1. Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege des Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde.
2. Der Steuerpflichtige ist in diesem Fall nicht so zu stellen, als habe er bei dem Grundstückstausch von seinem Wahlrecht nach § 6c i. V. m. § 6b EStG Gebrauch gemacht.
3. Aus dem BFH-Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96 (BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656) ist kein allgemeiner Grundsatz abzuleiten, dass Steuerpflichtige, die in ihrer Einkommensteuererklärung aufgedeckte stille Reserven aus einer Veräußerung oder Entnahme nicht erklärt haben, hinsichtlich weiterer Geschäftsvorfälle so zu stellen sind, als habe es die Gewinnrealisierung nicht gegeben.

1. Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten i. S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks.
2. Die „Anschaffung“ eines Erbbaurechts i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt.
3. Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine – auch keine partielle – Identität i. S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Veräußerung eines Erbbaurechts –einschließlich eines von ihr als Erbbauberechtigte errichteten Gebäudes– den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt hat.

2

Die Klägerin wird im Streitjahr 2005 mit ihrem Ehemann, dem Insolvenzschuldner, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. April 1999 erwarb die A-GbR, deren Gesellschafter der Insolvenzschuldner und X waren, ein unbebautes Grundstück in D, welches vormals dem X zu Alleineigentum gehörte. Mit Erbbaurechtsvertrag gleichen Datums bestellte die A-GbR der Klägerin an einer Teilfläche des Grundstücks ein Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 20 Jahren, beginnend ab Grundbucheintrag. Besitz, Nutzen und Lasten an der Teilfläche gingen am 1. Juni 1999 auf die Klägerin über. Nach Ziffer III. des Erbbaurechtsvertrages schuldete die Klägerin einen monatlichen Erbbauzins in Höhe von 3.000 DM; nach Ziffer XII. des Vertrages hatte die Klägerin u.a.die Vertragskosten, die Kosten des Vollzugs der Urkunde und die Grunderwerbsteuer zu tragen. Noch im Jahr 1999 errichtete die Klägerin auf der mit dem Erbbaurecht belasteten Teilfläche des Grundstücks ein Gebäude zum Betrieb eines …-Restaurants. Anschließend vermietete sie das Objekt an die F-GmbH.

3

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. Februar 2005 veräußerten der Insolvenzschuldner, der Gesellschafter X und die Klägerin den gesamten Grundbesitz an die A B.V. zum Kaufpreis von 1.784.600 €, wovon 1.484.600 € auf das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude und 300.000 € auf das Grundstück entfielen. Das Erbbaurecht der Klägerin wurde im Zuge der Abwicklung des Kaufvertrages gelöscht.

4

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr gab die Klägerin den Veräußerungsvorgang zwar an, erklärte hieraus aber keinen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Feststellungskläger (das Finanzamt –FA–) erließ zunächst einen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er den Angaben der Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung folgte. Im Jahr 2010 führte das FA bei den Eheleuten eine Betriebsprüfung durch, deren Gegenstand u.a. die Einkommensteuer des Streitjahres war. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, mit dem Abschluss des Vertrages über den Verkauf des Erbbaurechts habe die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt; das Erbbaurecht sei im Jahr 1999 entgeltlich angeschafft und innerhalb der maßgeblichen Haltefrist wieder veräußert worden. Da hinsichtlich des Erbbaurechts ein privates Veräußerungsgeschäft anzunehmen sei, sei das auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück errichtete Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 1. September 2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem ein Veräußerungsgewinn der Klägerin in Höhe von 688.160 € erfasst war, sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2005, in dem der verbleibende Verlustvortrag der Kläger nunmehr mit 0 € festgestellt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

5

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1528 veröffentlichten Urteil die Rechtsauffassung, dass die Klägerin mit der Veräußerung des Erbbaurechts zusammen mit dem von ihr hergestellten Gebäude zwar nicht –wovon das FA ausgegangen war– ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht habe. Der Vorgang sei jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar; das Gebäude sei nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Das FG ging insoweit davon aus, dass die Bestellung des Erbbaurechts zu Gunsten der Klägerin unter Begründung lediglich einer Erbbauzinsverpflichtung kein entgeltliches Anschaffungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG darstelle. Die Klägerin müsse sich jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung des unbebauten Grundstücks –welches „teilidentisch“ mit dem später begründeten Erbbaurecht sei– durch den Rechtsvorgänger –die A-GbR– zurechnen lassen. Der Gewinn aus dem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft sei jedoch vom FA zu hoch angesetzt worden und deshalb zu korrigieren.

6

Mit ihrer gegen das erstinstanzliche Urteil gerichteten Revision trugen die Klägerin und der Insolvenzschuldner vor, das FG sei zu Unrecht von einer Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgegangen; denn die A-GbR –als Rechtsvorgänger– habe das Erbbaurecht selbst nicht „angeschafft“. Dies entspreche im Übrigen auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 14 f.).

7

Während des Revisionsverfahrens wurde mit Beschluss des Amtsgerichts … vom … Mai 2016 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der Feststellungsbeklagte bestellt, der den Steuerforderungen, die dem Revisionsverfahren zu Grunde liegen und vom FA im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet worden sind, im Prüfungstermin widersprochen hat. Mit Schreiben vom 25. Januar 2017 hat das FA die Aufnahme des –mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorübergehend unterbrochenen–Rechtsstreits erklärt.

8

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 25. März 2015 3 K 1265/12 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. September 2011 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005 vom 1. September 2011 –beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012– mit der Maßgabe zu ändern, dass die auf sie entfallenden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 688.160 € gemindert werden.

9

Das FA beantragt,

die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

10

Es vertritt die Auffassung, das FG habe im Streitfall zu Recht ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft angenommen.

11

Das FA –als Feststellungskläger– beantragt ferner,

die sich aus dem Einkommensteuerbescheid vom 1. September 2011 ergebende Einkommensteuerforderung mit dem Ziel der Beseitigung des vom Insolvenzverwalter erhobenen Widerspruchs zur Insolvenztabelle festzustellen.

12

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Feststellungsklage des FA abzuweisen.

13

Der Feststellungsbeklagte hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

14

Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Veräußerung des ihr eingeräumten Erbbaurechts –einschließlich des von ihr im Zuge der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes– den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt hat.

15

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte sowohl bei Grundstücken als auch bei Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zu den Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, zählt auch das Erbbaurecht.

16

a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Anschaffungskosten“ sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. August 2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712). Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. BFH-Urteile vom 31. Januar 2017 IX R 26/16, BFHE 257, 78; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

17

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 12. Juni 2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, m.w.N.).

18

2. Das Erbbaurecht ist in zivilrechtlicher Hinsicht seinem Wesensgehalt nach ein befristetes Nutzungsrecht. Es umfasst zum einen die „verdinglichte“ Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende „verdinglichte“ Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin –auch wenn sie in einem Einmalbetrag geleistet werden– keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts „Erbbaurecht“, sondern allein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks (BFH-Urteile vom 23. September 2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, m.w.N.; vom 7. März 2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654).

19

Vor diesem Hintergrund setzt die „Anschaffung“ eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden –d.h. „bestellt“– war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber –der spätere Erbbauberechtigte– hierfür –ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins– ein zusätzliches Entgelt leistet (s. BFH-Urteil vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH-Urteile vom 30. November 2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Wernsmann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 „Erbbaurecht“; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 113; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 14).

20

3. Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin das mit Erbbaurechtsvertrag vom 30. April 1999 zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht –i.S. eines „abgeleiteten Erwerbs“ (vgl. Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65)– nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG „angeschafft“, da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr seitens der A-GbR ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Auch die von der Klägerin getragenen Kosten gemäß Ziffer XII. des Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für dessen Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten des Erbbaurechts (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, zu Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebühren und Fahrtkosten; vom 27. Juli 1994 X R 97/92, BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934, zu Erschließungskosten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 74).

21

4. Eine andere rechtliche Bewertung folgt auch nicht aus der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

22

a) Zwar sind im Falle des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger –die A-GbR– das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht nicht i.S. des § 23 EStG „angeschafft“, sondern durch Bestellung erst „geschaffen“ und mithin „hergestellt“. In der Herstellung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden (Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65).

23

b) Entgegen der Auffassung des FG führt auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das später von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht, wohl aber jene Teilfläche des Grundstücks, auf dem das Erbbaurecht bestellt wurde, entgeltlich angeschafft hat, nicht zur Anwendung der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

24

Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur: Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden Grundstück, andererseits aber auch ein grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich „wie“ ein Grundstück behandelt wird (zur Anwendung des Grundstücksrechts s. § 11 des Gesetzes über das Erbbaurecht –ErbbauRG–). Daraus folgt indes nicht, dass das Erbbaurecht auch als ein Teil des Grundeigentums –gewissermaßen als Eigentums-„Splitter“– anzusehen ist (ebenso Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71). Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist. Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien „Gleichartigkeit“ und „Funktionsgleichheit“ schon nicht erfüllt, kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht keine –auch keine partielle–Identität i.S.der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut bestehen.

25

c) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011. In jenem Fall hatten die Steuerpflichtigen ein Erbbaurecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben, sodann das Eigentum am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und –nach Löschung des Erbbaurechts– entgeltlich weiter übertragen. Der Senat hatte darin ein privates Veräußerungsgeschäft gesehen, soweit das Eigentum am Grundstück in unterschiedlichem Zustand (belastet bzw. unbelastet) angeschafft und wieder veräußert worden ist. Der Sachverhalt des Streitfalles ist damit nicht vergleichbar: Vorliegend hat die A-GbR –als Rechtsvorgänger– ein unbelastetes Grundstück erworben, während die Klägerin ein Erbbaurecht veräußert hat.

26

5. Die Sache ist spruchreif. Nach dem gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin durch die Veräußerung des Erbbaurechts den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 EStG nicht verwirklicht. Die Revision der Klägerin ist daher begründet.

III.

27

Die Feststellungsklage des FA ist zulässig, jedoch nicht begründet; sie war daher abzuweisen.

28

1. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde das Verfahren vor dem BFH nach § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen. Der Insolvenzverwalter hat den dem Revisionsverfahren zugrunde liegenden Steuerforderungen im Prüfungstermin widersprochen. Mit der Aufnahme des Rechtsstreits seitens des FA hat sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren –soweit es den Insolvenzschuldner betrifft– in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand des als Passivprozess aufgenommenen Rechtsstreits ist die Beseitigung des Widerspruchs des Insolvenzverwalters durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen zur Tabelle. Das FA hat –als Feststellungskläger– seinen Antrag in zutreffender Weise umgestellt; der Insolvenzverwalter ist, da er selbst den Rechtsstreit nicht aufgenommen hat, am Verfahren als Feststellungsbeklagter beteiligt.

29

2. Die dem Revisionsverfahren zugrunde liegenden, vom FA im Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen bestehen nicht. Der Senat verweist insoweit auf die vorstehenden Entscheidungsgründe unter II. Die Feststellungsklage kann daher keinen Erfolg haben.

30

3. Die Kostenentscheidung hinsichtlich beider Verfahren beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• EU-Pläne könnten internationale Handelskonflikte provozieren
• Steuerexperte plädiert für tragfähige Lösung auf OECD-Ebene

Angesichts der Pläne der EU-Kommission zur Einführung einer neuen Steuer für Digitalunternehmen hat der Digitalverband Bitkom vor einem Schnellschuss gewarnt. Neben einer langfristigen Anpassung der internationalen Besteuerungsregelungen auf OECD-Ebene diskutiert die EU-Kommission die kurzfristige Einführung einer Sondersteuer für bestimmte digitale Geschäftsmodelle. „Es besteht die Gefahr, dass dieser europäische Alleingang eine langfristige und international harmonisierte Lösung blockiert“, sagt Bitkom-Steuerexperte Thomas Kriesel. „Wir appellieren an die Politik vor allem in Deutschland und Frankreich, den Zeitdruck auf die EU-Kommission zu senken. Eine unüberlegte Hauruck-Aktion wird neue internationale Tendenzen zur Doppelbesteuerung auslösen.“ Die in Frage stehenden Geschäftsmodelle gebe es teils seit fast 20 Jahren. Kriesel: „Wir sollten jetzt nicht hektisch werden, sondern in Ruhe überlegen, wie wir das internationale Steuerrecht an die digitale Welt anpassen.“ Dazu brauche man auf OECD-Ebene abgestimmte und langfristig tragbare Lösungen.

Grundsätzlich begrüßt Bitkom das Anliegen, alle Unternehmen fair und gleichmäßig zu besteuern. Durch eine Sondersteuer auf einige digitale Geschäftsmodelle würde dieses Ziel allerdings konterkariert. Stattdessen würde das viele zusätzliche Probleme schaffen, etwa was die Ausgestaltung des Konzepts, seine Rechtfertigung und die allein auf Europa beschränkte Regelung angeht. Auf OECD-Ebene wird aktuell geprüft, welche Konsequenzen aus der Digitalisierung für die internationale Besteuerungspraxis zu ziehen sind. „Diese Analyse sollte die deutsche Politik zunächst abwarten. Für eine exportorientierte Nation wie Deutschland könnte ein übereiltes Vorpreschen schnell zu Steuermindereinnahmen führen, wenn Staaten außerhalb Europas ähnliche Regelungen treffen“, sagt Kriesel.

Dem Vernehmen nach soll die vorgeschlagene Digitalsteuer als Anteil des Umsatzes erhoben werden, den ein Unternehmen mit der Verarbeitung und Monetarisierung seiner Nutzerdaten oder mit der Vermittlung von Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen seinen Nutzern erwirtschaftet. Als Steuersatz wird ein Anteil von 1 bis 5 Prozent des Umsatzes vorgeschlagen, wobei Betriebsausgaben keine Berücksichtigung finden sollen. Die Steuer soll bei Unternehmen erhoben werden, deren weltweiter Jahresumsatz 750 Millionen Euro und deren Einnahmen aus den innerhalb der EU erbrachten steuerbaren digitalen Dienstleistungen 50 Millionen Euro pro Jahr überschreiten. Das soll gewährleisten, dass nur große, international tätige Unternehmen getroffen werden.

Das Konzept hat aus Bitkom-Sicht eine ganze Reihe an kritischen Punkten. So könne der vorgeschlagene Besteuerungstatbestand weder eindeutig der Umsatzsteuer noch eindeutig der Ertragsteuer zugeordnet werden. Diese Zwitterstellung führe dazu, dass die Steuer nicht in das System der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen passe. Eine Doppelbesteuerung sei somit vorprogrammiert.

Zudem sei die Rechtfertigung einer solchen Steuer zweifelhaft. Die Steuer wird auch damit begründet, dass Konzerne mit Hauptsitz in den USA durch das US-amerikanische Steuerrecht begünstigt seien und dadurch Wettbewerbsvorteile gegenüber europäischen Unternehmen hätten. Mit der zu Jahresbeginn in Kraft getretenen Steuerreform in den USA wurde diese systematische Begünstigung jedoch aufgehoben. Seitdem werden auch ausländische Gewinne amerikanischer Unternehmen in den USA besteuert.

Des Weiteren trifft die Steuer jedes Unternehmen, das den vorgesehenen Besteuerungstatbestand verwirklicht. Dabei kommt es nicht darauf an, wo das Unternehmen seinen Sitz hat. Es würden also auch europäische Unternehmen getroffen, sofern sie die vorgesehenen Umsatzgrenzen überschreiten. Daher müsse das Konzept auf jeden Fall die volle Anrechnung der Digitalsteuer auf in Europa gezahlte Ertragsteuern vorsehen und die Sondersteuer nicht lediglich als Betriebsausgabe berücksichtigen. Ansonsten wäre eine nicht zu rechtfertigende Doppelbesteuerung auch europäischer Unternehmen die Folge.

Die Vereinbarkeit einer Sondersteuer mit den Regeln der Welthandelsorganisation WTO wurde bislang noch nicht geprüft. Bei einem Verstoß wären Reaktionen anderer Länder berechtigt und zu erwarten. Kriesel: „Hardliner in den USA zetteln mit Strafzöllen bei Autos und Stahl derzeit einen Handelskrieg an. Diesen Hardlinern liefert die EU mit ihrer Sondersteuer für Digitalunternehmen jetzt beste Argumente.“

„Der Weg zu einer fairen und gleichmäßigen Besteuerung international tätiger Unternehmen führt nur über die OECD. Nur eine OECD-Lösung lässt die Hoffnung, Doppelbesteuerung internationaler Geschäftsaktivitäten wenigstens zu begrenzen“, sagt Kriesel. „Eine isolierte Maßnahme der EU sollte derzeit vermieden werden, zum einen aus steuersystematischen Gesichtspunkten und zum anderen, um Gegenmaßnahmen anderer Länder, insbesondere der USA, zu verhindern, die sich gegen international tätige Unternehmen deutscher Leitindustrien richten würden.“

Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen gewährt Betroffenen steuerliche Entlastungen. Forstwirtschaftliche Betriebe zahlen bei Verkauf von beschädigtem Holz geringstmöglichen Steuersatz.

Nach zahlreichen Schäden, die das Sturmtief „Friederike“ zu Beginn des Jahres an Gebäuden, an der Infrastruktur und besonders in Waldgebieten angerichtet hat, können betroffene Bürgerinnen und Bürger ab sofort steuerliche Hilfsmaßnahmen beantragen. Damit will die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen die zum Teil erheblichen finanziellen Belastungen für Menschen in Notlagen senken. Für mögliche steuerliche Hilfsmaßnahmen können sich Betroffene ab sofort mit den Finanzämtern vor Ort in Verbindung setzen. Darüber hinaus finden Interessierte Informationen zu Entlastungsmöglichkeiten auf der Homepage des FinMin Nordrhein-Westfalen .

„Der nordrhein-westfälischen Landesregierung ist es ein großes Anliegen, nach Natur- und Unwetterkatastrophen finanzielle Hilfen schnell und unbürokratisch dorthin zu leiten, wo sie dringend benötigt werden“, sagte Lutz Lienenkämper, Minister der Finanzen. „Die unmittelbare Hilfe für betroffene Bürger steht für uns an erster Stelle.“

Für Geschädigte gibt es verschiedene Möglichkeiten der Entlastung. Sind beispielsweise forstwirtschaftliche Betriebe auf den Verkauf von beschädigtem Holz („Kalamitätsholz“) angewiesen, so wird hierauf der geringstmögliche Steuersatz gewährt, der einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes entspricht. Eine weitere Möglichkeit für Steuererleichterungen ist die Anpassung für Vorauszahlungen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Darüber hinaus können Sonderabschreibungen geltend gemacht werden, etwa für die Reparatur zerstörter Gebäude und Geräte oder für den Kauf von Ersatzmaschinen.

In Nordrhein-Westfalen haben die beiden Sturmtiefs „Friederike“ und „Burglind“ zu Jahresbeginn flächendeckend insbesondere Schäden im nördlichen Münsterland und in Ostwestfalen verursacht. Insgesamt gehen Sachverständige der Oberfinanzdirektion bislang von einer Schadenshöhe von etwa neun Millionen Euro allein im Forstbereich in Nordrhein-Westfalen und den angrenzenden Bundesländern aus.

• Den Erlass finden Sie auf der Homepage der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen.

Die Freie Demokratische Partei (FDP) und der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) tauschten sich am 14.03.2018 über erste drängende Fragen im Zusammenhang mit der Umsetzung der Vorgaben aus.

DStV-Präsident WP/StB Harald Elster betonte bei dem Austausch, dass die geplante Anzeigepflicht für Steuergestaltungen zielgenau und verhältnismäßig ausgestaltet werden muss. Die Gesprächsteilnehmer waren sich einig, dass der EU-Katalog der meldepflichtigen Tatbestände noch sehr vage gehalten sei. Bei der nationalen Umsetzung müssten die Sachverhalte konkretisiert werden, um Steuerpflichtige und deren Berater vor Rechtsunsicherheiten zu schützen.

MdB RA Dr. Florian Toncar (Finanzpolitischer Sprecher der FDP-Bundestagsfraktion) und MdB RAin/FAinStR Katja Hessel (Berichterstatterin der FDP-Bundestagsfraktion) sahen in diesem Zusammenhang auch die im EU-Vorschlag vorgesehene rückwirkende Meldepflicht kritisch: Intermediäre und betroffene Steuerpflichtige müssen nach den EU-Plänen Informationen über Modelle bis zum 31.08.2020 vorlegen, deren erster Schritt zwischen dem Datum des Inkrafttretens und dem Beginn der Anwendung der Richtlinie umgesetzt wird. Elster, MdB Dr. Toncar und MdB Hessel teilten die Auffassung, dass die Praxis diese Pflicht mangels konkreter Anhaltspunkte, was genau anzeigepflichtig ist, nicht umsetzen können werde.

Weitere Schwerpunkte des Fachgesprächs waren Fragen rund um die Wahrung eines rechtsstaatlichen, fairen Verfahrens: Elster, Dr. Toncar und Hessel begrüßten die im EU-Vorschlag vorgesehene Ausnahme von der Meldepflicht für die rechts- und steuerberatenden Berufe. Nur so könne der nationale Gesetzgeber dem verfassungsrechtlich verbrieften Vertrauensverhältnis zwischen dem Mandanten und seinem Berater Rechnung tragen. Es gewährleistet die Waffengleichheit gegenüber staatlichen Eingriffen und schützt damit auch aus Sicht von MdB Dr. Toncar und MdB Hessel den Steuerpflichtigen.

Als einen weiteren Beitrag für ein faires Verfahren identifizierten sie die vom Max-Planck-Institut für Steuerrecht in seinem Gutachten aus 2016 vorgeschlagene Pflicht für die Finanzverwaltung, eine rechtsverbindliche Antwort hinsichtlich der Anerkennung von gemeldeten Modellen zu geben. Eine solche Pflicht müsse bei der Umsetzung der EU-Richtlinie zwingend in Deutschland eingeführt werden.

Sehr kritisch in Puncto eines rechtsstaatlichen Verfahrens sahen die Gesprächsteilnehmer unter anderem die von der EU beabsichtigte Abschreckungswirkung und ungeklärte Fragen zu Sanktionen bei der Verletzung der Meldepflicht sowie zu steuerstrafrechtlichen Implikationen.

Mit Blick auf die vielen offenen Fragen verständigten sich FDP und DStV auf die Fortsetzung des Austausches. Für den DStV nahmen neben seinem Präsidenten sein Hauptgeschäftsführer RA/FAStR Prof. Dr. Axel Pestke und seine Leiterin der Steuerabteilung RAin/StBin Sylvia Mein teil.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

Das beklagte Finanzamt ordnete die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung bei dem klagenden Unternehmen an, die sich u. a. auf die Gewerbesteuer bezog. Die Prüfungsanordnung enthielt die Mitteilung, dass die Stadt A mitgeteilt habe, von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung Gebrauch zu machen. Dadurch erhalte sie die Möglichkeit, ihre Beteiligungsrechte im Zusammenhang mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Gewerbesteuer geltend zu machen. Diese beschränkten sich auf die Anwesenheit des Gemeindebediensteten, der lediglich ein Auskunftsrecht gegenüber dem Betriebsprüfer der Finanzverwaltung besitze. Aktive Mitwirkungsrechte habe der Gemeindebedienstete nicht.

Dagegen wandte sich das betroffene Unternehmen mit Einspruch bzw. Klage und machte geltend, es fehle an einer gesetzlichen Ermächtigung zur Anordnung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten; ggf. müsse die Gemeinde ihr Teilnahmerecht selbst geltend machen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen und damit die Anordnung der Teilnahme des städtischen Bediensteten an der Betriebsprüfung gebilligt. Rechtsgrundlage für die Anordnung sei eine Vorschrift des Finanzverwaltungsgesetzes (§ 21 Abs. 3). Danach werde den Gemeinden das Recht auf Teilnahme an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden für den Bereich der Realsteuern gewährt. Daraus folge die Pflicht des Steuerpflichtigen, die Anwesenheit des Gemeindebediensteten zu dulden und diesem Zutritt zu seinen Geschäftsräumen zu gewähren.

Zudem sei das beklagte Finanzamt für den Erlass der Teilnahmeanordnung sachlich zuständig gewesen. Wie bereits das Bundesverwaltungsgericht entschieden habe, ordne die Finanzbehörde im Rahmen der Prüfungsanordnung auch den Teilnahmewunsch der Gemeinde gegenüber dem Steuerpflichtigen an.

Schließlich sei die Teilnahmeanordnung materiell rechtmäßig. Insbesondere der Schutz des Steuergeheimnisses stehe einer Teilnahme des Gemeindebediensteten nicht entgegen, da vorliegend keine „Konkurrenzsituation“ zwischen dem betroffenen Unternehmen und der Stadt A gegeben sei, sondern ein staatliches Über-/Unterordnungsverhältnis. Das Interesse des Steuerpflichtigen an der Vertraulichkeit seiner Daten werde ausreichend geschützt.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf hat für die Betriebsprüfungspraxis große Bedeutung, da die Städte vermehrt dazu übergegangen sind, sog. Gewerbesteuerprüfer einzuschalten. Die Gewerbesteuer ist die wichtigste originäre Einnahmequelle der Gemeinden in Deutschland. Das klagende Unternehmen hat Revision gegen das Urteil beim Bundesfinanzhof (Az. III R 9/18) eingelegt.

Bisher leiten Unternehmen oder deren Steuerberater die Jahresabschlüsse überwiegend in gedruckter Form oder als PDF an die Banken und Sparkassen weiter. Dort werden diese manuell erfasst, damit sie von den bank- bzw. sparkasseneigenen Analysesystemen erkannt werden können. Durch den „Digitalen Finanzbericht“ (DiFin) soll dieser Medienbruch zukünftig verhindert werden, indem die Daten im XBRL-Format übertragen werden. Die Kreditwirtschaft verspricht sich hiervon Zeit- und Kostenersparnisse, Unternehmen könnten mit einer schnelleren Kreditentscheidung rechnen.

Für die Steuerberater entstehen durch den digitalen Finanzbericht keine zusätzlichen Haftungsrisiken. Banken und Sparkassen stellen mit der Haftungsklarstellungserklärung rechtlich klar, dass Berater bei der elektronischen Übermittlung nicht schlechter gestellt werden, als hätten sie den Abschluss ihren Mandanten zur Einreichung bei der Bank bzw. Sparkasse in Papierform übergeben.

Eine Bank bzw. Sparkasse kann erst dann an dem Verfahren teilnehmen, wenn sie die Haftungsklarstellungserklärung abgegeben hat. Darüber hinaus erklärt der Mandant gegenüber seinem Kreditinstitut mit der sog. Teilnahme- und Verbindlichkeitserklärung (TVE) die Verbindlichkeit der digital übermittelten Jahresabschlüsse.

Die Deutsche Bundesbank hat gemeinsam mit Vertretern der deutschen Finanzwirtschaft Anfang März 2018 den offiziellen Startschuss für DiFin gegeben. Noch in seiner Funktion als Parlamentarischer Staatssekretär im BMF hob Jens Spahn in seinem Grußwort auf dieser Eröffnungsveranstaltung hervor, dass mit dem digitalen Finanzbericht ein weiteres Digitalisierungsprojekt, das zur Vereinfachung und schnelleren Kommunikation aller Beteiligten beiträgt, in den Startlöchern steht. Für den Deutschen Steuerberaterverband e.V. (DStV) nahmen DStI-Vizepräsident StB Torsten Lüth und der Referent für Steuerecht StB Dipl.-Kfm. Mathias Fortenbacher an der Veranstaltung teil.

Die Übermittlung der ersten Digitalen Finanzberichte soll ab April 2018 möglich sein. Derzeit sind jedoch noch nicht alle Softwareanbieter sowie erst ein geringer Anteil der Banken und Sparkassen in der Lage, an diesem Projekt teilzunehmen. Informationen darüber, welche Banken derzeit schon teilnehmen können, finden sich mit weiterführenden Hinweisen auf der DiFin-Homepage ( https://www.digitaler-finanzbericht.de/ ).

Damit alle Prozessbeteiligten zukünftig von DiFin profitieren können, ist zudem die Implementierung eines Rückkanals geplant. Über diesen sollen die Steuerberater digital unterstützt werden, z. B. durch den Versand von Zins- und Tilgungsplänen durch die Banken, die zu einer Erleichterung bei der Erstellung der Finanzbuchhaltung führen können.

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Dabei sehen die EU-Regelungen vor, dass die Mitgliedstaaten sog. „Intermediäre“, wie beispielsweise Steuerberater, Rechtsanwälte oder Finanzberater, dazu verpflichten, durch die Richtlinie festgelegte grenzüberschreitende Steuergestaltungsmodelle an die zuständigen Finanzbehörden der Mitgliedstaaten zu melden.

Grundlage für die Anzeigepflicht ist der neue Artikel 8aaa der Richtlinie in Verbindung mit dem neu eingeführten Anhang IV. Dabei regelt Artikel 8aaa der Richtlinie den Umfang und die Voraussetzungen für den verpflichtenden automatischen Informationsaustausch über meldepflichtige grenzüberschreitende Modelle und somit die Anzeigepflicht für Intermediäre. Anhang IV bestimmt auf Grundlage sog. meldepflichtiger Kennzeichen (Buchstaben A bis E der Richtlinie), welche grenzüberschreitenden Modelle an die Finanzverwaltungen gemeldet werden müssen.

Die Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht muss bis zum 31.12.2019 erfolgen. Die Anzeigepflicht gemäß dem neuen Artikel 8aaa tritt ab dem 01.07.2020 in Kraft. Ein erster Informationsaustausch soll bis zum 31.10.2020 stattfinden.

Grundlegendes zur EU-Anzeigepflicht

Gemäß der Richtlinie ist ein „Intermediär“ jede Person, welche ein meldepflichtiges grenzüberschreitendes Modell konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder welche die Umsetzung eines solchen Modells managt. Zusätzlich muss der Intermediär entweder in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sein oder eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat haben, dem Recht eines Mitgliedstaats unterliegen oder bei einem Berufsverband für juristische, steuerliche oder beratende Dienstleistungen registriert sein.

Im Rahmen der Richtlinie gilt als meldepflichtig jedes grenzüberschreitende Modell, dass mindestens eines der in Anhang IV aufgeführten Kennzeichen aufweist. Dabei beschreiben die Kennzeichen jeweils ein Merkmal oder eine Eigenschaft eines grenzüberschreitenden Modells, welches auf ein potenzielles Risiko der Steuervermeidung hindeutet.

Zusätzlich unterscheidet die Richtlinie zwischen marktfähigen und maßgeschneiderten Modellen. Ein „marktfähiges Modell“ ist ein grenzüberschreitendes Modell, das konzipiert wird, vermarktet wird, nutzungsbereit ist oder zur Nutzung bereitgestellt wird, ohne dass es individuell angepasst werden muss. Demgegenüber ist ein „maßgeschneidertes Modell“ jedes grenzüberschreitende Modell, bei dem es sich nicht um ein marktfähiges Modell handelt. Beide Modellarten sind meldepflichtig.

Eckpunkte der EU-Anzeigepflicht gemäß Artikel 8aaa der Richtlinie

Die primäre Meldepflicht obliegt dem Intermediär. Dabei beträgt die Meldefrist für ein meldepflichtiges grenzüberschreitendes Steuergestaltungsmodell 30 Tage, beginnend an dem Tag, an dem das Modell zur Nutzung bereitgestellt wird, oder das Modell nutzungsbereit ist oder wenn der erste Schritt der Nutzung des Modells gemacht wurde (Abs. 1). Maßgebend ist der Sachverhalt, welcher zuerst Eintritt. Somit ist zu beachten, dass die Meldefrist zu unterschiedlichen Zeitpunkten „aktiviert“ werden kann. Insbesondere die Anknüpfung an den Moment an dem ein Modell „nutzungsbereit“ ist, bietet erheblichen Interpretationsspielraum.

Zusätzlich sind Intermediäre bei marktfähigen Modellen dazu verpflichtet, alle 3 Monate einen Bericht über etwaige Aktualisierungen der Modelle an die zuständige Finanzverwaltung zu übermitteln.

Für die erste Meldung ist zunächst die Finanzverwaltung in dem Mitgliedstaat zuständig, in welchem der Intermediär steuerlich ansässig ist. Alternativ und nachrangig ist dann die Finanzverwaltung in dem Mitgliedstaat zuständig, in welchem der Intermediär (i) eine Betriebsstätte hat, (ii) dessen Recht er unterliegt oder (iii) dort, wo der Intermediär bei einem Berufsverband für juristische, steuerliche oder beratende Dienstleistungen registriert ist.

Für den Fall, dass der Intermediär nachweisen kann, dass dieselben Informationen bereits in einem anderen Mitgliedstaat gemeldet wurden, entfällt die Verpflichtung für eine erneute Meldung in einem anderen Mitgliedstaat.

Zur Ausnahmeregelung für Intermediäre – Verschwiegenheitspflicht

Mitgliedstaaten können Intermediären das Recht auf Befreiung von der Meldepflicht gewähren, wenn diese nach nationalem Recht die Privilegien der Angehörigen von Rechtsberufen halten (Abs. 2). Der DStV hatte ausdrücklich gefordert, dass der Richtlinienvorschlag die Besonderheit der Vertrauensverhältnisse zwischen dem Mandanten und seinem Rechtsberater anerkennt und schützt. In diesem Fall geht die Anzeigepflicht auf den Steuerpflichtigen oder einen anderen im Modell beteiligten Intermediär über.

Erfreulich ist, dass Jens Spahn (CDU), seinerzeit Parlamentarischer Staatssekretär beim Bundesministerium der Finanzen, in der Aussprache des ECOFIN deutlich gemacht hat, „dass die Verschwiegenheitspflicht in Deutschland nicht nur für Rechtsanwälte, sondern auch für Steuerberater und vereidigte Buchprüfer, gilt“. Somit sei in Deutschland nicht der Intermediär, sondern der Steuerpflichtige meldepflichtig.

Für den Fall, dass die Ausnahmeregelung angewendet wird, besteht eine Informationspflicht gegenüber anderen Intermediären oder, falls es keine solchen gibt, gegenüber den relevanten Steuerpflichtigen, durch welche diese über ihre Offenlegungspflichten unterrichtet werden (Abs. 2 Satz 2).

Der Richtlinientext bietet jedoch noch keine Klarheit darüber, wie die Informationspflicht in der Praxis aussehen soll. Der Umfang der Informationspflicht, der Zeitpunkt für Beginn und Ende der Informationspflicht sowie mögliche Haftungsregelungen für eine fehlerhafte Ausübung der Informationspflicht sind bisher nicht im Richtlinienentwurf geregelt. Der DStV hatte dies bereits mehrfach bemängelt.

Welche Informationen müssen gemeldet werden?

Ein wesentlicher Bestandteil der Meldung sind Angaben und Informationen zu den beteiligten Intermediären und relevanten Steuerpflichtigen, wie bspw. der Namen, das Geburtsdatum und der Geburtsort, die Steueransässigkeit und die Steueridentifikationsnummer (TIN) sowie gegebenenfalls die Personen, die als verbundene Unternehmen des relevanten Steuerpflichtigen gelten (alles Abs. 6).

Zusätzlich muss die Meldung Informationen über das angewendete Modell bereitstellen. Dabei geht es vor allem um den Inhalt des meldepflichtigen grenzüberschreitenden Modells, die Bezeichnung, unter der es allgemein bekannt ist (soweit vorhanden), und eine kurze Beschreibung der relevanten Geschäftstätigkeiten oder Modelle. Dabei muss auch der Wert des meldepflichtigen Modells gemeldet werden. Hier ist jedoch unklar, inwieweit der Wert tatsächlich ermittelt werden kann und soll.

Zudem müssen das Datum, an dem der erste Schritt der Umsetzung des meldepflichtigen grenzüberschreitenden Modells gemacht wurde oder gemacht werden wird, sowie Einzelheiten zu den nationalen Vorschriften, die die Grundlage des meldepflichtigen grenzüberschreitenden Modells bilden, in der Meldung aufgeführt werden.

Abschließend müssen Informationen über etwaige dritte Personen und andere Mitgliedstaaten, zu welchen das Modell in Beziehung steht und die wahrscheinlich von dem meldepflichtigen grenzüberschreitenden Modell betroffen sind, in der Meldung angezeigt werden.

Kennzeichen für meldepflichtige Modelle – Anhang IV zur Richtlinie

Durch den neu eingeführten Anhang IV wird festgelegt, welche grenzüberschreitenden Gestaltungsmodelle meldepflichtig sind (Buchstaben A bis E). Dabei wird zwischen „allgemeinen“ und „spezifischen“ Kennzeichen („Hallmarks“) unterschieden. Die Kennzeichen beschreiben dabei den Gegenstand der meldepflichtigen Modelle auf Grundlage von festgelegten Indikatoren, wie nachfolgend aufgeführt.

Besonders ist, dass die meldepflichtigen Modelle gemäß Buchstaben A, B und C (Abs. 1 Buchstabe b(i), c und d) nur in Verbindung mit dem sog. „Main-benefit“-Test meldepflichtig sind. Demnach müssen die o. g. Modelle nur angezeigt werden, wenn gleichzeitig nachgewiesen werden kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile, den eine Person unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände vernünftigerweise von einem Modell erwarten kann, die Erlangung eines Steuervorteils ist.

Meldepflichtige Modelle nach Buchstabe A

Kennzeichen A in Verbindung mit dem „Main benefit“-Test umfasst (wesentlich standardisierte) Modelle, bei denen der relevante Steuerpflichtige oder ein an dem Modell Beteiligter sich verpflichten, eine Vertraulichkeitsklausel einzuhalten, der zufolge sie gegenüber anderen Intermediären oder den Steuerbehörden nicht offenlegen dürfen, auf welche Weise aufgrund des Modells ein Steuervorteil erlangt wird. Dies beinhaltet auch Modelle, bei denen der Intermediär Ansprüche (Zinsen, Vergütung der Finanzkosten und sonstiger Kosten) aus dem Erfolg des Modells hat.

Meldepflichtige Modelle nach Buchstabe B

Meldepflichtige Modelle gemäß Buchstabe B sind Modelle, bei denen ein am Modell Beteiligter künstlich Schritte unternimmt, um ein defizitäres Unternehmen zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verluste dafür zu nutzen, seine Steuerbelastung zu verringern. Auch meldepflichtig sind Modelle, bei denen Einkünfte in niedriger besteuerte oder steuerbefreite Einnahmenarten umgewandelt werden.

Kennzeichen nach Buchstabe C

Buchstabe C befasst sich mit bestimmten grenzüberschreitenden Transaktionen, wie bspw. Modellen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen zwei oder mehr verbundenen Unternehmen umfassen. Dies ist der Fall, wenn in mehr als einem Steuergebiet Abzüge für die Abschreibung desselben Vermögenswertes oder in mehr als einem Steuergebiet eine Befreiung von der Doppelbesteuerung für dieselbe Einkunftsart oder dasselbe Kapital beantragt werden. Dies beinhaltet auch Situationen, in denen die Übertragung von Vermögenswerten vorgesehen ist und bei denen es einen wesentlichen Unterschied hinsichtlich des in den beteiligten Steuergebieten für den Vermögenswert zu zahlenden Betrags gibt.

Kennzeichen nach Buchstabe D

Kennzeichen nach Buchstabe D befassen sich mit dem automatischen Informationsaustausch zu wirtschaftlichen Eigentümern. Die Modelle gemäß Buchstabe D beziehen sich vor allem auf die Anforderungen aus den OECD Common Reporting Standards (CRS), den OECD Modellregelungen zu Offenlegungspflichten und Anti-Geldwäschegesetzen (GwG).

Dabei geht es vor allem um Modelle, die zu einer Aushöhlung jeglicher Meldepflicht im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkontenführung führen oder sich das Fehlen derartiger Rechtsvorschriften zunutze machen. Auch sind Modelle, die mit einer intransparenten Kette an rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümern durch die Einbeziehung von Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen einhergeht (sog. Opaque Offshore-Strukturen), meldepflichtig.

Kennzeichen nach Buchstabe E

Buchstabe E umfasst Modelle zur Verrechnungspreisgestaltung. Solche sind z. B. gegeben, wenn unilaterale Safe-Harbor-Regeln oder ein Modell mit Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten genutzt werden. Auch umfasst Buchstabe E Modelle, bei denen gruppeninterne grenzüberschreitende Übertragungen von Funktionen und/oder Risiken und/oder Vermögenswerten stattfinden.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

Der 1969 geborene Kläger bezieht seit dem 01.09.2009 eine private Berufsunfähigkeitsrente, die 2029 endet. Den Vertrag über diese Versicherung hatte er zusammen mit einer privaten lebenslangen Altersrente abgeschlossen, die ab dem 01.09.2034 auszuzahlen ist. Von den monatlichen Beiträgen entfallen mehr als die Hälfte auf die Altersrente. Der Beklagte unterwarf die Rentenzahlung für das Streitjahr 2014 mit einem Besteuerungsanteil von 58 % der Einkommensteuer. Der Kläger begehrte demgegenüber eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil in Höhe von lediglich 21 %.

Der Senat gab der Klage statt. Die Versteuerung einer Rente mit dem höheren Besteuerungsanteil komme nur dann in Betracht, wenn die entsprechenden Versicherungsbeiträge zum Sonderausgabenabzug berechtigt haben. Dies ist nach dem Gesetz bei einer kombinierten Versicherung über eine lebenslange Altersrente nur dann der Fall, wenn diese lediglich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit vorsehe. Für die Auslegung des Merkmals der „ergänzenden Absicherung“ komme es vorrangig auf den Umfang der Beitragsanteile an. Da im Streitfall mehr als die Hälfte der Versicherungsbeiträge auf die Altersversorgung entfielen, sei grundsätzlich von einer lediglich ergänzenden Absicherung der Berufsunfähigkeit auszugehen. Dem stehe jedoch entgegen, dass die Altersrente nach dem Vertrag erst fünf Jahre nach Ablauf der Berufsunfähigkeitsrente beginnt. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes sollten nur solche Verträge zum Sonderausgabenabzug berechtigen, die einen zeitlich lückenlosen Schutz des Steuerpflichtigen gewähren. Dies sehe der vom Kläger abgeschlossene Vertrag gerade nicht vor, sodass ein Sonderausgabenabzug nicht möglich und im Gegenzug eine geringere Besteuerung mit dem Ertragsanteil vorzunehmen sei.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.