung von Einzelberatungen könne die Klägerin ihren begünstigten Zweck der Verbraucherberatung erfüllen. Daher sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellte sich die interessante Frage, ob die Klägerin ihr Begehren zulässigerweise im Wege der -grundsätzlich subsidiären- Feststellungsklage (anstatt einer Anfechtung) geltend machen kann. Dies hat das Gericht bejaht. Ausnahmsweise gewähre die Feststellungklage weitergehenden Rechtsschutz hinsichtlich der Festlegung des Steuersatzes und der Frage des möglichen Verlustes der Gemeinnützigkeit.

Weil auch die anderen bundesweit existierenden 16 als gemeinnützig anerkannten Verbraucherzentralen entsprechenden Aufforderungen der für sie zuständigen Finanzbehörden gefolgt sind, ihre Beratungsleistungen mit dem Regelsteuersatz in Rechnung zu stellen, ist die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen worden.

Der Kläger hatte beim Finanzgericht Köln per E-Mail ohne Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur Klage erhoben. Der E-Mail war im Anhang eine PDF-Datei beigefügt, die eine mit einer eingescannten Unterschrift des Klägers versehene Klageschrift enthielt. Im Finanzgericht wurde die E-Mail nebst Anhang ausgedruckt und in den Geschäftsgang gegeben.

Der 10. Senat des Finanzgerichts Köln hat die Klage mangels Formwirksamkeit als unzulässig abgewiesen. Die Anforderungen an eine „schriftliche“ Klageerhebung seien nicht erfüllt, wenn dem Gericht lediglich der Ausdruck einer Klageschrift vorliege, die als PDF-Anhang mit einer einfachen elektronischen Nachricht (E-Mail) übermittelt worden sei. Für elektronische Dokumente sei die Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur gesetzlich vorgeschrieben. Zudem dürfe die Zulässigkeit einer Klageerhebung nicht davon abhängig gemacht werden, ob der E-Mail-Anhang bei Gericht ausgedruckt werde oder nicht.

Der Kläger hat gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Aktenzeichen VI B 14/18 beim Bundesfinanzhof in München geführt wird.