Das FG Münster hat entschieden, dass eine Änderung von Steuerbescheiden, die wegen Liebhaberei bei einer Ferienwohnung vorläufig ergangen waren, zulasten des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich ist, wenn alle für die Beurteilung notwendigen Tatsachen schon seit mehreren Jahren festgestanden haben (Az. 7 K 288/16).

Keine zeitlich unbegrenzte Änderungsmöglichkeit des Finanzamts bei Liebhaberei

Mit Urteil vom 21. Februar 2018 (Az. 7 K 288/16 E) hat der 7. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass eine Änderung von Steuerbescheiden, die wegen Liebhaberei bei einer Ferienwohnung vorläufig ergangen waren, zulasten des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich ist, wenn alle für die Beurteilung notwendigen Tatsachen schon seit mehreren Jahren festgestanden haben.

Die miteinander verheirateten Kläger machten seit 1998 Werbungskostenüberschüsse für eine Ferienwohnung geltend, die sie zeitweise vermieteten und zeitweise selbst nutzen. Das Finanzamt erkannte diese negativen Einkünfte zunächst vorläufig gemäß § 165 AO an und führte aus, dass die Frage der Liebhaberei nicht abschließend beurteilt werden könne. Bereits im Rahmen der Veranlagung für 2000 hatten die Kläger eine Prognose für den Zeitraum bis 2029 eingereicht, die zu einem Totalüberschuss führte. Dabei gingen sie davon aus, dass sich die Schuldzinsen ab 2006 wegen geplanter Tilgungen des Darlehens erheblich reduzieren würden. Nachdem die Schuldzinsen tatsächlich nahezu vollständig weggefallen waren, erklärten die Kläger für die Jahre 2010 bis 2012 positive Einkünfte aus der Ferienwohnung. Bei Durchführung der Veranlagungen für die Jahre 2010 und 2011 vermerkten die Bearbeiter des Finanzamts, dass die Frage der Liebhaberei im jeweiligen Folgejahr geprüft werden solle. Im Rahmen der Veranlagung für 2012 erstellte das Finanzamt eine Prognoseberechnung, aus der sich trotz der geminderten Schuldzinsen kein Totalüberschuss ergab. Daraufhin änderte es die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 1998 bis 2004.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage beriefen sich die Kläger auf Festsetzungsverjährung. Demgegenüber war das Finanzamt der Auffassung, dass die Ungewissheit nicht allein wegen der Minderung der Schuldzinsen entfallen sei, sondern von weiteren Faktoren (z. B. Umfang der Selbstnutzung oder Veräußerung der Wohnung) abhinge.

Die Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Der Senat führte aus, dass eine Änderung der Einkommensteuerbescheide wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich gewesen sei, weil zum Zeitpunkt der Änderung mehr als ein Jahr ab Beseitigung der Ungewissheit im Sinne von § 165 AO verstrichen sei. Bei Bescheiden, die wegen der Frage der Liebhaberei vorläufig ergangen sind, sei die Ungewissheit beseitigt, wenn das Finanzamt die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen kenne. Deren Würdigung sei demgegenüber Teil der rechtlichen Beurteilung. Im Streitfall sei die Ungewissheit spätestens im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2010 entfallen, weil zu diesem Zeitpunkt festgestanden habe, dass die von den Klägern angekündigte Darlehenstilgung erfolgt war. Der Umfang der Selbstnutzung einer Ferienwohnung führe nicht dazu, dass eine endgültige Veranlagung auf Dauer ausgeschlossen sei. Die erst im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2012 vom Finanzamt erstellte Überschussprognose enthalte keine Berechnungsgrundlage, bei der im Rahmen der Veranlagung für 2010 noch eine Ungewissheit bestanden habe. Dementsprechend hätte diese Prognose bereits zwei Jahre früher erstellt werden können. Der Ablauf der Festsetzungsfrist könne nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das Finanzamt abhängig gemacht werden.

Die Kosten für einen Dienstwagen sind auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn dieser dem Ehegatten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses überlassen wird. Dies hat das FG Köln für den Fall einer sog. „Barlohnumwandlung“ entschieden (Az. 3 K 2547/16).

Dienstwagen für Ehegatten mit Minijob

Die Kosten für einen Dienstwagen sind auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn dieser dem Ehegatten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses (Minijob) überlassen wird. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Köln für den Fall einer sog. „Barlohnumwandlung“ in seinem am 15.03.2018 veröffentlichten Urteil vom 27.09.2017 (Az. 3 K 2547/16) entschieden.

Der Kläger beschäftigte seine Ehefrau im Rahmen eines Minijobs als Büro-, Organisations- und Kurierkraft für 400 Euro monatlich. Er überließ seiner Frau hierfür einen Pkw, den sie auch privat nutzen durfte. Der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung wurde mit 385 Euro (1 % des Kfz-Listenneupreises) monatlich angesetzt und vom Arbeitslohn der Ehefrau abgezogen.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt das Arbeitsverhältnis nicht an. Es erhöhte den Gewinn des Klägers um die Kosten für den Pkw und den Lohnaufwand für die Ehefrau. Denn nach Ansicht des Finanzamts wäre eine solche Vereinbarung nicht mit fremden Arbeitnehmern geschlossen worden.

Der 3. Senat gab der Klage statt und erkannte sämtliche Kosten als Betriebsausgaben des Klägers an. Zwar sei die Gestaltung bei einem Minijob ungewöhnlich, doch entsprächen Inhalt und Durchführung des Vertrages noch dem, was auch fremde Dritte vereinbaren würden. Insbesondere könne nicht festgestellt werden, dass Dienstwagen nur Vollzeitbeschäftigten oder Führungspersonal auch zur privaten Nutzung überlassen würden.

Das Finanzamt hat die zugelassene Revision beim Bundesfinanzhof in München eingelegt. Das Revisionsverfahren wird unter dem Aktenzeichen X R 44/17 geführt.

Der BFH (Az. X B 65/17) hat das Urteil des FG Münster (Az. 7 K 3675/13 E,G,U) zu den Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung bei einem PC-gestützten Kassensystem aufgehoben und an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen. Das berichtet das FG Münster.

Beweisaufnahme über elektronische Programmierunterlagen bei PC-Kassensystem erforderlich

Mit Beschluss vom 23. Februar 2018 (Az. X B 65/17) hat der Bundesfinanzhof das Urteil des 7. Senats des Finanzgerichts Münster vom 29. März 2017 (Az. 7 K 3675/13 E,G,U) aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. In dem Verfahren geht es um die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung bei einem PC-gestützten Kassensystem.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren zwei Friseursalons. Seine Bareinnahmen erfasste er über eine PC-gestützte Kassensoftware, die auch über andere Funktionen wie Kundenkartei oder Terminverwaltung verfügte. Aufgrund einer Betriebsprüfung, in deren Verlauf der Kläger keine Programmierprotokolle für die Kasse vorgelegt hatte, nahm das Finanzamt erhebliche Hinzuschätzungen zu den Umsätzen und Gewinnen des Klägers vor. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass seine Programmierprotokolle in Dateiform im System gespeichert seien, was er durch Vorlage der Datenbank nachweisen könne. Ferner sei seine Kasse nicht manipulierbar, weshalb nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, Tz. 28) keine Schätzungsbefugnis bestehe.

Das Finanzgericht Münster holte ein Sachverständigengutachten zur Frage der Manipulierbarkeit der Kasse ein. Dieses kam zu dem Ergebnis, dass das vom Kläger verwendete System, welches auf die Software Microsoft Access zurückgreife, aufgrund der Verknüpfung verschiedener Datenbankdateien zwar nur schwierig zu manipulieren sei. Durch geschulte Personen mit EDV-Kenntnissen bzw. unter Einsatz entsprechender Programme sei dies jedoch auch im Nachhinein und ohne Rückverfolgung möglich. Daraufhin nahm das Gericht dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis an, weil das Fehlen der Programmierprotokolle elektronischer Kassensysteme jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben einen gewichtigen formellen Mangel darstelle. Der bloße Hinweis auf die Datenbank genüge als substanziierter Beweisantritt nicht. Im Übrigen gehe es bei den Programmierprotokollen nicht um die Daten selbst, sondern um die Dokumentation der Programmierung. Der Kläger könne sich nach dem Ergebnis des Sachverständigengutachtens auch nicht darauf berufen, dass sein Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Der Höhe nach begrenzte der Senat die Hinzuschätzungen aufgrund der Kassenführungsmängel allerdings auf Sicherheitszuschläge in Höhe von 7,5 % der erklärten Umsätze, was zu einer Teilstattgabe in etwa hälftigem Umfang führte.

Der Bundesfinanzhof hob dieses Urteil auf, weil das Finanzgericht Münster seine Sachaufklärungspflicht dadurch verletzt habe, dass es keinen Beweis darüber erhoben hat, ob die die steuerlich erheblichen Daten zur Programmdokumentation im vom Kläger verwendeten Kassensystem gespeichert sind. Eine solche Dokumentation könne auch in Dateiform vorgelegt werden. Dieser Beweis könne durch Vorlage der Datenbank, Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens oder Vernehmung des Kassenherstellers als Zeugen erhoben werden. Darüber hinaus stellte der Bundesfinanzhof klar, dass sein zu einer Registrierkasse einfacherer Bauart ergangenes Urteil vom 25. März 2015 (Az. X R 20/13) nicht uneingeschränkt auf weitgehend frei manipulierbare PC-Kassensysteme übertragbar sei, so dass der Rechtssache möglicherweise grundsätzliche Bedeutung zukommt.

Laut FG Münster ist ein Fahrzeug, das zur Krankenbeförderung genutzt wird, auch dann von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, wenn es nicht ausschließlich für dringende Soforteinsätze verwendet wird (Az. 6 K 159/17 Kfz).

Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Krankentransporter setzt keine ausschließliche Verwendung für dringende Soforteinsätze voraus

Der 6. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 25. Januar 2018 (Az. 6 K 159/17 Kfz) entschieden, dass ein Fahrzeug, das zur Krankenbeförderung genutzt wird, auch dann von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist, wenn es nicht ausschließlich für dringende Soforteinsätze verwendet wird.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das Krankenfahrten durchführt. Zu diesem Zweck hält sie ein Mehrzweckfahrzeug, das über neun Sitzplätze, eine Rollstuhlverladerampe und Rasterschienen zur Verankerung von Rollstühlen verfügt. Es enthält von außen zudem eine Aufschrift, die in Großbuchstaben auf das Krankentransportunternehmen der Klägerin hinweist. Mit dem Fahrzeug befördert sie täglich körperlich oder geistig Behinderte sowie sturzgefährdete Patienten. Das Hauptzollamt lehnte die von der Klägerin beantragte Steuerbefreiung für dieses Fahrzeug ab, weil es nicht ausschließlich zu dringenden Soforteinsätzen (z. B. zur Notfallrettung oder zu Krankentransporten unter fachgerechter Betreuung) verwendet werde.

Dem folgte der Senat nicht und gab der Klage statt. Das Fahrzeug der Klägerin erfülle sämtliche Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 5 KraftStG. Zunächst werde es ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet. Hierfür sehe bereits der Wortlaut keine ausschließliche Verwendung zu dringenden Soforteinsätzen vor. Eine dahingehende Auslegung sei auch aus systematischen Gründen nicht vorzunehmen. Neben der in § 3 Nr. 5 KraftStG ebenfalls vorgesehenen Befreiung für Fahrzeuge im Rettungsdienst hätte die Befreiung von Krankentransportern keinen eigenen Anwendungsbereich, wenn eine ausschließliche Verwendung zu dringenden Soforteinsätzen erforderlich wäre. Auch aus den für Krankenfahrten einschlägigen sozialrechtlichen Vorschriften ergebe sich eine derartige Einschränkung nicht. Das Merkmal der Ausschließlichkeit führe vielmehr dazu, dass jede zweckfremde Verwendung (z. B. die Beförderung gesunder Personen) für die Steuerbefreiung schädlich sei. In dieser Weise habe die Klägerin das Fahrzeug jedoch unstreitig nicht verwendet. Darüber hinaus sei das Fahrzeug aufgrund der Beschriftung äußerlich als zur Krankenbeförderung bestimmt erkennbar und sei dem Zweck der Krankentransporte nach seiner Bauart und Einrichtung angepasst.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Eine Vorsteuervergütung zugunsten der Insolvenzmasse aufgrund einer Quotenzahlung setzt voraus, dass hinsichtlich der betroffenen Entgeltforderungen zuvor eine Vorsteuerkürzung erfolgte und der Betrag auch tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wurde. So entschied das FG Münster (Az. 15 K 1514/15 U,S).

Keine Vorsteuervergütung im Insolvenzverfahren, wenn zuvor keine entsprechende Korrektur erfolgt war

Eine Vorsteuervergütung zugunsten der Insolvenzmasse aufgrund einer Quotenzahlung setzt voraus, dass hinsichtlich der betroffenen Entgeltforderungen zuvor eine Vorsteuerkürzung erfolgte und der Betrag auch tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wurde. Dies hat der 15. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 20. Februar 2018 (Az. 15 K 1514/15 U,S) entschieden.

Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Weder der Kläger noch die GmbH gaben für Zeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahrens und des Insolvenzverfahrens Umsatzsteuererklärungen ab. Das Finanzamt meldete die bis zur Insolvenzeröffnung entstandenen Umsatzsteuerbeträge zur Insolvenztabelle an. In den Berechnungen nahm es keine Vorsteuerkürzungen bezüglich solcher Eingangsrechnungen der GmbH vor, die die GmbH bis zur Insolvenzeröffnung nicht mehr bezahlt hatte. Im Jahr 2013 leistete der Kläger Quotenzahlungen auf zur Insolvenztabelle angemeldete und von ihm anerkannte Forderungen und beantragte hierfür beim Finanzamt eine Vorsteuervergütung. Dies lehnte das Finanzamt mit der Begründung ab, dass im Rahmen der Insolvenzeröffnung keine entsprechenden Vorsteuerkorrekturen zulasten der Insolvenzmasse vorgenommen worden seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die vom Kläger als Insolvenzverwalter beantragten Vorsteuerbeträge auf die Quotenzahlungen seien nicht zu vergüten. § 17 EStG beinhalte eine erste Vorsteuerberichtigungspflicht hinsichtlich der Rechnungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr bezahlt wurden und eine zweite gegenläufige Vorsteuerberichtigungspflicht hinsichtlich der nachträglich im Hinblick auf die Quote erfolgten Zahlungen. Die zweite Berichtigung hinge davon ab, dass die erste Berichtigung vorgenommen und die aufgrund der Vorsteuerkürzung entstandenen Beträge eingezogen wurden. Anderenfalls träte eine gesetzlich nicht vorgesehene und nicht gerechtfertigte Privilegierung der Insolvenzmasse ein. Diese Verknüpfung sei jedenfalls im Streitfall zu fordern, weil weder die GmbH noch der Kläger als Insolvenzverwalter ihren Pflichten zur Kürzung der Vorsteuern im Rahmen der Insolvenzeröffnung nachgekommen seien.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Gleicht das Finanzamt bei einer in Papierform abgegebenen Einkommensteuererklärung den vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Arbeitslohn nicht mit den Angaben des Steuerpflichtigen zu seinem Arbeitslohn in der Erklärung ab und werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid infolgedessen zu niedrig erfasst, kann das Finanzamt den Fehler nicht im Nachhinein berichtigen. So entschied der BFH (Az. VI R 41/16).

BFH: Keine Berichtigung bei Übernahme elektronisch übermittelter Lohndaten anstelle des vom Arbeitnehmer erklärten Arbeitslohns

Gleicht das Finanzamt (FA) bei einer in Papierform abgegebenen Einkommensteuererklärung den vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Arbeitslohn nicht mit den Angaben des Steuerpflichtigen zu seinem Arbeitslohn in der Erklärung ab und werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid infolgedessen zu niedrig erfasst, kann das FA den Fehler nicht im Nachhinein berichtigen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16. Januar 2018 VI R 41/16 zur offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 der Abgabenordnung (AO) entschieden.

Die Klägerin war im Streitjahr (2011) zunächst bei der X GmbH und später bei der Y GmbH beschäftigt. Ihren aus diesen beiden Arbeitsverhältnissen bezogenen Arbeitslohn erklärte sie gegenüber dem FA zutreffend. Die Erklärung wurde in Papierform eingereicht. Das FA berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid lediglich den Arbeitslohn aus dem Arbeitsverhältnis mit der Y GmbH. Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids stellte das FA fest, dass die X GmbH erst im Nachhinein die richtigen Lohndaten für die Klägerin übermittelt hatte und diese deshalb im Bescheid nicht enthalten waren. Das FA erließ einen Änderungsbescheid, gegen den die Klägerin erfolglos Einspruch einlegte. Das FA sah sich als nach § 129 Satz 1 AO änderungsbefugt an. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Demgegenüber gab das Finanzgericht der Klage statt.

Dies hat der BFH bestätigt. Nach seinem Urteil liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Entscheidend war hierfür, dass die Klägerin ihren Arbeitslohn zutreffend erklärt, das FA diese Angaben aber ignoriert hatte, weil es darauf vertraute, dass die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten zutreffend waren. Kommt es bei dieser Vorgehensweise zu einer fehlerhaften Erfassung des Arbeitslohns, liegt nach dem BFH kein mechanisches Versehen, sondern vielmehr ein Ermittlungsfehler des FA vor. Eine spätere Berichtigung nach § 129 AO ist dann nicht möglich.

Wird infolge einer fehlerhaften Meldung des Arbeitgebers zu viel Arbeitslohn erfasst, kann sich der Steuerpflichtige in vergleichbaren Fällen ebenfalls nicht im Nachhinein auf § 129 AO berufen, wenn er den Fehler erst nach Ablauf der Einspruchsfrist bemerkt.

Nicht zu berücksichtigen war im Streitfall die seit 1. Januar 2017 geltende Neuregelung in § 175b AO. Danach ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden.

 

Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO bei Abweichen des erklärten Arbeitslohns von dem elektronisch beigestellten Arbeitslohn

Leitsatz:

1. Gleicht das FA bei einer Papiererklärung den elektronisch übermittelten und der Steuererklärung beigestellten Arbeitslohn generell nicht mit dem vom Steuerpflichtigen in der Einkommensteuererklärung erklärten Arbeitslohn ab und werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid infolgedessen unzutreffend erfasst, liegt darin keine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO.

2. Stimmen der vom Steuerpflichtigen erklärte und der der Einkommensteuererklärung beigestellte Arbeitslohn nicht überein, hat der Sachbearbeiter regelmäßig – ggf. in weiteren Datenbanken – zu ermitteln, welches der zutreffende Arbeitslohn ist.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2011) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin war im Streitjahr vom 1. Januar bis zum 31. August 2011 zunächst bei der Firma X GmbH und vom 1. September bis zum 31. Dezember 2011 bei der Firma Y GmbH beschäftigt. Ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr reichten die Kläger am 14. Mai 2012 in Maschinenschrift zusammen mit Belegen beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) ein. Für die Klägerin erklärten sie in der Anlage N den Bruttoarbeitslohn zutreffend mit … €.

2

Im Einkommensteuerbescheid vom 10. Juli 2012 setzte das FA bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit den Bruttoarbeitslohn mit … € an. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

3

Im November 2013 stellte das FA fest, dass seit dem 22. August 2012 Lohndaten aus dem Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Firma X GmbH vorlagen, die in dem Bescheid nicht berücksichtigt worden waren. Die Daten summierten sich mit den im Steuerbescheid -aus dem Beschäftigungsverhältnis bei der Firma Y GmbH- berücksichtigten Daten auf den Betrag, den die Klägerin in der Steuererklärung angegeben hatte.

4

Das FA erließ daraufhin am 9. Dezember 2013 einen -zunächst auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten- Änderungsbescheid. Grundlage für die Änderung seien die von der X GmbH nach der Veranlagung übermittelten geänderten Lohndaten.

5

Den Einspruch der Kläger wies das FA -nun unter Heranziehung von § 129 Satz 1 AO- als unbegründet zurück.

6

Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen Klage statt.

7

Es war im Wesentlichen der Ansicht, das FA sei zu einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht befugt gewesen. Denn bei der im Streitfall -ungeprüften- Übernahme/Beistellung der nicht vollständig übermittelten Lohnsteuerdaten in das Veranlagungsprogramm handele es sich weder um einen Schreibfehler oder Rechenfehler noch um eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit. Es liege vielmehr ein Fehler bei der Sachverhaltsermittlung vor, da die Veranlagungsbeamtin bei ihrer Vorgehensweise bewusst und gewollt in Kauf genommen habe, dass ggf. ein unzutreffender Sachverhalt der Veranlagung zugrunde gelegt werde.

8

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

11

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA nicht befugt war, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid zu ändern.

12

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

13

a) Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078, m.w.N.). Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (Senatsurteil vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5).

14

b) Entsprechend ist nicht jede versehentlich unberücksichtigte Tatsache mit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung gleichzusetzen. Eine der Berichtigung entgegenstehende unvollständige Sachverhaltsermittlung ist erst anzunehmen, wenn für die Besteuerung wesentliche Tatsachen nicht durch ein mechanisches Versehen unberücksichtigt geblieben sind. Ermittlungsfehler gehen über mechanische Versehen bei der Heranziehung des Sachverhalts zur Steuerfestsetzung hinaus, weil ein Teil des rechtserheblichen Sachverhalts wegen fehlerhaft unterlassener oder unrichtiger Tatsachenaufklärung noch nicht bekannt ist. Ist dagegen ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden (Senatsurteil vom 26. April 1989 VI R 39/85, BFH/NV 1989, 619; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 1997 V R 138/92, BFH/NV 1998, 419).

15

c) Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig, weshalb die oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls grundsätzlich eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht hindert (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834; vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, und Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 1078). Anders ist dies erst, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falls häuft und Zweifeln, die sich aufdrängen, nicht nachgegangen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 509).

16

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids 2011 nach § 129 AO abgelehnt.

17

Im Streitfall hat die Klägerin den von ihr im Streitjahr bezogenen Arbeitslohn zutreffend gegenüber dem FA erklärt. Das FA hat diese Angaben auf Seite 1 der Anlage N jedoch -aus verwaltungsökonomischen Gründen möglicherweise nachvollziehbar- bewusst nicht in den Blick genommen, weil es allgemein darauf vertraute, dass die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten -wie üblich- zutreffend sind und vor Beginn der Bearbeitung der Steuererklärung vollständig vom Computersystem der Finanzbehörden übernommen werden. Es hat deshalb insbesondere bewusst keinen Abgleich der der Einkommensteuererklärung der Kläger elektronisch „beigestellten“ Daten mit den von diesen erklärten Daten vorgenommen. Führt diese vom FA gewählte Vorgehensweise bei der Bearbeitung einer Einkommensteuererklärung zu einer unzutreffenden Erfassung des Arbeitslohns, stellt dieser Fehler keine einem Schreib- oder Rechenfehler gleichgestellte ähnliche offenbare Unrichtigkeit und damit kein mechanisches Versehen dar. Durch den bewusst unterlassenen Abgleich der der Steuererklärung elektronisch beigestellten Daten mit den vom Steuerpflichtigen erklärten Daten liegt insbesondere kein bloßes Übersehen erklärter Daten vor, das regelmäßig zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO führt (z.B. Senatsurteile vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569, und in BFH/NV 1989, 619). Das FA hat vielmehr im Streitfall den zutreffenden Arbeitslohn nicht aufgeklärt, obwohl der von den Klägern erklärte Arbeitslohn nicht mit dem elektronisch beigestellten Arbeitslohn übereinstimmte. Insoweit liegt ein Ermittlungsfehler des FA vor, der eine spätere Berichtigung des infolgedessen aufgetretenen Fehlers ausschließt.

18

3. Das FG hat zudem rechtsfehlerfrei entschieden, dass eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich ist, was das FA auch nicht in Frage stellt. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begründung ab.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 2 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass die Einlösung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, die dem Inhaber ein Recht auf die Auslieferung von Gold gewähren, nicht der Einkommensteuer unterliegt (Az. IX R 33/17).

BFH: Einlösung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen ist nicht steuerbar

Die Einlösung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, die dem Inhaber ein Recht auf die Auslieferung von Gold gewähren, unterliegt nicht der Einkommensteuer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Februar 2018 IX R 33/17 entschieden.

Bei Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen handelt es sich um börsenfähige Wertpapiere. Diese gewähren dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit unter Einhaltung einer Lieferfrist von zehn Tagen gegenüber der Bank geltend gemacht werden kann. Daneben besteht die Möglichkeit, die Wertpapiere an der Börse zu handeln. Zur Besicherung und Erfüllbarkeit der Auslieferungsansprüche war die Inhaberschuldverschreibung jederzeit durch physisch eingelagertes Gold zu mindestens 95 % gedeckt.

Die Kläger erwarben Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und ließen sich das verbriefte Gold innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb physisch aushändigen. Das Finanzamt (FA) besteuerte die Wertsteigerung im Zeitraum zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung des physischen Goldes als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. von § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die dagegen erhobene Klage war vor dem Finanzgericht erfolgreich.

Der BFH hat die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen.

Nach dem Urteil des BFH haben die Kläger durch die innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen erfolgte Einlösung mit Auslieferung des physischen Goldes keine Veräußerung i. S. des § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht. Es fehlt an der entgeltlichen Übertragung der angeschafften Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, weil die Kläger lediglich ihren verbrieften Anspruch auf Lieferung des Goldes eingelöst und gegen Rückgabe der Inhaberschuldverschreibungen ihr Gold empfangen haben. Hierdurch habe sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht gesteigert, da sie auch danach das Risiko eines fallenden Goldpreises trugen. Das ausgelieferte Gold befand sich im Eigentum der Kläger und wurde in ihrem Bankdepot verwahrt. Eine Veräußerung des gelieferten Goldes habe nicht stattgefunden.

Die zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung physischen Goldes eingetretenen Wertsteigerungen führten auch nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen, da die Schuldverschreibungen keine Kapitalforderungen verbrieften, sondern Ansprüche auf die Lieferung physischen Goldes.

Nicht zu entscheiden hatte der BFH im Streitfall über die Veräußerung oder Verwertung der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen an der Börse oder an andere Erwerber.

 

Kein privates Veräußerungsgeschäft: Einlösung der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibung und Erfüllung des Sachleistungsanspruchs

Leitsatz:

Die Einlösung einer Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibung, indem diese auf ein Sperrkonto übertragen und das Gold in Erfüllung des Sachleistungsanspruchs an den Steuerpflichtigen ausgeliefert wird, stellt keine entgeltliche Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Steuerpflichtigen dar.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen veranlagt werden. Der Kläger erwarb am 22. Februar 2011 1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen zum Preis von 33.556,90 €. Bei Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen handelt es sich um ein börsenfähiges Wertpapier in Form einer nennwertlosen, in ihrer Laufzeit unbefristeten Inhaberschuldverschreibung. Jede Teilschuldverschreibung von Xetra-Gold gewährt dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit, unter Einhaltung einer Lieferfrist von zehn Tagen, gegenüber der Hausbank geltend gemacht werden kann. Daneben besteht die Möglichkeit, die Wertpapiere an der Börse zu veräußern.

2

Zur Besicherung und Erfüllbarkeit der Auslieferungsansprüche war im vorliegenden Fall die Inhaberschuldverschreibung jederzeit durch Gold gedeckt. Dabei überschritt der tatsächlich physisch eingelagerte Goldbestand stets die gemäß Anleihebedingungen vorgegebene Mindestgrenze von 95 %. Der verbleibende Teil wurde durch kurzfristige Lieferansprüche auf Gold gesichert. Eine Kapitalrückzahlung war nach den Emissionsbedingungen ausgeschlossen. Lediglich Anleger, die durch Gesetz, Verordnung, Satzung oder Anlagerichtlinien nicht in den Besitz physischen Goldes gelangen durften, konnten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen an das emissionsbegleitende Institut zurückgeben, welches das für die Wertpapiere hinterlegte Gold am Markt verwertete.

3

Am 24. November 2011 ließ sich der Kläger -wie in den Emissionsbedingungen vorgesehen- 1 000 Gramm Gold physisch ausliefern. Das gelieferte Gold wurde danach nicht veräußert.

4

Die Klägerin erwarb am 17. Mai 2010 zum Preis von 32.677,37 € 1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und am 15. Februar 2011 weitere 1 000 Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen zum Preis von 32.890,25 €. Am 24. November 2011 ließ sie sich 2 000 Gramm physisches Gold ausliefern. Das gelieferte Gold wurde danach nicht veräußert.

5

Zum Zeitpunkt der jeweiligen Auslieferung am 24. November 2011 betrug der Wert von 1 000 Gramm Gold 40.780 € und der Wert von 2 000 Gramm Gold 81.560 €.

6

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) erklärten die Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von … € und der Klägerin in Höhe von … €. Darin waren Gewinne des Klägers durch die Erfüllung der Auslieferungsansprüche aus den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 12.778 € und Gewinne der Klägerin in Höhe von 18.873 € enthalten.

7

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erfasste die Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 12. Dezember 2012 in Höhe von … € fest.

8

Am 27. Oktober 2015 beantragten die Kläger die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2015 VIII R 4/15 (BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835), wonach die Erlöse aus der Auslieferung des Xetra-Goldes nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerbar seien.

9

Das FA änderte daraufhin den bisherigen Bescheid mit Einkommensteuerbescheid vom 29. Februar 2016. Es setzte die „Veräußerungsgewinne“ aus den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen nicht mehr als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung des Streitjahres (EStG) an. Das FA ermittelte insoweit Einkünfte des Klägers in Höhe von 6.706 € und der Klägerin in Höhe von 7.041 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

10

Am 28. April 2016 beantragten die Kläger erneut die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung trugen sie vor, dass sie lediglich das mit den Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen verbundene Recht auf Aushändigung des Goldes wahrgenommen hätten. Darin sei kein Veräußerungsgeschäft zu sehen. Das FA lehnte diesen Antrag ab.

11

Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

12

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte in seinem Urteil vom 6. September 2017 5 K 152/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 113) im Wesentlichen aus, dass -anders als beim Verkauf der Inhaberschuldverschreibungen- allein in der Einlösung der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen verbunden mit der Auslieferung des physischen Goldes innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Veräußerung i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu sehen sei.

13

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

14

Das FA beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

16

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den von den Klägern eingelösten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen nicht um Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt (s. unter 1.) und dass die Kläger durch die innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb dieser Inhaberschuldverschreibungen erfolgten Einlösungen und Auslieferungen des physischen Goldes keine Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht haben (s. unter 2.).

17

1. Der von den Klägern bei der Einlösung der Inhaberschuldverschreibungen erzielte Buchdifferenzgewinn führt nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen. Zwar gilt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG als Veräußerung auch die Einlösung. Diese muss sich aufgrund der Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG jedoch auf eine der dort beschriebenen Kapitalanlagen beziehen. Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen erfüllen keines dieser Tatbestandsmerkmale (gleicher Ansicht BFH-Urteil in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835; vgl. auch BFH-Urteile vom 12. Mai 2015 VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834; VIII R 19/14, BFH/NV 2015, 1559).

18

Bei den von den Klägern eingelösten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen handelte es sich nicht um Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie auf die Lieferung einer Sache gerichtet waren. Nach den Emissionsbedingungen hatten die Kläger gegen die Emittentin der Inhaberschuldverschreibungen ausschließlich einen Anspruch auf die Lieferung von Gold, der im Streitjahr physisch erfüllt worden ist. Es handelte sich danach nicht um die Einlösung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Zur weiteren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat insoweit auf das BFH-Urteil in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, Rz 10 bis 12, dem er sich anschließt.

19

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einlösungen der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und die an die Kläger erfolgten Lieferungen des physischen Goldes keine Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen.

20

a) Ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG) ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, insbesondere von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH die entgeltliche Übertragung eines angeschafften Wirtschaftsguts zu verstehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 1. Oktober 2014 IX R 55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265). An einem entgeltlichen Vorgang fehlt es aber, wenn der Gläubiger der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibung lediglich seinen verbrieften Anspruch auf Lieferung des Goldes einlöst und gegen Rückgabe der Inhaberschuldverschreibung sein Gold an der angegebenen Lieferstelle empfängt. Er erhält dadurch nicht mehr, als seinem Sachleistungsanspruch entsprach. Seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert sich allein mit der Lieferung des Goldes nicht. In Ermangelung einer Realisierung der Werterhöhung ist der Normzweck des § 23 EStG, innerhalb der Haltefrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ständige Rechtsprechung, s.z.B. BFH-Urteil in BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265, m.w.N.), in solchen Fällen nicht erfüllt. Der Erwerber trägt auch nach der Lieferung des Goldes das Risiko eines fallenden Goldpreises.

21

b) Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz zutreffend eine Veräußerung i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verneint.

22

aa) Die Einlösungen der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und die an die Kläger erfolgten Lieferungen des physischen Goldes bildeten im Streitfall keine entgeltlichen Geschäfte. Nach den Emissionsbedingungen (Ziffer 7 § 1 Abs. 1) verbrieften die ohne Endfälligkeitstag vereinbarten Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen das Recht der Kläger, jederzeit die Lieferung einer bestimmten Menge an Gold zu verlangen. Die Erfüllung des schuldrechtlichen Sachlieferungsanspruchs setzte lediglich voraus, dass die Kläger die Schuldverschreibungen bei der Rücknahmestelle durch die depotführende Stelle der Kläger einreichen lassen (Ziffer 7 § 3 Abs. 1 der Emissionsbedingungen) und der Emittentin die Lieferkosten erstatten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung schlossen die Kläger mit der Emittentin durch das Zeichnen der stets durch Gold gedeckten Inhaberschuldverschreibung einen Kaufvertrag über die Lieferung einer bestimmten Menge an Gold. Der Kauf der Inhaberschuldverschreibung und die bloße Erfüllung des sich unmittelbar aus diesem obligatorischen Vertrag ergebenden Sachlieferungsanspruchs stellten wirtschaftlich insoweit einen einheitlichen Vorgang dar. Die Emittentin wurde durch die Lieferung des Goldes an die Lieferstelle der Kläger von ihrer Sachleistungspflicht frei (Ziffer 7 § 3 Abs. 5 der Emissionsbedingungen). Die Kläger erhielten daher nicht mehr, als ihnen schon vor der Einlösung der Inhaberschuldverschreibung wirtschaftlich zuzuordnen war. In der bloßen Geltendmachung des Sachlieferungsanspruchs ist insoweit keine Verwertung des Rechts auf Lieferung zu sehen. Das ausgelieferte Gold befindet sich im Eigentum der Kläger und wird im Depot einer Bank verwahrt. Eine Veräußerung des gelieferten physischen Goldes hat nicht stattgefunden.

23

bb) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus dem Urteil des Senats vom 24. Januar 2012 IX R 62/10 (BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564). Anders als im Streitfall wurde in jenem Urteil nicht lediglich der Goldlieferungsanspruch aus der Inhaberschuldverschreibung erfüllt und diese eingelöst, sondern der der Inhaberschuldverschreibung innewohnende ursprüngliche Sachlieferungsanspruch durch Zahlung eines Entgelts oder durch Umwandlung in einen Lieferungsanspruch eines aliud (kanadische Goldmünzen) verwertet.

24

Ebenso wenig ergibt sich eine abweichende Beurteilung aus dem Urteil des BFH in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835. In jenem Urteil war die insoweit maßgebliche Haltefrist des § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unstreitig überschritten, so dass das Tatbestandsmerkmal der entgeltlichen Veräußerung nicht geprüft worden ist.

25

cc) Fehlt es im Streitfall bereits an einem entgeltlichen Vorgang, kommt es nicht auf die Frage an, ob eine“Veräußerung“ -wie bei der bloßen Einziehung einer Forderung- auch im Verbrauch des Wirtschaftsguts liegen kann (offen gelassen bereits im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b, Rz 16, m.w.N. zum Diskussionsstand). Angesichts der im Streitfall fehlenden Realisierung einer Wertveränderung muss der Senat auch nicht entscheiden, ob er an der Rechtsprechung festhalten könnte, es als Veräußerung zu werten, wenn der Steuerpflichtige eine von ihm erworbene Forderung innerhalb der Spekulationsfrist einzieht, um eine „Gewinnmöglichkeit zu realisieren“(dazu s. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127).

26

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Mieterdienstbarkeit, die dem Mieter eine dingliche Sicherheit dafür gewährt, dass während der Laufzeit des Mietvertrages auch noch nach einer Sonderkündigung ein Nutzungsrecht am Grundstück bestehen bleibt, einen Wert hat, der die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöht (Az. II R 55/15).

BFH: Entgeltliche Mieterdienstbarkeit ist keine grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung

Verpflichtet sich der Grundstückskäufer im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen, liegt darin keine Gegenleistung für das Grundstück i. S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 27. März 2013 ein mit einem Lebensmittelmarkt, Kfz-Stellplätzen und einer Tankstelle bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 7.088.750 €. Das Grundstück war an eine Handelsgesellschaft (Mieterin) vermietet.

2

In derselben notariellen Urkunde bestellten die Veräußerin und die Klägerin zugunsten der Mieterin eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit. Damit wurde der Mieterin das Recht eingeräumt, das Grundstück durch Einrichtung, Betrieb und Unterhaltung eines Einzelhandelsgeschäfts mit Kundenparkplätzen und einer Tankstelle mit Waschanlage zu nutzen. Dafür hatte die Mieterin dem jeweiligen Eigentümer statt der Miete ein Entgelt zu zahlen, das sich wegen der Höhe nach dem zwischen dem jeweiligen Eigentümer und der Mieterin geschlossenen Mietvertrag richten sollte.

3

Ebenfalls am 27. März 2013 schloss die Klägerin mit der Mieterin einen neuen Mietvertrag über die Nutzung des Grundstücks. Als Beginn des Mietverhältnisses wurde der Tag des Besitzübergangs aus dem Grundstückskaufvertrag zwischen Veräußerin und Klägerin bestimmt. Das Mietverhältnis sollte am 31. Mai 2031 enden. Der Mietzins betrug jährlich 535.000 €zzgl. Umsatzsteuer. Nach § 16 des Mietvertrags sollte die der Mieterin eingeräumte Dienstbarkeit nach Beendigung des Mietvertrags erlöschen. Davon ausgenommen war die Beendigung des Mietvertrags durch Kündigung nach § 111 der Insolvenzordnung (InsO) oder nach § 57a des Zwangsversteigerungsgesetzes (ZVG).

4

Mit Bescheid vom 24. Mai 2013 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Grunderwerbsteuer auf 731.711 € fest. Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage rechnete das FA dem Kaufpreis von 7.088.750 € den Wert der Mieterdienstbarkeit in Höhe von 6.215.095 € als sonstige Leistung hinzu. Den Wert der Mieterdienstbarkeit errechnete das FA durch Ansatz des Jahreswertes in Höhe von 535.000 € und Multiplikation mit dem sich aus § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) für zeitlich befristete, wiederkehrende Leistungen ergebenden Vervielfältiger.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Unrecht den Wert der Mieterdienstbarkeit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 51 veröffentlicht.

6

Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Seiner Ansicht nach handelt es sich bei der Mieterdienstbarkeit um eine sonstige Leistung i.S. des§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Diese sei Bestandteil der Gegenleistung. Die Einräumung der Dienstbarkeit sei Bedingung für den Erwerb des Grundstücks gewesen. Der Verkauf an die Klägerin habe es erforderlich gemacht, eine Mieterdienstbarkeit zur dinglichen Sicherung des Standorts und des Geschäftsbetriebs zu bestellen. Dass daneben eine entsprechende Verpflichtung im Mietvertrag vereinbart worden sei, habe wegen der Selbständigkeit der Verträge keine Bedeutung. Die Bewertung der eingeräumten Nutzungen habe sich nach den allgemeinen Regelungen des Bewertungsrechts zu richten. Der Dienstbarkeit sei ein eigenständiger Wert beizumessen.

7

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

9

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Wert der Mieterdienstbarkeit nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist.

10

1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 26, m.w.N.).

11

2. Als sonstige Leistungen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind alle Verpflichtungen des Käufers anzusehen, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind (BFH-Urteil vom 10. Mai 2017 II R 16/14, BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 11). Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung müssen kausal verknüpft sein. Dabei ist nicht ausschlaggebend, was die Vertragschließenden als Gegenleistung für das Grundstück bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich verpflichtet haben (BFH-Urteil in BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 11, m.w.N.). Danach gehören alle Leistungen des Käufers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks gewährt (BFH-Urteil vom 18. Juni 2014 II R 12/13, BFHE 246, 211, BStBl II 2014, 857, Rz 9, m.w.N.).

12

Leistungen des Käufers, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen, insbesondere also für eine andere Leistung aufgewendet werden als für die Verpflichtung, Besitz und Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen, scheiden demgegenüber aus der Gegenleistung i.S. von § 8 Abs. 1,§ 9 Abs. 1 Nr. 1GrEStG aus (BFH-Urteil in BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 12).

13

3. Verpflichtet sich der Grundstückskäufer im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen, liegt darin keine Gegenleistung für das Grundstück i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

14

a) Eine dem Veräußerer des Grundstücks gegenüber eingegangene Verpflichtung, einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, kann grundsätzlich als sonstige Leistung einzustufen sein und damit zur Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehören. Eine solche Gegenleistung liegt bei einer Verpflichtung des Grundstückskäufers zur Eingehung eines gegenseitigen Vertrags mit einem Dritten vor, wenn gewichtige Umstände eine Unausgewogenheit der wechselseitigen vertraglichen Verpflichtungen zwischen dem Grundstückskäufer und dem Dritten erkennen lassen und der Grundstückskäufer die höherwertige Leistung erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486, betreffend Verpflichtung zum Eintritt in einen Bierlieferungsvertrag). Demgegenüber ist eine Verpflichtung des Grundstückskäufers zum Abschluss eines Vertrags mit einem Dritten keine Gegenleistung, wenn sich die Verpflichtungen der Vertragspartner in einem ausgewogenen Verhältnis gegenüberstehen; in diesem Fall findet kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluss oder -abfluss statt (BFH-Urteil in BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486).

15

b) Entsprechendes gilt, wenn sich der Grundstückskäufer im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag verpflichtet, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen. Der Grundstückskäufer, dem das Entgelt zusteht und zufließt, erbringt insoweit keine zusätzliche Leistung für den Erwerb des Grundstücks. Nur wenn das Entgelt für die Dienstbarkeit unangemessen niedrig ist, kann die Verpflichtung, die Dienstbarkeit zu bestellen, eine zusätzliche Gegenleistung darstellen. In einem solchen Fall wäre der Wert der Dienstbarkeit nicht nach dem vollen Entgelt, sondern nur nach der Differenz zwischen dem angemessenen und dem vereinbarten Entgelt zu bemessen.

16

4. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass der Wert der Mieterdienstbarkeit nicht die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöht.

17

a) Im Streitfall sollte die dingliche Mieterdienstbarkeit lediglich den schuldrechtlichen Mietvertrag absichern, und zwar für den Fall der Kündigung durch den Erwerber nach Veräußerung im Insolvenzverfahren (§ 111 InsO) oder im Falle der Zwangsversteigerung nach § 57a ZVG. Eine weitergehende Bedeutung hatte die Mieterdienstbarkeit nicht. Sie war eng mit dem Bestand des Mietvertrags verbunden, denn nach § 16 des Mietvertrags sollte sie mit dessen Beendigung erlöschen, mit Ausnahme einer Beendigung nach § 57a ZVG oder § 111 InsO. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, sind die gesetzlichen Kündigungsrechte nach § 57a ZVG und § 111 InsO schuldrechtlich nicht abdingbar. Für § 111 InsO folgt dies aus § 119 InsO. § 57a ZVG ist eine gesetzliche Versteigerungsbedingung, von der nur nach Maßgabe des § 59 ZVG abgewichen werden kann (vgl. Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz, 21. Aufl. 2016, § 57a Anm. 2.2.).

18

b) Anhaltspunkte dafür, dass zwischen der Nutzungsüberlassung und dem Entgelt für die Dienstbarkeit, das sich im Streitfall nach der jeweils vereinbarten Miete richtet, ein unangemessenes Verhältnis zu Lasten der Klägerin besteht, hat das FG nicht festgestellt. Daran ist der Senat gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Im Ergebnis hat die Klägerin mit der Bestellung der Dienstbarkeit keine sonstige Leistung an die Veräußerin für den Erwerb des Grundstücks erbracht.

19

c) Ausgehend davon hat das FG die Beantwortung der Frage, ob der Verkauf an die Klägerin auch dann erfolgt wäre, wenn sie sich nicht zur Bestellung der Mieterdienstbarkeit verpflichtet hätte, zutreffend dahinstehen lassen. Dies ist für die Entscheidung unerheblich.

20

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Laut FG Rheinland-Pfalz besteht der Anspruch auf Kindergeld fort, wenn ein Kind zwar seine Ausbildung wegen einer dauerhaften Erkrankung unterbrechen muss, aber weiterhin ausbildungswillig ist (Az. 2 K 2487/16).

Kindergeld ist auch bei Unterbrechung der Ausbildung wegen dauerhafter Erkrankung des Kindes weiterzuzahlen

Mit Urteil vom 20. Februar 2018 (Az. 2 K 2487/16) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass der Anspruch auf Kindergeld fortbesteht, wenn ein Kind zwar seine Ausbildung wegen einer dauerhaften Erkrankung unterbrechen muss, aber weiterhin ausbildungswillig ist.Der Klägerin wurde für die Zeit von März 2014 bis November 2016 für ihre Tochter (geb. am 26. Januar 1994) Kindergeld bewilligt. In dieser Zeit sollte sie eine Ausbildung bei einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Mode absolvieren. Im April 2015 teilte die Klägerin der beklagten Familienkasse mit, dass ihre Tochter die Ausbildung zum 31. März 2015 krankheitsbedingt abbrechen müsse. Sie legte ein Attest einer Fachärztin für Neurologie und Psychiatrie vor, in dem ausgeführt wird, dass die Tochter aus Krankheitsgründen nicht am Schulbesuch teilnehmen könne und nicht absehbar sei, wann die Wiederaufnahme der Ausbildung möglich sei. Seit Juli 2015 befand sich die Tochter in ärztlicher und psychotherapeutischer Behandlung.

Ab diesem Zeitpunkt (Juli 2015) stellte die Beklagte die Kindergeldzahlung ein. Dagegen wehrte sich die Klägerin und ließ ihre Tochter – wie von der Beklagten gefordert – amtsärztlich untersuchen. Mit Bescheinigung vom 12. Oktober 2016 teilte die Amtsärztin mit, dass bei der Tochter der Klägerin eine Erkrankung aus dem psychosomatischen Formenkreis mit notwendiger fachärztlicher und psychotherapeutischer Behandlung vorliege. Aus amtsärztlicher Sicht sei nachvollziehbar, dass sie aus diesen Gründen die Ausbildung habe unterbrechen müssen. Eine Nachuntersuchung in einem Jahr werde empfohlen. Die Klägerin und ihre Tochter teilten der Beklagten anschließend (im Oktober 2016) mit, dass eine Ausbildung oder ein Studium voraussichtlich im Jahr 2017 aufgenommen bzw. fortgesetzt werde.

Die Beklagte lehnte die Gewährung von Kindergeld dennoch mit der Begründung ab, die Tochter habe die Ausbildung abgebrochen. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz gab der dagegen erhobenen Klage allerdings statt, weil nur eine Unterbrechung der Ausbildung vorliege. Es fehle an Anhaltspunkten für die Annahme, die Tochter der Klägerin habe wegen ihrer Erkrankung die Absicht aufgegeben, ihre Ausbildung nach der Genesung fortzusetzen. Dass die Dauer der Unterbrechung noch nicht absehbar sei, sei unschädlich. Maßgeblich sei nur, dass die Ausbildung aus krankheitsbedingten und damit objektiven Gründen unterbrochen worden sei. Solche Gründe seien auch in anderen Fällen unschädlich, z. B. (kraft Gesetzes) bei einer Schwangerschaft bzw. während der Mutterschutzzeiten oder (nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes) bei einer unberechtigten Untersuchungshaft.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

Die EU-Finanzminister haben am 13.03.2018 eine politische Einigung auf die von der Kommission vorgeschlagenen Transparenzvorschriften für Intermediäre wie Banken, Steuerberater und Anwälte erzielt. In Zukunft müssen die Intermediäre die Steuermodelle, die sie an ihre Kunden verkaufen, mit den Steuerverwaltungen teilen. Die Steuerverwaltungen haben dann Zugang zu den Informationen, die sie benötigen, um den aggressiven Steuerplanungen ein Ende zu setzen.

Finanzminister kommen im Kampf gegen aggressive Steuerplanung und Steuerflucht voran

Die EU-Finanzminister haben am 13.03.2018 eine politische Einigung auf die von der Kommission vorgeschlagenen Transparenzvorschriften für Intermediäre wie Banken, Steuerberater und Anwälte erzielt. „Die heute vereinbarten neuen Regeln zeigen, dass die EU weltweit führend ist in Sachen Steuertransparenz“, sagte Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschaft, Finanzen, Steuern und Zoll. „In Zukunft müssen die Intermediäre die Steuermodelle, die sie an ihre Kunden verkaufen, mit den Steuerverwaltungen teilen. Die Steuerverwaltungen haben dann Zugang zu den Informationen, die sie benötigen, um den aggressiven Steuerplanungen ein Ende zu setzen.“ Auch die EU-Liste der nicht kooperativen Steuergebiete hat der Rat am 13.03.2018 aktualisiert.

Die gemeinsame EU-Liste der nicht kooperativen Steuergebiete wurde erstmals im Dezember 2017 vereinbart. Heute einigten sich die Minister auf das weitere Vorgehen für acht karibische Länder, die von den Wirbelstürmen des letzten Jahres betroffen waren und denen drei zusätzliche Monate Zeit gegeben worden war, um ihre Steuerregelungen zu verbessern. So wurden die Bahamas, St. Kitts und Nevis sowie die US Virgin Islands in die schwarze Liste aufgenommen. Anguilla, Antigua und Barbuda, die Britischen Jungferninseln und Dominica wurden in die graue Liste aufgenommen, nachdem sie sich verpflichtet hatten, ihre Steuersysteme zu ändern. Turk und Caicos wurden gebeten, weitere Informationen zu liefern.

Drei Länder und Gebiete wurden von der schwarzen Liste auf die graue Liste verschoben: Saint Lucia, die Marshallinseln und Bahrain. Der Rat hält ihre Zusagen für zufriedenstellend. Allerdings müssen sie bis Ende des Jahres konkrete Schritte nachweisen, um ihre Verpflichtungen zu erfüllen, oder sie laufen Gefahr, wieder auf die schwarze Liste gesetzt zu werden. Insgesamt stehen derzeit neun Länder auf der schwarzen Liste der EU und 62 Länder auf der grauen Liste.

„Die positive Dynamik im Steuerbereich setzt sich fort, indem drei neue Drittländer auf die schwarze Liste und sieben Länder auf die graue Liste gesetzt werden. Die Rechenschaftspflicht funktioniert! Insgesamt befinden sich nun 71 Länder auf dem europäischen Steuerradar und müssen ihre Steuergesetze ändern“, sagte Moscovici.

„Die Verpflichtungen der 62 Länder, die auf der grauen Liste stehen, müssen eingehalten werden. Die Kommission wird ihre Rolle in vollem Umfang wahrnehmen und die von diesen Ländern vorgenommenen Änderungen bewerten“, so Moscovici weiter.

„Ich forderte Transparenz bei den Verpflichtungen der Länder, die auf der grauen Liste stehen, damit die Bürger, die Nichtregierungsorganisationen, die Medien und die Parlamente die Fortschritte verfolgen und den notwendigen Druck ausüben können. 25 Länder haben sich bereits bereit erklärt, diese Verpflichtungen zu veröffentlichen. Das ist ein guter Anfang, aber wir müssen schneller und weiter gehen, um volle Transparenz zu gewährleisten.“