Auf Einkünfte aus Vermögen französischer Staatsangehöriger, die in einem anderen Staat als einem EU-/EWR-Mitgliedstaat oder der Schweiz arbeiten, dürfen französische Sozialbeiträge erhoben werden.

In mehreren in den Jahren 2000¹ und 2015² ergangenen Urteilen hat der Gerichtshof geprüft, ob zwei französische Sozialabgaben (nämlich der Allgemeine Sozialbeitrag [contribution sociale généralisée – CSG] und der Beitrag zur Begleichung der Sozialschuld [contribution pour le remboursement de la dette sociale – CRDS]) auf Gehälter, Renten, Arbeitslosengeld und Einkünfte aus Vermögen von Arbeitnehmern erhoben werden konnten, die zwar in Frankreich wohnten, aber dem Sozialversicherungsrecht eines anderen Mitgliedstaats unterlagen (im Allgemeinen, weil sie dort erwerbstätig waren).

Der Gerichtshof hat entschieden, dass zwischen den beiden fraglichen Beiträgen und der Sozialversicherung ein unmittelbarer und hinreichend relevanter Zusammenhang bestand, da sie speziell und unmittelbar zur Finanzierung der französischen Sozialversicherung oder zum Ausgleich des Defizits des allgemeinen französischen Sozialversicherungssystems dienten. Er kam zu dem Ergebnis, dass die Heranziehung der betreffenden Arbeitnehmer zu diesen Beiträgen sowohl mit dem Kumulierungsverbot von Rechtsvorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit (Verordnung Nr. 1408/71³) als auch mit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit unvereinbar war. Da nämlich die Betroffenen als Wanderarbeitnehmer der Sozialversicherung im Beschäftigungsmitgliedstaat unterliegen, dürfen ihre Einkünfte, unabhängig davon, ob sie aus einem Arbeitsverhältnis oder aus ihrem Vermögen stammen, im Wohnsitzmitgliedstaat (hier Frankreich) nicht mit Abgaben belegt werden, die einen unmittelbaren und hinreichend relevanten Zusammenhang mit den Zweigen der sozialen Sicherheit aufweisen.

Im Rahmen der Durchführung des Urteils des Gerichtshofs aus dem Jahr 2015 erstattete die französische Finanzverwaltung die zu Unrecht erhobenen Abgaben. Sie stellte jedoch klar, dass das Recht auf Erstattung allein den in den Systemen der sozialen Sicherheit der Mitgliedstaaten der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) sowie der Schweiz versicherten natürlichen Personen vorbehalten sei, wodurch in einem System der sozialen Sicherheit eines Drittstaats versicherte natürliche Personen ausgeschlossen waren.

In der vorliegenden Rechtssache ist der Gerichtshof vom französischen Conseil d’État (Staatsrat) mit der Frage befasst worden, ob dieser Ausschluss im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Die Person, die hier eine Erstattung der auf ihre Einkünfte aus Vermögen (Einkünfte aus Immobilien und ein infolge der Veräußerung einer Immobilie erzielter Mehrwert) erhobenen Abgaben erlangen möchte, ist ein in China ansässiger und arbeitender französischer Staatsangehöriger (Frédéric Jahin), der dort in einem privaten System der sozialen Sicherheit versichert ist.

In seinem Urteil vom 18.01.2018 führt der Gerichtshof aus, dass der fragliche Ausschluss eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, da Unionsbürger, die in einem System der sozialen Sicherheit eines anderen (EU-/EWR-)Mitgliedstaats oder der Schweiz versichert sind, eine günstigere steuerliche Behandlung (in Form einer Befreiung von den fraglichen Abgaben oder ihrer Erstattung) genießen als französische Staatsangehörige, die in einem Drittstaat wohnen und in diesem Staat (hier China) in einem System der sozialen Sicherheit versichert sind.

Nach Ansicht des Gerichtshofs ist diese Beschränkung im vorliegenden Fall aber gerechtfertigt, da ein objektiver Unterschied besteht zwischen zum einen einem französischen Staatsangehörigen wie Herrn Jahin, der in einem Drittstaat wohnt und dort in einem System der sozialen Sicherheit versichert ist, und zum anderen einem Unionsbürger, der in einem System der sozialen Sicherheit eines anderen Mitgliedstaats versichert ist: Nur dem Letztgenannten kann nämlich – aufgrund seiner Zu- oder Abwanderung innerhalb der Union – der Grundsatz der Anwendbarkeit nur eines Rechts im Bereich der sozialen Sicherheit zugutekommen. Da Herr Jahin nicht von seiner Freizügigkeit innerhalb der Union Gebrauch gemacht hat, kann er sich nicht auf diesen Grundsatz berufen. Daher können auf die Einkünfte aus Vermögen französischer Staatsangehöriger, die in einem anderen Staat als einem EU-/EWR-Mitgliedstaat oder der Schweiz arbeiten, die französischen Sozialbeiträge erhoben werden.

Fußnoten

¹Urteile des Gerichtshofs vom 15. Februar 2000, Kommission/Frankreich (Rechtssachen C-34/98 und C-169/98, vgl. Pressemitteilung Nr. 9/00).

²Urteil des Gerichtshofs vom 26. Februar 2015, de Ruyter (Rechtssache C-623/13, vgl. Pressemitteilung Nr. 22/15).

³Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. 1971, L 149, S. 2) in ihrer durch die Verordnung (EG) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 (ABl. 1997, L 28, S. 1) geänderten und aktualisierten Fassung, erneut geändert durch die Verordnung Nr. 1992/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Dezember 2006 (ABl. 2006, L 392, S. 1).

1. Zu § 2 Abs. 6 und 7 InvStG 2018 (Kapitalbeteiligungsquote von Dach-Investmentfonds, Zuordnung von Kapitalbeteiligungen bei Wertpapierleihe und Wertpapierpensionsgeschäft)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn ein Dach-Investmentfonds die in seinen Anlagebedingungen festgelegte Kapitalbeteiligungsquote in dem Zeitraum ab dem 1. Januar 2018 bis einschließlich dem 31. Dezember 2018 unterschreitet.

Für die Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote sind nur solche Kapitalbeteiligungen zu berücksichtigen, bei denen der Investmentfonds sowohl zivilrechtlicher Eigentümer als auch wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Wenn ein Investmentfonds das zivilrechtliche Eigentum an Kapitalbeteiligungen übertragen hat (z. B. im Rahmen einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsvertrag), sind diese Beteiligungen grundsätzlich nicht im Rahmen der Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, auch wenn ein Rückübertragungsanspruch besteht. Wenn umgekehrt Kapitalbeteiligungen im Rahmen einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsvertrag an einen Investmentfonds übertragen werden, sind diese für Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, wenn neben dem zivilrechtlichen Eigentum auch das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen, so dass keine pauschale Aussage zur Berücksichtigung von Wertpapierleih- und Wertpapierpensionsgeschäften im Rahmen der Kapitalbeteiligungsquote getroffen werden kann. Dies gilt sowohl für Investmentfonds als auch für Spezial-Investmentfonds.

2. Zu § 7 Abs. 1 Satz 4 InvStG 2018 (vereinfachtes elektronisches Verfahren zur Abstandnahme vom Steuerabzug gegenüber Investmentfonds)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn für die Zwecke der Abstandnahme vom Steuerabzug für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2021 zufließen, folgendes elektronisch gestützte Verfahren zu Grunde gelegt wird:

• Die Kapitalverwaltungsgesellschaften beantragen für die von ihnen verwalteten InvestmentfondsStatusbescheinigungen nach § 7 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2018, die insbesondere der jeweiligen Verwahrstelle vorgelegt werden.
• Zudem werden die Ordnungsnummern mit den Angaben über die jeweilige Gültigkeitsdauer der Statusbescheinigung von den Kapitalverwaltungsgesellschaften an zwei zentrale Datenbanken elektronisch übermittelt, die von inländischen Brokern abgefragt werden können.
• Eine Datenbank wird bei WM geführt, eine weitere von OMGEO; über OMGEO findet die Nachhandelsabwicklung bei einer Vielzahl von Geschäften der inländischen Broker statt.
• Eine Übermittlung der jeweiligen Daten erfolgt erst nach der Auflegung eines Investmentfonds.
• Inländische Broker dürfen vom Kapitalertragsteuerabzug nach Maßgabe von § 7 InvStG 2018 Abstand nehmen, wenn für den Investmentfonds, für den sie jeweils handeln, eine Ordnungsnummer einer noch gültigen Statusbescheinigung in den zentralen Datenbanken vorhanden ist.
• Für eine Übergangszeit bis einschließlich dem 31. Dezember 2018 darf anstelle der Statusbescheinigung auf eine noch gültige NV-Bescheinigung nach § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004 abgestellt werden.

Die Anwendung des oben beschriebenen Verfahrens wird unter nachstehenden Voraussetzungen zugelassen:

• Dieses Verfahren darf für Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds angewendet werden.
• Das Verfahren darf nicht auf Investmentaktiengesellschafteni. S. v. § 1 Abs. 11 KAGB und deren Teilinvestmentvermögen angewandt werden.
• Die Kapitalverwaltungsgesellschaften sind dazu verpflichtet, die für beide Datenbanken (WM-Datenbank und OMGEO-Datenbank) vorgenommenen Meldungen und (ggf.) vorzeitigen Löschungen parallel der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen.
• Ferner haben die Kapitalverwaltungsgesellschaften auf Anforderung einen Datenbankauszug mit den gespeicherten Ordnungsnummern und Gültigkeiten der Statusbescheinigungen an die zuständige Finanzbehörde zu übermitteln.
• Die Broker haben auf Anforderung die für die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen zum Zeitpunkt des unterbliebenen Abzugs in geeigneter Form nachzuweisen.

Die Kapitalverwaltungsgesellschaften, die dieses Verfahren für die von ihnen verwalteten Investmentfonds nutzen, verpflichten sich, entsprechende Meldungen bei der zuständigen Finanzbehörde vorzunehmen, um den sich für die Finanzverwaltung ergebenden Aufwand möglichst gering zu halten.

3. Zu § 7 Abs. 5 InvStG 2018 (Erstattungsverfahren durch den Entrichtungspflichtigen)

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 InvStG 2018 hat der Investmentfonds gegenüber dem Entrichtungspflichtigen insoweit einen Anspruch auf Erstattung von Kapitalertragsteuer, als der Kapitalertragsteuerabzug auf nicht von § 7 Abs. 1 InvStG 2018 umfasste Tatbestände vorgenommen wurde oder den hiernach anzuwendenden Steuersatz übersteigt. Ist der Investmentfonds nach §§ 8 bis 10 InvStG 2018 (partiell) steuerbefreit und weist er dies nach, hat er einen Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG 2018. Die unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 oder 2 InvStG 2018 fallenden Anleger haben einen Anspruch gegenüber dem Investmentfonds auf Leistung des Erstattungsbetrags gemäß § 12 Abs. 1 InvStG 2018 (Befreiungsbetrag).

Die Erstattungsansprüche nach § 7 Abs. 5 Satz 1 und 2 InvStG 2018 sind voneinander unabhängig und können losgelöst voneinander in Anspruch genommen werden. Beide Erstattungsansprüche setzen den Nachweis der Einstufung als Investmentfonds mittels Statusbescheinigung voraus. Darüber hinaus ist für den Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG 2018 der Nachweis der Voraussetzungen der §§ 8 bis 10 InvStG 2018 erforderlich.

Das Erstattungsverfahren nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 ist gegenüber demjenigen nach § 11 Abs. 1 InvStG 2018 vorrangig (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018). Das Betriebsstättenfinanzamt des Entrichtungspflichtigen wird eine Erstattung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2018 erst nach Ablauf der 18-Monatsfrist des § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 InvStG 2018 vornehmen. Nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen zum Erstattungsverfahren darf die Erklärung nach § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 erst nach Ablauf der 18-Monatsfrist des § 7 Abs. 5 Satz 1 InvStG 2018 ausgestellt werden.

Der Investmentfonds kann einen Steuererstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 nur innerhalb der Ausschlussfrist von 18 Monaten nach Zufluss des betreffenden Kapitalertrags durch Erfüllung der Vorlagepflichten des § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 InvStG 2018 geltend machen. Ein Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 erlischt zudem mit Ausstellung der Erklärung des Entrichtungspflichtigen nach § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018. In den vorgenannten Fällen kommt eine Steuererstattung gegenüber dem Investmentfonds ausschließlich unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 InvStG 2018 in Betracht.

4. Zu § 26 Nr. 4 InvStG 2018 (Vermögensgegenstände eines Spezial-Investmentfonds)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn ein Spezial-Investmentfonds Vermögensgegenstände, die sich am 31. Dezember 2017 in seinem Bestand befinden und nach § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 5 InvStG 2004 gehalten werden dürfen, aber nicht zu den zulässigen Vermögensgegenständen i. S. d. § 26 Nr. 4 InvStG 2018 gehören, bis zum 30. Juni 2018 behält.

5. Zu § 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018 (Immobilien-Gesellschaften eines Spezial-Investmentfonds)

Nach § 26 Nr. 5 Satz 1 InvStG 2018 dürfen Spezial-Investmentfonds höchstens 20 Prozent ihres Wertes in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften investieren, die weder zum Handel an einer Börse zugelassen noch in einem anderen organisierten Markt zugelassen oder in diesen einbezogen sind. Abweichend davon dürfen Investmentfonds, die nach ihren Anlagebedingungen mindestens 51 Prozent ihres Wertes in Immobilien oder Immobilien-Gesellschaften anlegen, bis zu 100 Prozent ihres Wertes in Immobilien-Gesellschaften anlegen (§ 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018). Der Wortlaut des § 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018 und des § 2 Abs. 9 Satz 1 InvStG 2018 sind gleich, so dass beide Normen grundsätzlich gleich auszulegen sind. Da mit dem Investmentsteuerreformgesetz keine Begrenzung der Anlagemöglichkeiten für Spezial-Immobilienfonds beabsichtigt war, wird es die Finanzverwaltung bis zum 31. Dezember 2019 für die Qualifizierung als Spezial-Investmentfonds nicht beanstanden, wenn für die Frage der Zulässigkeit von Investitionen in Immobiliengesellschaften weiterhin auf die bisherige Regelung in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 6 Satz 2 InvStG 2004 abgestellt wird.

6. Zu § 30 InvStG 2018 (Transparenzoption)

Die Frage ob, eine ausgeübte Transparenzoption zeitlich unbeschränkt oder für einen bestimmten Zeitraum wirksam ist, wird derzeit noch mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmt. Die Finanzverwaltung wird es aber jedenfalls nicht beanstanden, wenn eine im Jahr 2018 ausgeübte Transparenzoption vor dem Zufluss der ersten inländischen Beteiligungseinnahme im Jahr 2019 mit Wirkung ab dem Jahr 2019 widerrufen wird.

Bei nicht ausgeübter Transparenzoption kann die Transparenzoption mit Wirkung für die Zukunft zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt ausgeübt werden.

Der Spezial-Investmentfonds ist verpflichtet, dem Entrichtungspflichtigen bei jeder zufließenden inländischen Beteiligungseinnahme die für die Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 erforderlichen Informationen zur Verfügung zu stellen. Insbesondere muss der Spezial-Investmentfonds Änderungen in der Anlegerzusammensetzung mitteilen. Liegen dem Entrichtungspflichtigen im jeweiligen Zuflusszeitpunkt keine aktuellen Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 (insbesondere keine Angaben zur aktuellen Anlegerzusammensetzung) vor, so hat der Entrichtungspflichtige beim Kapitalertragsteuerabzug zunächst nicht den steuerlichen Status der Anleger zu berücksichtigen und keine Steuerbescheinigung zu erteilen. Liegen zu einem späteren Zeitpunkt die aktuellen Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 vor, so hat der Entrichtungspflichtige gegebenenfalls den Kapitalertragsteuerabzug zu korrigieren und eine Steuerbescheinigung zu erteilen.

7. Zu § 31 Abs. 2 InvStG 2018 (Abstandnahme vom Steuerabzug und Steuererstattung bei ausgeübter Transparenzoption, Zuführung der Abstandnahme- und Erstattungsbeträge zum Vermögen des Spezial-Investmentfonds)

Bei Spezial-Investmentfonds mit ausgeübter Transparenzoption nach § 30 Abs. 1 InvStG 2018, an denen ausschließlich Anleger beteiligt sind, bei denen die Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Steuerabzug erfüllt sind, wird es die Finanzverwaltung nicht beanstanden, wenn abweichend von § 31 Abs. 2 InvStG 2018 die Abstandnahme- und Erstattungsbeträge nicht an die Anleger ausgezahlt werden, sondern im Einvernehmen mit allen Anlegern dem Vermögen des Spezial-Investmentfonds ohne Ausgabe neuer Spezial-Investmentanteile zugeführt werden.

8. Zu § 33 Abs. 1 InvStG 2018 (Steuerabzug auf inländische Immobilienerträge, Beteiligung von Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018)

Die Möglichkeit nach § 33 Abs. 1 InvStG 2018 die Besteuerung von inländischen Immobilienerträgen eines Spezial-Investmentfonds durch eine Erhebung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche inländische Immobilienerträge zu vermeiden, ist nicht als Wahlrecht gedacht, das jährlich in wechselnder Weise ausgeübt werden kann. Vielmehr sollte ein Spezial-Investmentfonds, der sich für einen Steuerabzug entschieden hat, diesen auch in den folgenden Geschäftsjahren fortsetzen. Die Finanzverwaltung wird dem Gesetzgeber eine entsprechende gesetzliche Klarstellung vorschlagen.

9. Zu § 33 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2018 und § 50 InvStG 2018 (Abstandnahme vom Steuerabzug bei Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018)

Bei der Ausschüttung von inländischen Immobilienerträgen durch einen Spezial-Investmentfonds an einen Investmentfonds i. S. d. § 10 Abs. 1 oder Abs. 2 InvStG 2018 ist kein Steuerabzug vorzunehmen. Das gleiche gilt im Falle der Zurechnung der inländischen Immobilienerträge als ausschüttungsgleiche Erträge gegenüber einem Investmentfonds i. S. d. § 10 Abs. 1 oder Abs. 2 InvStG 2018.

10. Zu § 56 Abs. 1 InvStG 2018 (Effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen)

Nach § 97 Abs. 1 Satz 2 KAGB müssen Inhaberanteilsscheine einer Wertpapiersammelbank zur Sammelverwahrung anvertraut werden. Inhaberanteilsscheine sind Wertpapiere, die nach § 95 Abs. 1 Satz 1 KAGB Anteile an einem Sondervermögen verbriefen und bei denen der jeweilige Inhaber des Wertpapiers das verbriefte Recht geltend machen kann (enthalten also im Gegensatz zu Namensanteilscheinen nicht den Namen des Berechtigten). Ein Anteilsschein besteht insbesondere aus der Stammrechtsurkunde (Mantel) und den Gewinnanteilscheinen (Bögen), die die ratierlichen Ansprüche auf die Auszahlung von Erträgen des Sondervermögens darstellen.

Der Anspruch auf Einzelverbriefung (= Ausgabe von effektiven Stücken) ist bei einem Inhaberanteilschein seit dem Inkrafttreten des OGAW-V-Umsetzungsgesetz (18. März 2016) nach § 358 Abs. 1 KAGB ausgeschlossen. Bereits ausgegebene effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen, die sich mit Ablauf des 31. Dezember 2016 nicht in Sammelverwahrung befinden, werden kraftlos (§ 358 Abs. 3 Satz 1 KAGB). Zum gleichen Zeitpunkt werden auch die Gewinnanteilscheine dieser effektiven Stücke kraftlos (§ 358 Abs. 3 Satz 2 KAGB). Die kraftlosen Inhaberanteilscheine und Gewinnanteilscheine sind jeweils in einer Sammelurkunde zum 1. Januar 2017 zu verbriefen und bei einer Wertpapiersammelbank zu hinterlegen (§ 358 Abs. 3 Satz 2 KAGB). Die bisherigen Eigentümer der kraftlosen Anteilscheine werden ihren Anteilen entsprechend Miteigentümer an der Sammelurkunde (§ 358 Abs. 3 Satz 3 KAGB). Die Miteigentumsanteile an dem Sammelbestand werden auf einem gesonderten Depot der Verwahrstelle gutgeschrieben (§ 358 Abs. 3 Satz 5 KAGB).

Nur mit der Einreichung eines kraftlosen Inhaberanteilscheins bei der Verwahrstelle kann der Einreicher die Gutschrift eines entsprechenden Miteigentumsanteils an dem Sammelbestand auf ein von ihm zu benennendes und für ihn geführtes Depotkonto verlangen (§ 358 Abs. 4 Satz 1 KAGB). Die Verwahrstelle darf Zahlungen nur auf ein von ihr für den Einreicher geführtes Konto leisten oder an ein anderes inländisches Kreditinstitut weiterleiten, das für den Einreicher ein Konto führt und den Auszahlungsbetrag dem Konto des Einreichers gutschreibt (§ 358 Abs. 4 Satz 3 KAGB).

Bereits vor 2017 fällig gewordene Gewinnanteilscheine können weiterhin eingelöst werden. Der Einreicher kann die Zahlungsansprüche bei der Verwahrstelle des betreffenden Sondervermögens geltend machen. Werden die Gewinnanteilscheine bei der Verwahrstelle eingelöst, darf sie den Auszahlungsbetrag nur an ein inländisches Kreditinstitut zur Weiterleitung auf ein für den Einreicher geführtes Konto leisten (§ 358 Abs. 2 Satz 2 KAGB). Sofern ein Kreditinstitut die Gewinnanteilscheine zur Einlösung annimmt, darf es den Auszahlungsbetrag nur über ein für den Einreicher bei ihm im Inland geführtes Konto leisten (§ 358 Abs. 2 Satz 3 KAGB).

Hinsichtlich des anonymen Sammelbestandes hat die Verwahrstelle auf die bis einschließlich dem 31. Dezember 2017 dem Sammelbestand zugeflossenen ausgeschütteten Erträge oder als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge sowie die ordentlichen Alterträge i. S. d. § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 Kapitalertragsteuer zu erheben. Auf die ab dem 1. Januar 2018 zugeflossenen Ausschüttungen ist ebenfalls Kapitalertragsteuer zu erheben. Dagegen ist kein Kapitalertragsteuerabzug hinsichtlich der auf den anonymen Sammelbestand entfallenden Vorabpauschale vorzunehmen. Hinsichtlich der Vorabpauschale ist die Kapitalertragsteuer erst nach Einreichung der kraftlosen Inhaberanteilscheine zu erheben.

Wenn dem Entrichtungspflichtigen effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen eingereicht werden, hat er

• für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs davon auszugehen, dass die Inhaberanteilscheine vor dem 1. Januar 2017 angeschafft wurden. Einen etwaigen späteren Anschaffungszeitpunkt kann der Anleger nur im Rahmen der Veranlagung geltend machen,
• den Steuerabzug auf die Vorabpauschalen für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2018 zu erheben,
• die Teilfreistellung nach § 20 InvStG 2018 auch auf die Ausschüttungen, die Vorabpauschalen und die Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen anzuwenden. Hinsichtlich der Ausschüttungen aus dem Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2018 und der Einreichung der effektiven Stücke von Inhaberanteilscheinen hat der Entrichtungspflichtige bei inländischen Investmentanteilen davon auszugehen, dass die Verwahrstelle bereits einen Steuerabzug hinsichtlich des anonymen Sammelbestands durchgeführt hat,
• hinsichtlich der Anwendung der Veräußerungsfiktion nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2018 aufgrund einer Änderung des anwendbaren Teilfreistellungssatzes davon auszugehen, dass die Inhaberanteilscheine am 1. Januar 2018 angeschafft wurden und
• den Kapitalertragsteuerabzug zu ändern, wenn nachträglich Teilfreistellungssätze durch den Investmentfonds korrigiert werden.

Bei der Veräußerung von effektiven Stücken von Inhaberanteilscheinen hat der Entrichtungspflichtige auf folgende Teilbeträge Kapitalertragsteuer zu erheben:

• auf den Gewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 19 InvStG 2018 (Differenz zwischen dem Erlös aus der tatsächlichen Veräußerung und den fiktiven Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018) und
• auf den Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum 31. Dezember 2017 (§ 56 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2018). Da die Anschaffungskosten nicht bekannt sind, ist hier generell die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden.
• auf die Erträge i. S. d. § 56 Abs. 3 Satz 6 InvStG 2018 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG 2004, sofern es sich bei den effektiven Stücken um ausländische Investmentanteile handelt. Die Höhe der Erträge bestimmt sich nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 InvStG 2004 und enthält die nach dem 31. Dezember 1993 einem Anleger in ausländische Investmentanteile als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge einschließlich der ausländischen Erträge i. S. d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (akkumulierte ausschüttungsgleiche Erträge und die nach § 6 InvStG 2004 als zugeflossen geltenden Erträge).

11. Zu § 56 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2018

Nach § 56 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 InvStG 2018 sind folgende steuerliche Werte zu ermitteln:

• die akkumulierten ausschüttungsgleichenErträge und die nach § 6 InvStG 2004 als zugeflossen geltenden Beträge aus ausländischen thesaurierendenInvestmentfonds (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG 2004) und
• der Zwischengewinn (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG 2004).

Anders als in meinem Antwortschreiben vom 8. November 2017 (IV C 1 – S-1980 – 1 / 16 / 10010 :010, 2017/0934849) dargestellt, wandeln sich nicht alle Zwischengewinnbestandteile nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 bis 4 InvStG 2004 aufgrund des Rumpfgeschäftsjahres zum 31. Dezember 2017 nach § 56 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2018 und der Zuflussfiktion für ordentliche Alterträge nach § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 in ausschüttungsgleiche Erträge um. Es verbleibt als Restgröße ein zu ermittelnder Zwischengewinn zum 31. Dezember 2017 in Höhe der unrealisierten Gewinne aus Kapitalforderungen, die nicht in § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchstabe a bis f InvStG 2004 genannt sind.

12. Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 36a Abs. 4 EStG und § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG

Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Zwecke des § 36a Abs. 4 EStG ist bei Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds nach Ablauf des Geschäftsjahres bis zum 10. Tag des Folgemonats abzugeben (Rz. 118 des BMF-Schreibens vom 3. April 2017, IV C 1 – S-2299 / 16 / 10002, 2017/0298180, BStBl I 2017, 726). Für die nach § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 am 31. Dezember 2017 ausschüttungsgleichen Erträge ist nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG die einbehaltene Steuer bis zum 10. Januar 2018 anzumelden und abzuführen. Für die nach § 56 Abs. 7 Satz 2 InvStG 2018 am 1. Januar 2018 als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge ist die Kapitalertragsteuer bis zum 10. Februar 2018 anzumelden und abzuführen. Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn in den angeführten Fällen die Kapitalertragsteuer erst bis zum 10. April 2018 angemeldet und abgeführt wird.

Im Jahr 2018 steht wiederum eine Vielzahl bedeutsamer steuer-, zoll- und kindergeldrechtlicher Streitfragen zur Entscheidung. Einen Überblick über die anhängigen Rechtsfragen gibt die auf der Homepage des Gerichts veröffentliche Liste der „Verfahren von besonderem Interesse“.

Darüber hinaus steht die weitere Digitalisierung des Steuerprozesses auf der Agenda. Der Präsident des Finanzgerichts, Dr. Hans-Josef Thesling, sieht sein Gericht auf einem guten Weg: „Der elektronische Rechtsverkehr, der zum 01.01.2018 in der Justiz in die Fläche gegangen ist, ist in der Finanzgerichtsbarkeit NRW schon seit 2004 eröffnet. Wir hoffen, dass in Zukunft vermehrt von der Möglichkeit der elektronischen Kommunikation mit dem Gericht Gebrauch gemacht wird. Zudem werden wir die Einführung der elektronischen Gerichtsakte weiter vorantreiben. Nachdem zwei Pilotsenate bereits seit dem vergangenen Jahr vollständig auf Gerichtsakten in Papierform verzichten, sollen im Jahr 2018 weitere Senate dazukommen. In absehbarer Zeit wird die physische Gerichtsakte der Vergangenheit angehören.“

Das Finanzgericht Düsseldorf gewährt Rechtsschutz gegen Maßnahmen der Finanzämter, Zollämter und Familienkassen. Es ist für den Regierungsbezirk Düsseldorf sowie bei Zollsachen landesweit zuständig. Zusammen mit den Finanzgerichten in Köln und Münster erledigt es im Jahr gut 11.000 Verfahren.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte aus der Vermittlung von Finanzanlagen (§ 15 des Einkommmensteuergesetzes -EStG-). Der Betrieb wurde am 1. Mai 2004 gegründet. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Für das Streitjahr 2006 legte sie folgende Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor:

2

(alle Beträge in €)

3

Die im Jahr 2004 für einen Maserati MC 12 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 260.000 € wurde im Streitjahr 2006 wieder aufgelöst. Gleichzeitig begehrte die Klägerin eine neue Ansparabschreibung in Höhe von 307.000 € für die nachfolgend aufgelisteten Wirtschaftsgüter:

4

Wirtschaftsgut voraussichtliche Anschaffungskosten mögliche Ansparabschreibung beanspruchte Ansparabschreibung

(alle Beträge in €)

5

Die Klägerin beschäftigte keine Mitarbeiter.

6

Im Rahmen einer im Jahr 2012 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Ansparabschreibung für die Limousine und den Sportwagen nicht anerkannt werden könne. Die Bildung einer Ansparrücklage sei nur zulässig, soweit die Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts als angemessen angesehen werden könnten. Die Ansparabschreibung für den PKW SUV blieb hingegen unverändert.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und legte für das Streitjahr 2006 nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.043 € der Besteuerung zugrunde.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 720 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. § 7g Abs. 3, 6, 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erlaube für das Streitjahr 2006 -unter bestimmten Voraussetzungen- im Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer eigenkapitalschonenden Ansparrücklage. Dadurch würden spätere Absetzungen für Abnutzung (AfA) in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen. Eine zulässig gebildete Ansparrücklage sei damit grundsätzlich eine gewinnmindernde Betriebsausgabe.

9

Die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben werde jedoch u.a. durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eingeschränkt. Da in den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen seien, seien für den erheblichen Geschäftserfolg derartige Aufwendungen nicht erforderlich gewesen. Einer möglichen Üblichkeit von höherwertigen Kraftfahrzeugen in vergleichbaren Betrieben habe das FA dadurch Rechnung getragen, dass es die Ansparabschreibung für einen PKW SUV mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 120.000 € berücksichtigt habe. Unter Würdigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt habe, sei davon auszugehen, dass die beabsichtigte Anschaffung der beiden streitgegenständlichen PKW aus Gründen der privaten Lebensführung geplant war.

10

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. § 7g EStG a.F. schließe die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 31. August 2006 IV R 26/05 (BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910, unter II.2.b) ausgeführt, dass nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage sei. Eine weitere Einschränkung sehe das Gesetz nicht vor. Damit sei es nicht vereinbar, wenn das FG das in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Abzugsverbot auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. anwende.

11

Selbst wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts unangemessen wären, sei das Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil sei insoweit nicht zulässig (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853). Entgegen der Auffassung des FG bestätige der BFH in seinem Urteil vom 25. März 2015 X R 14/12 (BFH/NV 2015, 973) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf vom 7. Juni 2004 7 K 5808/02 (EFG 2004, 1671). Er stelle in dieser Entscheidung klar heraus, dass das Wirtschaftsgut zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, auch wenn nach erfolgter Anschaffung die Abschreibung teilweise nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sein sollte.

12

Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG beziehe sich ausschließlich auf Betriebsausgaben. Die Bildung einer Ansparrücklage stelle keine Betriebsausgabe dar, sondern führe nur zu Aufwand. Die Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG setze einen Abfluss von Geldvermögen voraus.

13

Schließlich lägen auch keine unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vor. Die Beweislast für die Unangemessenheit von Anschaffungskosten liege beim FA. Das FG habe ohne weitere Prüfung einfach unterstellt, dass die Anschaffung eines teuren Sportwagens (Ferrari Enzo) zu einem unangemessenen Aufwand führe. Bei dem Investitionsgut sei mit keinerlei Wertverlust zu rechnen gewesen. Nach dem Urteil des BFH vom 29. April 2014 VIII R 20/12 (BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679) beurteile sich die Angemessenheit des Fahrzeugaufwands nach den Kosten pro Kilometer und nicht nach den Anschaffungskosten eines Fahrzeugs.

14

Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Anschaffung eines weiteren PKW zwangsläufig die Einstellung von weiteren Arbeitnehmern implizieren würde, sei realitätsfern. Wie viele und welche Fahrzeuge ein Unternehmer anschaffe, entscheide ausschließlich der Unternehmer und nicht die Finanzverwaltung. Die Investition wäre sogar sinnvoll gewesen, obwohl das von der Klägerin vertriebene Anlageprodukt (Anteile an offenen und geschlossenen Immobilienfonds) nicht mehr vermittelbar war und der Betrieb deshalb eingestellt worden sei.

15

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 10. Juli 2013 dahingehend zu ändern, dass die Ansparabschreibung in Höhe von 270.000 € für die Limousine und den Sportwagen gewinnmindernd berücksichtigt wird, und festzustellen, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

16

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger zurückzuweisen.

17

Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass bereits im Rahmen von § 7g EStG a.F. die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 EStG zu prüfen seien, und habe diese ebenfalls zu Recht bejaht.

Gründe:

II.

18

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

19

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin für die geplante Anschaffung der Limousine und des Sportwagens im Streitjahr 2006 wegen des Abzugsverbots gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bilden kann.

20

1. Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

21

Eine Rücklage gemäß § 7 Abs. 3 EStG a.F. kann jedoch nicht gebildet werden, wenn hierdurch unangemessene Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigt würden.

22

a) Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, dürfen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.

23

aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der „Aufwendungen“ wird im EStG als Oberbegriff für „Ausgaben“ und „Aufwand“ verwendet und ist nach der auch vom erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20. August 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904, unter II.2., und vom 16. Juli 2015 III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11) und der im Schrifttum überwiegenden Auffassung (Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168; Holzhäuser in Bordewin/ Brandt, § 4 EStG Rz 1707; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 26 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 751, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552) im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. AfA) abfließen (BFH-Urteil in BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11). Unter den Begriff des Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung (HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 753) sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1619; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552).

24

bb) Dass der Begriff der Aufwendungen nicht nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich bei den aufgezählten Aufwendungen um Betriebsausgaben. Diese Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern auch betrieblichen Aufwand, beispielsweise in Form von AfA bei Gästehäusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). In Einklang damit hat der BFH bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656).

25

cc) Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.2.; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). Dies gilt insbesondere auch für unangemessene Kraftfahrzeugaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I.3.b). Da aber § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich den Abzug von AfA gemäß § 7 EStG einschränkt, muss das Abzugsverbot auch beim Ansatz der erhöhten Absetzungen bzw. Sonder-AfA beachtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 149/84, BFH/NV 1989, 362, unter 2.a; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48).

26

b) Die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. eintretende Gewinnminderung fällt ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG.

27

aa) Dass eine Ansparabschreibung eine Aufwendung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann, zeigt bereits ihre Entstehungsgeschichte. In der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 5. März 1993 (BTDrucks 12/4487, 33) wird ausgeführt, § 7g Abs. 3 EStG a.F. ermögliche zur Finanzierung künftiger Investitionen die Bildung einer Rücklage im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten. Es habe sich gezeigt, dass bei kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine Steuerstundung bestehe. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung könnten eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern. Die Wirkung der Investitionsrücklage, die vom Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut durch Klammerzusatz untechnisch als Ansparabschreibung bezeichnet wird, liegt mithin in der Vorverlagerung des Abschreibungspotentials (BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II.1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25). Der Ansatz einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. führt damit zu sofort steuerminderndem Aufwand und fällt folglich unter den Begriff der Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage bereits nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 6 EStG a.F. eindeutig als Betriebsausgabe zu behandeln.

28

bb) Dass die Bildung einer Rücklage für die beabsichtigte Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht möglich ist, soweit sie zu unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG führt, steht zudem im Einklang mit dem Sinn und Zweck beider streitentscheidenden Vorschriften.

29

(1) Bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG handelt es sich um eine Art Generalklausel, die als Auffangtatbestand alle die Privatsphäre berührenden Aufwendungen erfasst (Herlinghaus, EFG 2004, 1672). Diese Norm will letztlich verhindern, dass unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Diesen Zweck gilt es auch bei der Begünstigung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu beachten.

30

(2) § 7g Abs. 3 EStG a.F. soll der Gesetzesbegründung zufolge zwar kleinen und mittleren Unternehmen im Wege einer Steuerstundung die Finanzierung von Investitionen erleichtern. Die Norm bezweckt jedoch nicht die Förderung unangemessener Repräsentationsaufwendungen, die grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Es bedarf keiner Erleichterung für die Finanzierung derartiger Aufwendungen (so auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 23). Der besondere Zweck der Ansparabschreibung kann nicht als Begründung dazu dienen, dass unangemessene, die private Sphäre des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen entgegen der Wertung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerlich anzuerkennen wären.

31

cc) Die gegen dieses Ergebnis vorgebrachten Einwände überzeugen nicht.

32

(1) Soweit die Auffassung vertreten wird, für die Bildung der Ansparrücklage seien tatbestandsmäßig allein die voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten maßgeblich, nicht jedoch die spätere (Sonder-)AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des entsprechenden Wirtschaftsguts (Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2004, 1671, Rz 20; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 82; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), wird verkannt, dass § 7g Abs. 3 EStG a.F. eine noch über das Maß einer Sonderabschreibung hinausgehende Vorverlagerung fiktiver AfA-Beträge zur Finanzierungserleichterung einer späteren Investition bewirkt und sich bereits im Zeitpunkt der Rücklagenbildung gewinnmindernd auswirkt (Herlinghaus, EFG 2004, 1672). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG muss deshalb konsequenterweise auch beim Ansatz der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.F. beachtet werden. Eine unterschiedliche Behandlung von AfA bzw. Sonder-AfA und gewinnmindernder vorweggenommener AfA ist insoweit nicht gerechtfertigt.

33

(2) Die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist zudem keine Spezialregelung, die den allgemeinen Grundsatz des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG verdrängen würde (so aber Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72). Eine speziellere Norm zeichnet sich gegenüber der allgemeineren Norm dadurch aus, dass sie alle Tatbestandsmerkmale der allgemeinen Norm und dazu noch mindestens ein weiteres Merkmal enthält (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz 364). Dies trifft bei § 7g Abs. 3 EStG a.F. im Verhältnis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eindeutig nicht zu, da die Normen unterschiedliche Regelungsinhalte haben.

34

§ 7g EStG a.F. zählt zudem -wie seine systematische Stellung in Abschn. II Nr. 3 EStG belegt- zu den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG. Neben dem speziellen Förderzweck der Subventionsnorm des § 7g Abs. 3 EStG a.F. sind deshalb bei dessen Auslegung die allgemeinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegenden Prinzipien und Wertungszusammenhänge zu beachten. Damit unterliegen auch die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bewirkten Aufwendungen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Einschränkungen.

35

(3) Dass § 7g Abs. 5 EStG a.F. zur Vermeidung von Mitnahmeeffekten einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags vorsieht (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), vermag eine Anwendung von§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bereits bei der Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.F. zu beachten ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG a.F. verhindert zudem nicht in allen Fällen eine zweckwidrige Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung. Da bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen ist und auf diese Weise eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkt wird, kann diese trotz des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. steuermodellierend genutzt werden (Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 15/14, BFHE 254, 209, BStBl II 2017, 298, Rz 23). Darüber hinaus erfolgt bei Existenzgründern keine Verzinsung, § 7g Abs. 7 EStG a.F.Ferner könnte ein Gewinnzuschlag nur dann erhoben werden, wenn es nicht zu der geplanten Investition käme.

36

(4) Unerheblich ist schließlich, dass eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ohne Rücksicht darauf gebildet werden kann, ob der Steuerpflichtige im Investitionsjahr die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG a.F. erfüllt (a.A. Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72). Dieser Gesichtspunkt ändert nicht die maßgebliche Erwägung, dass für eine vorgelagerte AfA kein Raum bestehen kann, wenn dem Abzug der Regel-AfA § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG entgegensteht.

37

dd) Der Senat weicht dabei nicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910 zum Umfang einer Ansparrücklage für Tiere des Anlagevermögens ab. Danach ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. ohne weitere Einschränkung der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage. Soweit der BFH dabei ausführt, dass für Tiere des Anlagevermögens die Ansparrücklage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden kann, bezieht sich dies auf Aufwendungen, von denen feststeht, dass sie sich irgendwann -in Bezug auf den Schlachtwert zwar noch nicht während des AfA-Zeitraums, spätestens aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen- gewinnmindernd auswirken werden. Demgegenüber geht es im Streitfall um Aufwendungen, von denen -gerade umgekehrt- feststeht, dass sie sich aufgrund des dauerhaft geltenden Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG niemals gewinnmindernd auswirken können.

38

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der voraussichtlichen Anschaffung eines Sportwagens und einer Limousine der jeweils höchsten Preisklasse die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. aufgrund des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vollumfänglich ausgeschlossen ist.

39

a) Aufwendungen berühren nach der BFH-Rechtsprechung die Lebensführung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 26, m.w.N.).

40

b) Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27). Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird. Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.5.).

41

Danach ist die Anschaffung eines teuren und schnellen PKW nicht stets unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Fahrzeugs für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 30, m.w.N.).

42

c) Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des FG, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei die Unangemessenheit bei der Anschaffung dreier Fahrzeuge, davon zwei aus dem höchsten Preissegment, teilweise zu bejahen, mit den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weitere Fahrzeuge im Wert von 400.000 € bzw. 450.000 € für den Betrieb angemessen sein sollten. In den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 sind tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen. Es kann folglich nicht davon ausgegangen werden, dass Repräsentationsaufwendungen für den Geschäftserfolg besonders bedeutsam waren. Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer bei Einnahmen im Streitjahr von 105.851,33 € (neben der Auflösung einer früheren Ansparabschreibung) nicht die Anschaffung dreier PKW zum Preis von fast einer Million € geplant. Anders als die Kläger meinen, können die Anschaffungskosten nicht ausgeblendet werden, da sie unabhängig von der Art der Finanzierung aus dem Geschäftsergebnis aufgebracht werden müssen.

43

3. Da das Urteil des FG bereits aus diesem Grunde nicht zu beanstanden ist, kann es dahingestellt bleiben, ob ansonsten die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. vorgelegen haben. Insbesondere kann der Senat unerörtert lassen, ob die Klägerin -unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sie zum wiederholten Male eine Ansparabschreibung für dasselbe, bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nichtangeschaffte Wirtschaftsgut vornehmen will- ihre Investitionsabsicht hinreichend plausibel dargelegt hat (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119, Rz 19 ff.).

44

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

45

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28).

46

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 2 FGO.

1. Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.
2. Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst.
3. Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihrer im Juni 2002 verstorbenen Mutter. Im Nachlass befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle. Der Nachlass hatte im Zeitpunkt des Erbfalls einen Bruttowert von über 5 Mio. €. Davon entfielen 19,33 % auf den Grundbesitz und 80,67 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Klägerin von Anfang an monatlich 5.000 € zuzügl. Umsatzsteuer und bestimmte selbst den Zeitpunkt der Fälligkeit. Dadurch kam es zu unterschiedlich hohen jährlichen Belastungen.

2

Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), machten die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilten sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. So verfuhren sie auch im Streitjahr 2009. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 machten die Kläger 90 % der Aufwendungen für die Testamentsvollstreckung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (jeweils 45 % bei den beiden Objekten).

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kläger im Streitjahr 2009 erklärungsgemäß. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit entfielen auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser. In den Streitjahren 2010 und 2011 wich das FA von der Erklärung insofern ab, als es die Gebühren für die Testamentsvollstreckung nach dem ursprünglichen Schlüssel verteilte und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich 19,33 % berücksichtigte. Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein.

4

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 wies das FA alle drei Einsprüche als unbegründet zurück vorbehaltlich der Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 9 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vergütung für die Testamentsvollstreckung führe zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Sie sei deshalb aufzuteilen. Der Höhe nach richte sie sich nach dem Wert des Bruttonachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Maßgeblich seien deshalb die damaligen Wertverhältnisse. Weder komme es auf den Zeitaufwand noch auf die Entwicklung der Nachlasswerte an.

5

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang stünden, seien „nach der Veranlassung der Aufwendungen“zuzuordnen. Bei Anwendung dieses Grundsatzes entfielen 19,33 % der Vergütung für die Testamentsvollstreckung auf die Vermietungseinkünfte, denn die Vergütung des Testamentsvollstreckers richte sich allein nach dem Wert des Nachlasses und den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls.

6

Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge.

7

Sie beantragen sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung der angefochtenen Bescheide auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn jeweils 90 % der Gesamtvergütung für den Testamentsvollstrecker bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe:

II.

10

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung zu Unrecht nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls aufgeteilt und eine davon abweichende Aufteilung abgelehnt.

11

1. Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Vergütung für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (§ 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei den aus dem Nachlass erzielten steuerbaren Einkünften führen kann.

12

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 47/77, BFHE 130,22, BStBl II 1980, 351). Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351).

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b) Im Streitfall war Dauertestamentsvollstreckung angeordnet. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers bestand im Hinblick auf die hier allein streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Die dafür anfallenden Kosten führen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten (ebenso Blümich/Schallmoser, § 21 Rz 400 „Hausmeister/Hausverwalter“; Nacke in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Anh 2 „Hausverwalter“; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B850 „Hausverwalter“; Gänger in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 201 „Verwaltungskosten“). Soweit dem Hausverwalter auch die Erhaltung der Substanz obliegt, dient dies vor allem der im Vordergrund stehenden Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine Aufteilung findet insofern nicht statt.

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2. Entsprechendes gilt für die Veranlassung der Vergütung durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B738). Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertestamentsvollstreckung zu Werbungskosten, die allerdings seit 2009 nicht mehr abgezogen werden dürfen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das FG ebenfalls zu Recht ausgegangen.

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3. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblich ist insoweit der Veranlassungszusammenhang. Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung auf die Einkunftsarten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937). Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, sind sie der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

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a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtet sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Ohne Erfolg begehrt die Revision dagegen eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers. Es bedarf keiner Entscheidung, ob eine Vergütung nach Zeitaufwand der gesetzlichen Regelung entsprechen würde (vgl. MünchKommBGB/Zimmermann, 7. Aufl., § 2221 Rz 17b), denn jedenfalls wird der gesetzliche Anspruch im Streitfall durch die testamentarische Anordnung verdrängt, wonach der Verwalter eine Vergütung in Höhe von 1,5 % des Bruttonachlasses verlangen kann. Eine Aufteilung nach der Höhe der Einkünfte ist danach ebenfalls ausgeschlossen. Die Revision hat aber aus anderen Gründen Erfolg.

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b) Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG in der Annahme, dass die Aufteilung der einheitlichen Vergütung auf die einzelnen Einkunftsarten vorgegeben sei durch die historische Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Zwar verstehen die Klägerin und der Testamentsvollstrecker die testamentarische Anordnung übereinstimmend so, dass der Anspruch des Testamentsvollstreckers für alle Jahre der Höhe nach begrenzt ist auf den Wert des gesamten Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls, so dass der Testamentsvollstrecker von einer positiven Entwicklung des Nachlassvermögens nicht profitieren kann. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, wie die einheitliche Vergütung auf verschiedene Einkunftsarten aufzuteilen ist.

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c) Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nicht statisch zu verstehen. Zu berücksichtigen ist vielmehr die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum. Insofern prägt auch die tatsächlich vom Testamentsvollstrecker entfaltete Tätigkeit den Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil in BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Es bedarf keiner Entscheidung, ob stets auf die Zusammensetzung des Nachlasses am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums oder auf seine über den Veranlagungszeitraum gewichtete Zusammensetzung abzustellen ist. Dies hängt von den Umständen im Einzelfall ab, insbesondere davon, wie häufig und in welchem Umfang sich die Zusammensetzung des Nachlasses geändert hat. Über die Zusammensetzung des Nachlasses kann die Klägerin dem FA Auskunft erteilen. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nötigen Informationen verfügt, stehen Ihr gegen den Testamentsvollstrecker entsprechende Informationsansprüche zu. Im Hinblick darauf ist eine Schätzung untunlich. Abzustellen ist auf die Verkehrswerte des im Nachlass befindlichen Vermögens. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sicher genug ermittelt werden können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung).

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d) Die Gegenansicht widerspricht nicht nur dem Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu rechtlich nicht haltbaren Ergebnissen führen. Hätten sich im Zeitpunkt des Erbfalls nur Immobilien im Nachlass befunden, könnte die einheitliche Vergütung nach dieser Ansicht auch dann noch in voller Höhe abgezogen werden, wenn sich später nur noch Kapitalvermögen im Nachlass befindet. Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG widersprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Werbungskostenabzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 vollständig ausgeschlossen, auch wenn sich im Nachlass nur noch Immobilien befinden. Das widerspräche dem objektiven Nettoprinzip.

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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher nicht ermittelt, wie sich der Nachlass in den Streitjahren zusammengesetzt hat. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen kann der Senat nicht selbst treffen.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die betriebswirtschaftliche Beratung durch Steuerberater werde grundsätzlich als förderungsfähige Unternehmensberatung im Sinne der einschlägigen Förderrichtlinien gewertet. Eine gute Nachricht für die Berufsangehörigen und ihre Mandanten: Denn Steuerberater beraten nicht nur etablierte Unternehmen, sondern verstärkt auch junge Unternehmen in der Gründungsphase, die eine qualifizierte Beratung und Unterstützung in betriebswirtschaftlichen Fragen besonders benötigen. Aber auch Unternehmen, die sich in einer wirtschaftlichen Schieflage befinden, können von einer Förderung profitieren. Gerade mittelständisch geprägte Unternehmen sehen ihren Steuerberater als ihren ersten Ansprechpartner und engsten Vertrauten in Sanierungsfragen. Sein Wissen und die Kenntnis der Unternehmensstrukturen geben ihm die Möglichkeit, dem Mandanten zielgerichtet Anregungen für die Entwicklung des Unternehmens zu geben.

Der DStV begrüßt ausdrücklich, dass der Bund über seine öffentlichen Förderprogramme besondere Beratungszuschüsse für einen breiten Kreis von Unternehmen gewährt. Insbesondere das angesprochene Programm „Förderung unternehmerischen Know-hows“ bietet den KMU die nötige Unterstützung, um qualifizierte Beratungsleistungen in Anspruch nehmen zu können.

Weitere Informationen zur Förderung von Beratungsleistungen des Steuerberaters

• Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA)

• LEXinform und Recherchedienst

Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied mit nicht rechtskräftigem Urteil vom 23. März 2017 (Az. 1 K 3704/15), ein Vorsteuerabzug setze eine nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes ausgestellte Rechnung voraus. Diese müsse unter anderem den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Dies stelle sicher, dass Vorsteuern nur vom Anspruchsinhaber abgezogen werden und dieser ohne weiteres ermittelt werden kann. Im Streitfall enthielten Rechnungen mit der zweiten Kundennummer den Sitz des leistenden Unternehmens, aber nicht den Kläger als Leistungsempfänger. Weder aus den Rechnungen noch in dazugehörigen Dokumenten gebe es Hinweise darauf, dass sich hinter der zweiten Kundennummer dieselbe Person verberge wie hinter Kundennummer eins. „Durch die Verwendung der zweiten Kundennummer und der anonymisierten Abrechnung unter dieser Nummer sollte die Identität des Klägers gerade verschleiert werden.“ Eine Berichtigung dieser Rechnungen ermögliche keinen rückwirkenden Vorsteuerabzug in den Streitjahren 2002 bis 2009. Die Rechnungen seien mangels Angaben zum Leistungsempfänger nicht berichtigungsfähig. Dies gelte auch für die Wareneinkäufe unter Verwendung der dritten Kundennummer. Erhalte der Kläger nach den Streitjahren eine Rechnung mit den erforderlichen Angaben, liege eine erstmalige Rechnungserteilung vor, die erst dann zum Vorsteuerabzug berechtige. Ein Vorsteuerabzug in den Streitjahren im Schätzungswege scheide infolge der gesetzlichen Regelung aus. Das Gesetz erfordere einen Nachweis in bestimmter Form. Der Kläger legte Nichtzulassungsbeschwerde ein (Az. beim Bundesfinanzhof XI B 54/17).

Die Klägerin und ihr Ehemann wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Ehemann auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Über das Vermögen des Ehemannes wurde im Verlaufe des Streitjahres das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Finanzamt erließ für das Streitjahr zunächst einen Einkommensteuerbescheid mit einer erheblichen Steuerforderung, wobei es die Einkünfte des Ehemannes aus selbständiger Arbeit mangels Vorlage einer Gewinnermittlung geschätzt hatte. Nachdem die Klägerin gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt und die Aufteilung der Steuerschuld beantragt hatte, wurde die Gewinnermittlung des Ehemannes nachgereicht, was zur Abhilfe des Einspruchs durch Erlass eines entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheides führte. Wegen des noch offenen Aufteilungsantrages der Klägerin erließ das Finanzamt gleichzeitig auf Basis dieses geänderten Bescheides auch noch einen Aufteilungsbescheid zur Einkommensteuer. Dieses führte dazu, dass auf die Klägerin 100 Prozent der Steuer entfielen, weil sich die anzusetzenden Einkünfte des Ehemannes wegen der nachgereichten Gewinnermittlung stark reduziert hatten. Die Klägerin traf unter Anrechnung der auf sie entfallenden Steuerabzugsbeträge eine hohe Nachforderung, während dem Ehemann ein Erstattungsanspruch zustand. Deshalb legte die Klägerin nun auch gegen den Aufteilungsbescheid Einspruch ein und nahm gleichzeitig den früher gestellten Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld zurück. Mit Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides, in dem die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Ehemannes reduziert worden seien, sei auch der Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld überholt. Dem folgte das Finanzamt nicht und hob den Aufteilungsbescheid nicht auf.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Hessische Finanzgericht urteilte, dass das Finanzamt zu Recht einen Aufteilungsbescheid erlassen habe. Der Bescheid sei auch inhaltlich zutreffend, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig sei. Die Klägerin habe ihren Aufteilungsantrag nicht mehr zurücknehmen können, weil dies nach den Vorschriften über die Aufteilung einer Gesamtschuld (§§ 268 bis 280 Abgabenordnung) nicht vorgesehen sei. Zudem handele es sich bei dem Aufteilungsantrag um die Ausübung eines verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts. Wegen der Rechtsnatur eines Gestaltungsrechts und aus Gründen der Rechtssicherheit könne der Antrag aber nicht widerrufen bzw. zurückgenommen werden. Die Möglichkeit einer Rücknahme des Antrages ergebe sich auch nicht aus den Vorschriften über die Steuerveranlagung von Ehegatten. Ein Aufteilungsbescheid könne allenfalls nach Maßgabe des § 280 Abs. 1 Abgabenordnung korrigiert werden. Vorliegend beruhe der Aufteilungsbescheid aber weder auf unrichtigen Angaben, noch habe sich die rückständige Steuer nach Erteilung des Aufteilungsbescheids geändert. Auch sei dem Finanzamt bei Erlass des Aufteilungsbescheides keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Abgabenordnung unterlaufen.

Das Hessische Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Das Urteil vom 22.06.2017 ist noch nicht rechtskräftig. Das letzte Wort hat nun der Bundesfinanzhof – BFH – (Az. VII R 88/17).

Hintergrundinformation zum sog. Aufteilungsbescheid:

Sind Personen (z. B. Ehegatten) Gesamtschuldner, weil sie zusammen zu einer Steuer vom Einkommen veranlagt worden sind, so kann nach § 268 Abgabenordnung (AO) jeder von ihnen beantragen, dass die Vollstreckung wegen dieser Steuer jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 AO bei einer Aufteilung der Steuern ergibt. Der Antrag ist bei dem im Zeitpunkt der Antragstellung für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt schriftlich zu stellen oder zur Niederschrift zu erklären (§ 269 Abs. 1 AO). Die rückständige Steuer ist gemäß § 270 Satz 1 AO nach dem Verhältnis der Beträge aufzuteilen, die sich bei der Einzelveranlagung nach Maßgabe des § 26a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der §§ 271 bis 276 AO ergeben würden. Über den Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung ist nach Einleitung der Vollstreckung durch schriftlichen Bescheid (Aufteilungsbescheid) gegenüber den Beteiligten einheitlich zu entscheiden (§ 279 Abs. 1 AO). Der Aufteilungsbescheid hat die Höhe der auf jeden Gesamtschuldner entfallenden anteiligen Steuer zu enthalten; ihm ist eine Belehrung beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und bei welcher Behörde er einzulegen ist (§ 279 Abs. 2 Satz 1 AO).

Électricité de France (EDF) erzeugt, befördert und verteilt Strom insbesondere im französischen Hoheitsgebiet. Zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt war sie ein öffentliches Unternehmen, das zu 100 % im Eigentum des französischen Staates stand. Im Rahmen der Öffnung des Elektrizitätsbinnenmarkts¹ änderte der französische Staat im Jahr 1997 seine Rechtsvorschriften, um den vermögensrechtlichen Status des Unternehmens zu klären, die Bilanz von EDF umzustrukturieren und deren Kapital aufzustocken.

Am 16. Dezember 2003 erließ die Kommission eine Entscheidung², in der sie feststellte, dass der französische Staat im Rahmen dieser Bilanzumstrukturierung und Erhöhung des Kapitals von EDF auf eine Steuerforderung verzichtet habe, die auf 888,89 Millionen Euro veranschlagt wurde und der von EDF geschuldeten Körperschaftsteuer entsprach. Die Kommission war der Ansicht, dass dieser Verzicht die Wettbewerbsstellung von EDF gegenüber ihren Mitbewerbern gestärkt habe und eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfe darstelle. Sie berechnete den von EDF insgesamt zurückzuzahlenden Beihilfebetrag einschließlich Zinsen auf 1,217 Mrd. Euro. EDF zahlte diesen Betrag an den französischen Staat zurück.

EDF, unterstützt durch Frankreich, erhob beim Gericht der Europäischen Union Klage auf teilweise Nichtigerklärung dieser Entscheidung. Mit Urteil vom 15. Dezember 2009³, das durch ein Urteil des Gerichtshofs vom 5. Juni 2012⁴ bestätigt wurde, erklärte das Gericht die Entscheidung der Kommission mit der Begründung für nichtig, dass die Kommission zu Unrecht wegen der steuerlichen Natur der getroffenen Maßnahme nicht geprüft hatte, ob sich der französische Staat wie ein „marktwirtschaftlich handelnder privater Kapitalgeber“ verhalten hatte. Das Kriterium des privaten Kapitalgebers diene der Feststellung, ob die staatliche Beteiligung oder Intervention zugunsten des Kapitals des begünstigten Unternehmens ein wirtschaftliches Ziel verfolge, das auch von einem privaten Kapitalgeber verfolgt werden könnte, und daher vom Staat als Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise vorgenommen werde wie von einem privaten Wirtschaftsteilnehmer.

Im Anschluss an die Urteile des Gerichts und des Gerichtshofs erließ die Kommission am 22. Juli 2015 einen neuen Beschluss⁵. Sie kam zu dem Ergebnis, dass das Kriterium des privaten Kapitalgebers im konkreten Fall nicht anwendbar sei, erklärte die Beihilfemaßnahme erneut für unvereinbar mit dem Binnenmarkt und verlangte die Rückforderung der Beihilfe zuzüglich Zinsen. Die Beihilfe in Höhe von etwa 1,37 Mrd. Euro wurde Frankreich am 13. Oktober 2015 zurückerstattet. Da EDF mit dem neuen Beschluss nicht einverstanden ist, hat sie sich, unterstützt von Frankreich, an das Gericht gewandt, um seine Nichtigerklärung zu erreichen.

In seinem heutigen Urteil bestätigt das Gericht den Beschluss der Kommission vom 22. Juli 2015 und damit die Verpflichtung des französischen Staates, den Betrag von etwa 1,37 Mrd. Euro zurückzufordern.

Das Gericht prüft im Wesentlichen, ob die Kommission in ihrem neuen Beschluss vom 22. Juli 2015 zu Recht zu dem Ergebnis gekommen ist, dass das Kriterium des privaten Kapitalgebers nicht anwendbar sei. Insoweit weist das Gericht zunächst auf der Grundlage seines Urteils von 2009 und des Urteils des Gerichtshofs von 2012 darauf hin, dass die Rollen des Staates als Anteilseigner eines Unternehmens auf der einen Seite und als Träger öffentlicher Gewalt auf der anderen Seite zu unterscheiden sind und dass die Anwendbarkeit des Kriteriums des privaten Kapitalgebers letztlich davon abhängt, ob der Staat einem ihm gehörenden Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil in seiner Eigenschaft als Anteilseigner und nicht in seiner Eigenschaft als Träger öffentlicher Gewalt gewährt. Das Gericht weist ferner darauf hin, dass weder in seinem Urteil von 2009 noch im Urteil des Gerichtshofs von 2012 über die Anwendbarkeit des Kriteriums des privaten Kapitalgebers entschieden wurde, so dass der Kommission die Klärung der Frage überlassen blieb, ob das Kriterium des privaten Kapitalgebers anwendbar ist.

Das Gericht prüft sodann das Vorbringen von EDF, dass der französische Staat, da es sich bei der fraglichen Maßnahme um eine Rekapitalisierung gehandelt habe, in seiner Eigenschaft als Anteilseigner aufgetreten sei und ein Investitionsziel verfolgt habe, das dem Wesen nach mit dem eines privaten Kapitalgebers vergleichbar sei, so dass die Kommission das Kriterium des privaten Kapitalgebers für anwendbar hätte erklären müssen. Das Gericht weist dieses Vorbringen mit der Begründung zurück, dass mit der streitigen Maßnahme entgegen den Angaben von EDF keine Rekapitalisierung des Unternehmens vorgenommen, sondern auf die Erhebung der Steuer bei der Neueinstufung der Rechte des Abtretenden als Kapital verzichtet wurde.

Auch das Vorbringen von EDF, die Kommission habe das Kriterium des privaten Kapitalgebers zu Unrecht mit der Begründung für unanwendbar erklärt, dass der französische Staat seine Stellung als Träger öffentlicher Gewalt und als Anteilseigner miteinander vermengt habe, wird vom Gericht zurückgewiesen. Es weist darauf hin, dass der französische Staat eindeutig und auf der Grundlage objektiver und nachprüfbarer Gesichtspunkte hätte nachweisen müssen, dass er die fragliche Maßnahme als Anteilseigner getroffen hatte; aus diesen Gesichtspunkten müsste klar hervorgehen, dass er vor oder gleichzeitig mit der Gewährung des Vorteils entschieden hatte, in EDF zu investieren. Das Gericht führt aus, dass die Kommission eine Gesamtwürdigung aller ihr von EDF und Frankreich zur Verfügung gestellten Gesichtspunkte vorgenommen hat, um zu ermitteln, ob der französische Staat die streitige Maßnahme als Anteilseigner oder als Träger öffentlicher Gewalt getroffen hatte, und somit keinen Rechtsfehler begangen hat. Die Kommission ist auch zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass die von EDF und dem französischen Staat gelieferten Dokumente nicht von einer gesonderten und eigenständigen Analyse der Erwägungen des Staates in seiner Eigenschaft als Anteilseigner zeugen und auch nicht belegen, dass es keine Verflechtung zwischen den die Steuer betreffenden und den die Vergütung für den Staat betreffenden Erwägungen ab.

Das Gericht pflichtet überdies der Kommission bei, dass die verschiedenen von EDF und dem französischen Staat gelieferten Dokumente keine wirtschaftlichen Bewertungen darstellen oder enthalten, die mit denen vergleichbar wären, die ein privater Kapitalgeber vor der Umsetzung der streitigen Maßnahme vorgenommen hätte, um die künftige Rentabilität zu ermitteln. Die Kommission hat daher keinen Rechtsfehler begangen, als sie das Fehlen spezieller Studien, Referenzen oder Analysen als Erschwernis dafür eingestuft hat, die Wirkungen der angeblichen Investition in den vom französischen Staat oder von EDF übermittelten Informationen isoliert zu betrachten.

Das Gericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Kommission die Anwendbarkeit des Kriteriums des privaten Kapitalgebers zu Recht verneint hat, da weder EDF noch Frankreich Gesichtspunkte vorgebracht haben, aus denen eindeutig hervorgeht, dass der französische Staat vor oder gleichzeitig mit der Gewährung des fraglichen Vorteils entschieden hatte, in EDF zu investieren, und wie ein privater Kapitalgeber die Rentabilität der Investition in Form der Gewährung eines solchen Vorteils für EDF bewertet hatte.

Fußnoten

¹Richtlinie 96/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Dezember 1996 betreffend gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt (ABl. 1997, L 27, S. 20).

²Entscheidung C(2003) 4637 endg. der Kommission vom 16. Dezember 2003 über die staatlichen Beihilfen, die Frankreich im Jahr 1997 der EDF und dem Sektor der Strom- und Gaswirtschaft in Form von nicht entrichteter Körperschaftsteuer für einen Teil der Rückstellungen gewährte, die für die Erneuerung des allgemeinen Versorgungsnetzes (Réseau d’alimentation générale, RAG) gebildet wurden (staatliche Beihilfen Nrn. C 68/2002, N 504/2003 und C 25/2003 – Frankreich).

³Urteil des Gerichts vom 15. Dezember 2009, EDF/Kommission (T-156/04; vgl. auch PM Nr. 111/09).

⁴Urteil des Gerichtshofs vom 5. Juni 2012, EDF/Kommission (C-124/10 P; vgl. auch PM Nr. 70/12).

⁵Beschluss (EU) 2016/154 der Kommission vom 22. Juli 2015 über die staatliche Beihilfe Frankreichs SA.13869 (C 68/2002) (ex NN 80/2002) zugunsten von EDF – Neueinstufung der im Rahmen der Steuerfreigrenze gebildeten Betriebsrücklagen für die Erneuerung des allgemeinen Versorgungsnetzes als Kapital (ABl. 2016, L 34, S. 152).