Wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird, werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert.

Mit Urteil vom 6. Dezember 2017 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 3 K 184/14) entschieden, dass die Versorgungsbezüge eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung (Körperschaft des öffentlichen Rechts) nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert werden. Darüber hinaus werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert, wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Studienrat. Die Klägerin vollendete am xx.xx.2012 ihr 65. Lebensjahr und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowohl aus einer aktiven Tätigkeit als Fachreferentin bei der A als auch in Form von Versorgungsbezügen. Darüber hinaus bezog sie ab August 2012 sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Die eine Leibrente wurde von der Deutschen Rentenversicherung des Bundes nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und eine weitere von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gezahlt.

Die Versorgungsbezüge sind nach Auffassung des Senats gem. § 19 Abs. 2 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Rentenbezüge aus dem Altersvorsorgevertrag mit der VBL nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. auch Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt oder als gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften gewährt werden, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Versorgungsbezüge.

Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen, die als Ruhegeld oder als gleichartiger Bezug nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften gewährt werden, sind gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG Versorgungsbezüge. Von diesen Versorgungsbezügen bleiben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu entnehmen. Soweit es sich um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG handelt, ist für Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pauschbetrag von 102 Euro abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2013 VI R 83/10, BStBl II 2013, 573).

Die seit August 2012 ausbezahlte VBL-Betriebsrente ist eine Betriebsrente aus der umlagefinanzierte betriebliche Altersvorsorge der VBL. Diese Betriebsrentenanteile sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern, wenn diese Beiträge vom Arbeitnehmer (der Klägerin) – wie im Streitfall – individuell versteuert wurden (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Die Beiträge der A (Arbeitgeber der Klägerin) wurden als Arbeitslohn versteuert. Die Beiträge, die die Klägerin persönlich entrichtet hat, sind vom versteuerten Einkommen bezahlt worden.

Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall nach dem nach der Überzeugung des Gerichts anzuwendenden Nominalwertgrundsatz nicht vor.

Das BVerfG hat die „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen. Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57, m. w. N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht wäre insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb 1990, 969).

Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m. w. N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

Den in der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH entwickelten Grundsätzen zur Anwendung des Nominalwertprinzips folgend, liegt im Streitfall, auch unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung der Klägerin, keine Doppelbesteuerung vor (s. o. unter 2 b) aa)). Die Berücksichtigung des Verbraucherpreisindex scheidet nach der Rechtsprechung des BVerfG aus, da sie die Inflationsbekämpfung erschweren könnte und deshalb im Steuerrecht nicht vorgesehen ist.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Der Kläger arbeitete als freiberuflicher Sozialpädagoge insbesondere für gemeinnützige Organisationen und erbrachte dabei Leistungen, die sich vorrangig an behinderte und großenteils unter Betreuung stehende Menschen richteten. Er arbeitete dabei mit einem pädagogischen Ansatz, in welchem er einige Instrumente wie z. B. Trommeln/Didgeridoo oder andere Kleinstinstrumente vorhielt, um mit den Menschen, je nach deren individuellem Bedarf, Übungen durchzuführen.

Das Gericht entschied, dass keine Norm über eine Befreiung von der Umsatzsteuer für die Tätigkeit eingriff. Die Gründe des Senats waren dabei vielgestaltig, da eine mögliche Befreiung aus verschiedenen Gesichtspunkten in Betracht kam. Insbesondere untersuchte der Senat folgende Vorschriften:

• § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG,
• § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL,
• § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG,
• § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL,
• § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG,
• § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL,
• § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Die Verbraucherzentrale hatte als eingetragener, gemeinnütziger Verein zunächst Einkünfte aus einem von ihr unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 64 AO und Einkünfte aus entgeltlichen Einzelberatungen als Zweckbetrieb gem. § 65 AO erklärt. Nach Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene teilte die Finanzbehörde der Klägerin mit, dass die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen einschließlich der individuellen Rechtsberatung durch Verbraucherzentralen nicht in den steuerbegünstigten Bereich als Zweckbetrieb gehöre und entsprechende Umsätze dem regulären Umsatzsteuersatz unterlägen. Verstöße gegen die Trennung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen von der steuerbegünstigten Tätigkeit könnten zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Nach Ablauf einer seitens der Behörde gewährten Übergangsfrist stellte die Klägerin ihre Beratungsleistungen mit dem Regelsteuersatz von 19 % in Rechnung und gab entsprechende Voranmeldungen ab.

Die hiergegen eingereichte, zunächst auf Anfechtung gerichtete und später auf Feststellung umgestellte Klage hatte Erfolg: Das Gericht hat die entgeltlichen Beratungsleistungen als im Rahmen eines Zweckbetriebs erbracht angesehen. Sie dienten in ihrer Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten, satzungsgemäßen Zwecke zu erfüllen. Nur durch die Erbringung von Einzelberatungen könne die Klägerin ihren begünstigten Zweck der Verbraucherberatung erfüllen. Daher sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellte sich die interessante Frage, ob die Klägerin ihr Begehren zulässigerweise im Wege der -grundsätzlich subsidiären- Feststellungsklage (anstatt einer Anfechtung) geltend machen kann. Dies hat das Gericht bejaht. Ausnahmsweise gewähre die Feststellungklage weitergehenden Rechtsschutz hinsichtlich der Festlegung des Steuersatzes und der Frage des möglichen Verlustes der Gemeinnützigkeit.

Weil auch die anderen bundesweit existierenden 16 als gemeinnützig anerkannten Verbraucherzentralen entsprechenden Aufforderungen der für sie zuständigen Finanzbehörden gefolgt sind, ihre Beratungsleistungen mit dem Regelsteuersatz in Rechnung zu stellen, ist die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen worden.

Der Kläger hatte beim Finanzgericht Köln per E-Mail ohne Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur Klage erhoben. Der E-Mail war im Anhang eine PDF-Datei beigefügt, die eine mit einer eingescannten Unterschrift des Klägers versehene Klageschrift enthielt. Im Finanzgericht wurde die E-Mail nebst Anhang ausgedruckt und in den Geschäftsgang gegeben.

Der 10. Senat des Finanzgerichts Köln hat die Klage mangels Formwirksamkeit als unzulässig abgewiesen. Die Anforderungen an eine „schriftliche“ Klageerhebung seien nicht erfüllt, wenn dem Gericht lediglich der Ausdruck einer Klageschrift vorliege, die als PDF-Anhang mit einer einfachen elektronischen Nachricht (E-Mail) übermittelt worden sei. Für elektronische Dokumente sei die Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur gesetzlich vorgeschrieben. Zudem dürfe die Zulässigkeit einer Klageerhebung nicht davon abhängig gemacht werden, ob der E-Mail-Anhang bei Gericht ausgedruckt werde oder nicht.

Der Kläger hat gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Aktenzeichen VI B 14/18 beim Bundesfinanzhof in München geführt wird.

Begründung

Die Finanzverwaltung sieht sich an die mit BMF-Schreiben vom 27. April 2017 (BStBl I S. 741) veröffentlichte Vertrauensschutzregelung im Umgang mit Altfällen (Schuldenerlass bis einschließlich 8. Februar 2017) durch den Willen des Gesetzgebers weiterhin gebunden. In der Begründung zum Gesetzentwurf der Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD zum Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen wird ausdrücklich auf diese Vertrauensschutzregelung Bezug genommen (vgl. BT-Drs. 18/12128, S. 33). Demnach ist für Schulderlasse bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 aus Vertrauensschutzgründen entsprechend dem o. g. BMF-Schreiben weiterhin nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I S. 240 (sog. Sanierungserlass)) zu verfahren.

Der Deutsche Bundestag hat sich diesem Vorschlag angeschlossen und die Verfahrensweise der Verwaltung gebilligt, für Altfälle den Sanierungserlass weiterhin anzuwenden. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hat damit im Rahmen seines Berichtes die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich genannte Vertrauensschutzregelung der Verwaltung mittels sog. beredtem Schweigens des Gesetzgebers akzeptiert.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt zusammen mit den BFH-Urteilen vom 23. August 2017 (Az. I R 52/14, X R 38/15) veröffentlicht.

GoBD-Hilfestellungen für die Praxis

Angesichts der Bedenken aus der Praxis hat die Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV) auf Initiative und in enger Zusammenarbeit mit zahlreichen Wirtschaftskammern und -verbänden, wie auch dem Deutschen Steuerberaterverband e.V. (DStV), in ihrem Arbeitskreis „Auslegung der GoB beim Einsatz neuer Organisationstechnologien“ einen umfangreichen Praxisleitfaden entwickelt. Dieser soll Unternehmen und deren steuerlichen Beratern als Orientierungshilfe dienen und zu einem besseren Verständnis der GoBD beitragen.

Der Leitfaden wendet sich vor allem an kleine und mittelständische Unternehmen. Er soll den Leser unterstützen, qualifizierte Entscheidungen zur Organisation der elektronischen Buchführung zu treffen. Insbesondere werden das notwendige Hintergrundwissen, konkrete Anwendungshinweise zu Schwerpunktthemen und eine Darstellung der umstrittenen Punkte praxisnah vermittelt.

Zielgerichtet, kostenfrei und aktuell

Die Kapitel des Praxisleitfadens sind einheitlich gegliedert und enthalten u. a. folgende Abschnitte:

• Praxisfragen,
• Umsetzungsempfehlungen,
• kritische Würdigung und
• wesentliche GoBD-Passagen.

Sie können die Publikation kostenfrei über die Internetseite der AWV bestellen und herunterladen. Den Leitfaden finden Sie unter www.awv-net.de/gobd-praxisleitfaden .

Der AWV-Arbeitskreis plant, den GoBD-Leitfaden auch zukünftig an aktuelle Entwicklungen anzupassen und weiterzuentwickeln. Als nächsten wichtigen Schritt gilt es daher, der Praxis ein ausführliches Kapitel zum Thema „Verfahren und Verfahrensdokumentation“ zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus wird der Leitfaden vom Einsatz und Feedback seiner Anwender leben.

• Pressemitteilung der AWV

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

1. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht von der Erbschaftsteuer befreit.
2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt.

Tatbestand:

I.

1

Die verstorbene Ehefrau (Erblasserin) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. März 2007 von einem Bauträgerunternehmen eine noch zu errichtende Eigentumswohnung und vier Tiefgaragenstellplätze. Der Kaufpreis betrug 3.671.000 € zuzüglich 1.147.480 € für Sonderwünsche. Die Vertragsparteien erklärten zugleich die Auflassung. Am 28. Januar 2008 wurde zugunsten der Erblasserin eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.

2

Im Dezember 2008 zogen der Kläger, die Erblasserin und die beiden gemeinsamen Töchter in die Wohnung ein. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bis auf eine zunächst noch zurückbehaltene restliche Kaufpreisrate gezahlt.

3

Mit privatschriftlichem Testament vom 9. Juli 2009 verfügte die Erblasserin, der Kläger solle bei ihrem Ableben die Eigentumswohnung allein erhalten. Für das restliche Vermögen bestimmte sie die gesetzliche Erbfolge.

4

Die Erblasserin verstarb am 16. Juli 2009. Zu diesem Zeitpunkt war sie nicht als Eigentümerin der Eigentumswohnung im Grundbuch eingetragen. Das Amtsgericht wies in einem gemeinsamen Erbschein den Kläger zu 1/2 und die Töchter jeweils zu 1/4 als Erben aus. Bezüglich der Eigentumswohnung gingen der Kläger und seine Töchter davon aus, dass das Testament insoweit ein Vermächtnis zugunsten des Klägers beinhalte. Mit notarieller Urkunde vom 24. November 2009 vereinbarten der Kläger und seine Töchter, dass er in Erfüllung dieses Vermächtnisses das Alleineigentum an der Eigentumswohnung erhalte. Der Kläger wurde am 2. Februar 2010 als Eigentümer der Eigentumswohnung im Grundbuch eingetragen. Er nutzt die Wohnung seit dem Einzug ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken.

5

In der Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger für den Erwerb der Eigentumswohnung die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 2009 maßgebenden Fassung (ErbStG).

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von zuletzt 340.480 € fest. Die beantragte Steuerbefreiung wurde nicht gewährt. Das FA nahm an, der Kläger habe von der Erblasserin nicht das Eigentum an einem Familienheim, sondern einen mit dem Verkehrswert anzusetzenden Anspruch auf Übereignung des Grundstücks (Eigentumsverschaffungsanspruch) erworben. Dieser Eigentumsverschaffungsanspruch sei nicht als Erwerb eines Familienheims steuerbefreit. Für den Anspruch setzte das FA als Bemessungsgrundlage den Kaufpreis zuzüglich der Kosten für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 4.818.840 € und abzüglich der aufgenommenen Darlehensschuld in Höhe von 2.085.681 € sowie der noch nicht entrichteten Kaufpreisrate in Höhe von 258.000 € an.

7

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, der Kläger habe von der Erblasserin einen Eigentumsverschaffungsanspruch, verbunden mit einem Anwartschaftsrecht an der Eigentumswohnung, und nicht das Eigentum oder Miteigentum an der Wohnung erworben. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setze aber den Erwerb von Volleigentum voraus. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1015 veröffentlicht.

8

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

9

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 25. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2015 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht gegeben sind.

12

1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes in der ab 2009 geltenden Fassung (BewG) durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).

13

2. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit.

14

a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe „Eigentum“ und „Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen Zusammenhang mit den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 14). Zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, zur Belastung eines Grundstücks mit einem Recht sowie zur Übertragung oder Belastung eines solchen Rechts ist die Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlich, soweit nicht das Gesetz ein anderes vorschreibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch für die Einräumung des Sondereigentums ist die Einigung der Beteiligten über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (§ 4 Abs. 1 des Wohnungseigentumsgesetzes).

15

b) Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie, wie z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts genügt nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.

16

c) Dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entspricht es, seine Anwendung durch eine klare Abgrenzung auf den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten zu beschränken und alle anderen Erwerbe von der Steuerbefreiung auszunehmen. Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht.

17

aa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergebenund kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 13/15, BFHE 259, 361, Rz 31 f.).

18

bb) Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht sinnwidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17). Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des gemeinsamen familiärenLebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern.

19

cc) Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG werdendurch den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum durch den überlebenden Ehegatten als gesicherte Rechtsposition erreicht. Der Erwerb anderer Rechte und Ansprüche, wie z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs, steht dem Erwerb von Eigentum oder Miteigentum nicht gleich. Durch die Auflassungsvormerkung entsteht zwar zugunsten des Käufers der Immobilie ein sogenanntes vormerkungsgestütztes Anwartschaftsrecht, wenn die Auflassung mit bindender Wirkung (§ 873 Abs. 2 BGB) erklärt ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. November 1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41, unter II.2.a; Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., § 925 Rz 25). Das Anwartschaftsrecht begründet aber kein Eigentum im zivilrechtlichen Sinn. Es ist nur ein dem Volleigentum wesensähnliches Recht und wird deshalb in Teilbereichen wie das Vollrecht behandelt; es kann z.B. mit einem Nießbrauch belastet sowie ver-und gepfändet werden (vgl. Palandt/Herrler, a.a.O., § 925 Rz 23 ff., § 1069 Rz 2; Palandt/Wicke, a.a.O., § 1274 Rz 4).

20

dd) Eine erweiternde Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist nicht deshalb geboten, weil die Vorschrift auch den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim begünstigt, das in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegen ist, und die dort geltenden Vorschriften geringere Anforderungen an den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück oder einer Eigentumswohnung vorsehen können als die Regelungen im BGB. Die Erbschaftsteuer knüpft grundsätzlich an das Zivilrecht an. Wird für den Erwerb eines im Inland belegenen Familienheims die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begehrt, ist deshalb zur Klärung der Frage, ob Eigentum von Todes wegen erworben wurde, auf die inländischen Vorschriften abzustellen. Eine Einbeziehung ausländischer Vorschriften scheitert schon daran, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG die Voraussetzungen für einen Eigentumserwerb nicht gesondert benennt und damit nur eine Bestimmung nach den allgemeinen Grundsätzen möglich ist.

21

d) Der streng am Wortlaut orientierten Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht die BFH-Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Ausführung von Grundstücksschenkungen nicht entgegen.

22

aa) Danach ist eine Grundstücksschenkung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits ausgeführt, wenn die Auflassung (§ 925 BGB) beurkundet worden ist, der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat (§ 19 der Grundbuchordnung) und der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781, unter II.1.a, und vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312, unter II.1.a). Die Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts einer Grundstücksschenkung vor den Zeitpunkt der Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) ist im Hinblick darauf geschehen, dass der Schenker zu diesem Zeitpunktalles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat. Die Rechtsprechung betrifft damit nur den Zeitpunkt für die Entstehung der Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

23

bb) Die Rechtsprechungsgrundsätze zum Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung sind auf den Erwerb durch Erbanfall nicht übertragbar. Beim Erwerb von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); nur die in diesem Zeitpunkt in der Person des Erblassers bestehende Rechtsposition kann auf den Erben übergehen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2007 II R 61/99, BFH/NV 2007, 1663, unter II.1.d).

24

e) Eine erweiternde Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung über die steuerbefreite Schenkung unter Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG geboten.

25

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind Zuwendungen unter Lebenden steuerbegünstigt, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freistellt. Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 ErbStG).

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§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hat andere Voraussetzungen und eine andere Zielrichtung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vorschrift wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I1995, 1250) als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingefügt. Der BFH hatte mit Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92 (BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366) die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgegeben. Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des Familienheims aus der Besteuerung wieder ausnehmen (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 55). § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG umfasst daher alle Arten ehebedingter Zuwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Erhalt eines Familienheims zu Lebzeiten der Eheleute. Die Steuerbefreiung ist -anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG- nicht auf den Erwerb des Eigentums beschränkt.

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f) Bei der eng am Wortlaut vorgenommenen Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG unterliegt die Steuerbefreiung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteile inBFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG, und vom 5. Oktober 2016 II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

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3. Der Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

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Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz i.S. von § 19 BewG mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Grundbesitzwert anzusetzen ist, kommt nicht in Betracht. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG).

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Wird ein Eigentumsverschaffungsanspruch erworben, handelt es sich nicht um „Grundbesitz“ i.S. des § 19 BewG. Nach dem Katalog des § 176 Abs. 1 BewG gehört zum Grundvermögen u.a. das Wohnungseigentum (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 BewG), nicht jedoch ein Anspruch auf Verschaffung des Wohnungseigentums. Bewertungsrechtlich ist somit für die Anwendung des Grundbesitzwerts allein maßgebend, ob Grundstücks- oder Wohnungseigentum, d.h. das Vollrecht erworben wird (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2001 II R 61/99, BFHE 196, 304, BStBl II 2001, 834, unter II.1., und BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1663).

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4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass für den Erwerb des durch eine Auflassungsvormerkunggesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs auf das Familienheim durch den Kläger die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nicht zu gewähren ist.

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a) Der Kläger hat von der Erblasserin durch Vorausvermächtnis kein Eigentum an der Wohnung, sondern einen durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruch erworben. Die Erblasserin war zum Zeitpunkt ihres Todes am 16. Juli 2009 mangels Eintragung im Grundbuch noch nicht Eigentümerin der Wohnung. Sie hatte jedoch aus dem notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. März2007 einen schuldrechtlichen Anspruch nach § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB auf Übertragung der Miteigentumsanteile und des Sondereigentums an der Eigentumswohnung sowie den Tiefgaragenstellplätzen, der durch eine Auflassungsvormerkung gesichert war. Nur dieser Anspruch konnte auf den Kläger im Wege des Vorausvermächtnisses übergehen.

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b) Das FA hat als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer den Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an dem Familienheim zutreffend mit dem Verkehrswert angesetzt. Von dem Gesamtkaufpreis hat es die letzte, beimTod der Erblasserin noch nicht entrichtete Kaufpreisrate in Abzug gebracht. Gegen die Höhe des Werts wurden auch vom Kläger keine Einwendungen vorgebracht.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.