BFH: Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

BFH: Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage

Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen – Rückwirkung einer im Revisionsverfahren nachgereichten Vollmacht

BFH, Urteil X R 1/16 vom 10.10.2017

Leitsätze

Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.
Eine im Revisionsverfahren nachgereichte Vollmacht genehmigt sowohl die Revisionseinlegung als auch die Erhebung der Klage. Sie wirkt bis ins Einspruchsverfahren zurück.

Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob der Hälfteanteil einer Doppel-Garage, welche teilweise der Abstellung eines Betriebs-Pkw des Einzelunternehmers dient und welche mit dem (Einfamilien-) Gebäude zusammen ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet, als gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmers bilanziert werden kann (Az. X R 1/16).

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Streitjahr übertrug der Kläger seinen Miteigentumsanteil an dem von den Klägern selbst bewohnten Einfamilienhaus einschließlich Doppelgarage auf die Klägerin. In der Doppelgarage, die dem Haupthaus angegliedert war, waren sowohl die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens aktivierten als auch die privaten PKW der Kläger geparkt. Im Rahmen einer im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung waren u.a. deshalb 11 % des Gesamtgrundstücks -nach der Feststellung des Finanzgerichts (FG) entsprechend dem Miteigentumsanteil des Klägers-als eigenbetrieblich genutzt aktiviert worden. Diese Aktivierung geschah ausweislich des Betriebsprüfungsberichts (S. 5 f.) als „Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils …“ bzw. „Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils …“. In diese 11 % waren zudem neben der hälftigen Doppelgarage Lagerräume als Teil des Betriebsvermögens eingegangen. Seit einem Umzug des Betriebs des Klägers im Jahr 1989 werden diese Lagerräume privat genutzt. Der Kläger aktivierte daraufhin bis zum Streitjahr das hälftige Garagengrundstück in seinem Einzelunternehmen.

Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009. Das FA ging dabei von einer Zwangsentnahme des hälftigen Garagengrundstücks aus und ermittelte entsprechende Entnahmewerte.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2016, 887). Der hälftige Garagenanteil sei aufgrund der Aktivierung Betriebsvermögen gewesen, infolgedessen habe die Übertragung auf die Klägerin zu einer Entnahme geführt. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Juni 1983 VIII R 179/79 (BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196) entschieden habe, eine zu einem Wohnhaus gehörende Doppelgarage sei als unselbständiges Nebengebäude anzusehen, so dass die Einstellung eines zum Betriebsvermögen gehörenden PKW nicht zu Betriebsvermögen führen könne, betreffe dies nur die Qualifikation einer Garage als notwendiges Betriebsvermögen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, die Einstellung eines zum Betriebsvermögen des Grundstückseigentümers gehörenden PKW könne nicht dazu führen, dass die Garage ganz oder teilweise Betriebsvermögen werde, da die zu einem Wohnhaus gehörende Doppelgarage als unselbständiges Nebengebäude anzusehen sei.Vielmehr sei dieser Garagenteil aufgrund des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit den Wohnräumen notwendiges Privatvermögen geblieben und die Aktivierung der Garagenhälfte durch den Kläger zu Unrecht erfolgt. Die deshalb notwendige Berichtigung der Bilanzsei steuerneutral vorzunehmen.

Die private Mitbenutzung der Doppelgarage bewirke -ebenso wie bei einem häuslichen Arbeitszimmer-, dass die gesamten Aufwendungen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich seien. Folglich könne diese Garage auch hinsichtlich des den Einkünfteerzieler betreffenden Anteils nicht gewillkürtes Betriebsvermögen werden.

Im Übrigen wäre die Bilanzierung der Höhe nach ebenfalls falsch. Schließlich habe dem Kläger lediglich eine Hälfte des Grundstücks gehört.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 102.642 € neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger und die Klägerin leben zwischenzeitlich voneinander getrennt. Die ursprüngliche Prozessvollmacht war nur vom Kläger unterzeichnet worden. Nach entsprechender Anfrage der Senatsvorsitzenden hat die Prozessbevollmächtigte während des Revisionsverfahrens auch eine von der Klägerin unterzeichnete Prozessvollmacht vorgelegt.

Gründe:

II.

Die Revision ist auch insoweit zulässig, als sie für die Klägerin eingelegt worden ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH reicht eine in der nächsten Instanz nachgereichte Vollmacht aus, um die Voraussetzungen des § 62 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu erfüllen. Sie wirkt als Genehmigung zumindest dann zurück, wenn über das Begehren zuvor sachlich entschieden und es nicht mangels Vollmacht als unzulässig zurückgewiesen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1995 VI R 41/92, BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390; vom 12. September 1991 V R 76/90, BFH/NV 1992, 363; vom 4. Juli 1984 II R 188/82, BFHE 142, 3, BStBl II 1984, 831). Das gilt auch bei Einlegung eines Rechtsmittels, soweit -wie hier- noch nicht ein das Rechtsmittel als unzulässig verwerfendes Prozessurteil vorliegt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 17. April 1984 GmS-OGB 2/83, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1984, 389, Rz 13, m.w.N.).

Die auf den Hinweis der Senatsvorsitzenden nachgereichte Prozessvollmacht genehmigt damit rückwirkend die Revisionseinlegung wie auch die Erhebung der Klage. Gleiches gilt für das Einspruchsverfahren.

III.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Nach den Grundsätzen, die für die bilanzsteuerrechtliche Aufteilung von Gebäuden mit unterschiedlichen Nutzungen gelten (dazu unten 1.), hat die Doppelgarage im Streitfall nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört (unten 2.). Die Realisierung eines Entnahmegewinns würde daher voraussetzen, dass die Doppelgarage Teil des gewillkürten Betriebsvermögens des Klägers war; hierzu hat das FG bisher jedoch keine ausreichenden Feststellungen getroffen (unten 3.). Zu deren Nachholung geht die Sache an das FG zurück (unten 4.).

1. Zur bilanzsteuerrechtlichen Zuordnung von Gebäuden, deren Teile in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die folgenden Grundsätze entwickelt:

a) Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.1., m.w.N.).

Wird ein -zivilrechtlich einheitliches- Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II.3.d).

Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig (so schon für die Nutzung durch mehrere selbständige eigene Betriebe: BFH-Urteil vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72, unter 2.a, m.w.N.).

b) Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen vorzunehmen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3.).

c) Wird ein einzelner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist keine weitere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solcher Raum als Ganzes zu beurteilen.

Nur ein Raum -und nicht ein Teil davon- ist die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist (so zutreffend Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 73). Die Annahme eines selbständigen Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser durch Bauteile wie Decken, Wände, Fenster und Türen umschlossen und abgeschlossen (wohl allgemeine Auffassung, vgl. nur Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 441 f.), also ein Raum ist.

d) Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung einer Garage. Sie ist bei Ein- oder Zweifamilienhäusern bilanzsteuerrechtlich kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Teil des Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169, unter II.1.c, m.w.N.) bzw. in den Bilanzansatz desjenigen selbständigen Gebäudeteils einzubeziehen, mit dem sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Von diesen -in erster Linie für Zwecke der Absetzung für Abnutzung entwickelten- Grundsätzen ist aber die Frage zu unterscheiden, ob eine Garage unter dem Gesichtspunkt eines im Verhältnis zum übrigen Gebäude abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als Betriebsvermögen zu qualifizieren ist.

2. Vorliegend hat die Doppelgarage nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört.

a) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (Senatsurteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 34).

aa) Es bedarf dazu einer nach Art und Einsatz im Betrieb besonders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88,BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.). Die -objektive- Zugehörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert worden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 19. September 2016 X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 23, m.w.N.).

bb) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, eigenbetrieblich genutzt werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798, unter 2., m.w.N.). Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen (vgl., wenn auch im Rahmen der Nutzung eines Raums als Büroarbeitsplatz und als Warenlager: Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, unter II.3.d).

b) Die so umschriebene Funktion als notwendiges Betriebsvermögen kann der Doppelgarage im vorliegenden Fall nicht zukommen. Höchstens die Hälfte dieser Doppelgarage ist durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs-PKW betrieblich genutzt worden. In mindestens gleichem Ausmaß ist die Doppelgarage privat genutzt worden. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall gerade nicht möglich (so im Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196, unter 2. a.E.).

3. Ob der Kläger im Streitjahr einen Entnahmegewinn unter dem Gesichtspunkt realisiert hat, dass die Doppelgarage zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen gehört hat, kann der Senat wegen insoweit fehlender Feststellungen des FG nicht entscheiden.

a) Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. nur BFH-Urteil vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117).

Fehlt es -wie hier- an einer eindeutigen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er ein solches Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht (BFH-Urteil vom 14. August 2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 22, m.w.N.). Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen allerdings, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2017, 54, Rz 24, m.w.N.). Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht (so schon Senatsurteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH//NV 1990, 424).

b) Allerdings setzt die Widmung einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Eine von einem Betriebsprüfer vorgenommene Zuordnung zum Betriebsvermögen führt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zu einer solchen Widmung, wenn der Steuerpflichtige die Auffassung des Prüfers nur deshalb übernommen haben sollte, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juli 1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617, und vom 18. Juli 1974 IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767).

c) Ob im Streitfall die für eine solche Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nötige Widmung des Klägers (in der Vergangenheit) vorliegt, hat das FG nicht festgestellt. Zwar geht es anscheinend davon aus, dass die „anteilige Garage“ dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen sei und zieht daraus -dann zu Recht-den Schluss, sie sei mit der Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück auf die Klägerin entnommen worden. Eine tatsächliche Feststellung der Zuordnung der Doppelgarage zum gewillkürten Betriebsvermögen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dem FG-Urteil jedoch nicht zu entnehmen.

aa) Im Tatbestand seines Urteils stellt das FG zwar fest, dass „im Rahmen der Betriebsprüfung für 1983 (…) der Kläger die eigengewerblich genutzten Grundstücksteile entsprechend dem halben Miteigentumsanteil des Klägers (…) aktivierte“. Ob diese Aktivierung allein aufgrund einer bewussten Zuordnung des Klägers zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen oder aufgrund einer ggf. irrigen Ansicht als Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens geschah, wird aber nicht festgestellt. Dies wäre aber schon deshalb notwendig gewesen, weil diese Aktivierung laut damaligem Betriebsprüfungsbericht (S. 5 f.) als „Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils“ bzw. „Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils“ bezeichnet worden ist.

bb) Auch soweit das FG darauf abstellt, dass die Kläger die betrieblich genutzten Flächen (Lagerraum und anteilige Garage) „zulässigerweise und einvernehmlich im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 dem Betriebsvermögen zugeordnet“ hätten, besagt dies -beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung- noch nicht, dass hierin zwingend eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen liegt. Das gleiche gilt, soweit das FG im Nachfolgenden auf den Ausweis im betrieblichen Anlageverzeichnis abstellt. Auch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens werden dem Betriebsvermögen zugeordnet und im betrieblichen Anlageverzeichnis ausgewiesen.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger stünden die Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Behandlung häuslicher Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht entgegen.

Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient überwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64). Liegt ein solches häusliches Arbeitszimmer vor, so sind die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 74).

Die vorliegend zu beurteilende Doppelgarage stellt jedoch kein häusliches Arbeitszimmer dar. Auch für eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jeder Anlass.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf die folgenden Punkte hin:

a) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang einen Widmungsakt des Klägers feststellen kann, der zur Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen geführt hat, könnte sich dies nur auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers beziehen. Denn ein selbständiger Gebäudeteil ist weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.1.). Dem Betriebsvermögen des Klägers könnte aber nur das in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehende Wirtschaftsgut „hälftiger Garagenanteil“zuzuordnen sein; zu einer abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es in derartigen Fällen nicht (vgl. Senatsurteil vom 9. März 2016 X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976, Rz 38, m.w.N.).

b) Kommt das FG im zweiten Rechtszug hingegen zu dem Ergebnis, dass die Doppelgarage, soweit es den Anteil des Klägers betrifft, nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet worden ist, wäre die erforderliche Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen. Diesen Grundsätzen liegt der sog. Stornierungsgedanke zugrunde (vgl. weiterführend BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.). Sie können allerdings unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.), wenn das FA dem Kläger unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hat (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter I.3.c). Auch hierzu hätte das FG ggf. noch Feststellungen zu treffen.

c) Schließlich hat sich das FG bisher nicht mit der Frage befasst, ob der Bilanzansatz in Bezug auf die Lagerräume zutreffend fortentwickelt worden ist. Nach den -insoweit allerdings nicht hinreichend eindeutigen- Feststellungen des FG wurden die Lagerräume im Rahmen der das Jahr 1983 betreffenden Außenprüfung mit in den Bilanzansatz einbezogen. Sie wurden allerdings bereits seit 1989 privat genutzt, so dass in jenem Jahr insoweit eine Entnahme verwirklicht worden sein dürfte. Ob diese bilanziell zutreffend abgebildet worden ist bzw. welche Konsequenzen im Streitjahr aus einer etwaigen Nichterfassung der früheren Entnahme zu ziehen wären, wird das FG noch zu würdigen haben.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

BFH zweifelt an der Umsatzsteuerfreiheit des sog. Outsourcing im Bankbereich

Posted on 24. Januar 201825. Januar 2018 by SWB

Der EuGH soll auf Vorlage des BFH entscheiden, ob Unterstützungsleistungen eines Dienstleisters für eine Bank beim Betrieb von Geldautomaten umsatzsteuerfrei sind (Az. V R 6/15).

BFH zweifelt an der Umsatzsteuerfreiheit des sog. Outsourcing im Bankbereich

BFH, Pressemitteilung Nr. 6/18 vom 24.01.2018 zum Beschluss V R 6/15 vom 28.09.2017

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) soll auf Vorlage des Bundesfinanzhofs (BFH) entscheiden, ob Unterstützungsleistungen eines Dienstleisters für eine Bank beim Betrieb von Geldautomaten umsatzsteuerfrei sind. Der Vorlagebeschluss des BFH vom 28. September 2017 V R 6/15 ist von großer Bedeutung für Banken, die bei der Erfüllung ihrer Aufgaben zur Kostenoptimierung Dienstleister einschalten. Denn die so erhofften Kostenvorteile werden durch eine Umsatzsteuerpflicht der vom Dienstleister bezogenen Leistung in Frage gestellt, da Banken beim Bezug derartiger Leistungen im Allgemeinen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.Im Streitfall erbrachte die Klägerin für eine Bank Leistungen beim Betrieb von Geldausgabeautomaten. Die Klägerin stellte funktionsfähige Geldausgabeautomaten mit Soft- und Hardware, die mit dem Logo der Bank versehen waren, an den vorgesehenen Standorten auf und war für den ordnungsgemäßen Betrieb verantwortlich. Sie übernahm die Bargeldbefüllung der Geldausgabeautomaten mit Geldmitteln der Bank, veranlasste den erforderlichen Datenaustausch zwischen dem Inhaber der Geldkarte und der die Karte ausgebenden Bank und führte im Genehmigungsfall die Geldausgabe am Geldautomaten durch.Die Klägerin begehrt die Umsatzsteuerfreiheit ihrer Leistungen. Das Finanzamt sah die Leistungen als umsatzsteuerpflichtig an, das Finanzgericht bejahte die Umsatzsteuerfreiheit.

Demgegenüber zweifelt der BFH an der Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen und hält eine Klärung durch den EuGH für erforderlich. Dies beruht darauf, dass sich das nationale Umsatzsteuerrecht aufgrund einer europarechtlichen Harmonisierung an den Vorgaben der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage zu orientieren hat. Bei Zweifeln an der Auslegung derartiger Richtlinien ist der BFH zur Einleitung von Vorabentscheidungsersuchen verpflichtet.

Der EuGH hat nunmehr zu entscheiden, welche Reichweite seiner Rechtsprechung zum umsatzsteuerfreien Outsourcing im Bankbereich zukommt. Danach können Dienstleister, die für Banken tätig sind, die für Banken geltenden Umsatzsteuerbefreiungen in Anspruch nehmen, wenn ihre Leistungen für den Bankbereich wesentlich und spezifisch sind. Umsatzsteuerpflichtig sind demgegenüber Leistungen mit rein technischem und administrativem Charakter. Unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist, wird im Streitfall zu klären sein.

EuGH-Vorlage zur Steuerfreiheit im Bankbereich

Leitsatz:

Sind technische und administrative Schritte, die ein Dienstleistungserbringer für eine einen Geldautomaten betreibende Bank und deren Bargeldauszahlungen mit Geldautomaten erbringt, nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, wenn gleichartige technische und administrative Schritte, die ein Dienstleistungserbringer für Kartenzahlungen beim Verkauf von Kinokarten erbringt, gemäß dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Bookit vom 26. Mai 2016 C-607/14 (EU:C:2016:355) nach dieser Bestimmung nicht steuerfrei sind?

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erbringt für ihren Auftraggeber, eine Bank, auf vertraglicher Grundlage Leistungen beim Betrieb von Geldausgabeautomaten.

Die Klägerin stellte funktionsfähige Geldausgabeautomaten mit Soft- und Hardware, die mit dem Logo der Bank versehen waren, an den vorgesehenen Standorten auf und war für den ordnungsgemäßen Betrieb verantwortlich. Die Klägerin transportierte das Bargeld, das sich im Eigentum der Bank befand und das der Klägerin zum Transport zu den Geldausgabeautomaten zur Verfügung gestellt wurde, und übernahm die Bargeldbefüllung der Geldausgabeautomaten. Sie installierte und pflegte die für den ordnungsgemäßen Betrieb der Geldausgabeautomaten notwendige Software. Sie beriet zum laufenden Geldausgabeautomaten-Betrieb.

Benutzte ein Kunde den Geldausgabeautomat mit seiner Geldkarte zum Geldabheben, wurden bestimmte Daten von dieser Karte mittels einer speziellen Software gelesen. Die Klägerin prüfte diese Daten und versandte auf elektronischem Weg eine Autorisierungsnachricht über die vom Karteninhaber gewünschte Transaktion an den Bankverlag. Der Bankverlag leitete die Autorisierungsanfrage weiter an den betroffenen Bankenverbund, dieser dann an die Bank, die dem Kunden die Geldkarte ausgegeben hatte. Diese Bank prüfte die Deckung des Kundenkontos und leitete eine entsprechende Genehmigung oder Ablehnung der Anfrage über dieselbe Kette zurück. Die Klägerin erhielt daraufhin innerhalb von Sekunden von dem Bankverlag das Ergebnis der Genehmigungsanfrage. Nach Erhalt dieser Nachricht generierte die Klägerin einen Datensatz über die Geldausgabe und führte im Genehmigungsfall die Geldausgabe am Geldautomaten durch. Im Auszahlungsfall erzeugte die Klägerin zudem einen Datensatz über die Geldausgabe. Den Datensatz übersandte die Klägerin an ihren Auftraggeber, die Bank, als Buchungsinstruktion. Diese Bank spielte die Datensätze unverändert in das System der Deutschen Bundesbank (BBK) ein. Ein von der Klägerin zudem generierter unveränderbarer (Tages-)Datenträger enthielt alle Transaktionen des jeweiligen Tages und wurde bei der BBK eingereicht. Die „Einspielung“ in das System der BBK erfolgte durch die Bank selbst, da nur Banken Zahlungsverkehrskonten bei der BBK unterhalten können. Aufgrund dieser Einspielung wurden der Erstattungsanspruch des Auftraggebers der Klägerin, der Bank, gegenüber der jeweiligen Bank des Geldautomatenbenutzers auf Erstattung des ausgezahlten Geldbetrages sowie die hierfür angefallenen Gebühren rechtlich bindend festgeschrieben. Mit der Einspielung der Daten wurde darüber hinaus unmittelbar die Verrechnung über die Auszahlung zuzüglich eventuell anfallender Nutzungsgebühren des Geldautomaten zwischen dem Auftraggeber der Klägerin, der Bank und der die Karten herausgebenden Bank des Kunden gebucht.

Die Klägerin, die ihre Leistungen zunächst als steuerpflichtig angesehen hatte, reichte am 7. Februar 2007 eine geänderte Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 2005 ein und beantragte eine Änderung der bestehenden Steuerfestsetzung nach § 164 der Abgabenordnung. Sie machte geltend, dass ihre Leistungen steuerfrei seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) folgte dem nicht und lehnte den Antrag ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Demgegenüber gab das Finanzgericht der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 588 veröffentlichten Urteil statt.

Im Revisionsverfahren hatte der erkennende Senat das Verfahren im Hinblick auf die beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) anhängige Rechtssache Bookit C-607/14 entsprechend § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und das Verfahren nach dem Ergehen des EuGH-Urteils Bookit vom 26. Mai 2016 C-607/14 (EU:C:2016:355) wiederaufgenommen.

II.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- L 145, 1, im Folgenden: Richtlinie 77/388/EWG) ordnete eine Steuerfreiheit an für

die Umsätze -einschließlich der Vermittlung- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der [Einziehung] von Forderungen.

Diese Steuerfreiheit wurde ab 1. Januar 2007 durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABlEU 2006, L 347, 1, im Folgenden: MwStSystRL) ersetzt. Steuerfrei sind danach

Umsätze -einschließlich der Vermittlung- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen.

b) Nationales Recht

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind steuerfrei

die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren.

2. Zur Vorlagefrage

a) EuGH-Rechtsprechung

Der EuGH hat im Urteil Bookit (EU:C:2016:355) entschieden:

Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass die dort für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht für eine als „Abwicklung von Debit- oder Kreditkartenzahlungen“ bezeichnete Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende gilt, die von einem Steuerpflichtigen erbracht wird, wenn eine Person über ihn mittels Debit- oder Kreditkarte eine Kinokarte erwirbt, die er im Namen und für Rechnung eines anderen Unternehmens verkauft.

Somit gilt die Steuerfreiheit für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nicht für eine als „Abwicklung von Debit- oder Kreditkartenzahlungen“bezeichnete Dienstleistung, die von einem Steuerpflichtigen erbracht wird, wenn eine Person über ihn mittels Debit- oder Kreditkarte eine Kinokarte erwirbt, die er im Namen und für Rechnung eines anderen Unternehmens verkauft.

Nach dem Urteil des EuGH reicht die Unerlässlichkeit einer Dienstleistung für die Bewirkung des steuerfreien Umsatzes nicht aus (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 45). Der EuGH sieht zudem den Erhalt der Daten der zu verwendenden Zahlungskarte, die Datenübermittlung durch den Dienstleistungserbringer an die Händlerbank, die Entgegennahme des von der ausgebenden Bank gelieferten Autorisierungscodes und die Übermittlung der Abrechnungsdatei mit den Autorisierungscodes weder für sich noch zusammen genommen als hinreichend wesentlich und spezifisch an, um eine Steuerfreiheit zu rechtfertigen (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 46). Es fehle an der Vornahme von Belastungen oder Gutschriften oder Umbuchungen auf den Konten wie auch an einer hierdurch vom Dienstleistenden stammenden Anordnung, da diese vom Käufer der Kinokarten getroffen werde (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 47). Die Abrechnungsdatei sei nur eine Zahlungsaufforderung in elektronischer Form und diene nur Informationszwecken, so dass sie gleichfalls weder wesentlich noch spezifisch sei (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 48). Zudem gehe es nur um die Autorisierung des Verkaufs, nicht aber um eine für die Eigentumsübertragung an dem Geld spezifische und wesentliche Funktion (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 49). Es fehle auch an einer Übernahme der Haftung für die Vornahme der rechtlichen und finanziellen Änderung (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 50).

b) Bedeutung der Vorlagefrage

Mit der Vorlagefrage soll geklärt werden, ob technische und administrative Schritte, die ein Dienstleistungserbringer für eine einen Geldautomaten betreibende Bank und deren Bargeldauszahlungen mit Geldautomaten erbringt, nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, wenn gleichartige technische und administrative Schritte, die ein Dienstleistungserbringer für Kartenzahlungen beim Verkauf von Kinokarten erbringt, gemäß dem EuGH-Urteil Bookit (EU:C:2016:355) nach dieser Bestimmung nicht steuerfrei sind.

Die Vorlagefrage beruht darauf, dass der erkennende Senat Zweifel hat, ob nach den Maßstäben des EuGH-Urteils Bookit (EU:C:2016:355) Unterstützungsleistungen für eine Bank beim Betrieb von Geldautomaten gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei sind, wenn der Unternehmer die in einem Autorisierungscode enthaltenen Weisungen nur technisch umsetzt.

c) Bedeutung für den Streitfall

aa) Ebenso wie in der Rechtssache Bookit (EU:C:2016:355) erhob die Klägerin Daten von der Geldkarte des jeweiligen Benutzers der Geldausgabeautomaten als Kunde und veranlasste die Weiterleitung dieser Daten an die Bank, die die Geldkarte ausgegeben hat. Ebenso wie in der Rechtssache Bookit (EU:C:2016:355) führte die Klägerin die vom jeweiligen Benutzer angestrebte Transaktion nur durch, wenn sie einen von der ausgebenden Bank erteilten Autorisierungscode erhielt. Damit fehlt es an der erforderlichen Prüfung und Freigabe einzelner Aufträge.

bb) Die Tätigkeit der Klägerin unterscheidet sich nur insoweit von der, die Bookit ausübte, als bei Bookit die angestrebte Transaktion im Erwerb einer Kinokarte bestand, während im Streitfall Geldauszahlungen über Geldausgabeautomaten vorgenommen wurden. Dieser Unterschied im Hinblick auf die Verwendung der -von Bookit und von der Klägerin- bezogenen Leistung durch den jeweiligen Auftraggeber, bei dem es sich wie bei Bookit um einen Kinobetreiber oder wie im Streitfall um eine Bank handeln kann, rechtfertigt aber möglicherweise keine unterschiedliche Beurteilung der Leistung.

Der Gegenstand der Leistung bestand in beiden Fällen „im Wesentlichen aus einem Austausch von Informationen“ und genügt nicht den Voraussetzungen, die für eine Steuerfreiheit zu erfüllen sind. Unerheblich dürfte auch sein, dass in einem Fall Geld vom Kunden vereinnahmt werden soll, während es im anderen Fall um eine Auszahlung an den Kunden geht.

Fraglich ist somit, ob sich ein wesentlicher Unterschied daraus ergibt, dass in der Rechtssache Bookit (EU:C:2016:355) ein gesonderter Kinokartenkaufvertrag vorliegt, an dem es hier fehlt. Allerdings stellt der EuGH in seinem Urteil Bookit (EU:C:2016:355, Rz 45 ff.) nicht darauf ab, ob die technischen Unterstützungsdienstleistungen für den Verkauf einer Sachleistung (Kinobesuch) oder für eine steuerfreie Leistung durch eine Bank verwendet werden.

cc) Die weiteren Umstände sprechen eher gegen eine Steuerfreiheit.

(1) Gegen die Steuerfreiheit könnte in beiden Fällen die leichte Bestimmbarkeit des Entgelts anzuführen sein (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, Rz 56).

(2) Gegen eine Steuerfreiheit könnte auch sprechen, dass die Klägerin Datensätze zum einen erstellt und diese dann zum anderen direkt in das Bankensystem als Buchungsbefehl überspielt. Denn dies betrifft nur die Aufbereitung von Daten, ohne am Charakter einer bloßen Informationsaustauschleistung mit Vollzug der von der Bank getroffenen Freigabeentscheidung etwas zu ändern. Soweit die Klägerin eine unterschiedliche Beurteilung daraus ableitet, dass sie weitergehende „Aktivitäten“ übernommen hat, dürfte es sich auch insoweit nur um Unterstützungsleistungen technischer Art handeln.

3. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

Der erkennende Senat hält es für angebracht, dass der EuGH die durch sein Urteil Bookit (EU:C:2016:355) ausgelösten Zweifelfragen zur Auslegung des Unionsrechts selbst klärt. Nationalen Gerichten ist bei Zweifeln wie im Streitfall die „Auslegung“und die Bestimmung des Bedeutungsinhalts von EuGH-Urteilen verwehrt.

4. Zur Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO.

BFH zum Zuwendungsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

In Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines überhöhten Mietzinses oder Kaufpreises durch eine GmbH unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine dem Gesellschafter nahestehende Person nicht als Schenkung der GmbH, sondern ggfs. als Schenkung des Gesellschafters an die ihm nahestehende Person anzusehen ist (Az. II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16).

BFH zum Zuwendungsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

BFH, Pressemitteilung Nr. 5/18 vom 24.01.2018 zu den Urteilen II R 54/15, II R 32/16 und II R 42/16 vom 13.09.2017

Zahlt eine GmbH unter Mitwirkung des Gesellschafters einen überhöhten Mietzins oder Kaufpreis an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, liegt hierin keine Schenkung der GmbH an die nahestehende Person. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit drei Urteilen vom 13. September 2017 II R 54/15, II R 32/16 und II R 42/16 unter Änderung der rechtlichen Beurteilung entschieden hat, kann vielmehr eine Schenkung des Gesellschafters an die ihm z. B. als Ehegatte nahestehende Person gegeben sein.

In den Streitfällen II R 54/15 und II R 32/16 hatten die Kläger Grundstücke an eine GmbH vermietet. Sie waren jeweils die Ehegatten der Gesellschafter der GmbH. Die Gesellschafter hatten die Verträge mit unterschrieben oder als Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossen. Im Streitfall II R 42/16 veräußerte der Kläger Aktien an eine GmbH. Er war der Bruder des Gesellschafters, der den Kaufpreis bestimmt hatte. Die bei den GmbHs durchgeführten Außenprüfungen ergaben, dass Mietzins und Kaufpreis überhöht waren und insoweit ertragsteuerrechtlich verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbHs an ihre Gesellschafter vorlagen. Die Finanzämter sahen die überhöhten Zahlungen zudem schenkungsteuerrechtlich als gemischte freigebige Zuwendungen der GmbHs an die nahestehenden Personen an und besteuerten diese nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).

Der BFH ist dem aufgrund einer geänderten Beurteilung nicht gefolgt (vgl. zur bisherigen Rechtsprechung BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258). Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist danach keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. Die Mitwirkung des Gesellschafters kann darin bestehen, dass er den Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

Grund für die Zahlung des überhöhten Mietzinses oder Kaufpreises durch die GmbH an den Ehegatten oder Bruder ist in einem solchen Fall das bestehende Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter. Dies gilt auch, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind und zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat. Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

In diesen Fällen kann jedoch der Gesellschafter selbst Schenker i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Ob tatsächlich eine Schenkung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z. B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag). Hierüber hatte der BFH in den Streitfällen nicht abschließend zu entscheiden.

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Leitsatz:

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgeltedurch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer der M-GmbH. Seine Ehefrau (Beigeladene) ist Alleingesellschafterin der M-GmbH.

Der Kläger vermietete an die M-GmbH Maschinen und Geräte und ab November 2009 zusätzlich ein bebautes Grundstück. Die Mietverträge waren jeweils vom Kläger und von der Beigeladenen unterschrieben.

Im Rahmen einer bei der M-GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, sowohl die Mieten für die Maschinen und Geräte als auch für das Grundstück seien überhöht. Es lägen -in der von den Beteiligten übereinstimmend angenommenen Höhe- verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der M-GmbH an die Beigeladene vor.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) sah die überhöhten Zahlungen an den Kläger als freigebige Zuwendungen der M-GmbH an und setzte gegen den Kläger Schenkungsteuer fest, und zwar für den Erwerb zum 31. Dezember 2008 mit Bescheid vom 22. Oktober 2012 in Höhe von 85 € und für den Erwerb zum 31. Dezember 2010 mit Änderungsbescheid vom 12. November 2012 in Höhe von 9.690 €. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer-und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der M-GmbH an den Kläger sei nicht erfüllt. Es fehle an der Freigebigkeit der Zuwendungen. Die Mietzinszahlungen unterlägen beim Kläger in voller Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 des Einkommensteuergesetzes der Einkommensteuer. Der einheitliche, vertragliche Rechtsgrund (Miete) lasse sich nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten. Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus zu hohen Mietzinszahlungen erhalten habe, sei bei diesem ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und könne daher nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Auf die Frage, ob eine vGA der M-GmbH an die Beigeladene vorliege, komme es daher nicht an. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 232 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Mietzinses an den Kläger nicht als gemischte freigebige Zuwendung der M-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, und vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, jeweils m.w.N.).

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 10).

b) Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12). Über eine -teilweise- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12, m.w.N.).

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.4.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgeltedurch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass esneben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem Gesellschafter lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-). Über den sich hieraus ergebenden künftigen Ausschüttungsanspruch kann der Gesellschafter jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch Abtretung oder Verpfändung (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 8 f.).

Neben offenen Gewinnausschüttungen sind sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60; Wicke, a.a.O., § 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein Gesellschafterbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäftsjahr und die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60 f.; Scholz/Verse, GmbHG, 11. Aufl., § 29 Rz 107 f.).

bb) Eine vGA im gesellschaftsrechtlichen Sinne liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 68).

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem Gesellschafter aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch Entnahmerechte zustehen (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem Gesellschaftsvermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64). Wird das Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der Gesellschaft abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64; Scholz/Verse, a.a.O., § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vGA sein (Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64).

b) Die Zahlung überhöhter Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kann auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den Gesellschafter selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person dieser zufließt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter selbst, sondern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte -wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den Gesellschafter- eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis.Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit -abgesehen von widerrechtlichen Handlungen- über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 2079).

cc) Das „Nahestehen“ einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.b).

c) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März2012, BStBl I 2012, 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Aufl., § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Auflage § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres Gesellschafters überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des Gesellschafters.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren des Gesellschafters nach und erfüllt dessen Rechteaus dem Gesellschaftsverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.

b) Die durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) in Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 neu eingeführte Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524, 21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Mietzinszahlungen der M-GmbH an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils keine freigebigen Zuwendungen der M-GmbH an den Kläger sind.

Die M-GmbH handelte unter Mitwirkung der Beigeladenen, die als Alleingesellschafterin der M-GmbH die Mietverträge mitunterschrieben hat. Die Mietzinszahlungen stellen in Höhe des unangemessenen Teils Leistungen der M-GmbH an die Beigeladene dar, die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen. Insoweit liegen Entnahmen der Beigeladenen bzw. Vorabzahlungen auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch der Beigeladenen vor, wobei die Zahlungen vereinbarungsgemäß nicht an die Beigeladene, sondern an ihren Ehemann, den Kläger, geleistet wurden. Da sowohl eine Vorabausschüttung an die Beigeladene als auch eine Entnahme der Beigeladenen als Gesellschafterin auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten des Klägers beruht.

5. Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbH-Rundschau2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.

a) Der BFH ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim Gesellschafter eine vGA darstellt, keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.).

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich -wie bereits ausgeführt- in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der M-GmbH an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung der Beigeladenen an den Kläger vorliegt.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die Erstattungsfähigkeit etwaiger im Revisionsverfahren entstandener außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen ist nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO anzuordnen, da sich die Beigeladene nicht geäußert hat.

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Leitsatz:

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.
Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Ehefrau bzw. Mutter der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer A und B der S-GmbH. Sie vermietet an die S-GmbH ein bebautes Grundstück. A hatte bei der Unterzeichnung des Mietvertrags mitgewirkt.

Im Rahmen einer bei der S-GmbH durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Mietzins für das überlassene Grundstück überhöht sei. Dieser überhöhte Teil wurde ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an A, den Ehemann der Klägerin, behandelt. Die Einkommensteuerbescheide für die Klägerin und A wurden entsprechend geändert. Für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2010 wurden insgesamt 206.296 € einvernehmlich als vGA einkommensteuererhöhend berücksichtigt; die vGA für das Jahr 2007 belief sich auf 47.574 €.

Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -FA-) sah in der überhöhten Mietzinszahlung eine freigebige Zuwendung der S-GmbH an die Klägerin und setzte demgemäß durch Bescheid vom 3. Juni 2014 gegen die Klägerin für den Erwerb zum 31. Dezember 2007 Schenkungsteuer in Höhe von 7.191 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, es gebe im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die einem Gesellschafter nahestehende Person sei im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben. Mit diesen Grundsätzen lasse es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA -anders als eine offene Gewinnausschüttung-zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person angesehen würde. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1818 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Mietzinses der S-GmbH an die Klägerin nicht als gemischte freigebige Zuwendung der S-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 10).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter selbst, sondern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte -wie bei der Zahlung überhöhter Entgelteder GmbH an den Gesellschafter- eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis. Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

dd) Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Auflage, § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/ Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2016, 19).

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren des Gesellschafters nach und erfüllt dessen Rechte aus dem Gesellschaftsverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Mietzinszahlungen der S-GmbH an die Klägerin in Höhe des auf der vGA beruhenden unangemessenen Teils keine freigebigen Zuwendungen der S-GmbH an die Klägerin sind.

Die S-GmbH handelte unter Mitwirkung des A, der als Gesellschafter-Geschäftsführer den Mietvertrag unterschrieben hat. Die Mietzinszahlungen stellen in Höhe des unangemessenen Teils Leistungen der S-GmbH an A dar, die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen. Insoweit liegen Entnahmen des A bzw. Vorabzahlungen auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch des A vor, wobei die Zahlungen vereinbarungsgemäß nicht an A, sondern an dessen Ehefrau, die Klägerin, geleistet wurden. Da sowohl eine Vorabausschüttung an A als auch eine Entnahme des A als Gesellschafter-Geschäftsführer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten der Klägerin beruht.

5. Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbH-Rundschau 2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich -wie bereits ausgeführt-in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der S-GmbH an die Klägerin besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung des A an die Klägerin vorliegt.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Leitsatz:

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.
Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.
Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

Tatbestand:

Am Stammkapital der A-GmbH waren A, der Bruder des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), zu 94 % und dessen Tochter zu 6 % beteiligt. A war zugleich alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der A-GmbH. Die A-GmbH war Alleingesellschafterin der B-GmbH.

Am 27. Dezember 2001 verkaufte der Kläger50 000 Stückaktien der C-AG im Nennbetrag von jeweils 1 € für insgesamt 2.000.000 DM (= 1.022.583,70 €) an die B-GmbH. Der Kaufpreis wurde mit Vereinbarung vom 16. Dezember 2003 auf 700.000 € (= 1 400 % des Nennbetrags der Aktien) herabgesetzt und von der B-GmbH entrichtet. Die Entscheidungüber die Höhe des Kaufpreises hatte A für die B-GmbH getroffen. Andere Aktionäre der C-AG erzielten bei Aktienverkäufen an die B-GmbH Ende 2003 Kaufpreise von 131,80 % bis 190,11 % des Nennbetrags der Aktien.

Im Rahmen einer bei der B-GmbH durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis für die durch den Kläger verkauften Aktien überhöht sei und insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der B-GmbH an A vorlägen, die bei ihm der Einkommensteuer unterliegen würden. Der Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend geändert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah in dem Verkauf der Aktien zu einem Preis von 700.000 € eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger und setzte gegen ihn durch Bescheid vom 24. November 2010 Schenkungsteuer in Höhe von 218.750 € fest. Dabei setzte es den Wert der freigebigen Zuwendung mit 630.200 € an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur teilweise statt, indem es die Steuer auf 209.930 € herabsetzte. Es liege eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger vor, die das FA zu Recht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) erfasst habe. Als gemeiner Wert der Aktien sei zugunsten des Klägers ein solcher von 190 % des Nennbetrags der Aktien zugrunde zu legen. Der Umstand, dass der Verkauf der Aktien durch ihn an die B-GmbH bei A ertragsteuerrechtlich als (mittelbare) vGA behandelt worden sei, stehe der Festsetzung von Schenkungsteuer nicht entgegen. Es komme nicht zu einer Doppelbelastung eines Steuerpflichtigen mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer. Die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Januar 2013 II R 6/12 (BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930) und vom 27. August 2014 II R 44/13 (BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249) stünden einer Festsetzung von Schenkungsteuer gegen den Kläger ebenfalls nicht entgegen. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 237 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Schenkungsteuerbescheids vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Kaufpreises als gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 10).

b) Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12). Über eine -teilweise- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12, m.w.N.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem Gesellschafter aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch Entnahmerechte zustehen (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem Gesellschaftsvermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64). Wird das Behalten dürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der Gesellschaft abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64; Scholz/Verse, a.a.O., § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vGA sein (Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64).

Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit -abgesehen von widerrechtlichen Handlungen- über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung odereinem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 2079).

ee) Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

In einem solchen Fall liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der GmbH an die Muttergesellschaft bzw. eine Entnahme der Muttergesellschaft vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und der Muttergesellschaft. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten der Muttergesellschaft. Zugleich liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der Muttergesellschaft an den Gesellschafter bzw. eine Entnahme des Gesellschafters vor. Diese beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der Muttergesellschaft und dem Gesellschafter. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der Muttergesellschaft zu Lasten des Gesellschafters. Vorabausschüttung bzw. Entnahme erfolgen daher in zwei Stufen, nämlich zunächst von der GmbH an die Muttergesellschaft und anschließend von der Muttergesellschaft an den Gesellschafter. Der Gesellschafter der Muttergesellschaft partizipiert dadurch am Ausschüttungsvolumen der GmbH.

c) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Auflage, § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/ Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres Gesellschafters oder des Gesellschafters einer Muttergesellschaft überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des Gesellschafters.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person oder zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren ihres Gesellschafters oder des Gesellschafters der Muttergesellschaft nach und erfüllt -ggf. über mehrere Stufen- dessen Rechte aus dem Gesellschaftsverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.

b) Die durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) in Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 neu eingeführte Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person oder an eine dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Kaufpreiszahlung der B-GmbH an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger ist. Bei dem Vertragsabschluss hat A mitgewirkt. Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat A die Höhe des von der B-GmbH zu zahlenden Kaufpreises bestimmt. Die Kaufpreiszahlung stellt in Höhe des unangemessenen Teils eine Leistung der B-GmbH an die A-GmbH und eine Leistung der A-GmbH an A dar. Die Leistungen beruhen auf dem jeweiligen Gesellschaftsverhältnis. Insoweit liegt jeweils eine Entnahme bzw. eine Vorabzahlung auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch vor, wobei die Zahlung vereinbarungsgemäß nicht an die A-GmbH oder an A, sondern direkt an den Kläger geleistet wurde. Da sowohl eine Vorabausschüttung als auch eine Entnahme auf dem jeweiligen Gesellschaftsverhältnis beruht, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten des Klägers beruht.

5. Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person oder an eine dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbH-Rundschau 2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung des A an den Kläger vorliegt.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft („RETT-Blocker“)

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob eine bei einer mittelbaren Anteilsvereinigung zwischengeschaltete Personengesellschaft im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln ist wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (Az. II R 41/15).

BFH zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft („RETT-Blocker“)

Verletzung der Anzeigepflicht nach §§ 19, 20 GrEStG

BFH, Urteil II R 41/15 vom 27.09.2017

Leitsatz

Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend.
Ein Anteilserwerb kann bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind.

Tatbestand:

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine nach britischem Recht errichtete Limited. Sie erwarb mit Wirkung zum 1. März 2005 alle Aktien an der A-AG.

Die A-AG war zu 100 % an einer britischen Limited beteiligt, die ihrerseits 100 %der Anteile an der B-Holding hielt. Die B-Holding war zunächst zu 100 % an der grundbesitzenden D-GmbH und diese wiederum zu 99,99958 % an der grundbesitzenden E-AG beteiligt; Inhaberin der restlichen Aktien an der E-AG von 0,00042 % war die A-AG. Die E-AG hielt eine große Anzahl von Beteiligungen von mindestens 95 % an Kapital- und Personengesellschaften, zu deren Vermögen ebenfalls inländische Grundstücke gehörten.

Mit Vertrag vom 15. Dezember 2004, also vor dem Aktienerwerb der Klägerin, wurde die C-KG gegründet. Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 % am Gesellschaftsvermögen wurde die B-Holding und Komplementärin mit einer Beteiligung von 0 % die C-GmbH. Die B-Holding leistete ihre Kommanditeinlage durch Einbringung eines Geschäftsanteils an der D-GmbH; nach der Einbringung war die C-KG zu 5,09 % an der D-GmbH beteiligt. Die restlichen Anteile an der D-GmbH von 94,91 % hielt weiterhin die B-Holding. Diese war auch zu 94,04 % an der C-GmbH beteiligt; die weiteren Anteile von 5,96 % an der C-GmbH hielt eine andere GmbH, deren Anteilseignerin eine Bank zu 100 % war.

Das Finanzamt … (FA-D), in dessen Bezirk sich die geschäftlichen Oberleitungen der grundbesitzenden D-GmbH und E-AG befanden, bat die E-AG, wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz des Aktienerwerbs der Klägerin eine Anzeige zu erstatten. Mit Schreiben vom 11. März 2005 zeigte die E-AG dem FA-D an, durch den Anteilserwerb habe in den nachgeordneten Personengesellschaften eine steuerbegründende mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2005 maßgeblichen Fassung (GrEStG) stattgefunden. Eine Anlage zum Schreiben enthielt Angaben zu den von der E-AG gehaltenen Anteilen von mindestens 95 % an Personengesellschaften und die Bezeichnung der diesen gehörenden Grundstücke. Weitere grunderwerbsteuerbare Sachverhalte, insbesondere eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, seien nicht erfüllt worden.

Nach einer Außenprüfung, die sich auf die Grunderwerbsteuer erstreckte, vertrat das mit der Prüfung beauftragte Finanzamt die Auffassung, dass der Erwerb der Aktien an der A-AG durch die Klägerin zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt habe. Für die Gründung und Zwischenschaltung der C-KG seien weder wirtschaftliche noch sonst beachtliche außersteuerliche Gründe erkennbar; insoweit sei von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung -AO-) auszugehen.

Mit Bescheid vom 20. Dezember 2010 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für eine am 1. März 2005 verwirklichte Vereinigung von Anteilen an der A-AG fest. Der Feststellungsbescheid betraf die inländischen Grundstücke, die der D-GmbH, der E-AG sowie den von der E-AG gehaltenen Kapitalgesellschaften gehörten.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1623 veröffentlicht. Das FG stützte seine Entscheidung nicht auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO, sondern auf eine unmittelbare Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung rechtlichen Gehörs, die fehlerhafte Anwendung von § 169 Abs. 1 Satz 1 AO und § 1 Abs. 3 GrEStG sowie die Nichtgewährung von Vertrauensschutz.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 20. Dezember 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin durch den Erwerb der Aktien an der A-AG den Tatbestand der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG erfüllt hat und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 20. Dezember 2010 innerhalb der Feststellungsfrist ergangen ist.

1. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer -soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt- ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unterliegt der Steuer auch die unmittelbare oder mittelbare Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist.

a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, und vom 12. März 2014 II R 51/12, BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 11, m.w.N.). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 21/12, BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 9, m.w.N.).

b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteile in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 10, und in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 12).

c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteile in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 12, und in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 13).

d) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 %der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteile in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 13, und in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 14).

e) Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 15). Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen -wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteile in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 16, und in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 15).

f) Anteile der Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG sind bei Kapitalgesellschaften die Beteiligungen am Gesellschaftskapital, also bei einer GmbH die Geschäftsanteile (vgl. § 5 und §§ 14 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und bei einer AG die Aktien (vgl. §§ 8 ff. des Aktiengesetzes). Entsprechendes gilt für vergleichbare ausländische Kapitalgesellschaften. Die Höhe der Beteiligung am Gesellschaftskapital einer Kapitalgesellschaft ist ausschlaggebend dafür, ob ein Anteilserwerb zu einer unmittelbaren oder mittelbaren Vereinigung von Anteilen an einergrundbesitzenden Gesellschaft beitragen oder führen kann.

g) Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG -wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft- die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend.

aa) Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter zuzurechnen. Für die Zurechnung zum qualifiziert beteiligten Gesellschafter ist unerheblich, dass an der zwischengeschalteten Personengesellschaft weitere Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von weniger als 5 % oder kapitalmäßig überhaupt nicht beteiligt sind.

Soweit der BFH im Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 geltenden Fassung entschieden hat, dass bei einer Personengesellschaft, die an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist, die gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft für eine Zurechnung der Anteile an der anderen Gesellschaft maßgeblich sein soll, wird an dieser Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten.

bb) Ein Anteilserwerb, der zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen kann, setzt bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, voraus, dass dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Ist diese Voraussetzung erfüllt, sind auch die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen der Personengesellschaft an den grundbesitzenden Gesellschaften dem Anteilserwerber mittelbar zuzurechnen.

cc) Die durch Art. 26 des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 6. Juni 2013 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), rechtfertigt keine andere Beurteilung der Zurechnung von Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor.

Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung als Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die neue Regelung stellt deshalb auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt nicht die sachenrechtliche Beteiligung. Vielmehr sollen alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen sein (BTDrucks 17/13033, S. 110).

Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. verbundene Intention des Gesetzgebers schließt es nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft -wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechtsformneutral behandelt.

dd) Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften im Rahmen der Prüfung einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) keine Grundlage (BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20). Der Sinn und Zweck der Vorschriften würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin durch den Erwerb der Aktien an der A-AG am 1. März 2005 den Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt. Aufgrund des Aktienerwerbs wurden mittelbar die Anteile an der D-GmbH, der E-AG und den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften, an denen die E-AG beteiligt war, in der Hand der Klägerin vereinigt.

a) Der Klägerin waren nach dem Aktienerwerb mittelbar (über eine englische Limited) 100 % der Anteile an der B-Holding zuzurechnen. Die B-Holding hielt wiederum teils unmittelbar, teils mittelbar 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden D-GmbH. Unmittelbar waren der B-Holding 94,91 % zuzurechnen. Die verbleibenden 5,09 % waren ihr mittelbar über die C-KG zuzurechnen. Die Geschäftsanteile von 5,09 % gehörten zum Zeitpunkt des Aktienerwerbs zum Gesamthandsvermögen der C-KG. Da die B-Holding als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftskapital der C-KG beteiligt war, war ihr die Beteiligung der C-KG an der D-GmbH von 5,09 % voll zuzurechnen. Damit war auf jeder Beteiligungsstufe eine der Klägerin zuzurechnende Beteiligung von 100 % gegeben.

Die weiteren Beteiligungen der D-GmbH an der grundbesitzenden E-AG von 99,99958 %, der A-AG an der E-AG von 0,00042 % sowie der E-AG an deren grundbesitzenden Tochtergesellschaften von mindestens 95 % waren ebenfalls mittelbar der B-Holding und damit mittelbar der Klägerin zuzurechnen.

b) Eine Besteuerung nach dem für Personengesellschaften geltenden § 1 Abs. 2a GrEStG kommt für den im Feststellungsbescheid vom 20. Dezember 2010 erfassten Sachverhalt nicht in Betracht. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid bezieht sich ausschließlich auf Grundstücke, die zum Vermögen von Kapitalgesellschaften gehörten.

3. Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen.

a) Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b). In diesen Fällen darf der Bürger auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV.2.b). Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann es aus Gründen des Vertrauensschutzes auch geboten sein, neue Rechtsprechungsgrundsätze des BFH nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 41 f.).

b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Zum einen ist das BFH-Urteilin BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156 zu einer anderen Rechtslage ergangen. Nach dem für das Streitjahr 1989 geltenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer u.a. ein Rechtsgeschäft unterliegen, das den Anspruch auf Übertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Die Vorschrift stellte auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung.

Zum anderen gibt es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein soll. Es gibt nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur Zurechnung von Anteilen an dieser Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156). Insoweit kann nicht von einer Tätigkeit des Gerichts als „Ersatznormgeber“ gesprochen werden. Unerheblich ist deshalb, dass die Finanzverwaltung die vorgenannte Rechtsprechung des BFH auch bei der Prüfung, ob eine Anteilsvereinigung nach § 1Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vorliegt, angewandt hat (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9. Oktober 2013 – Beispiel 5 – BStBl I 2013, 1364). Diese Erlasse können im Streitfall auch deshalb keinen Vertrauensschutz begründen, weil sie erst nach der am 1. März 2005 erfolgten Anteilsvereinigung ergangen sind und die Klägerin sie daher bei der Entscheidung für den Erwerb der Aktien der A-AG nicht berücksichtigen konnte. Ein Vertrauenstatbestand muss ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteile vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478, Rz 34, und vom 7. September 2016 I R 23/15, BFHE 255, 190, BStBl II 2017, 472, Rz 19).

4. Der Erlass des Feststellungsbescheids am 20. Dezember 2010 erfolgte innerhalb der Feststellungsfrist.

a) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a. dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Diese Bestimmungen gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die bei Verletzung der Anzeigepflicht eintretende Anlaufhemmung verhindert, dass der Steuerpflichtige durch -ggf. gezielt- verspätete Abgabe der Anzeige den Handlungszeitraum des Finanzamts verkürzt (BFH-Beschluss vom 17. August 2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970, m.w.N.).

b) § 19 GrEStG begründet eine gesetzliche Anzeigepflicht i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, Rz 11). Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Anzeigepflichtig ist auch die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrEStG).

Die Anzeige ist gemäß § 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu richten. Gemäß § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist die Anzeige eine Steuererklärung i.S. der AO. Sie ist nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG schriftlich abzugeben. Die nach § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige muss den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben und insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG).

c) Die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG besteht unabhängig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass der Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht (BFH-Urteil vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, unter II.2.b bb, m.w.N.). Die Anlaufhemmung einer Festsetzungs- oder Feststellungsfrist tritt deshalb unabhängig von subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 3/93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485, unter II.3.b, m.w.N.).

d) Im Streitfall war der Anlauf der Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt. Die Frist begann erst mit Ablauf des Jahres 2008 und endete mit Ablauf des Jahres 2012. Denn die Klägerin hat keine ordnungsgemäße Anzeige eingereicht.

Die Klägerin ist mit dem Schreiben der E-AG vom 11. März 2005 ihrer Anzeigepflicht nur insoweit nachgekommen, als sie einen Wechsel im Gesellschafterbestand bei den der E-AG nachgeordneten Personengesellschaften mitgeteilt hat (§ 1 Abs. 2a, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG). Nicht angezeigt hat sie die Erwerbsvorgänge bezogen auf die Beteiligungen an der D-GmbH und der E-AG sowie auf die von der E-AG gehaltenen Beteiligungen an weiteren Kapitalgesellschaften, obwohl zum Vermögen der D-GmbH, der E-AG und der nachgeordneten Kapitalgesellschaften jeweils inländische Grundstücke gehörten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG). Vielmehr hat sie ausgeführt, dass weitere in der Bundesrepublik Deutschland grunderwerbsteuerbare Tatbestände, insbesondere eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ihres Erachtens nicht erfüllt seien. Auch eine Anzeige nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG für übrige Erwerbsvorgänge ist nicht erfolgt.

Einer Anzeige hätte es ohne Rücksicht darauf bedurft, ob die Klägerin selbst subjektive Kenntnis von der Erfüllung des Besteuerungstatbestands der Anteilsvereinigung hatte.

5. Eine Verletzung des Anspruchs der Klägerin auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor.

Aus der Revisionsbegründung der Klägerin im Schriftsatz vom 7. September 2015 ergibt sich, dass das FG bereits in der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörtert hat, dass die Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren Anteilsübertragung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356) im vorliegenden Fall anwendbar sei und deshalb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG vorliege. Die Klägerin musste allein schon aus diesem Grund damit rechnen, dass das FG die Rechtsprechung des BFH bei der Urteilsfindung berücksichtigen würde. Auch hatte die rechtskundig vertretene Klägerin in der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, sich hierzu zu äußern. Eine Überraschungsentscheidung ist insoweit nicht gegeben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901, und vom 20. Oktober 2016 VI R 27/15, BFHE 255, 529).

Die fehlende Erörterung zur Anwendung des § 42 AO hat schon deshalb keine Bedeutung, weil das FG seine Entscheidung nicht auf § 42 AO gestützt hat.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen – Abgrenzung zum Teilbetrieb

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft auf mehrere Personen der Nachfolgegeneration nach § 6 Abs. 3 EStG ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen kann, wenn jeder Erwerber Flächen von mehr als 3.000 qm erhält, da Flächen dieser Größe bei einem ruhenden Betrieb stets als selbständige Teilbetriebe anzusehen sind (Az. VI R 63/15).

BFH: Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen – Abgrenzung zum Teilbetrieb

BFH, Urteil VI R 63/15 vom 16.11.2017

Leitsatz

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (Anschluss an BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431).
Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3.000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar.

Bisheriges Az beim BFH: IV R 27/15

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in X mit einer Größe von ca. 20,7 ha. Den Gewinn ermittelte sie durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30. Januar 2007 übertrug die Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sechs Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 10,4092 ha auf ihre Tochter T, drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 3,5093 ha einschließlich Gebäude auf ihren Enkelsohn ES und drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 6,8131 ha auf ihre Enkeltochter ET. Als Besitzübergang war der 31. Dezember 2006 vereinbart.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) gab die Klägerin keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Rahmen einer bei der Klägerin unter anderem für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Klägerin habe mit dem Vertrag vom 30. Januar 2007 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres landwirtschaftlichen Betriebs unentgeltlich übertragen. Die Übertragung auf drei verschiedene Erwerber habe zu einer Betriebsaufgabe (Zerschlagung des Betriebs) geführt.

Das FA erließ daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es einen Aufgabegewinn in Höhe von 162.068 € der Besteuerung unterwarf.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1256 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin durch die unentgeltlichen Grundstücksübertragungen ihren landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe und § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei. Ruhe -wie im Streitfall- die landwirtschaftliche Tätigkeit, seien landwirtschaftliche Flächen von mehr als 3 000 qm als selbständige Teilbetriebe anzusehen. Die Klägerin habe daher drei Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt hätten. Folglich seien die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG vom 24. April 2015 14 K 4172/12 E aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

hilfsweise

die Einkommensteuer für 2007 unter Berücksichtigung eines Aufgabegewinns von 103.800 € auf 10.633 € festzusetzen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat eine Betriebsaufgabe rechtsfehlerhaft verneint. Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat -von seinem Standpunkt aus zu Recht- die Höhe des vom FA angesetzten Aufgabegewinns nicht geprüft. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

1. Die Klägerin hat ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen auf ihre Tochter T und ihre Enkelkinder ES und ET aufgegeben.

a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH-Urteile in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431).

Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, und vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso FG Bremen, Urteil vom 23. August 2004 2 K 328/03 (1), juris; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. Juli 2013 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f).

b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb durch die Übertragung aller zum Betriebsvermögen gehörender Grundstücke auf T, ES und ET aufgegeben. Mit diesen Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (BFH-Urteile in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; in BFH/NV 2014, 324, und in BFH/NV 2016, 1702).

2. T, ES und ET wurden mit den Grundstücksübertragungen -entgegen der Ansicht der Vorinstanz- auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. Die Klägerin unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand.

a) Besteht der Betrieb in der Hand des Übertragenden nicht aus mehreren (Teil-)Betrieben, existiert nur eine übertragbare Sachgesamtheit. Es ist danach ausgeschlossen, dass den Übernehmenden jeweils (Teil-)Betriebe übertragen wurden (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702).

b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101, m.w.N.). Lebensfähig ist ein Betriebsteil dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss -sieht man vom sog. Aufbaubetrieb ab- tatsächlich gegeben sein (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373). Dazu muss der Betriebsteil eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte (BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m.w.N.). Die bei gewerblichen Betrieben gültigen Indizien für die erforderliche Selbständigkeit -örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere anderes Anlagevermögen, selbständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm, eigenes Personal sowie eine gesonderte Buchführung (s. BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735)- sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt aussagekräftig (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Die eigene Hofstelle, das eigene Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die geforderte Selbständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als z.B. die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder eigene Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373), wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das Gesamtbild der Verhältnisse. Die vorzunehmende Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse obliegt dem Tatrichter. Sie ist vom Revisionsgericht nur darauf zu überprüfen, ob sie alle bedeutsamen Umstände unter Einbeziehung des Erfahrungswissens erfasst hat und ohne Verstoß gegen die Denkgesetze zustande gekommen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248, m.w.N.).

3. Nach diesen Grundsätzen bildeten die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke -entgegen der Rechtsansicht des FG- insbesondere nicht deshalb Teilbetriebe, weil ihre Größe jeweils 3 000 qm überstieg und sie für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufwiesen.

Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH-Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 48/08,BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792; vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, und vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen.

Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 74b, 77; a.A. Wackerbeck, Deutsches Steuerrecht 2017, 1691). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248). Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar (s. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 316). Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird.

4. Im vorliegenden Fall ist die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke in der Hand der Klägerin Teilbetriebe gebildet hätten, auf der Grundlage der tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revisionsrechtlich zu beanstanden, da sie rechtsfehlerhaft ist. Das FG hat das Vorliegen von Teilbetrieben bei der Klägerin allein darauf gestützt, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke jeweils deutlich mehr als 3 000 qm großgewesen seien. Damit hat es den Teilbetriebsbegriff nicht zutreffend ausgelegt und angewendet.

Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz allerdings selbst die Würdigung vornehmen, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke bei der Klägerin keine Teilbetriebe gebildet haben. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Klägerin dargestellt haben. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren jeweils verpachtet und wurden dementsprechend auch nicht mit eigenem Inventar und eigenem Personal bewirtschaftet und sozusagen als Zweigbetriebe geführt. Die Grundstücke bildeten bei der Klägerin hiernach keine selbständigen betrieblichen Organismen. Sie dienten keiner Betätigung, die sich im Rahmen des Gesamtbetriebs von der übrigen betrieblichen Tätigkeit deutlich abhob.

5. Das FA hat den Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs der Klägerin zu Recht im Streitjahr erfasst. Der Betriebsaufgabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rz 33). Dies ist hier das Streitjahr.

Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung, und BFH-Urteil in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 260). Im Streitfall erfolgte der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der Klägerin auf T, ES und ET erst im Streitjahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30. Januar 2007. Der in § 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den 31. Dezember 2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die Übernehmenden überging.

6. Die Höhe des vom FA der Besteuerung unterworfenen Aufgabegewinns ist zwischen den Beteiligten umstritten. Da das FG zur Höhe des Aufgabegewinns -von seinem Standpunkt aus zu Recht- keine Feststellungen getroffen hat, muss die insoweit nicht entscheidungsreife Sache an das FG zurückverwiesen werden.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

BFH zur Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, wie und unter welchen Voraussetzungen eine einheitliche Entschädigung, die abwicklungstechnisch in zwei oder mehr Teilbeträge aufgespalten worden ist, von zwei oder mehreren selbständigen Entschädigungen abzugrenzen ist (Az. IX R 11/17).

BFH zur Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte

Zusammenballung der Einkünfte – Unfallbedingte Entschädigungsleistungen als Ersatz für entgangenes Gehalt – Auswirkungen von Vorschuss- und Abschlagszahlungen auf die Tarifermäßigung – Prozessvergleich als neue Rechtsgrundlage

BFH, Urteil IX R 11/17 vom 11.10.2017

Leitsatz

Die Zahlung eines zu verrechnenden Vorschusses auf die in demselben Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung ist eine die Abwicklung betreffende Zahlungsmodalität und für die Zusammenballung der außerordentlichen Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG unschädlich.
Bei einem zeitlichen Abstand zweier selbständiger Entschädigungszahlungen von sechs Jahren fehlt der für die Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung erforderliche zeitliche Zusammenhang.

Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage; Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen

Leitsatz:

Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.
Eine im Revisionsverfahren nachgereichte Vollmacht genehmigt sowohl die Revisionseinlegung als auch die Erhebung der Klage. Sie wirkt bis ins Einspruchsverfahren zurück.

Tatbestand:

Im Übrigen wäre die Bilanzierung der Höhe nach ebenfalls falsch. Schließlich habe dem Kläger lediglich eine Hälfte des Grundstücks gehört.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 102.642 € neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist auch insoweit zulässig, als sie für die Klägerin eingelegt worden ist.

III.

c) Wird ein einzelner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist keine weitere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solcher Raum als Ganzes zu beurteilen.

2. Vorliegend hat die Doppelgarage nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört.

Die vorliegend zu beurteilende Doppelgarage stellt jedoch kein häusliches Arbeitszimmer dar. Auch für eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jeder Anlass.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf die folgenden Punkte hin:

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

BFH zum Termingeschäft i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG

Posted on 24. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Verluste aus einem auf Differenzausgleich gerichteten Devisentermingeschäft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen sind, wenn die Devisen vor ihrem Erwerb veräußert und erst am Fälligkeitstag angeschafft werden (Az. VIII R 35/15).

BFH zum Termingeschäft i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG

BFH, Urteil VIII R 35/15 vom 24.10.2017

Leitsatz

Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft kann auch vorliegen, wenn das Gegengeschäft dem Eröffnungsgeschäft nachfolgt. Jedoch müssen beide Geschäfte derart miteinander verknüpft sein, dass der auf die Realisierung einer positiven oder negativen Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtete Wille der Vertragsbeteiligten ersichtlich ist. Es genügt nicht, dass dem Eröffnungsgeschäft tatsächlich ein Gegengeschäft lediglich nachfolgt, das dessen Erfüllung dient.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung unterfallen keine Fremdwährungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung früher erfolgt als der Erwerb (sog. Leerverkäufe).

Tatbestand:

Streitig ist, ob vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erlittene Verluste aus Devisengeschäften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2011) geltenden Fassung (EStG) steuerlich zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, erklärten in ihrer Steuererklärung u.a. in der Anlage SO Verluste in Höhe von 10.292 €, die aus Devisengeschäften des Klägers resultierten. Dieser hatte am 22. Januar 2010 bzw. 28. Juli 2010 jeweils zu einem in der Zukunft liegenden Stichtag (hier: 26. Januar 2011 bzw. 29. Juli 2011) für einen bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses festgelegten Betrag Devisen (JPY) an das Kreditinstitut veräußert. Die zum Ausgleich erforderlichen Devisen erwarb er erst später (hier: 26. Januar 2011 bzw. 7. März 2011) mit Wirkung zum Fälligkeitstag. Die Devisengeschäfte waren als Liefergeschäfte abgeschlossen und abgewickelt worden.

In dem Einkommensteuerbescheid vom 13. Juni 2012 blieben die Verluste unberücksichtigt. Hiergegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch, in dem sie darlegten, es handele sich um Differenzausgleichsgeschäfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG.

Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) u.a. am 26. April 2013 einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem er die streitigen Verluste als solche aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasste. In dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2011 vom gleichen Tag stellte es einen verbleibenden Verlustvortrag für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in Höhe von 10.292 € für den Kläger fest. Gegen beide Bescheide legten die Kläger Einspruch ein.

Sodann änderte das FA seine Auffassung. Es hob -nach Anhörung der Kläger-mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2013 den Einkommensteueränderungsbescheid und den Verlustfeststellungsbescheid vom 26. April 2013 auf und wies den Einspruch der Kläger zurück, da die Geschäfte nicht innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt seien.

Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 563 veröffentlichtem Urteil vom 10. September 2015-15 K 2243/13 gab das Finanzgericht (FG) der hiergegen gerichteten Klage statt. Es war der Auffassung, die streitigen Verluste seien von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG erfasst, da die Devisentermingeschäfte auf den Differenzausgleich gerichtet gewesen seien. Unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls könne die Verbuchung der streitigen Geschäfte am Fälligkeitstag über die Währungskonten des Klägers bei wirtschaftlicher Betrachtung als „Bruttoverbuchung“ des Differenzausgleichs gewürdigt werden, die nicht zu einer Lieferung der Devisen mit anschließendem Rücktausch i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führe. Dafür spreche auch, dass diese Geschäfte nur in Höhe eines eventuellen Verlusts in den dem Kläger von dem Kreditinstitut gewährten Kreditrahmen einfließen sollten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die streitigen Verluste gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen sind.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.

a) Das Termingeschäft ist in § 20 Abs. 2 EStG nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) folgt der Begriff des Termingeschäftes den Regelungen des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG); Termingeschäfte in diesem Sinne sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG u.a. Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines bestimmten Basiswertes ableitet (BFH-Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 13. Januar 2015 IX R 13/14, BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827).

Entsprechend seinem Wortlaut erfasst § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich erlangt. Maßgeblich ist insoweit die Zweckbestimmung des Termingeschäftes, die von dem anhand objektiver Umstände nachvollziehbaren Willen der Vertragsbeteiligten abhängt. Erfasst sind demnach Termingeschäfte, die auf die Erzielung eines Differenzausgleiches gerichtet sind, nicht aber Termingeschäfte, die auf die tatsächliche („physische“) Lieferung des Basiswertes am Ende der Laufzeit gerichtet sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 m.w.N.; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 20 Rz 130; Jochum, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D 3 3; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 648; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 577; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 239).

Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsbeteiligten ausdrücklich oder stillschweigend vereinbaren, dass keine effektive Lieferung, sondern ein Differenzausgleich erfolgen soll. Devisentermingeschäfte können auch dann auf einen Differenzausgleich gerichtet sein, wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrages gekleidet sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18. Januar 2016 IV C 1 – S-2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 38, ebenso BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012 IV C 1 – S-2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rz 38). Dies gilt auch bei Abschluss eines Eröffnungsgeschäftes mit nachfolgendem Gegengeschäft (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 38). Das Termingeschäft muss allerdings auf einen Differenzausgleich in Bezug auf ein Gegengeschäft gerichtet sein, d.h. beide Geschäfte müssen derart miteinander verknüpft sein, dass der auf die Realisierung einer positiven oder negativen Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtete Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar ist. Demgegenüber genügt es nicht, dass dem Eröffnungsgeschäft tatsächlich ein Gegengeschäft lediglich nachfolgt, das dessen Erfüllung dient.

b) Nach diesen Maßstäben ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG, die Devisengeschäfte seien bei wirtschaftlicher Betrachtung auf den sich nach Verbuchung ergebenden Differenzbetrag aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtet gewesen, rechtsfehlerhaft. Es fehlt an einer hinreichenden Verknüpfung von Eröffnungs- und Gegengeschäft.

Für eine solche reicht es nicht aus, dass der Kläger die Devisen vor ihrem Erwerb veräußert hat, ohne zu diesem Zeitpunkt über entsprechende Devisen zur Erfüllung des Eröffnungsgeschäftes zu verfügen (Leerverkauf). Allein die tatsächliche Notwendigkeit, zur Erfüllung des Eröffnungsgeschäftes entsprechende Devisen erwerben zu müssen und dies auch später tatsächlich zu tun, lässt nicht erkennen, dass es den Vertragsbeteiligten um die Realisierung einer (positiven oder negativen) Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft geht. Eine hinreichende Verknüpfung von Eröffnungs- und Gegengeschäft ergibt sich auch nicht daraus, dass das Vorgehen nach den Feststellungen des FG den Vereinbarungen mit dem Kreditinstitut entsprochen hat, nach denen die Devisengeschäfte nur in Höhe eines eventuellen Verlustes in den dem Kläger gewährten Kreditrahmen einfließen sollten. Denn obwohl sich der Kläger im Eröffnungsgeschäft gegenüber dem Kreditinstitut zur Lieferung der Devisen auf den Fälligkeitszeitpunkt verpflichtet hatte, stand es ihm frei, in welcher Weise er dieser Verpflichtung nachkommen wollte. Das FG hat nicht festgestellt, dass der Kläger in Bezug auf ein entsprechendes Deckungsgeschäft Beschränkungen oder Verpflichtungen unterlag. Eröffnungs- und Gegengeschäft standen demnach unabhängig nebeneinander; sie waren nicht auf die Erzielung eines Differenzausgleiches gerichtet.

c) Aus der Entscheidung des I. Senats des BFH in BFHE 254, 326 ergibt sich kein anderes Ergebnis. Soweit der I. Senat für den Fall, dass der Steuerpflichtige mit der Vertragspartei des Eröffnungsgeschäftes (oder einem Dritten) vor dem Fälligkeitszeitpunkt die Ausführung eines Gegengeschäftes vereinbart, dargelegt hat, aus wirtschaftlicher Sicht spiele es keine Rolle, ob der Differenzausgleich „brutto“ durch Leistung, d.h. durch Lieferung der Devisen mit anschließendem Rücktausch, oder „netto“durch Leistung nur der Differenz durch denjenigen, zu dessen Nachteil sich der Devisenkurs entwickelt habe, herbeigeführt werde, ist dies im besonderen Regelungskontext der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999 zu verstehen. Zudem kann der Entscheidung in Bezug auf § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht entnommen werden, dass Leerverkäufe stets -und damit unabhängig von einer Verknüpfung von Eröffnungs- und Gegengeschäft- als auf einen Differenzausgleich gerichtet anzusehen sind, wenn das Gegengeschäft vor dem Fälligkeitszeitpunkt des Eröffnungsgeschäftes ausgeführt wird.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die Verluste auch nicht als solche aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen sind.

Danach sind private Veräußerungsgeschäfte solche Veräußerungsgeschäfte bei anderen (als in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten) Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Dieser Regelung unterfallen in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung nur private Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Anschaffung des entsprechenden Wirtschaftsgutes -anders als im Streitfall- vor dessen Veräußerung erfolgt (vgl. zur Maßgeblichkeit der obligatorischen Verträge z.B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 2014 IX R 55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265, zu § 23 EStG 1997; vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, m.w.N.).

Dies ergibt sich nicht nur aus dem Gesetzeswortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der ausdrücklich auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung abstellt, sondern auch aus der Gesetzeshistorie des § 23 Abs. 1 EStG. Der bis zur Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geltende § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F., nach dem private Veräußerungsgeschäfte auch solche waren, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor dem Erwerb erfolgt, ist mit der Einführung der Abgeltungsteuer entfallen. Der Gesetzgeber sah derartige Geschäfte als von § 20 EStG erfasst an (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 59). Erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000) wurde § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erneut in das Gesetz aufgenommen (vgl. § 52 Abs. 31 Satz 3 EStG zum zeitlichen Anwendungsbereich), weil -so die Begründung- Fremdwährungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung früher erfolgt als der Erwerb (Leerverkäufe), derzeit steuerlich nicht erfasst seien (vgl. BTDrucks 18/9956, S. 10). Mit der Wiederaufnahme der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sollte eine Besteuerungslücke geschlossen werden (vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 10. Februar 2016 S 2256-194-St 234, S 2252-421-St 231, juris).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechnung muss auch im Niedrigpreissegment immer eindeutige Identifizierung der Leistung ermöglichen

Posted on 23. Januar 201824. Januar 2018 by SWB

Rechnung muss auch im Niedrigpreissegment immer eindeutige Identifizierung der Leistung ermöglichen

FG Hessen, Pressemitteilung vom 23.01.2018 zu den Urteilen 1 K 547/14, 1 K 2402/14 vom 12.10.2017

Auch beim massenhaften Handel von Kleidungsstücken und von Modeschmuck im Niedrigpreissegment kann ein Vorsteuerabzug nur vorgenommen werden, wenn die Rechnung eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht, über die abgerechnet wird. Das hat das Hessische Finanzgericht in zwei Verfahren klargestellt (Az. 1 K 547/14 und 1 K 2402/14).Im Klageverfahren 1 K 547/14 war die Klägerin im Streitjahr im Textilhandel unternehmerisch tätig. Sie vertrieb Damenoberbekleidung (insbesondere T-Shirts und Blusen) im Niedrigpreissegment. Die Kleidungsstücke wurden jeweils in großen Mengen in verschiedenen Standardgrößen und in mehreren Farben von Großhändlern eingekauft. Die Einkaufspreise je Artikel bewegten sich jeweils im unteren einstelligen Eurobereich. Das Finanzamt versagte bei einigen Rechnungen zu Lasten der Klägerin den Vorsteuerabzug, weil sich die Bezeichnungen der gelieferten Gegenstände in den Rechnungen auf die pauschale Bezeichnung einer Warenklasse und die Angabe einer erheblichen Stückzahl im mindestens dreistelligen Bereich beschränke. Eine Konkretisierung der Leistungsbeschreibungen fehle.

Auch im Klageverfahren 1 K 2402/14, in dem die Klägerin im Bereich des Handels mit Modeschmuck und Accessoires im Niedrigpreissegment tätig war, lehnte das Finanzamt den Vorsteuerabzug ab, weil Rechnungen auch hier nur unzureichende Angaben wie „div. Modeschmuck“ (Armband, Ohrring, Kette etc.), den Netto-Einzelpreis sowie die Anzahl der gelieferten Artikel enthielten.

Der klägerische Einwand, dass die jeweiligen Leistungsbeschreibungen in den Rechnungen angesichts der BFH-Rechtsprechung und mit Blick auf die Besonderheiten im Massengeschäft mit Billigartikeln die Anforderungen an eine handelsübliche Bezeichnung der Art der gelieferten Gegenstände erfüllten und dass die Handelsüblichkeit letztendlich von der Umsatzstruktur bzw. vom Marktumfeld abhänge, verfing im Klageverfahren nicht. Ebenso der Hinweis, dass die Übertragung der Anforderungen bei Leistungsbeschreibungen für sonstige Leistungen auf die – hier vorliegenden – Abrechnungen von Lieferungen bei verschiedenen Warengruppen zur Unmöglichkeit des Vorsteuerabzugs führe und gegen die EuGH-Rechtsprechung verstoße.

Das Hessische Finanzgericht entschied vielmehr, dass die streitigen Rechnungen mangels hinreichender Leistungsbeschreibung und fehlender Identifikationsmöglichkeit den gesetzlichen Anforderungen zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen nicht genügten. Innerhalb einer Branche sei hinsichtlich der Frage, welche Bezeichnung einer Leistung noch handelsüblich sei, nicht nach verschiedenen Verkehrskreisen – nämlich dem Handel mit Textilien im mittleren und oberen Preissegment einerseits und dem Handel mit Waren im Niedrigpreissegment andererseits – zu differenzieren. Die in den Rechnungen des Verfahrens 1 K 547/14 enthaltene bloße Angabe einer Gattung (z. B. Shirts, T-Shirts, Blusen, Kleider, Blusen, Jacken) stelle keine handelsübliche Bezeichnung dar. Die – hier fehlende – erforderliche weitergehende Umschreibung der Ware könne beispielsweise über die Herstellerangaben bzw. die Angabe einer etwaigen Eigenmarke oder über Modelltyp, Farbe und Größe sowie unter Bezugnahme auf eine Artikel- oder Chargennummer erfolgen. Auch die Benennung von Größe, Farbe, Material, gegebenenfalls Sommer-oder Winterware komme in Betracht.

Das Fehlen jeglicher weiterer Umschreibung der Artikel lasse vorliegend keine eindeutige und mit begrenztem Aufwand nachprüfbare Feststellung der Lieferungen, über die mit den Rechnungen abgerechnet worden sei, zu. Dabei bestehe angesichts der hohen Anzahl der in den Rechnungen aufgeführten Artikel auch die Gefahr einer willentlichen oder unwillkürlichen mehrfachen Abrechnung der Leistung in einer anderen Rechnung. All dies gelte auch für den Handel mit Modeschmuck, Uhren und Accessoires. Auch insoweit stelle die bloße Angabe einer Gattung (z. B. Armbänder, Ketten, Halsketten) keine handelsübliche Bezeichnung dar.

Das Hessische Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Gegen das Urteil im Verfahren 1 K 2402/14 wurde Revision eingelegt, die beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen XI R 2/18 anhängig ist.

Ermittlung des Gebäudesachwerts nach § 190 BewG

Posted on 23. Januar 201823. Januar 2018 by SWB

Das BMF-Schreiben gibt gem. § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2018 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV C 7 – S-3225 / 16 / 10001).

Ermittlung des Gebäudesachwerts nach § 190 BewG

Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 BewG für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2018

BMF, Schreiben IV C 7 – S-3225 / 16 / 10001 vom 22.01.2018

Gemäß § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG gebe ich die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die ausgehend von den vom Statistischen Bundesamt am 10. Januar 2018 veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden; Jahresdurchschnitt 2017; 2010 = 100) ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2018 anzuwenden sind.

Baupreisindizes (2010 = 100)

Gebäudearten*

1.01. bis 5.1. Anlage 24, Teil II., BewG = 116,8
5.2. bis 18.2. Anlage 24, Teil II., BewG = 117,4

*Die Bestimmungen in der Anlage 24, Teil II., BewG zum Teileigentum und zur Auffangklausel gelten analog.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Steuerliche Behandlung der Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks und dessen angeschlossener Verbände (§§ 14, 64, 68 Nr. 1 Buchst. b AO)

Posted on 23. Januar 201823. Januar 2018 by SWB

Zur steuerlichen Behandlung der Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks und dessen angeschlossener Verbände sieht das aktuelle BMF-Schreiben eine Übergangsregelung für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2017 vor (Az. IV C 4 – S-0187 / 09 / 10001 :003).

Steuerliche Behandlung der Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks und dessen angeschlossener Verbände (§§ 14, 64, 68 Nr. 1 Buchst. b AO)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 4 – S-0187 / 09 / 10001 :003 vom 18.01.2018

Deutsche Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 1 Buchst. b Abgabenordnung (AO) steuerbegünstigt. Mit Urteil vom 10. August 2016 (Az. V R 11/15) hat der BFH entschieden, dass die Leistungen an allein reisende Erwachsene einem selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach den §§ 14, 64 AO zuzuordnen sind. Es handelt sich insoweit um eine Änderung der Rechtsprechung, die eine Steuerbegünstigung der Leistungen gegenüber dem förderungswürdigen Personenkreis (Kinder, Jugendliche und deren Begleitpersonen) nicht mehr von einer Einhaltung der bislang maßgeblichen 10 %-Grenze bei der Leistungserbringung an alleinreisende Erwachsene abhängig macht. Das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2018 sieht eine Übergangsregelung für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2017 vor.

In Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Anwendungserlass zur Abgabenordnung in Nr. 3 zu § 68 Nr. 1 AO wie folgt gefasst:

„3.

Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (= Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH-Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl 2018 II S. XXX).“

Dieses Schreiben ist auf Veranlagungszeiträume beginnend ab 2018 anzuwenden.

BFH: Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage