Tenor

Die Revision der Klägerinnen gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.09.2023 – 10 K 1459/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerinnen zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) betreibt in der Rechtsform einer GbR seit dem 01.07.2020 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die Erbengemeinschaft C/D, bestehend aus Herrn … (C) und dessen Tochter … (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. –Klägerin zu 2.–), sowie Herrn … (Ehemann der Klägerin zu 2.). Den Gewinn ermittelt die Klägerin zu 1. für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

Die Erbengemeinschaft hatte im Rahmen der Gesellschaftsgründung ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in die Klägerin zu 1. eingebracht. Die lediglich pachtweise überlassenen land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke erfasste sie in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu 1. Daneben führte sie ebenfalls im Sonderbetriebsvermögen eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von … € fort, die sie aufgrund des im Wirtschaftsjahr 2018/2019 erzielten Gewinns aus einer Grundstücksveräußerung gebildet hatte.

lm Jahresabschluss 2020/2021 löste die Klägerin zu 1. die Rücklage in der Sonderbilanz der Erbengemeinschaft in Höhe von … € gewinnerhöhend auf. Da sie insoweit keinen Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsobjektes vornahm, erhöhte sie den Sondergewinn der Erbengemeinschaft um einen Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von … € (6 % pro anno x zwei Jahre x … €).

Im Herbst 2021 verstarb C und wurde von der Klägerin zu 2. beerbt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA-) erließ erklärungsgemäß unter dem 25.02.2022 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2020. Im Sonderbetriebsgewinn der Erbengemeinschaft waren der hälftige Betrag aus der Auflösung der Rücklage und der hälftige Gewinnzuschlag gemäß § 6b Abs. 7 EStG enthalten.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der sich die Kläger nur noch gegen den Ansatz des (außerbilanziellen) Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG (wegen verfassungsrechtlicher Bedenken betreffend die Höhe des Gewinnzuschlags) wenden, wies das Finanzgericht (FG) ab.

Während des Klageverfahrens erließ das FA im Hinblick auf die zwischenzeitlich eingetretene Rechtsnachfolge unter dem 06.07.2023 einen Richtigstellungsbescheid, in dem anstelle der Erbengemeinschaft die Klägerin zu 2. als Feststellungsbeteiligte (Mitunternehmerin) aufgeführt wird.

Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts. Der Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, sei verfassungswidrig. Denn wegen des im Streitzeitraum herrschenden strukturellen Niedrigzinsniveaus sei er nicht (mehr) realitätsgerecht bemessen.

Sie beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.09.2023 – 10 K 1459/22 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.06.2022 aufzuheben und die Bescheide für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25.02.2022 und vom 06.07.2023 dahingehend zu ändern, dass der außerbilanziell angesetzte Gewinnzuschlag unterbleibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerinnen ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2020/2021 nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen ist.

1. Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden unter anderem von den Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, abgezogen werden. Soweit ein Abzug nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter (Reinvestitionsgüter), die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder in den folgenden vier beziehungsweise sechs Wirtschaftsjahren hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten beziehungsweise sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Dessen ungeachtet ist der Steuerpflichtige berechtigt, die von ihm wirksam gebildete Rücklage schon während des Laufs der Reinvestitionsfrist ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen, ohne in dieser Höhe die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsgutes zu kürzen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29.04.2020 –  XI R 39/18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 18, m.w.N.). In beiden Fällen ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG).

2. Davon ausgehend hat das FA den Sonderbetriebsgewinn der Erbengemeinschaft zu Recht nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die am Schluss des Wirtschaftsjahres 2020/2021 in Höhe von … € aufgelöste Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags erhöht und diesen Gewinn gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG hälftig im streitigen Veranlagungszeitraum 2020 erfasst. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut steht die Anwendung des § 6 Abs. 7 EStG zwischen den Beteiligten nicht in Streit, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

3. Der Ansatz des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist aber auch von Verfassungs wegen weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden.

a) Der Gewinnzuschlag verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–).

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73 f. und vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, Rz 98). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfG-Urteile vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Rz 122 und vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 94 f., jeweils m.w.N.).

bb) Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel, ob der Anwendungsbereich des Art. 3 Abs. 1 GG eröffnet ist.

§ 6b Abs. 7 EStG sieht einen Gewinnzuschlag nur dann vor, falls die Rücklage aufgelöst wird, ohne dass sie auf ein Reinvestitionsgut übertragen worden ist. Hingegen wird der Gewinn nicht um einen Gewinnzuschlag erhöht, falls die Rücklage innerhalb der Reinvestitionsfrist auf ein Reinvestitionsgut übertragen wird oder auf die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage verzichtet wurde. Zwar ist allen Fallgestaltungen gemein, dass die Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnrealisierung geführt hat. Ob der Gewinn im Jahr der Veräußerung oder im Anwendungsbereich des § 6b EStG zu einem späteren Zeitpunkt besteuert wird, hängt indes maßgeblich von dem Wahlrecht des Steuerpflichtigen ab, ob und in welcher Höhe er eine Rücklage bildet, ob er diese auf ein Reinvestitionsgut überträgt und zu welchem Zeitpunkt er diese freiwillig auflöst oder zwangsweise auflösen muss. Angesichts der unterschiedlich ausgestalteten Wahlrechte bestehen erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit dieser Fallgruppen, die den Anwendungsbereich des Art. 3 GG überhaupt eröffnen könnte.

cc) Letztlich kann dies aber dahinstehen, da eine etwaige Ungleichbehandlung der vorgenannten Vergleichsgruppen jedenfalls sachlich gerechtfertigt ist. Denn angesichts der dem Steuerpflichtigen eröffneten Wahlrechte im Zusammenhang mit der Bildung, Übertragung und Auflösung der Rücklage bemisst sich die Rechtfertigung für eine durch den Ansatz eines Gewinnzuschlags zu rechtfertigende Ungleichbehandlung nicht nach einem strengen Verhältnismäßigkeitsmaßstab. Vielmehr genügt bereits das Vorliegen eines sachlichen Rechtfertigungsgrunds.

dd) Die Auferlegung des Gewinnzuschlags ist dem Grunde nach unter Berücksichtigung seiner Zielrichtung durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

§ 6b EStG ist eine Lenkungs- oder Sozialzwecknorm mit Subventionscharakter, die im Subventionsbericht der Bundesregierung ausgewiesen ist (29. Subventionsbericht vom 06.09.2023, BTDrucks 20/8300, S. 102, 486). Sie wurde eingeführt, um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht mehr benötigt oder infolge einer Standortverlegung oder Strukturveränderung aufgegeben werden, ganz oder teilweise ohne Steuerbelastung veräußern zu können, damit der Veräußerungserlös (steuerlich) ungeschmälert zur Neuinvestition, Rationalisierung oder Modernisierung betrieblicher Produktionsanlagen zur Verfügung steht (BTDrucks 4/2400, S. 46, 63 und BTDrucks 4/2617, S. 3). Zugleich wird durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne die Liquidität des Steuerpflichtigen gestärkt.

Dieses Subventionsangebot hat der Gesetzgeber in § 6b Abs. 7 EStG mit einem Gewinnzuschlag bewehrt. Damit will er den durch die Bildung der Rücklage im Laufe des Reinvestitionszeitraums entstandenen (Steuerstundungs-)Vorteil des Steuerpflichtigen durch Erhöhung des Gewinns im Jahr der Auflösung der Rücklage rückgängig machen, wenn die begünstigte (volkswirtschaftlich erwünschte) Reinvestition nicht vorgenommen wird. Denn in diesen Fällen besteht aus Sicht des Gesetzgebers keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit, dem Steuerpflichtigen den durch die Bildung der Rücklage eingetretenen („Zins-„)Vorteil zu belassen (BTDrucks 9/842, S. 66). Zugleich dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer „missbräuchlichen Inanspruchnahme“ des Rücklagewahlrechts (BFH-Urteil vom 09.07.2019 –  X R 7/17, BFHE 265, 346, BStBl II 2020, 635, Rz 37; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6b EStG Rz 3, 149; KKB/Kanzler, § 6b EStG, 10. Aufl., Rz 227; Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 6b Rz 88; Heger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz H 2; Siewert in Frotscher/Geurts, EStG, § 6b EStG Rz 147; T. Carlé/Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 47; Eversloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Rz 303; Fischer, Betriebs-Berater 2022, 2546; FG Nürnberg, Urteil vom 18.05.2022 – 3 K 301/19; FG Münster, Urteil vom 24.08.2022 – 7 K 3764/19 E) und sichert damit den subventiven Zweck der Reinvestitionsbegünstigung.

Damit ist der Gewinnzuschlag auf den nicht zur Reinvestition genutzten Rücklagenbetrag dem Grunde nach verfassungsrechtlich hinreichend sachlich gerechtfertigt und von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Denn es ist dem Gesetzgeber nicht verwehrt, –jenseits des Vorteilsausgleichs– seinem Subventionsangebot Nachdruck zu verleihen, Mitnahmeeffekte zu vermeiden und Regelungen vorzusehen, die eine Verwirklichung des Normzwecks (Reinvestition) in angemessener Weise sicherstellen sollen.

ee) Auch die Höhe des sechsprozentigen Gewinnzuschlags steht mit der Verfassung in Einklang. Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerinnen auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau (ebenso bis zum Veranlagungszeitraum 2009: BFH-Urteile vom 09.07.2019 –  X R 7/17, BFHE 265, 346, BStBl II 2020, 635, Rz 38 f. und vom 29.04.2020 –  XI R 39/18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 30).

(1) Der Gesetzgeber ist im Hinblick auf den dargelegten Lenkungszweck von Reinvestitionsbegünstigung und Gewinnzuschlag nicht gehalten, sich bei der Bemessung des Gewinnzuschlags ausschließlich an dem vom Steuerpflichtigen zu erzielenden Stundungsvorteil zu orientieren (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 18.05.2022 – 3 K 301/19; FG Münster, Urteil vom 24.08.2022 – 7 K 3764/19 E). Er ist deshalb auch nicht verpflichtet, den Gewinnzuschlag der Höhe nach fremdkapitalmarktkonform und insoweit realitätsgerecht auszugestalten. Vielmehr erlaubt ihm der wirtschaftslenkende Zweck von Reinvestitionsbegünstigung und Gewinnzuschlag, den Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG unabhängig von der Höhe des (Stundungs-)Vorteils, den der Steuerpflichtige durch die Bildung der Rücklage erzielt, anzusetzen (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.11.2000 – 2 K 7511/97 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 350; Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 6b Rz 6, 88, m.w.N.).

(2) Daher ist auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Höhe des Gewinnzuschlags nicht mit einem Zinssatz auf die Steuer bemisst, die ohne Rücklagenbildung im Veräußerungsjahr beim Steuerpflichtigen angefallen wäre, sondern aus Gründen der Steuervereinfachung in pauschalierter Weise mit 6 % des Rücklagenbetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat. Durch die pauschale Berechnungsmethode wird die im Einzelfall schwierige Ermittlung des (konkreten) wirtschaftlichen Vorteils unter Beachtung von Zins und Zinseszins und dem jeweiligen Steuersatz vermieden. Der Gesetzgeber hat insoweit eine weitreichende Typisierungsbefugnis (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb und vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 318, Rz 38).

(3) Dem steht nicht entgegen, dass ausweislich der Gesetzesbegründung durch Erhöhung des Gewinns der gewährte „Zinsvorteil“ wieder ausgeglichen werden soll (BTDrucks 9/842, S. 66). Denn der Gesetzgeber hat den Gewinnzuschlag rechtstechnisch nicht als gesetzliche Zinssatztypisierung und damit nicht als steuerliche Nebenleistung im Sinne des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) ausgestaltet. Vielmehr bemisst er den Stundungsvorteil aus dem zweckwidrig nicht reinvestierten Veräußerungsgewinn pauschal nach dem in der Rücklage gespeicherten (Eigen-)Kapital und erfasst mithin denjenigen Gewinn, der auf die Kapitalnutzung entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2000 –  I R 17/99, BFHE 192, 353, BStBl II 2001, 251, unter II.2.).

(4) Schließlich verstößt die Höhe des Gewinnzuschlags auch nicht gegen das –jedes staatliche Handeln bindende– Übermaßverbot. Insbesondere ist eine übermäßige steuerliche Belastung des Steuerpflichtigen durch den Ansatz des sechsprozentigen Gewinnzuschlags nicht ersichtlich.

Der Gesetzgeber ist –ausweislich der dahingehenden Feststellungen des FG betreffend die Renditeerwartungen der Unternehmen in den Jahren 2019 bis 2021– vielmehr bei der Quantifizierung des Gewinnzuschlags nicht evident von dem mit der Bildung der Rücklage für den Steuerpflichtigen tatsächlich einhergehenden Vorteil abgewichen. Überdies ist zu berücksichtigen, dass der sechsprozentige Zuschlag –anders als Zinsen auf die Steuerschuld– den Steuerpflichtigen nicht in tatsächlicher Höhe, sondern nur nach Maßgabe des individuellen (Grenz-)Steuersatzes belastet. Schließlich „relativiert“ sich die tatsächliche (steuerliche) Belastung des Zuschlags auch dadurch, dass der Stundungsvorteil dem Steuerpflichtigen wirtschaftlich deutlich länger zur Verfügung steht als der Zeitraum, nach dem der Gewinnzuschlag bemessen wird (jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat). Denn die Steuer für den Veranlagungszeitraum, in dem der Gewinnzuschlag anzusetzen ist, wird regelmäßig erst deutlich nach Ablauf des Veranlagungszeitraums festgesetzt. Zudem wird das Jahr, in dem die Rücklage gebildet wurde, nicht mitgerechnet.

(5) Im Übrigen eröffnet § 6b EStG eine Vielzahl von Wahlrechten, deren Inanspruchnahme –neben dem Stundungseffekt der Reinvestitionsregelung– zu einer niedrigeren Steuer oder sogar völligen Steuerbefreiung des von der Sofortbesteuerung ausgenommenen Veräußerungsgewinns (einschließlich des Gewinnzuschlags) führen kann. So kann die Rücklage wahlweise in einem Jahr mit einem niedrigeren (Grenz-)Steuersatz aufgelöst werden. Auch lässt sich ein Veräußerungsgewinn (einschließlich des Zuschlags) über die Bildung einer Rücklage in einen tarifbegünstigten oder steuerfreien Gewinn umwandeln, wenn die Rücklage im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung (zwangs-)aufgelöst wird (vgl. Kanzler, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 2765).

(6) Aus dem Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (BVerfGE 158, 282) zur Vollverzinsung, in dem § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt wird, als der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zinssatz von 0,5 % pro Monat zugrunde gelegt wird, folgt nichts anderes.

Danach ist der Gesetzgeber gehalten, bei einer gesetzlichen, für den Steuerpflichtigen nicht verfügbaren Zinssatztypisierung den abzuschöpfenden Vorteil realitätsgerecht zu bemessen. Die in diesem Beschluss genannten Grundsätze lassen sich jedoch nicht auf den Gewinnzuschlag übertragen. Denn Gewinnzuschlag und Nachzahlungszinsen sind insoweit nicht miteinander vergleichbar (z.B. HHR/Marchal, § 6b EStG Rz 3, 149; KKB/Kanzler, § 6b EStG, 10. Aufl., Rz 227; Eversloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Abs. 7 Rz 303). Bei dem Gewinnzuschlag handelt es sich –wie oben dargelegt– nicht um eine gesetzliche (für Steuerpflichtige unausweichliche) Zinssatztypisierung. Vielmehr hat der Steuerpflichtige nach § 6b EStG zunächst die Wahl, ob er eine Gewinnrücklage bildet, den damit einhergehenden Stundungsvorteil in Anspruch nimmt und später in ein Ersatzwirtschaftsgut investiert oder nach Bildung der Rücklage von einer Reinvestition gewinnzuschlagbewehrt Abstand nimmt. Das Entstehen des Gewinnzuschlags gründet damit allein im Verhalten des Steuerpflichtigen.

b) Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG scheidet mangels Erdrosselungswirkung aus. Im Rahmen des Art. 2 Abs. 1 GG gelten die Ausführungen zu Art. 3 Abs. 1 GG entsprechend.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.06.2021 – 2 K 622/18 G aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung des Gewinnanteils eines in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen stillen Gesellschafters im Jahr 2000 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist seit einer Umstrukturierung der … (Z-Konzern) im Jahr 2003 Rechtsnachfolgerin der X-AG. Deren Mehrheitsaktionärin war im Streitjahr die Y-Corp. mit Sitz in …, USA, eine mittelbare Tochtergesellschaft der … Inc. (Holding), …, USA (Z-Inc.).

Die Y-Corp. war zudem seit 1993 stille Gesellschafterin der X-AG. Nach der konsolidierten Vertragsfassung vom …2000 betrug die stille Einlage … DM. Die stille Gesellschaft war auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte erstmals zum 31.12.1999 gekündigt werden. Der Y-Corp. stand als stillen Gesellschafterin ein Gewinnanteil im Verhältnis der stillen Einlage zum Grundkapital der X-AG zu. Die Verlustbeteiligung war auf die Höhe der Einlage begrenzt. Die stille Gesellschafterin war weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt. Die Geschäftsführung stand allein der Inhaberin (X-AG) zu. Die Änderung des Gegenstands der Gesellschaft, die Veräußerung oder Verpachtung des Unternehmens sowie die vollständige oder teilweise Einstellung des Handelsgewerbes standen unter dem Einwilligungsvorbehalt der stillen Gesellschafterin. Dieser war auch der Jahresbericht nebst Anhang zu übermitteln. Weitere Informations- oder Kontrollrechte standen der stillen Gesellschafterin nicht zu.

Der Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin Y-Corp. am Gewinn der X-AG betrug für das Streitjahr … DM. Auf Grundlage der von der X-AG eingereichten Gewerbesteuererklärung war dieser Gewinnanteil nach § 8 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) dem Gewerbeertrag hinzugerechnet worden. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Laufe einer Außenprüfung stellte die X-AG unter Berufung auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster vom 11.02.2008 (Der Betrieb —DB– 2008, 437) den Antrag, den Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin von der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung auszunehmen. Dies wurde im Prüfungsbericht vom 25.06.2010 unter Bezugnahme auf eine neuere Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland/Münster vom 09.06.2009 (Bl. 119 der Akten des Finanzgerichts –FG– Düsseldorf – 2 K 622/18 G, nicht veröffentlicht) abgelehnt.

Auf Grundlage des Prüfungsberichts erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 13.09.2010 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Hinzurechnung des Gewinnanteils der Y-Corp. blieb bestehen. Ein hiergegen gerichteter Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG wies die Klage mit Urteil vom 25.06.2021 – 2 K 622/18 G (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2021, 1917) als unbegründet ab. Die Voraussetzungen einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG seien erfüllt. Die Hinzurechnung werde auch nicht durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) –DBA-USA 1989– ausgeschlossen. Insbesondere verstoße sie nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 oder das Gesellschafterdiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Dabei könne dahinstehen, ob die gewerbesteuerrechtliche Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, bei der eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG unterbleibe, tatsächlich als Vergleichsmaßstab für die Beurteilung einer Diskriminierung heranzuziehen sei (so das Senatsurteil vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.12.2011, BStBl I 2012, 119). Denn im Streitfall seien bereits die allgemeinen Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft nicht erfüllt. Des Weiteren könne sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf die für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EGV-(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1997, Nr. C 340, 1; jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV–, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) berufen. Die Beschränkung des Kapitalverkehrs durch § 8 Nr. 3 GewStG sei aufgrund der sogenannten Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EGV zulässig.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung sowohl formellen als auch materiellen Rechts und beantragt,

die Vorentscheidung sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 13.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.01.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt wegen eines Verfahrensmangels zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO). Hierauf beruht die Vorentscheidung. Ob und inwieweit –wie von der Klägerin geltend gemacht– auch eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO vorliegt, kann unter diesen Umständen offenbleiben.

a) Das FG hat der Klägerin, ohne den beantragten Erörterungstermin durchzuführen, mit Schreiben vom 11.09.2020 aufgegeben, die „Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft –ungeachtet der tatbestandlichen Einengung durch § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ein anderes inländisches Unternehmen– bezogen auf das Streitjahr 2000“ darzulegen. Nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin hat sie von diesem Schreiben bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung keine Kenntnis erhalten. Dies entspricht auch der Aktenlage. Die richterliche Verfügung (Bl. 151 der FG-Akten) trägt zwar einen Erledigungsvermerk (Postversand), aber keinen Zustellnachweis. Außerdem wird im weiteren Verfahrenslauf an das Schreiben vom 11.09.2020 weder vom FG erinnert noch von den Beteiligten oder dem FG hierauf mittelbar Bezug genommen. Auch dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25.06.2021 (Bl. 376 ff. der FG-Akten) lässt sich nicht entnehmen, dass in der mündlichen Verhandlung auf das Schreiben vom 11.09.2020 oder zumindest inhaltlich auf die darin gestellten Fragen eingegangen worden ist.

b) Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs umfasst unter anderem den Anspruch, über den gesamten Prozessstoff kommentarlos und ohne Einschränkungen informiert zu werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15.08.2014 – 2 BvR 969/14, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 3085; Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.06.2022 –  II B 94/21, BFH/NV 2022, 1072). Diese vorgelagerte Informationspflicht soll gewährleisten, dass sich die Beteiligten zu sämtlichen Umständen äußern können.

c) Indem die Klägerin bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung keine Kenntnis von dem Aufklärungsschreiben des FG vom 11.09.2020 erhalten hat, ist diese Informationspflicht und damit auch der Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt worden.

Dass nicht nur Äußerungen der Beteiligten, sondern auch gerichtliche Aufklärungsschreiben von den Informationspflichten erfasst sind, ergibt sich nicht zuletzt aus § 79 Abs. 2 FGO. Danach ist das FG als Folge des Anspruchs auf rechtliches Gehör verpflichtet, die Beteiligten von jeder Anordnung des Gerichts zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung zu benachrichtigen. Dies betrifft auch Anordnungen des Gerichts zur Ergänzung oder Erläuterung der vorbereitenden Schriftsätze (§ 79 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

Dass die sachkundig vertretene Klägerin schon aufgrund des Schreibens des FA vom 21.05.2019 (Bl. 133 f. der FG-Akten) Anlass gehabt hätte, zu den Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft in tatsächlicher Hinsicht vorzutragen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar mag dieser Umstand Einfluss auf den Umfang der Sachaufklärungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO gehabt haben. Eine Einschränkung der Informationspflichten im Zusammenhang mit der Gewährung rechtlichen Gehörs ist damit aber nicht verbunden. Die Anordnung enthielt zumindest die für die Klägerin wichtige Zusatzinformation, dass nicht nur das FA, sondern auch das FG von der Notwendigkeit einer Ergänzung des Tatsachenvortrags zu den Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft ausging.

d) Das angefochtene Urteil beruht auf diesem Verfahrensmangel (§ 119 Nr. 3 FGO). Das FG hat in seiner Entscheidung ausdrücklich dahingestellt sein lassen, ob es für die Anwendung des abkommensrechtlichen Verbots einer Gesellschafterdiskriminierung nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 den Grundsätzen des Senatsurteils vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106) folgt. Stattdessen hat es entscheidend darauf abgestellt, dass –ungeachtet der inlandsbezogenen Kriterien einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG)-bereits die allgemeinen Voraussetzungen einer organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der X-AG im Verhältnis zur Y-Corp. fehlen. Diese Voraussetzungen waren auch Gegenstand des nicht zur Kenntnis der Klägerin gelangten Aufklärungsschreibens des FG vom 11.09.2020. Die Klägerin hat im Revisionsverfahren hinreichende Anhaltspunkte vorgetragen, die es zumindest als möglich erscheinen lassen, dass das FG im Zusammenhang mit einer weiteren Sachaufklärung (zum Beispiel Beiziehung der Umsatzsteuerakten zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft) zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre.

e) Schließlich hat die Klägerin nicht auf eine Rüge des Verfahrensmangels verzichtet (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Dies folgt bereits daraus, dass sie bis zum Ende der mündlichen Verhandlung keine Kenntnis über das Schreiben des FG vom 11.09.2020 hatte. Insofern fehlte schon die Möglichkeit, den Verfahrensmangel zu rügen.

2. Die von der Klägerin geltend gemachten materiellen Einwände greifen dagegen nicht durch.

a) Einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 hat das FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

aa) Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 sieht vor, dass –sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4 DBA-USA 1989 anzuwenden sind– Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen sind.

bb) Der Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin Y-Corp. stellt bereits keine „Zinsen, Lizenzgebühren oder andere Entgelte“ im Sinne des Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 dar. Auf die aus Sicht des FG entscheidungserhebliche Feststellung einer Diskriminierung kommt es somit nicht an.

(1) Der Begriff „andere Entgelte“ ist im DBA-USA 1989 nicht definiert und daher auszulegen. Hierfür ist nicht ein etwaiges nationales Begriffsverständnis maßgebend, sondern eine abkommensautonome Auslegung (Blum in Wassermeyer USA Art. 24 Rz 93). Denn der unbestimmte Rechtsbegriff „andere Entgelte“ wird in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 als Auffangtatbestand zu den in Art. 11 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 DBA-USA 1989 definierten Begriffen „Zinsen“ und „Lizenzgebühren“ verwendet. Auch wenn sich diese Definitionen nach ihrem Wortlaut jeweils nur auf eine Verwendung „in diesem Artikel“ beziehen, gelten sie auch für Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989. Hierfür spricht vor allem, dass sich die Grundlage dieses Diskriminierungsverbots in Art. 24 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) 1977 aus Diskussionen im OECD-Musterkommentar 1963 zu Art. 11 und 12 OECD-MA 1963 entwickelt hat (vgl. Bruns in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 24 Rz 20 und 133, m.w.N.). Hinreichende Anhaltspunkte, weshalb in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 ein von Art. 11 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 DBA-USA 1989 abweichendes Begriffsverständnis von „Zinsen“ und „Lizenzgebühren“ Anwendung finden sollte, sind nicht erkennbar. Aufgrund des Sachzusammenhangs des Auffangtatbestands „andere Entgelte“ zu den abkommensrechtlichen Begriffen „Zinsen“ und „Lizenzgebühren“ ist auch der Begriff „andere Entgelte“ abkommensautonom auszulegen.

(2) Die abkommensautonome Auslegung führt unter Berücksichtigung der gewöhnlichen Bedeutung des Begriffs „andere Entgelte“ sowie der als Beispiele genannten Zinsen und Lizenzgebühren zu dem Ergebnis, dass jeder Gegenleistungscharakter ausreicht, aber auch notwendig ist (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 24 Rz 65).

(3) Diese Voraussetzung ist bei dem Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters nicht erfüllt. Entscheidend sind hierfür Art. 10 Abs. 4 Satz 2 und Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989. In Art. 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA 1989 wird der Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters ausdrücklich als Dividende qualifiziert. Zwar gilt diese Begriffsbestimmung nach der Einleitung in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 ebenfalls nur für die Verwendung des Dividendenbegriffs „in diesem Artikel“. Im Rahmen einer abkommensautonomen Auslegung bestehen aber auch insoweit keine hinreichenden Anhaltspunkte, dass dies ohne Auswirkungen auf Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 bleiben soll (vgl. auch Senatsurteil vom 04.06.2008 –  I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793, zur Ausdehnung einer solchen Definition im DBA-Luxemburg auf den dortigen Methodenartikel). Dies wird durch Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989 bestätigt, der ausdrücklich vorsieht, dass Dividenden im Sinne des Art. 10 DBA-USA 1989 nicht vom Begriff der Zinsen umfasst sind. Die abkommensrechtliche Qualifikation des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters als Dividende und der Ausschluss der Dividenden vom Begriff der Zinsen führen dazu, dass solche Gewinnanteile auch nicht vom Auffangtatbestand „andere Entgelte“ in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 erfasst sind.

b) Darüber hinaus hat das FG zu Recht einen Verstoß des § 8 Nr. 3 GewStG gegen die –auch im Verhältnis zu Drittstaaten geltende– Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGV verneint.

aa) Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGV (heute Art. 63 AEUV) oder die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV (heute Art. 49 AEUV) fällt, ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (z.B. Urteil EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, zum AEUV, m.w.N.) auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. In den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Sogenannte neutrale Vorschriften, die nicht ausschließlich für Situationen gelten, in denen die Muttergesellschaft einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeiten ausüben kann, sind im Drittstaatenfall anhand der Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen; auf die tatsächliche Höhe der Beteiligung kommt es hier nicht an (EuGH-Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, Internationales Steuerrecht –IStR–2017, 118, zum AEUV).

Nach diesen Maßgaben ist § 8 Nr. 3 GewStG im Streitfall anhand der Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen. Die Anwendung dieser Vorschrift war nicht von einer bestimmten Beteiligungshöhe abhängig. Dass die Y-Corp. als Mehrheitsaktionärin tatsächlich einen sicheren Einfluss auf die X-AG ausüben konnte, ist für die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit unerheblich, da es sich beim Ansässigkeitsstaat der Y-Corp. um die USA und somit um einen Drittstaat handelt.

bb) Ob § 8 Nr. 3 GewStG zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führt und ob eine solche Beschränkung gerechtfertigt sein könnte, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Jedenfalls wäre diese Beschränkung nach der Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EGV (heute Art. 64 Abs. 1 AEUV) zulässig.

(1) Art. 56 EGV verbietet allgemein alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Kapitalverkehr im Sinne dieser Bestimmung sind nach der Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteil X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, zum AEUV) insbesondere direkte Investitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch den Besitz von Aktien, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und an deren Kontrolle zu beteiligen (sogenannte Direktinvestitionen), sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen (sogenannte Portfolioinvestitionen).

Ungeachtet dessen bleibt nach Art. 57 Abs. 1 EGV die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf Drittstaaten erlaubt, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit Drittstaaten im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden. Daraus folgt nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, zum AEUV), dass die Standstill-Klausel Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen erfasst, aber nicht mit Portfolioinvestitionen. Dabei setzt die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel nicht voraus, dass sich die den Kapitalverkehr beschränkende einzelstaatliche Regelung ausschließlich auf Direktinvestitionen bezieht.

(2) Im Streitfall liegt eine von Art. 57 Abs. 1 EGV erfasste Direktinvestition vor.

(a) Der Begriff „Direktinvestitionen“ ist im Vertrag nicht definiert. Der EuGH (z.B. Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, zum AEUV, m.w.N.) stützt sich zur Auslegung auf die Nomenklatur für den Kapitalverkehr in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (ABlEG 1988, Nr. L 178, 5). Damit bezieht sich der Begriff auf Investitionen jeder Art durch natürliche oder juristische Personen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind. Darunter werden unter anderem folgende Fallgruppen gefasst: Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen oder neuen Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber gehören, und vollständige Übernahme bestehender Unternehmen sowie Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen.

Für die Fallgruppe der Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen in Form von Aktiengesellschaften gilt dies allerdings nur unter der weiteren Voraussetzung, dass die Aktien ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen (EuGH-Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, zum AEUV, m.w.N.).

(b) Nach diesen Maßgaben gelten zum einen die von der Y-Corp. an der X-AG gehaltenen Aktien als Direktinvestition. Denn die Y-Corp. war nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zumindest Mehrheitsaktionärin.

Zum anderen ist aber auch die stille Beteiligung selbst als Direktinvestition anzusehen. Insofern sind die Voraussetzungen der zweiten Fallgruppe in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (ABlEG 1988, Nr. L 178, 5) erfüllt. Die hierfür erforderliche Kontrollmöglichkeit muss nicht isoliert aus der stillen Beteiligung selbst folgen, vielmehr reicht die gleichzeitige Stellung als Mehrheitsaktionärin aus. Dies lässt sich ohne Weiteres der oben zitierten Rechtsprechung des EuGH entnehmen, wonach sich die Möglichkeit zur Kontrolle aus den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften „oder aus anderen Gründen“ ergeben kann. Daraus folgt, dass eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist.

Im Übrigen gehören nach einer dritten Fallgruppe in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (ABlEG 1988, Nr. L 178, 5) auch langfristige Darlehen (Laufzeit mehr als fünf Jahre) zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen zu den Direktinvestitionen. Dabei werden als wesentliche Beispiele Darlehen einer Mutter- an ihre Tochtergesellschaft sowie Darlehen mit einer Gewinnbeteiligung genannt. Auch wenn eine stille Beteiligung nicht als Darlehen zu qualifizieren ist, zeigt diese Fallgruppe, dass stille Beteiligungen erst recht erfasst sein müssen.

(c) Darüber hinaus bestand § 8 Nr. 3 GewStG unverändert seit dem 31.12.1993 und erfüllt somit auch die zeitlichen Anforderungen der Standstill-Klausel.

Art. 57 Abs. 1 EGV bezieht sich auf „Beschränkungen …, die am 31. Dezember 1993 … bestehen“. Dies setzt nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, zum AEUV) voraus, dass der rechtliche Rahmen, in den sich die betreffende Beschränkung einfügt, seit diesem Zeitpunkt ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein muss. Dabei ist nach dem EuGH zu berücksichtigen, dass diese zeitlichen Voraussetzungen –wie auch insgesamt Art. 57 Abs. 1 EGV– als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen sind. Vor diesem Hintergrund greift Art. 57 Abs. 1 EGV nicht ein, wenn eine den Kapitalverkehr beschränkende Regelung zwar im Wesentlichen mit einer am 31.12.1993 bestehenden Regelung übereinstimmt, diese frühere Regelung aber zwischenzeitlich aufgehoben oder in ihren Grundgedanken geändert worden ist (vgl. EuGH-Urteil X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, zum AEUV, m.w.N.).

§ 8 Nr. 3 GewStG bestand bereits am 31.12.1993. Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg einwenden, dass eine Berufung auf Art. 57 Abs. 1 EGV wegen der Verfügung der OFD Münster vom 11.02.2008 (DB 2008, 437) ausgeschlossen war. Denn die Gesetzeslage hatte sich dadurch nicht geändert, auch wenn die Verfügung unter Hinweis auf das Urteil des FG Münster vom 13.07.2007 – 9 K 1080/04 K,G,F, 9 K 4302/04 K,F (EFG 2007, 1976) zur Unionsrechtswidrigkeit des § 8 Nr. 3 GewStG bei in der Europäischen Union ansässigen stillen Gesellschaftern vorsah, von einer Anwendung des § 8 Nr. 3 GewStG auch im Fall des Abschlusses eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ansässigkeitsstaat des stillen Gesellschafters abzusehen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, zum AEUV, m.w.N.) ist es zwar nicht erforderlich, dass die am 31.12.1993 bestehende Regelung (hier: § 8 Nr. 3 GewStG) förmlich aufgehoben oder geändert wurde. Eine Änderung des Rechtsrahmens muss nach dem EuGH aber „unmittelbare Wirkung“ haben und der Steuerpflichtige muss sich „vor Gericht“ auf sie berufen können (Urteil SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, zum AEUV). Diese Voraussetzungen sind bei einer Verwaltungsverfügung aber nicht erfüllt.

cc) Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV bedarf es daher nicht (s. allgemein EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415; Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2021, 504; vom 08.11.2023 – 2 BvR 1079/20, HFR 2024, 357).

3. Aufgrund des Verfahrensmangels war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang der Klägerin Gelegenheit geben, zum Schreiben vom 11.09.2020 Stellung zu nehmen, und diesen Vortrag sowie etwaige Ergebnisse einer weiteren Sachaufklärung im Hinblick auf die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG würdigen.

a) Eine Entscheidung nach § 126 Abs. 4 FGO scheidet aus. Zwar erkennt die BFH-Rechtsprechung auch beim absoluten Revisionsgrund des § 119 Nr. 3 FGO eine Ausnahme an, wenn sich die Verletzung des rechtlichen Gehörs nur auf einzelne Feststellungen bezieht, auf die es für die Entscheidung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommen kann (Senatsurteil vom 08.11.1989 –  I R 14/88, BFHE 159, 112, BStBl II 1990, 386, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor. Denn der Vergleichsmaßstab für die Anwendung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 –und damit auch der Umfang einer Überprüfung des auf einer zeitlich ausgelaufenen gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage beruhenden Senatsurteils vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10 (BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106)– hängt von der vorgelagerten Frage ab, ob und mit welchen unmittelbaren oder mittelbaren ausländischen Gesellschaftern (insbesondere Y-Corp. und/oder Z-Inc.) die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft vorgelegen hätten, falls diese Gesellschafter im Inland ansässig gewesen wären (und gegebenenfalls auch von der weiteren Frage, ob die betreffenden Gesellschafter eine inländische Betriebsstätte unterhielten). Unter diesen Umständen ist es nicht ausgeschlossen, dass es entscheidungserheblich auf die den Gehörsverstoß betreffenden Eingliederungsvoraussetzungen einer Organschaft ankommen wird.

b) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu berücksichtigen haben, dass nach derzeitiger Aktenlage im Streitjahr die Voraussetzungen einer unmittelbaren beziehungsweise mittelbaren finanziellen Eingliederung aufgrund von Mehrheitsbeteiligungen erfüllt waren. Eine wirtschaftliche Eingliederung kommt bei Holdinggesellschaften als Organträger aber nur unter bestimmten Voraussetzungen in Betracht, die sich nicht mit denen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft decken (vgl. Senatsbeschluss vom 24.07.1998 –  I B 7/98, BFH/NV 1999, 373; BFH-Urteil vom 17.04.1969 – V 44/65, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413). Eine organisatorische Eingliederung ist zwar einerseits auch ohne Beherrschungsvertrag denkbar. Andererseits dürfte es hierfür aber grundsätzlich nicht ausreichen, wenn die Klägerin auf Schriftsätze verweist, die nicht das Streitjahr und zudem lediglich das Verhältnis zu anderen Konzerngesellschaften betreffen.

Im Übrigen ist zu beachten, dass eine Nichtanwendung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG als Folge der Anwendung des abkommensrechtlichen Gesellschafterdiskriminierungsverbots nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 i.V.m. den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG und des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG nur dann in Betracht kommen kann, wenn (auch) die stille Gesellschafterin Y-Corp. zum gewerbesteuerrechtlichen Organkreis gehört.

c) Ungeachtet dessen ist nicht erkennbar, inwieweit bisher geprüft wurde, ob die Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafterin Y-Corp. der Höhe nach angemessen oder als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren ist (vgl. dazu z.B. Senatsbeschluss vom 10.08.2004 –  I B 2/04, BFH/NV 2005, 239). Eine solche Prüfung könnte wegen des Verhältnisses zwischen Gewinnanteil (… DM) und Einlage (… DM) veranlasst sein. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang eine Hinzurechnung der Gewinnanteile nach § 8 Nr. 3 GewStG ablehnen sollte, wäre insofern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts in Betracht zu ziehen (zum Beispiel zur Zusammensetzung des Gewinnanteils, da die Y-Corp. nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt war).

4. Die Kostenentscheidung wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.