Nutzt ein Miteigentümer allein eine Wohnung zu beruflichen Zwecken, kann er AfA und Schuldzinsen nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil als Werbungskosten geltend machen, wenn die Darlehen zum Erwerb der Wohnung gemeinsam aufgenommen wurden und Zins und Tilgung von einem gemeinsamen Konto beglichen werden. So entschied der BFH (Az. VI R 41/15).

BFH: Werbungskostenabzug bei beruflicher Nutzung einer im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Nutzt ein Miteigentümer allein eine Wohnung zu beruflichen Zwecken, kann er AfA und Schuldzinsen nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil als Werbungskosten geltend machen, wenn die Darlehen zum Erwerb der Wohnung gemeinsam aufgenommen wurden und Zins und Tilgung von einem gemeinsamen Konto beglichen werden.

:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute, die in den Streitjahren (2007 und 2008) nichtselbständig tätig waren. Im … 2007 bezogen sie eine im gemeinsamen Eigentum stehende Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Im selben Haus, jedoch auf einer anderen Etage und räumlich nicht mit der selbstgenutzten Wohnung verbunden, erwarben sie eine weitere -kleinere- jeweils im hälftigen Miteigentum der Ehegatten stehende Wohnung, die von der Klägerin ausschließlich beruflich genutzt wurde. Die Darlehen zum Erwerb dieser Wohnung nahmen die Kläger gemeinsam auf; die Zinsen und die Tilgung sowie die laufenden Kosten beglichen sie von einem gemeinsamen Konto.

2

Mit ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrten die Kläger die Berücksichtigung der gesamten Kosten für die Arbeitswohnung der Klägerin als Werbungskosten bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte die sog. nutzungsorientierten Aufwendungen (Energiekosten, Wasser) in voller Höhe. Die sog. grundstücksorientierten Aufwendungen (insbesondere Absetzung für Abnutzung -AfA- und Schuldzinsen) erkannte das FA lediglich in Höhe von 50 % entsprechend dem Miteigentumsanteil der Klägerin an.

3

Insoweit blieben Einspruch und Klage erfolglos.

4

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Sie beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG)Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 1.267,41 € für 2007 bzw. in Höhe von 2.433,70 € für 2008 berücksichtigt werden.

6

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

7

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die grundstücksorientierten Aufwendungen, insbesondere AfA und Schuldzinsen,zu Recht nur in Höhe von 50 % als Werbungskosten der Klägerin bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

8

1. Werbungskosten sind die mit der Erhaltung, Sicherung und dem Erwerb von Einnahmen verbundenen Aufwendungen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Werbungskosten im Bereich der nichtselbständigen Arbeit müssen durch den Beruf veranlasst sein, d.h. es muss ein objektiver Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Beruf bestehen und sie müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bestimmt sein (z.B. Senatsurteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; vom 1. Juli 1994 VI R 67/93, BFHE 175, 85, BStBl II 1995, 273; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch beruflich veranlasste Schuldzinsen und AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

9

a) Zu den Werbungskosten können auch Aufwendungen für ein außerhäusliches Arbeitszimmer gehören, die nicht der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen (Senatsurteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515; BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Ein solches außerhäusliches Arbeitszimmer ist im Streitfall gegeben.

10

aa) Unter den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers fällt ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; in BFH/NV 2012, 1776). Die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten bestimmt sich danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig nur dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der unmittelbar zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Ob ein solcher Zusammenhang im Einzelfall vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, und vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; in BFH/NV 2012, 1776).

11

bb) Im Streitfall hat das FG die von der Klägerin beruflich genutzte Wohnung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dem Typus des „Arbeitszimmers“ zugeordnet. Die Klägerin nutzte die Wohnung ausschließlich für ihre berufliche Tätigkeit. Auch die Einordnung als außerhäusliches Arbeitszimmer ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Arbeitswohnung ist nicht in die in der anderen Wohnung befindlichen privat genutzten Räumlichkeiten einbezogen und auch nicht mit der Privatwohnung als gemeinsame Wohneinheit verbunden. Vielmehr handelt es sich um räumlich voneinander getrennte Eigentumswohnungen, wobei sich die Arbeitswohnung in einem anderen Stockwerk des Mehrfamilienhauses befindet und nur über das allgemein genutzte Treppenhaus erreichbar ist.

12

b) Die vom FA vorgenommenen Kürzungen der geltend gemachten Aufwendungen (insbesondere AfA und Schuldzinsen) begegnen keinen rechtlichen Bedenken. Denn die Klägerin hat die grundstücksorientierten Aufwendungen der streitbefangenen Wohnung lediglich in Höhe ihres Miteigentumsanteils von 50 % getragen.

13

aa) Einkünfte sind subjektbezogen zu ermitteln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Deshalb können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b; BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.; Senatsurteil vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375).

14

Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen aus beruflichem oder betrieblichem Anlass getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im beruflichen oder betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 27, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). Der Steuerpflichtige erwirbt zwar kein ihm zuzurechnendes Wirtschaftsgut. Gleichwohl kann er die Kosten für ein fremdes Gebäude nach AfA-Regeln abschreiben (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b, und GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3.; in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).

15

bb) Diese Grundsätze gelten auch für Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden (§§ 26, 26b EStG). Daher sind die Einkünfte eines jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln. Nur außerhalb der Einkünfteermittlung, z.B. beim Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, sind zusammen zu veranlagende Eheleute als ein Steuerpflichtiger zu behandeln (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.1.c).

16

cc) Bezahlen Eheleute Aufwendungen „aus einem Topf“, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen wurden (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wird, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, der Betrag jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Daher sind gemeinschaftlich getragene Aufwendungen für eine Immobilie, die einem Ehegatten gehört und die dieser zur Erzielung von Einnahmen nutzt, beim Eigentümerehegatten in vollem Umfang Werbungskosten (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1.; BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312; vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, und vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952).

17

Sind Eheleute Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie hierauf ein Gebäude oder erwerben sie -wie im Streitfall-eine Eigentumswohnung zu Miteigentum, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass jeder von ihnen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat, und zwar unabhängig davon, wie viel er tatsächlich aus eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, Neue Juristische Wochenschrift-NJW- 1966, 542, und vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845) als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewandt, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen (BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82; Senatsurteil vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

18

Demgemäß sind auch die gemeinsam getragenen laufenden Aufwendungen für eine solche Wohnung, soweit sie grundstücksorientiert sind (z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien und ähnliche Kosten, s. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1.), nur entsprechend den Miteigentumsanteilen als Werbungskosten abziehbar. Denn die anteilig auf einen Ehegatten entfallenden und von diesem getragenen Aufwendungen mindern nicht die Leistungsfähigkeit des anderen.

19

Etwas anderes gilt dann, wenn ein Ehegatte sich an den Anschaffungskosten für das Miteigentum des anderen Ehegatten beteiligt, um die Wohnung teilweise zu beruflichen Zwecken nutzen zu können. Davon kann dann auszugehen sein, wenn nur ein Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls erheblich höhere als der Ehepartner und er sich deshalb mit einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten beteiligt als der andere. In diesem Fall ist dieser Beitrag, soweit er die anteiligen Anschaffungskosten des beruflich oder betrieblich genutzten Raums deckt, von dem nutzenden Ehepartner als in seinem beruflichen Interesse aufgewendet anzusehen mit der Folge, dass er für die Zeit der Nutzung zu AfA als Werbungskosten berechtigt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.2.).

20

dd) Entsprechend diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die AfA für die Arbeitswohnung nur in Höhe ihres Miteigentumsanteils und die Schuldzinsen sowie die übrigen grundstücksbezogenen Aufwendungen nur zur Hälfte getragen hat. Zins und Tilgung der gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Wohnung wurden aus gemeinsamen Mitteln der Eheleute („aus einem Topf“) bestritten, sodass davon auszugehen ist, dass der Kläger die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Kosten aus eigenem Interesse aufgewandt hat.

21

ee) Dem steht der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 nicht entgegen. Danach können Miteigentümer, die innerhalb der Wohnung jeweils einen Raum allein zur Einkünfteerzielung nutzen, die AfA für die gesamten auf dieses Zimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend machen. Denn es ist davon auszugehen, dass sie die auf sie entfallenden Aufwendungen getragen haben, um diesen Raum insgesamt zu nutzen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf den Miteigentumsanteil des anderen Miteigentümers an dem Arbeitszimmer entfallen, können nach den unter II.1.b aa dargestellten Grundsätzen in der Form von AfA während der Nutzung zu Erwerbszwecken als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden.

22

Aus dieser Entscheidung folgt entgegen der Auffassung der Kläger nicht, dass ein Ehegatte Kosten, die der andere Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil getragen hat, als eigenen Erwerbsaufwand geltend machen kann. Vielmehr begrenzt auch der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 den Werbungskostenabzug bei den Ehegatten auf die jeweils selbst getragenen Aufwendungen. Er geht nur davon aus, dass dieser Aufwand primär auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des beruflich genutzten Raums entfällt.

23

Da die Klägerin nur die hälftigen Aufwendungen für die grundstücksbezogenen Aufwendungen für eigene berufliche Zwecke verausgabt hat, kommt auch nur insoweit ein Abzug von Werbungskosten in Betracht. Die Vorinstanz entspricht diesen Grundsätzen. Denn FA und FG haben die hälftig auf die Klägerin entfallenden grundstücksorientierten Aufwendungen (insbesondere AfA und die Schuldzinsen) in vollem Umfang zum Werbungskostenabzug zugelassen.

24

ff) Die streitigen Aufwendungen sind auch nicht als sog. Drittaufwand als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

25

Aufwendungen eines Dritten können im Fall eines abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld trägt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben (BFH-Urteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82). Dies kann jedoch nur dann der Fall sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Senatsurteil in BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375). Im Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie auch der abgekürzte Zahlungsweg bezweckt der abgekürzte Vertragsweg eine Leistung des Zuwendenden an den Steuerpflichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

26

Da der Kläger -wie ausgeführt- die Aufwendungen für die Arbeitswohnung als hälftiger Erwerber, Miteigentümer und Darlehensnehmer aufgewendet hat, liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Berücksichtigung sog. Drittaufwands als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nicht vor. Der Kläger hat der Klägerin mit der Zahlung der anteiligen Anschaffungskosten für die Wohnung und der Schuldzinsen nichts zugewandt, sondern diese als Erwerber und Darlehensnehmer auf eigene Rechnung aufgewandt. Die bloße Nutzungsmöglichkeit der Wohnung kann weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich übertragen oder zugewendet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.c cc).

27

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Falle ausländischer Anteilseigner im Nicht-DBA-Fall zuzurechnen ist (Az. I R 58/15).

BFH zur Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung bei gewerblich geprägter KG im Nicht-DBA-Fall

Eine für die Praxis der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht bedeutsame Rechtsfrage hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15 beantwortet.

So kann nicht nur eine „gewerbliche“, sondern auch eine vermögensverwaltend tätige, aber i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) „gewerblich geprägte“ inländische Kommanditgesellschaft (KG) ihren ausländischen Gesellschaftern (hier: chilenische Kapitalgesellschaften) eine inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG -) vermitteln. Damit ist beim Bezug von (inländischen) Dividenden durch die KG die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) insoweit ausgeschlossen. Folge hiervon ist, dass die ausländischen Gesellschafter der KG nach Maßgabe ihrer beschränkten Steuerpflicht veranlagt werden und auf die hierbei sich ergebende Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld die auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet und ggf. auch erstattet wird.

Allerdings gilt dies nicht uneingeschränkt: Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, ist zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder aber der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters im Ausland begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen ist (z. B. Chile).

Diese Prüfung nach dem Veranlassungsprinzip (entscheidend ist das „auslösende Moment“ für den Erwerb der Beteiligung) erfordert eine Abwägung, ob das Innehaben der Beteiligung, aus der die KG die Dividende erzielt hatte, überwiegend mit der branchenähnlichen (ausländischen) betrieblichen Tätigkeit der Gesellschafter im Zusammenhang stand. Dazu waren bisher keine Feststellungen vom Finanzgericht (FG) getroffen worden, sodass die Sache vom BFH an das FG zurückverwiesen wurde.

 

Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung bei gewerblich geprägter KG im Nicht-DBA-Fall

Leitsatz:

1. Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG; die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist insoweit ausgeschlossen.

2. Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, bedarf es der Prüfung, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen ist.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist, ob Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH auch insoweit Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der empfangenden inländischen vermögensverwaltenden (aber gewerblich geprägten) Personengesellschaft sind, als die Ausschüttungen entsprechend der jeweiligen Beteiligungsquote auf ausländische Beteiligte entfallen, oder ob dies aufgrund der Abgeltungswirkung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2007 bis 2009 geltenden Fassung (KStG) ausgeschlossen ist.

2

An der Ende 2007 errichteten Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1. (Klägerin zu 1.), einer GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand im Handel mit … und dem Erwerb und der Verwaltung von Beteiligungen an entsprechenden Unternehmen in Europabestand, waren u.a. die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2. (Klägerin zu 2.) mit einer Kommanditeinlage von … € (70 %) und die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 3. (Klägerin zu 3.) mit einer Kommanditeinlage von … € (15 %) -beide Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in der Republik Chile (Chile)-beteiligt. Gesellschafter der Komplementärin, einer GmbH, waren u.a. die Klägerinnen zu 2. und 3. mit den entsprechenden Anteilen (70 % bzw. 15 %). Zum Geschäftsführer der GmbH war der in der Bundesrepublik Deutschland ansässige A sowie ab 5. Januar 2009 -mit den gleichen Befugnissen- zusätzlich der in Chile ansässige B (zugleich Geschäftsführer der Klägerin zu 2.) bestellt. Die GmbH war zur Geschäftsführung der Klägerin zu 1. berechtigt und verpflichtet. Geschäfte und Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgingen (z.B. Geschäfte mit einem Verpflichtungsvolumen von über … €), durften gemäß § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nur mit vorheriger Einwilligung der Gesellschafterversammlung vorgenommen werden.

3

Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren zuvor an der D Inc. beteiligt, die ihrerseits alleinige Gesellschafterin der einzigen Kommanditistin der den Handel mit … betreibenden B KG war. Nachdem die B KG und deren Hauptkonkurrent ihre Geschäftszweige in einer neuen Gesellschaft -der KP GmbH- zusammengeschlossen hatten und im Zuge dessen die D Inc. mit 50 % an der KP GmbH beteiligt worden war, verkaufte die D Inc. diese Beteiligung schließlich unter fremdüblichen Bedingungen an die neugegründete Klägerin zu 1. mit Wirkung zum 1. Januar 2007. In den Streitjahren 2008 und 2009 erhielt die Klägerin zu 1. Gewinnausschüttungen von der KP GmbH.

4

Im Zuge der mit dem Unternehmenszusammenschluss verbundenen Umstrukturierung der B KG erwarb die Klägerin zu 1. zudem von der B KG die nicht in die KP GmbH eingebrachten technischen Anlagen, Maschinen, Fahrzeuge und andere Einrichtungen. Insoweit setzte sie zunächst den mit einer anderen KG (G KG) bestehenden Mietvertrag als Vermieterin fort; nach dessen Beendigung veräußerte sie die Anlagen an die Mieterin. Darüber hinaus erwarb sie von der B KG mehrere …, die sie, soweit sie sie nicht verschrotten ließ, an die KP GmbH vermietete.

5

Da die Klägerin zu 1. weder über eigenes Personal noch über eigene Büroräume verfügte, hatte sie mit der B KG einen Dienstleistungsvertrag abgeschlossen, wonach diese bestimmte geschäftsführende administrative und operative Dienstleistungen für sie durchzuführen hatte. Die Höhe der von der Klägerin zu 1. zu leistenden Vergütung richtete sich nach den bei der B KG entstandenen Aufwendungen (u.a. für Gehälter), die nach Schätzung der Vertragsparteien zu 2/3 auf die Erfüllung des Dienstleistungsvertrages entfielen. Die Geschäfte der B KG führte ihre Komplementärin (eine GmbH), zu deren Geschäftsführer A bestellt war.

6

Die Klägerin zu 1. berücksichtigte die von der KP GmbH erhaltenen Ausschüttungen als Betriebseinnahmen und begehrte für die Streitjahre entsprechende gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen unter Einbeziehung sämtlicher Gesellschafter sowie die Feststellung und Verteilung der von der KP GmbH einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer … € [2008] bzw. … € [2009]; Zinsabschlag … € [2008]; Solidaritätszuschlag … € [2008] bzw. … €[2009]). Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nicht. Für 2007 hob er den zunächst ergangenen Feststellungsbescheid auf, da die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin zu 1. sich auf das Halten der Anteile an der KP GmbH beschränkt habe. Für 2008 erließ er gegenüber den Klägerinnen zu 2. und zu 3. negative Feststellungsbescheide. Für 2009 erfasste er im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Klägerinnen zu 2. und zu 3. lediglich als gewerblich qualifizierte Vermietungseinkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des Einkommensteuergesetzes -EStG-), nicht aber die Gewinnausschüttung der KP GmbH.

7

Das Finanzgericht (FG) Bremen gab der dagegen gerichteten Klage statt (Urteil vom 25. Juni 2015 1 K 68/12 (6), Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 88).

8

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

10

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) schließt sich, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, den Rechtsausführungen des FA an.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Sache ist nicht spruchreif. Zur Frage der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs (Ausschüttungen aus der KP GmbH) bedarf es weiterer Feststellungen, ob die Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft, soweit sie anteilig auf die Klägerinnen zu 2. und zu 3. entfällt, nach dem Veranlassungsprinzip deren durch ihre Beteiligung an der Klägerin zu 1. vermittelten inländischen Betriebsstätten oder ob sie den ausländischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und 3. zuzurechnen sind, die diese aufgrund ihrer jeweils (eigenen) unternehmerischen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat unterhalten.

12

1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) sind einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Gegenstand der einheitlichen Feststellung sind die von den Beteiligten gemeinschaftlich erzielten und im Inland steuerpflichtigen Einkünfte (z.B. Senatsbeschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 56). Allerdings werden aus der Feststellung solche Einkünfte, die wegen beschränkter Steuerpflicht von Beteiligten einer abgeltenden Steuer unterliegen, ausgenommen, weil insoweit ein gesondertes Feststellungsverfahren keine „Bedeutung“ für ein Steuerfestsetzungsverfahren hat (Senatsurteil vom 23. Oktober 1991 I R 86/89, BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185; Brandis in Tipke/Kruse, ebenda). Die Entscheidung hierüber ist in dem Feststellungsverfahren zu treffen, in dem ansonsten diese Einkünfte festzustellen wären (Senatsurteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185).

13

2. Gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer gemäß § 43 EStG unterliegen, durch den Steuerabzug abgegolten, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind. Diese Regelung verwirklicht (wie auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) das sog. Betriebsstättenprinzip. Eine Abgeltungswirkung ist bei beschränkter Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen, wenn aufgrund einer Betriebsstätte Vollstreckungsmöglichkeiten gegeben sind (z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 32 KStG Rz 10a; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 32 Rz 21 und 26; Blümich/ Werning, § 32 KStG Rz 7; Hendricks in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 32 Rz 17; Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 KStG Rz 14).

14

a) Die Klägerin zu 1., eine nach den Feststellungen des FG nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft (KG), bei der ausschließlich eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin ist und nur sie zur Geschäftsführung befugt ist, ist eine sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Demgemäß gilt ihre mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit -nach den Feststellungen des FG eine inländische Vermietungstätigkeit und das Halten einer inländischen Beteiligung- in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, so dass ihre Gesellschafter mitunternehmerisch gewerbliche Einkünfte erzielen. Diese Einkünftequalifizierung wird durch die Art der persönlichen Steuerpflicht der jeweiligen Gesellschafter nicht berührt (z.B. Mick/Dyckmans in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 8.68).

15

b) Die Einkünfte sind auch insoweit, als sie der Klägerin zu 2. und der Klägerin zu 3. zuzurechnen sind, im Inland steuerpflichtig, da die Voraussetzungen des § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllt sind.

16

aa) Die Klägerin zu 2. und die Klägerin zu 3. sind nach den Feststellungen des FG Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts. Sie sind als „Körperschaften“ ohne Geschäftsleitung (§ 10 AO) und ohne Sitz (§ 11 AO) im Inland beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG), da sie „inländische Einkünfte“ erzielen (zur gegenständlichen Begrenzung der beschränkten Steuerpflicht auf die inländischen Einkünfte s. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 95/96, BFHE 185, 16, BStBl II 1998, 260; vom 10. April 2013 I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728; Blümich/Rengers, § 2 KStG Rz 30; Witt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 2 KStG Rz 70).

17

bb) Die Klägerinnen zu 2. und 3. haben inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erzielt, weil für den Gewerbebetrieb (hier: § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird.

18

aaa) Der Begriff des Gewerbebetriebs (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bezieht sich mit dem Verweis auf (u.a.) § 15 EStG auf alle dort angeführten Einzeltatbestände. Damit ist auch § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG einbezogen (z.B. Roth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 49 EStG Rz 144, 160; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 59; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 49 Rz 20).

19

bbb) Die Klägerin zu 1. hat ferner als Grundlage der Einkünfteerzielung ihrer Gesellschafter eine inländische Betriebsstätte unterhalten.

20

(1) Maßgebend hierfür ist -da in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht auf anderweitige Maßgaben verwiesen ist- das innerstaatliche Recht und damit § 12 AO (z.B. Senatsurteile vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; s.a. Senatsurteil vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 13; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 22; Blümich/Reimer, § 49 EStG Rz 65; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 190; Kahle/Kindich, Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 782, 785; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 3; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 5). Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (s. z.B. Senatsurteil vom 2. April 2014 I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875). Da § 12 Satz 1 AO -im Gegensatz zur früheren Regelung in § 16 des Steueranpassungsgesetzes-nicht mehr die Ausübung eines stehenden Gewerbes, sondern allgemein die unternehmerische Tätigkeit fordert, werden von § 12 AO auch Betriebsstätten erfasst, die einem Betrieb zuzurechnen sind, dessen Tätigkeit kraft Gesetzesfiktion ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb gilt (so im Ergebniswohl auch Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 20; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 17; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 200; Wiese/Lukas, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2016, 803; s.a. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1). Auch für einen solchen Betrieb ist insbesondere mit Blick auf die mit der Tätigkeit ausgelöste Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes) eine räumliche Zuordnung der Einkünfte erforderlich (s. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 5). Dass die Gesetzesfiktion in grenzüberschreitenden Zusammenhängen unter Geltung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ungeachtet von Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nicht geeignet ist, den abkommensrechtlichen Begriff der Unternehmensgewinne zu erfüllen, sodass vermögensverwaltende Personengesellschaften abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne i.S. Art. 7 OECD-MustAbk erzielen (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754), spielt hierbei keine Rolle (zutreffend z.B. Kahlenberg, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 424, 426; Salzmann, Internationales Steuerrecht -IStR-2016, 309, 311; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater 2017, 599, 604 f.; Weiss, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3148, 3155 f.; s.a. Lebelt, EFG 2016, 92 f.).

21

(2) Als Betriebsstätte ist nach der beispielhaften Aufzählung in Satz 2 des § 12 AO insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (Nr. 1) anzusehen. Die Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung liegt. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung i.S. von § 10 AO ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt hierbei darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung erforderlichen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Regelmäßig ist das der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Für Personengesellschaften bedeutet dies, dass sich der Mittelpunkt der Geschäftsleitung regelmäßig dort befindet, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Für die zur Geschäftsführung berufene Komplementär-GmbH einer KG ist deshalb entscheidend, an welchem Ort die für die GmbH handelnde Geschäftsführung die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, tatsächlich wahrnimmt. Mit den Tagesgeschäften sind diejenigen Geschäfte gemeint, die in die alleinige Zuständigkeit des Komplementärs fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen (Senatsurteile vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175; Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86; vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601). Ist der Komplementär verpflichtet, zu bestimmten Geschäften -i.S. der „über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehenden“ Handlungen i.S. des § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB)- die Beschlussfassung der Kommanditisten einzuholen, so ist ein derartiger Vorbehalt nicht geeignet, den mehr durch das Tagesgeschäft als durch die gesellschaftsrechtlichen Kontroll- oder Weisungsbefugnisse bestimmten Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung vom geschäftsführenden Komplementär auf die Kommanditisten zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86).

22

(3) Nach diesen Maßgaben hat das FG ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin zu 1. über eine inländische Stätte der Geschäftsleitung verfügt hat. Nach den Feststellungen des FG wurden die Tagesgeschäfte der Klägerin zu 1. (z.B. Buchführung; Fertigung von Steuererklärungen; laufende Geschäftsvorfälle) -auch wenn sie mit Rücksicht auf die Art der (vermögensverwaltenden) Tätigkeit der Klägerin zu 1. keinen großen Umfang eingenommen haben sollten- ausschließlich von dem im Inland ansässigen A als Geschäftsführer der Komplementärin erledigt.

23

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats enthält § 12 AO in seinem Satz 2 grundsätzlich eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt (z.B. Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148, zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte; s. zur Abgrenzung z.B. Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396, zur Verkaufsstelle). Dieser Rechtsprechung wird in der Literatur teilweise zugestimmt (z.B. Blümich/Reimer, § 49 EStG Rz 65; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 23; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 25), teilweise wird sie abgelehnt (z.B. Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 205). Jedenfalls sind die allgemeinen Anforderungen -nämlich eine „feste“ Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (z.B. Senatsurteil in BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875, m.w.N.)- vom FG ebenfalls rechtsfehlerfrei als erfüllt angesehen worden. Verfügungsmacht in diesem Sinne bedeutet, dass dem Unternehmer ein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht, wofür insbesondere die Identität der handelnden Organe der überlassenden und der nutzenden Gesellschaft spricht (z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; BFH-Urteil in BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601). Auch die Tatsache, dass eine Gesellschaft sowohl hinsichtlich der von ihr genutzten Räumlichkeiten als auch für das benötigte Personal auf eine Managementgesellschaft zurückgreift, hindert die Annahme einer Betriebsstätte nicht. Vielmehr reicht es aus, dass die Gesellschaft aufgrund des zur Verfügung gestellten „sachlichen und personellen Organismus“ in der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit „operativ“ nachzugehen; dies gilt sowohl für den abkommensrechtlichen Zusammenhang (Senatsurteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764)als auch für einen „reinen Inlandsfall“. Hiervon ist nach den Feststellungen des FG auch im Streitfall auszugehen, da A sowohl Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH der B KG (als Dienstleister) als auch der Komplementär-GmbH der Klägerin zu 1. war.

24

c) Die Klägerinnen zu 2. und 3. haben aufgrund der gewerblichen Prägung der Klägerin zu 1. nicht nur inländische Einkünfte erzielt. Zutreffend hat die Vorinstanz ferner angenommen, dass zu den Einkünften eines „gewerblichen Betriebs“ i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch gewerblich geprägte Einkünfte (hier: § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gehören.

25

Der Senat kann dem Wortlaut der Regelung keinen Anhalt dafür entnehmen, dass der Tatbestand eine aktive gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetzen und damit den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausschließen würde. Dass es -je nach Normzweck-sachgerecht sein kann, die Fiktion gewerblicher Einkünfte aus dem Tatbestand, der eine gewerbliche Tätigkeit erfordert, auszunehmen, ändert hieran nichts. Insbesondere kann das FA insoweit nicht mit Erfolg auf den Rechtsbegriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) und das dazu ergangene Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10 (BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858) verweisen. Wenn dort vermögensverwaltende Einkünfte trotz gewerblicher Prägung vom „wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb“ ausgeschlossen und dem steuerbefreiten Teil einer Tätigkeit zugewiesen sind, hat dies seine Ursache in der durch den Aspekt des Wettbewerbsgedankens geleiteten und damit normspezifischen Auslegung der Regelungen des § 14 AO. Auch der Umstand, dass bei der Formulierung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Fiktion gewerblicher Tätigkeit (gesetzliche Regelung ab 1986) noch unbekannt war, kann nicht als tragfähiges gesetzeshistorisches Argument angesehen werden, das geeignet wäre, eine zweckgerechte und vom Wortlaut getragene Subsumtion zu beeinflussen.

26

d) Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif, da der Senat auf der Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheiden kann, ob die vorliegend streitigen Gewinnausschüttungen i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG im inländischen Gewerbebetrieb „angefallen“ sind.

27

Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass sowohl die vermieteten Wirtschaftsgüter als auch die Beteiligung an der KP GmbH als zivilrechtlich eigenes gesamthänderisches Gesellschaftsvermögen (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB, § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zum Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gehören. Auch wenn dies für die ertragsteuerrechtliche Zuordnung eines rein innerstaatlichen Sachverhalts grundsätzlich genügt (zu den maßgebenden Prüfungskriterien innerstaatlichen Rechts s. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; s.a. Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 480 ff.), ist vorliegend der Umstand zu berücksichtigen, dass die Klägerinnen zu 2. und 3. nicht nur aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1. inländische gewerbliche Einkünfte erzielt haben, sondern in ihrem Ansässigkeitsstaat auch eine weitere eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt haben. Demgemäß bedarf es der Prüfung, in welchem Umfang die Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung Einkünfte erzielt werden, nach dem Veranlassungsprinzip der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab ist demgemäß -wie der Senat bereits entschieden hat- die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu den in den einzelnen Betriebsstätten (Unternehmen) entfalteten betrieblichen Tätigkeiten. Dies gilt nicht nur -in Übereinstimmung mit den zu § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden Grundsätzen- für den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32; s.a. allgemein Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 15), sondern gleichermaßen auch, wenn, wie im Streitfall, zu erkennen ist, ob i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Einkünfte im inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind. Der Umstand, dass die Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören, steht dem erkennbar nicht entgegen. Im Gegenteil: Da nach der ertragsteuerrechtlich gebotenen Transparenzbetrachtung die Betriebsstätte der Klägerin zu 1. ihren Gesellschaftern (Klägerinnen zu 2. und 3.) zuzurechnen ist, müssen insoweit dieselben Zuordnungssätze zum Tragen kommen, die für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur inländischen (nicht durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft vermittelten) Betriebsstätte eines ausländischen Einzelunternehmers, einer ausländischen Personengesellschaft oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachten sind (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 165 i.V.m. Rz 408; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 9.4 f.; wohl auch Kraft/Hohage, Der Betrieb 2017, 2565, 2566 f.; unter Hinweis auf das Vorliegen von betrieblichem Gesamthandsvermögen im Ergebnis a.A. Töben, Finanz-Rundschau 2016, 543, 550 f.; Petersen, IStR 2012, 238, 241; Wiese/Lukas, GmbHR 2016, 803 f.).

28

Das FG hat in diesem Zusammenhang im Wesentlichen auf den Erwerb der Beteiligung im eigenen Namen und mit eigenen Mitteln durch die Klägerin zu 1. sowiedie Zuordnung zum dortigen Gesamthandsvermögen abgestellt. Zwar hat das FG im angefochtenen Urteil weiterhin festgehalten (s. dazu Rz 219 des juris-Nachweises), für die Zurechnung der Beteiligung zur Klägerin zu 1. spreche, dass die Erträge der Klägerin zu 1. aus dieser Beteiligung in den Streitjahren erheblich gewesen seien. Außerdem seien unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhänge der Beteiligung zu den ausländischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und zu 3. in Chile nicht ersichtlich, da unmittelbare wirtschaftliche Kontakte in keiner Weise belegt seien. Dass solche intensiven Beziehungen tatsächlich bestanden hätten, könne das Gericht nicht erkennen. Diese Feststellungen reichen indes für eine Veranlassungsprüfung (Zuordnungsentscheidung) i.S. einer Gewichtung der Tätigkeiten im Inland und im Ausland auf der Grundlage der in den (ausländischen) unternehmerischen Betriebsstätten der Klägerinnen zu 2. und zu 3. ausgeübten Tätigkeiten bereits deshalb nicht aus, weil die eigenen und offenkundig nicht vernachlässigbaren unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerinnen zu 2. und 3. in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht streitig sind. Demgemäß hätte es der Aufklärung dieser Umstände und einer hierauf -ggf. unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze zur Feststellungslast- gestützten Zuordnungsentscheidung bedurft. Der Senat kann diese Feststellungen im Revisionsverfahren nicht nachholen.

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3. Im Revisionsverfahren haben das FA und das BMF keine Einwendungen gegen das angefochtene Urteil erhoben, soweit dort die von der Klägerin zu 1. aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages geleisteten Zahlungen an die B KG als Betriebsausgaben gewinnmindernd im Rahmen der im Streit befindlichen gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin zu 1. in den Streitjahren berücksichtigt worden sind. Der Senat teilt diese rechtliche Würdigung des FG und sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob das Legen von Hauswasseranschlüssen mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern ist, wenn die Hausanschlussleistung durch einen anderen Unternehmer erbracht wird als durch den Unternehmer, der die Wasserbereitstellung herbeiführt (Az. XI R 17/17).

BFH zum ermäßigten Steuersatz für das Legen eines Hauswasseranschlusses

Das Legen eines Hauswasseranschlusses ist auch dann als „Lieferung von Wasser“ i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG anzusehen, wenn diese Leistung nicht von dem Wasserversorgungsunternehmen erbracht wird, das das Wasser liefert (Anschluss an das BGH-Urteil vom 18. April 2012 VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110).

Laut FG Schleswig-Holstein ist die Geltendmachung des Sachlieferungsanspruches auf Lieferung physischen Goldes aus einer Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibung kein privates Veräußerungsgeschäft (Az. 5 K 152/16, bestätigt durch BFH, Az. IX R 33/17).

Einlösungen von Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen in Gold sind keine privaten Veräußerungsgeschäfte

Der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat mit Urteil vom 6. September 2017 (Az. 5 K 152/16) entschieden, dass bei dem Erwerb von Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen und einer nachfolgenden Geltendmachung des in der Inhaberschuldverschreibung verbrieften (Sachlieferungs-)Anspruchs auf Lieferung physischen Goldes – anders als beim Verkauf der Inhaberschuldverschreibung – allein in der Einlösung der Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibung, verbunden mit der Auslieferung des physischen Goldes, keine Veräußerung im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu sehen ist.

Die Kläger, zusammen veranlagte Eheleute, erwarben jeweils Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen. Bei Xetra-Gold handelt es sich um ein börsenfähiges Wertpapier in Form einer nennwertlosen, in ihrer Laufzeit unbefristeten Inhaberschuldverschreibung. Jede Teilschuldverschreibung von Xetra-Gold gewährte dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit, unter Einhaltung einer Lieferfrist von 10 Tagen, gegenüber der Hausbank geltend gemacht werden konnte. Daneben bestand die Möglichkeit, die Wertpapiere an der Börse zu veräußern. Innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ließen sich die Kläger – wie in den Emissionsbedingungen der Inhaberschuldverschreibungen Xetra-Gold vorgesehen – das Gold physisch ausliefern. Es wurde danach in einem Depot verwahrt und nicht mehr veräußert.

Das Finanzamt setzte zunächst im streitgegenständlichen ESt-Bescheid 2011 im Hinblick auf die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Wert des Goldes bei Auslieferung Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Kläger an. Unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 2015 (VIII R 4/15, BFHE 250, 75; BStBl II 2015, 835) änderte der Beklagte dies später jedoch dahingehend, dass Gewinne aus dem Ankauf der Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung des Goldes als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesetzt wurden. Die Kläger beantragten später für den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden ESt-Bescheid 2011 eine Änderung dahingehend, dass keine Einkünfte hinsichtlich des Erwerbs der Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen und der späteren Auslieferung des physischen Goldes angesetzt werden. Zur Begründung trugen sie vor, dass sie mit den Xetra-Gold-Inhaberschuldverschreibungen lediglich ihr Recht auf Aushändigung des Goldes wahrgenommen hätten. Darin sei kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG zu sehen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren verfolgten die Kläger ihr Begehren im Rahmen eines Klageverfahrens weiter.

Nach Auffassung des 5. Senats des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts stand den Klägern der geltend gemachte Anspruch auf Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides 2011 nach § 164 Abs. 2 AO zu. Denn es liege keine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Es habe weder eine Veräußerung des physischen Goldes noch der Rechte aus der Inhaberschuldverschreibungen stattgefunden. Mit der Auslieferung des Goldes werde der ursprüngliche Sachlieferungsanspruch gemäß den Emmissionsbedingungen der Schuldverschreibung erfüllt. Anders als bei einer Verwertung der Inhaberschuldverschreibung am Markt werde mit der Einlösung nicht das Recht aus der Inhaberschuldverschreibung veräußert, sondern lediglich der ihr originär innewohnende Sachlieferungsanspruch geltend gemacht und mit Auslieferung des Goldes erfüllt. Auch mit der Auslieferung des physischen Goldes trage der Erwerber der Inhaberschuldverschreibung immer noch das Risiko eines fallenden Goldpreises, sodass vor diesem Hintergrund von einer Realisierung des Kursgewinns im Sinne einer Verwertung des Sachlieferungsanspruchs nicht die Rede sein könne. Erst dann, wenn das physisch gelieferte Gold innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werde, liege nach Auffassung des Senats ein Veräußerungstatbestand im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor.

Zwar habe der Bundesfinanzhof in mehreren Entscheidungen vom 12. Mai 2015 entschieden, dass „im Ergebnis der Erwerb und die Einlösung oder der Verkauf von Xetra-Gold wie ein unmittelbarer Erwerb und unmittelbarer Verkauf physischen Goldes zu beurteilen sei“ und zur Stützung dieser Auffassung darauf hingewiesen, dass der Bundesfinanzhof derartige Goldgeschäfte im Geltungsbereich der Vorgängerregelung stets als private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen habe (vgl. BFH- Urteile VIII R 19/14, BFH/NV 2015, 1559; VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834; VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835). Soweit sich der BFH insoweit auf sein Urteil vom 24. Januar 2012 (X R 62/10; BFHE 236, 262, BStBl II 2012, 564) beziehe, so liege dieser Entscheidung jedoch eine mit dem Streitfall nicht vergleichbare Fallkonstellation zugrunde. Denn in dem vom BFH im Jahr 2012 entschiedenen Fall sei es nicht lediglich um die Geltendmachung des Sachlieferungsanspruches und die Rückgabe der Inhaberschuldverschreibungen gegangen. Vielmehr seien in diesem Fall der dortigen Klägerin nach Erwerb des Goldsachlieferungsanspruchs für den Verkauf von 16.000 Goldunzen ein bestimmter Betrag bei der Bank, bei der sie auch den Sachlieferungsanspruch erworben habe, gutgeschrieben worden und gleichzeitig aufgrund einer Vereinbarung vom selben Tage 16.000 kanadische Goldmünzen geliefert worden, wofür ihr Konto entsprechend belastet worden sei. Der der Inhaberschuldverschreibung innewohnende ursprüngliche Sachlieferungsanspruch sei damit durch Zahlung eines Entgelts oder durch Umwandlung in einen Lieferungsanspruch eines Aliuds (kanadische Goldmünzen) verwertet worden.

Schließlich könne die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert des gelieferten Goldes auch nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Es liege weder die Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor noch sei ein anderer Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG erfüllt. Insoweit wurde vom 5. Senat auf die Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung vom 12. Mai 2015 VIII R 19/14 (BFH/NV 2015, 1559) Bezug genommen.

Gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts wurde durch das beklagte Finanzamt Revision eingelegt. Der BFH hat über die Revision – in für Revisionsverfahren erstaunlich kurzer Bearbeitungszeit – bereits mit Urteil vom 6. Februar 2018 (IX R 33/17, DStR 2018, 562) entschieden und die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Damit wurde die Rechtsauffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts bestätigt.

Eine Berufsausbildung ist auch dann anzuerkennen, wenn der Schüler nicht in eine schulische Mindestorganisation eingebunden ist. Eine Mindeststundenanzahl für den Unterricht an einer schulischen Einrichtung ist bei Schulungsmaßnahmen im Inland nicht gefordert. So entschied das FG Schleswig-Holstein (Az. 3 K 154/16).

Kindergeld: Anerkennung einer Berufsausbildung ohne Einbindung in eine schulische Mindestorganisation – Fernstudium

Eine Berufsausbildung ist auch dann anzuerkennen, wenn der Schüler nicht in eine schulische Mindestorganisation eingebunden ist. Eine Mindeststundenanzahl für den Unterricht an einer schulischen Einrichtung ist bei Schulungsmaßnahmen im Inland nicht gefordert.

Mit Urteil vom 18. Januar 2018 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 3 K 154/16) entschieden, dass eine Berufsausbildung auch dann anzuerkennen ist, wenn der Schüler nicht in eine schulische Mindestorganisation eingebunden ist. Eine Mindeststundenanzahl für den Unterricht an einer schulischen Einrichtung ist bei Schulungsmaßnahmen im Inland nicht gefordert.

Die Tochter der Klägerin hatte sich im Wege von Fernunterricht zur Tierphysiotherapeutin ausbilden lassen. Dabei nahm sie einmal im Monat an einem Wochenendseminar teil. Den Rest der Ausbildung absolvierte sie im Alleinstudium. Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist ein Kind kindergeldrechtlich zu berücksichtigen, das für einen Beruf ausgebildet wird. In Berufsausbildung befindet sich, wer seine Berufsziele noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet (BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03 in BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, m. w. N.). Einzubeziehen sind alle Maßnahmen, die dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen dienen, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufes geeignet sind (BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523; vom 15. Juli 2003 VIII R 47/02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848). Sie müssen nicht zwingend in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sein, auch muss die Ausbildungsmaßnahme nicht überwiegend Zeit und Arbeitskraft des Kindes in Anspruch nehmen (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind.

Bereitet sich ein Kind ohne regelmäßigen Besuch einer Ausbildungsstätte selbstständig auf Prüfungen u. ä. vor, sind an den Nachweis und die Ernsthaftigkeit der Vorbereitung grundsätzlich strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296; BFH-Beschluss vom 9. November 2012 III B 98/12, BFH/NV 2013, 192 f.). Zweifel gehen nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Kindergeldberechtigten.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat davon ausgegangen, dass sich die Tochter der Klägerin über den Monat August 2016 hinaus (noch) in Ausbildung befand.

Im Streitfall war der Senat davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin ihr Studium nachhaltig und ernsthaft betrieben hat. Der Umstand, dass das Institut C keine staatlich anerkannte Hochschule ist, ändert an dieser Beurteilung nichts. Das Institut ist unstreitig von der staatlichen Zentralstelle für Fernunterricht zum Abhalten von Lehrgängen zugelassen. Die IHK zertifiziert einzelne Lehrgänge, u. a. auch den Lehrgang der Tochter der Klägerin zum Tierphysiotherapeuten. Darüber hinaus hat der Senat als Indiz für die Ernsthaftigkeit des Betreibens der Ausbildung durch die Tochter der Klägerin auch den Umstand gewertet, dass diese eine nicht unerhebliche Studiengebühr bezahlt, um 10 überhaupt an den Lehrgängen teilnehmen zu können. Dass die Tochter der Klägerin einen Betrag in Höhe von X.XXX,XX Euro für die Freizeitgestaltung zahlt, hielt der Senat für abwegig. Es sei auch schwer vorstellbar, dass das Kind aus reinem Freizeitvergnügen den Skelettaufbau von Pferden und Hunden gelernt hat, um sich dann einer Lernkontrolle zu unterziehen.

Zwar möge der Beruf „Tierphysiotherapeut“ kein staatlich anerkannter Beruf und die Berufsbezeichnung auch nicht besonders geschützt sein. Dennoch sei gerichtsbekannt, dass dieses Berufsfeld existiere und die Tochter der Klägerin nach entsprechendem Abschluss also als Tierphysiotherapeutin arbeiten könne.

Die Ausbildung beinhaltet nach dem Akteninhalt zumindest die Physis von Pferden und Hunden. Auf diese Kenntnisse aus diesem Fernstudium kann sich auch ein Studium der Tiermedizin an einer Hochschule bzw. Universität anschließen und darauf aufbauen. Die Tochter der Klägerin erfülle die allgemeinen Zugangsvoraussetzungen. Sie habe ihre Schulausbildung mit dem Abitur abgeschlossen. Da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH alle Maßnahmen miteinzubeziehen seien, die dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen dienen, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufes geeignet seien, gehe der Senat im Streitfall davon aus, dass sich die Tochter der Klägerin in einer Berufsausbildung befinde, da sie ihre Berufsziele noch nicht erreicht habe, sich aber ernsthaft darauf vorbereite (BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03 in BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, m. w. N.).

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass die Umsätze eines Fotografen nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 lfd. Nr. 49 (Bücher, Zeitungen etc.) fallen – und zwar auch dann nicht, wenn er die Bilder mit einer Klemmlasche zu einer Art „Fotobuch“ bindet (Az. 4 V 150/17).

Keine Umsatzsteuerermäßigung für Bindung selbst gefertigter Bilder durch einen Fotografen zu einem Fotobuch – Behandlung als Gesamtleistung

Die Leistungen eines Fotografen fallen auch dann nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 lfd. Nr. 49, wenn er die Bilder mittels Klemmlasche zu einem „Fotobuch“ bindet; dies gilt auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2017.

Mit Beschluss vom 2. Februar 2018 hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 4 V 150/17) entschieden, dass die Umsätze eines Fotografen nicht unter § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 lfd. Nr. 49 (Bücher, Zeitungen etc.) fallen – und zwar auch dann nicht, wenn er die Bilder mit einer Klemmlasche zu einer Art „Fotobuch“ bindet.

Die Klägerin betrieb ein Fotostudio. Für die streitgegenständlichen Leistungen führte sie in den öffentlich zugänglichen Räumen anderer Geschäftsleute (z. B. in Modegeschäften) Fotoshootings durch. Das Team der Antragstellerin kam dazu mit entsprechender Ausrüstung in die Räumlichkeiten; es frisierte, schminkte und fotografierte die Kunden in den Geschäftsräumen vor verschiedenen Kulissen und mit unterschiedlicher Beleuchtung. Anschließend wurden die Bilder gemeinsam angeschaut, und die Kunden konnten sich individuell ein Bild oder mehrere Bilder aussuchen. Die Fotos wurden ausgedruckt und als „Fotobuch“ – mit einer Klemmlasche verbundene, jederzeit herausnehmbare Bilder – an die Kunden gegen Entgelt übergeben.

Das Gericht entschied, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UStG nicht erfüllt waren; insbesondere erbrachte die Antragstellerin bei summarischer Prüfung keine Leistungen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 lfd. Nr. 49. Diese auf Lieferungen anwendbare Vorschrift greife – ungeachtet der Frage, wie die von der Antragstellerin ausgehändigten Werke bei isolierter Betrachtung zu qualifizieren seien – bereits deshalb nicht, weil die Antragstellerin ihren Kunden gegenüber jeweils ein Bündel von Leistungen erbracht habe, welches sich als einheitliche (sonstige) Leistung sui generis (§ 3 Abs. 9 UStG) und nicht als Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) darstelle. Vertrauensschutzgesichtspunkte zugunsten der Antragstellerin seien nicht – auch nicht im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 20. April 2016 (BStBl I 2016, 483) – zu berücksichtigen.

Der Beschluss ist rechtskräftig.

Die Versorgungsbezüge eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung (Körperschaft des öffentlichen Rechts) werden nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert. Wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird, werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert. So entschied das FG Schleswig-Holstein (Az. 3 K 184/14).

Besteuerung von Versorgungsbezügen eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung

Die Versorgungsbezüge eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung (Körperschaft des öffentlichen Rechts) werden nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert.

Wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird, werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert.

Mit Urteil vom 6. Dezember 2017 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 3 K 184/14) entschieden, dass die Versorgungsbezüge eines Tarifbeschäftigten bei einer gesetzlichen Krankenversicherung (Körperschaft des öffentlichen Rechts) nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1b EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG besteuert werden. Darüber hinaus werden die Rentenbezüge aus einem Altersvorsorgevertrag mit der VBL, die umlagefinanziert sind, mit dem Ertragsanteil besteuert, wenn das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Studienrat. Die Klägerin vollendete am xx.xx.2012 ihr 65. Lebensjahr und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowohl aus einer aktiven Tätigkeit als Fachreferentin bei der A als auch in Form von Versorgungsbezügen. Darüber hinaus bezog sie ab August 2012 sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Die eine Leibrente wurde von der Deutschen Rentenversicherung des Bundes nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und eine weitere von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gezahlt.

Die Versorgungsbezüge sind nach Auffassung des Senats gem. § 19 Abs. 2 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Rentenbezüge aus dem Altersvorsorgevertrag mit der VBL nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. auch Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt oder als gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften gewährt werden, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Versorgungsbezüge.

Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen, die als Ruhegeld oder als gleichartiger Bezug nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften gewährt werden, sind gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG Versorgungsbezüge. Von diesen Versorgungsbezügen bleiben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu entnehmen. Soweit es sich um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG handelt, ist für Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pauschbetrag von 102 Euro abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2013 VI R 83/10, BStBl II 2013, 573).

Die seit August 2012 ausbezahlte VBL-Betriebsrente ist eine Betriebsrente aus der umlagefinanzierte betriebliche Altersvorsorge der VBL. Diese Betriebsrentenanteile sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern, wenn diese Beiträge vom Arbeitnehmer (der Klägerin) – wie im Streitfall – individuell versteuert wurden (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Die Beiträge der A (Arbeitgeber der Klägerin) wurden als Arbeitslohn versteuert. Die Beiträge, die die Klägerin persönlich entrichtet hat, sind vom versteuerten Einkommen bezahlt worden.

Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall nach dem nach der Überzeugung des Gerichts anzuwendenden Nominalwertgrundsatz nicht vor.

Das BVerfG hat die „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen. Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57, m. w. N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht wäre insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb 1990, 969).

Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m. w. N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

Den in der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH entwickelten Grundsätzen zur Anwendung des Nominalwertprinzips folgend, liegt im Streitfall, auch unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung der Klägerin, keine Doppelbesteuerung vor (s. o. unter 2 b) aa)). Die Berücksichtigung des Verbraucherpreisindex scheidet nach der Rechtsprechung des BVerfG aus, da sie die Inflationsbekämpfung erschweren könnte und deshalb im Steuerrecht nicht vorgesehen ist.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Laut FG Schleswig-Holstein ist die Tätigkeit eines Diplom-Sozialpädagogen in Form von Kursen zur Förderung behinderter Menschen (Musikkurse mit Kleinstinstrumenten/Didgeridoo) nicht von der Umsatzsteuer befreit (Az. 4 K 127/13).

Kurse eines Diplom-Sozialpädagogen zur Förderung behinderter Menschen sind nicht von der Umsatzsteuer befreit

Mit Urteil vom 28. November 2017 hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Az. 4 K 127/13) entschieden, dass die Umsätze eines Diplom-Sozialpädagogen in Form von Kursen zur Förderung behinderter Menschen (Musikkurse mit Kleinstinstrumenten/Didgeridoo) nicht von der Umsatzsteuer befreit sind.

Der Kläger arbeitete als freiberuflicher Sozialpädagoge insbesondere für gemeinnützige Organisationen und erbrachte dabei Leistungen, die sich vorrangig an behinderte und großenteils unter Betreuung stehende Menschen richteten. Er arbeitete dabei mit einem pädagogischen Ansatz, in welchem er einige Instrumente wie z. B. Trommeln/Didgeridoo oder andere Kleinstinstrumente vorhielt, um mit den Menschen, je nach deren individuellem Bedarf, Übungen durchzuführen.

Das Gericht entschied, dass keine Norm über eine Befreiung von der Umsatzsteuer für die Tätigkeit eingriff. Die Gründe des Senats waren dabei vielgestaltig, da eine mögliche Befreiung aus verschiedenen Gesichtspunkten in Betracht kam. Insbesondere untersuchte der Senat folgende Vorschriften:

• § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG,
• § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL,
• § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG,
• § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL,
• § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG,
• § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL,
• § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG,
• Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Die Grundsätze der BFH-Urteile vom 23. August 2017 (I R 52/14, X R 38/15 sind nicht über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anzuwenden. Das BMF sieht sich an die Vertrauensschutzregelung im Umgang mit Altfällen (Schuldenerlass bis einschließlich 8. Februar 2017) durch den Willen des Gesetzgebers weiterhin gebunden (Az. IV C 6 – S-2140 / 13 / 10003).

Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze der BFH-Urteile vom 23. August 2017 (Az. I R 52/14, X R 38/15, BStBl II 2018 S. xxx) nicht über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anzuwenden.

Begründung

Die Finanzverwaltung sieht sich an die mit BMF-Schreiben vom 27. April 2017 (BStBl I S. 741) veröffentlichte Vertrauensschutzregelung im Umgang mit Altfällen (Schuldenerlass bis einschließlich 8. Februar 2017) durch den Willen des Gesetzgebers weiterhin gebunden. In der Begründung zum Gesetzentwurf der Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD zum Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen wird ausdrücklich auf diese Vertrauensschutzregelung Bezug genommen (vgl. BT-Drs. 18/12128, S. 33). Demnach ist für Schulderlasse bis (einschließlich) zum 8. Februar 2017 aus Vertrauensschutzgründen entsprechend dem o. g. BMF-Schreiben weiterhin nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I S. 240 (sog. Sanierungserlass)) zu verfahren.

Der Deutsche Bundestag hat sich diesem Vorschlag angeschlossen und die Verfahrensweise der Verwaltung gebilligt, für Altfälle den Sanierungserlass weiterhin anzuwenden. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hat damit im Rahmen seines Berichtes die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich genannte Vertrauensschutzregelung der Verwaltung mittels sog. beredtem Schweigens des Gesetzgebers akzeptiert.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt zusammen mit den BFH-Urteilen vom 23. August 2017 (Az. I R 52/14, X R 38/15) veröffentlicht.

Verlagerungen von Firmensitzen ins Ausland ändern nichts an der Besteuerung dieser Unternehmen in Deutschland. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke mit.

Besteuerung bei Firmensitz-Verlagerung

Verlagerungen von Firmensitzen ins Ausland ändern nichts an der Besteuerung dieser Unternehmen in Deutschland. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/1346 ) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke (19/1046) mit. Zu möglichen Folgen für die Mitbestimmung bei ins Ausland verlagerten Unternehmen kann die Bundesregierung keine Angaben machen. Statistiken darüber würden nicht geführt. Verwiesen wird auf den Koalitionsvertrag, wonach bei grenzüberschreitenden Sitzverlagerungen von Gesellschaften die nationalen Vorschriften über die Mitbestimmung gesichert werden sollen. Von der EU-Kommission fordert die Regierung, dass sie eine „Sitzverlegungsrichtlinie“ vorlegt.