• Erhöhung des Steuersatzes
• Änderungen bei der Steuerpflicht
• Austausch von Daten

Das Berliner Abgeordnetenhaus hat am 14.12.2017 das Gesetz zur Änderung der Zweitwohnung- und Übernachtungsteuer beschlossen. Das neue Gesetz sieht vor, die Zweitwohnungsteuer ab 1. Januar 2019 von derzeit fünf auf fünfzehn Prozent der Jahresnettokaltmiete zu erhöhen. Außerdem besteht die Steuerpflicht für eine Zweitwohnung in Berlin künftig direkt mit dem Einzug. Bisher galt eine Frist von einem Jahr.

Die Änderung zur Steuerpflicht tritt im Gegensatz zur Erhöhung des Steuersatzes unmittelbar am Tag nach der Verkündung im Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin in Kraft. Gleichzeitig gelten mit Verkündung des Gesetzes neue Vorschriften für die Übernachtungsteuer. Das Gesetz sieht neue Regelungen beim Datenaustausch zwischen den Bezirken und der Steuerverwaltung vor. Ziel ist es, die Besteuerung von Wohnraum sicherzustellen, der als Ferienwohnung oder für kurzfristige private Aufenthalte vermietet wird. Die Zuständigkeit für den Vollzug des Zweckentfremdungsverbot-Gesetzes liegt bei den Berliner Bezirken.

Hintergrundinformationen

Für die Erhebung der Zweitwohnungsteuer ist der melderechtliche Status maßgeblich. Wer eine Wohnung bezieht, ist nach § 17 des Bundesmeldegesetzes verpflichtet, sich innerhalb von zwei Wochen bei der Meldebehörde anzumelden. Für vorübergehende Aufenthalte, die nicht länger als sechs Monate dauern, regelt das Bundesmeldegesetz in § 27 Abs. 2 BMG die Freistellung von der Anmeldefrist für Kurzaufenthalte.

Zu den Empfehlungen und Forderungen des EU-Parlaments gehören u. a.:

• Neue Vorschriften für Steuerintermediäre wie Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer, die eine aggressive Steuerplanung unterstützen, und die „Abschreckungsmaßnahmen enthalten, mit denen diese von Steuerhinterziehung und Steuervermeidung abgehalten werden“ (30./117./120. Empfehlung). U. a. müssten nationale Zertifizierungsverfahren für Intermediäre, die in der EU steuerberatend auftreten, einer stärkeren Kontrolle und Aufsicht sowie einer besseren Koordinierung unterliegen (123.). Die EU-Kommission wird aufgefordert, den Bedarf einer EU-Regulierung für eine gesonderte unabhängige nationale Aufsichtsbehörde/-stelle für selbstregulierte Berufe zu prüfen (115.) und einen Gesetzgebungsvorschlag für die Trennung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Finanzdienstleistern bzw. Steuerberatern sowie für alle Beratungsdienste vorzulegen, einschließlich einer Unvereinbarkeitsregelung für Steuerberater, um zu verhindern, dass diese sowohl öffentliche Finanzbehörden als auch Steuerpflichtige beraten und um sonstige Interessenkonflikte zu vermeiden (143.).

Mit Blick auf Rechtsanwälte weist das EU-Parlament darauf hin, dass das Berufsgeheimnis nicht zur Verschleierung illegaler Praktiken genutzt werden darf und fordert von den Mitgliedstaaten Leitlinien zur Auslegung und Anwendung des Rechtsanwaltsgeheimnisses sowie eine Trennung zwischen herkömmlicher Rechtsberatung und Rechtsanwälten, die als Finanzakteure auftreten (138.).

• Gemeinsame internationale Definitionen von Offshore-Finanzzentren, Steueroasen, Ländern/Gebieten mit strengem Bankgeheimnis, nicht kooperierenden Steuergebieten und Ländern mit einem hohen Geldwäscherisiko (19.) und EU-Gesetzgebungsvorschlag, der Offshore-Konstrukte mit wirtschaftlichen Eigentümern in Mitgliedstaaten ähnlichen Wirtschaftsprüfungs- und Rechnungslegungsanforderungen unterwirft, wie sie in dem Land gelten, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist (24.) sowie Leitlinien zur rechtssicheren Abgrenzung, was im Zusammenhang mit der Steuervermeidung und Steuerhinterziehung illegal und was legal ist (64.).
• Schaffung eines obligatorischen einheitlichen und öffentlich zugänglichen EU-Unternehmensregisters (70./84.), Verbesserung der öffentlichen Handelsregister, der öffentlichen Register für wirtschaftliche Eigentümer und der öffentlichen länderspezifischen Berichterstattung (77.) sowie Prüfung des Potenzials neuer Technologien, etwa eindeutiger digitaler Identitäten, um die Aufdeckung schwerwiegender Fälle von Finanzkriminalität zu erleichtern.
• Das EU-Parlament spricht sich für die Einsetzung eines Sonderausschusses zu den Paradise Papers im kommenden Jahr aus und für die kommende Legislaturperiode einen dauerhaften Steuer-Untersuchungsausschuss mit gestärkten Kompetenzen.
• Die EU-Rechtsvorschriften zur Steuerpolitik erfordern derzeit Einstimmigkeit unter den Mitgliedstaaten. Die Abgeordneten fordern, dass im Rat Abstimmungen mit qualifizierter Mehrheit die Regel sein sollten.

Die EU-Kommission ist verpflichtet, auf die Aufforderungen des EU-Parlaments zu reagieren: Sei es durch Vorlage der geforderten Gesetzgebungsvorschläge (2018/19) oder Begründung, weshalb sie keinen vorlegt.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Zugleich wurde in der Neufassung des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG das Urteil des EuGH vom 9. Dezember 2015, C-595/13, Fiscale Eenheid X, umgesetzt. Danach wird die Steuerbefreiung punktuell auf bestimmte nach dem KAGB regulierte Investmentvermögen erweitert. Die Steuerbefreiung erstreckt sich nunmehr auf die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne des § 1 Abs. 2 KAGB, die Verwaltung von Alternativen Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Abs. 3 KAGB, die mit den OGAW vergleichbar sind, und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

Im Übrigen wird der Umfang der nach bisherigem Recht umsatzsteuerfreien Verwaltungsleistungen bzw. der begünstigten Investmentvermögen unverändert aufrechterhalten.

(…)

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf nach dem 31. Dezember 2017 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Für vor dem 1. Januar 2018 erbrachte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer für die Steuerfreiheit seiner Leistungen die Grundsätze dieses Schreibens unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 9. Dezember 2015, C-595/13, Fiscale Eenheid X und auf Artikel 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL anwendet. Dabei sind die Regelungen des § 14c Abs. 1 UStG zu beachten.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat das BMF den Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2017 – III C 3 – S-7172 / 09 / 10003 (2017/1003494), BStBl I Seite …, geändert worden ist, geändert.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

• Die Fraktion der FDP will Steuerschlupflöcher schließen und aggressive Steuervermeidung und Steuerhinterziehung beenden (BT-Drs. 19/227, hib-Nr. 591/2017).
• Die Fraktion der SPD fordert Maßnahmen gegen unfairen Steuerwettbewerb (BT-Drs. 19/233, hib-Nr. 593/2017).
• Die Fraktion Die Linke will mit Sofortmaßnahmen gegen internationale Steuervermeidung und Geldwäsche (BT-Drs. 19/233, hib-Nr. 593/2017) die Steuergestaltung beschränken.
• Die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen will auf dem Hintergrund der Paradise Papers die sog. Steuersümpfe trocken legen (BT-Drs. 19/239, hib-Nr. 593/2017).

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei; dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL regelt demgegenüber die Steuerbefreiung von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder in sozialer Hinsicht vergleichbaren anderen anerkannten Einrichtungen bewirkt werden. Dies soll durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG umgesetzt werden, der die Steuerbefreiung an weitere Voraussetzungen knüpft; nach den Vorstellungen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/10189, S. 75) können medizinische Versorgungszentren, Einrichtungen von Laborärzten oder klinischen Chemikern sowie Praxiskliniken unter diese Vorschrift fallen.

Im Streitfall fertigte der Kläger für ein in privatrechtlicher Form organisiertes Labor medizinische Analysen, die außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt wurden.

Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass diese Leistungen als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden, den Tatbestand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erfüllen.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll geklärt werden, ob die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen ist, d. h. solche Leistungen nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit sind.

Ferner stellt sich – falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL anwendbar ist – die Frage, ob die betreffende Steuerbefreiung – wie das Finanzamt meint – ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraussetzt.

1. Einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es, wenn die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zunächst vorgelegen haben und sodann in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen sind. Dies gilt auch für den Fall, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen aufgrund einer Gesetzesänderung entfallen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).
2. Haben die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dagegen von Anfang an nicht vorgelegen, bedarf es auch dann keiner Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn das FA die Gewinnermittlung nach § 13a EStG jahrelang nicht beanstandet hat. Ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen in den (vorübergehenden) Fortbestand der für ihn günstigen, aber fehlerhaften Verwaltungspraxis besteht nicht.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2011) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Klägerin erzielte u.a. aus einem im Nebenerwerb bewirtschafteten Weinbaubetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die selbst bewirtschaftete, zugepachtete Weinbaufläche betrug 38,42 Ar. Eine landwirtschaftliche Nutzung darüber hinaus lag nicht vor (reiner Weinbaubetrieb). Wirtschaftsjahr für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Weinbaubetrieb war der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 und ebenso noch für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger wie in den Vorjahren die Ermittlung des Gewinns der Klägerin nach Durchschnittssätzen und setzten in der Anlage L für die Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG jeweils einen Gewinn in Höhe von 162 € an.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) ermittelte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 demgegenüber im Wege der Schätzung nach § 4 Abs. 3 EStG und setzte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr mit 4.247 €an. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 wurde unter Heranziehung eines Erfahrungswerts an Traubengeldzahlungen von 25.000 € je Hektar -ha- (anteilig 9.605 €) als Einnahmen sowie der amtlich ermittelten Bebauungskostenpauschale von 2.400 € je ha für 2011/2012 (anteilig 923 €) und der Pachtzahlungen in Höhe von … € als Betriebsausgaben geschätzt.

4

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zwar sei es unstreitig, dass der Gewinn aus dem Weinbaubetrieb der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 nach objektiver Rechtslage nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei. Das FA sei jedoch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berechtigt gewesen, rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 EStG) zu verlangen.

5

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

6

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

8

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

9

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22. August 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2013 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht abschließend entscheiden, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 weiter nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln durfte und das FA demnach insoweit nicht zu einer Schätzung des Gewinns nach Richtsätzen berechtigt war (§ 162 der Abgabenordnung -AO-).

10

2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn -neben anderen Voraussetzungen- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes -BewG-) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet.

11

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr nicht vorlagen, da die Klägerin keine landwirtschaftlichen Flächen selbst bewirtschaftete. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der der erkennende Senat folgt, setzt die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG voraus, dass zu dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören, was nicht der Fall ist, wenn sich die Tätigkeit auf eine Sondernutzung (wie beispielsweise den Weinbau, vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG) beschränkt (BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336, m.w.N., und vom 13. Dezember 2012 IV R 51/10, BFHE 240, 65, BStBl II 2013, 857; BFH-Beschluss vom 14. April 2011 IV B 57/10, BFH/NV 2011, 1331). Hiervon ist im Übrigen auch das FG ausgegangen.

12

3. Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (s. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891; vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch -freiwillig oder dazu verpflichtet- Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147; in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478).

13

4. Einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben und in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). Dies gilt auch für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer Neufassung (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816; Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 28).

14

Ziel der -vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/3673, S. 6) vorgeschlagenen- Aufnahme des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 -LwBestG-(BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) war es, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: „Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige -wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht- auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit“ (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die Vorschrift entspringt daher dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

15

5. Ausgehend von dem der Norm zugrunde liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; BFH-Beschluss vom 1. Juli 1997 IV B 35/96, BFH/NV 1997, 856) oder -damit vergleichbar- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil in BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891). Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in den Fällen verneint, in denen das FA die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aufgrund wissentlich falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147) oder der Steuerpflichtige für das Jahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht hat, obwohl er dazu verpflichtet gewesen war (BFH-Urteil in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478).

16

6. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, auch im Streitfall habe es allein aufgrund der langjährigen rechtswidrigen Verwaltungspraxis einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedurft.

17

a) Haben die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen, können sie auch nicht i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG „weggefallen“sein (so schon BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 856). Konstitutiv ist die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch schon nach dessen Wortlaut nur für den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (ebenso Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 13a Rz 5). Einer besonderen Mitteilung des FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es daher dann nicht, wenn die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wegen der in § 13a Abs. 1 EStG genannten Ausschließungsgründe von Anfang an nicht vorgelegen haben. In diesem Fall ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung von Beginn an nicht zulässig, weil das Fehlen einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hier keine negative Tatbestandsvoraussetzung ist (Gossert in Korn, § 13a EStG Rz 20.1 und 21.2).

18

b) Dem entsprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Mitteilungspflicht des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne -vor allem durch den früheren § 13a EStG- nur sehr unzureichend erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). An diesem Ziel gemessen hatte die Klarstellung des genauen Umstellungszeitpunkts auf eine andere Gewinnermittlungsart nur dienende Bedeutung (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).

19

Die am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es deshalb nicht zu vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck widersprechende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG weiter hinausgezögert würde (BFH-Urteile in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, und in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478).

20

c) Für eine analoge Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist vor diesem Hintergrund mangels einer Regelungslücke -entgegen der Rechtsansicht des FG- im Streitfall kein Raum. Die für eine Analogie erforderliche „planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts“ ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678; vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers (BFH-Beschluss vom 31. März 2014 III B 147/13, BFH/NV 2014, 1035).

21

d) Aus dem vom FG herangezogenen Grundsatz von Treu und Glauben ergibt sich nichts anderes. Insbesondere kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe es deshalb bedurft, weil das FA die nach Durchschnittssätzen i.S. des § 13a EStG eingereichte Gewinnermittlung in der Vergangenheit nicht beanstandet habe.

22

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720, und vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, und in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Rechtsauffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen; bei einer noch nicht geklärten Rechtslage ist kein Vertrauenstatbestand gegeben (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

23

bb) Danach fehlt es im Streitfall schon an einem Vertrauenstatbestand, auf den sich die Klägerin hätte berufen können. Denn die streitige Besteuerung nach Durchschnittssätzen widersprach der niedergelegten Verwaltungsauffassung. Seit R 13a.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 ist die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur anwendbar, wenn selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Auch in der Literatur wurde diese Ansicht bereits bei Einführung des § 13a EStG in dessen im Streitjahr noch geltender Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) vertreten (so Hiller, Die Information –INF- 1999, 449, Fn. 31; Kanzler, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1999, 683, 685; ebenso auch Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 7, 9 und 20; a.A., aber zweifelnd Schild, INF 2007, 382).

24

Es entspricht zudem dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG), dass das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; vom 12. Dezember 1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820; vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613; vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117). Die Finanzverwaltung muss daher von einer Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als unzutreffend erweist (BFH-Urteile vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245; in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117); dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteile vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613), es sei denn, das FA hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt (BFH-Urteil in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, m.w.N.). Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt danach die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 544; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2002 I B 7/02, BFH/NV 2003, 630; BFH-Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, und in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117). Einschränkungen bestehen nur im Rahmen des § 176 AO (BFH-Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245), dessen Voraussetzungen hier aber nicht gegeben sind.

25

Der Steuerpflichtige kann sich daher auch nicht darauf berufen, er habe es unterlassen, Belege zu sammeln und Aufzeichnungen zu führen, weil er davon ausgegangen sei, die rechtswidrige Verwaltungspraxis werde fortgesetzt; denn auch die unterbliebene Beweisvorsorge ist allein seiner Verantwortungssphäre zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, m.w.N.). Dadurch wird nicht rückwirkend eine Buchführungspflicht begründet, sondern erstmals die von Anfang an gegebene gesetzliche Pflicht durchgesetzt, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

26

Entstehenden Härten kann dadurch begegnet werden, dass dem Steuerpflichtigen gemäß § 148 Satz 1 AO -ggf. rückwirkend gemäß § 148 Satz 2 AO-in erforderlichem Umfang Erleichterungen zu bewilligen sind, falls eine Umstellung der Gewinnermittlung zum vorgesehenen Stichtag aufgrund der besonderen Umstände nicht mehr rechtzeitig möglich war. Darüber hinaus ist eine bei späterer Aufgabe dieser Würdigung entstehende Beweisnot des Steuerpflichtigen durch angemessene Abmilderung der Regeln für die strenge richterliche Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68).

27

e) Entgegen der Ansicht des FG ist durch das Handeln des FA schließlich keine Verletzung von Verfassungsrecht gegeben.

28

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG begrenzen das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Dabei findet das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932; vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, BFH/NV 2014, 653). Jedoch geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den Staatsbürger vor jeglicher Enttäuschung seiner Erwartung in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu schützen. Die schlichte Erwartung, das geltende Recht werde auch in der Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 2010 1 BvR 2628/07, BVerfGE 128, 90). Erst recht gewährt das Verfassungsrecht keinen dahingehenden Schutz, dass eine Finanzbehörde eine dem geltenden Recht widersprechende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsauffassung auch künftig zunächst weiter praktizieren werde.

29

7. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen in § 13a EStG in der auch im Streitjahr geltenden Fassung ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 (§ 52 Abs. 31 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002) grundlegend neu geregelt worden, wobei insbesondere die Behandlung von Sondernutzungen umfassend geändert wurde.

30

a) Die davor geltende Fassung des § 13a EStG wurde mit dem LwBestG neu gefasst. Voraussetzung der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen war nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., dass der Landwirt nicht buchführungspflichtig war, der Ausgangswert mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32.000 DM betrug, keine erhöhte Tierhaltung gegeben und keine andere Form der Gewinnermittlung beantragt worden war. Der Ausgangswert war definiert in § 13a Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 EStG. Hiernach war Ausgangswert der in dem maßgebenden Einheitswert des Betriebs ausgewiesene Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung. Der Vergleichswert u.a. der weinbaulichen Nutzung gehörte dann zum Ausgangswert, wenn er (zusammen mit weiteren Sonderkulturen und Sondernutzungen) 2.000 DM insgesamt nicht überstieg. Damit unterlag ein reiner Sondernutzungsbetrieb -wie im Streitfall der Betrieb der Klägerin- unter Anwendung des § 13a EStG a.F. der Durchschnittssatzgewinnermittlung nur dann nicht, wenn der Vergleichswert die Grenze von 2.000 DM überstieg (vgl. auch Wätzig, Der Betrieb 1980, 1711, 1712; Kutscher, Deutsches Steuerrecht 1980, 547, 549; ders., DStZ 1980, 299, 303), was bei Weinbaubetrieben bis zu etwa 0,35 ha (Kutscher, DStZ 1980, 299, 305) oder auch bis zu 0,5 ha der Fall war (Freund, INF 1980, 529, 531).

31

b) Da das FG nicht festgestellt hat, ob die Klägerin ihren Betrieb erst unter Geltung des § 13a EStG i.d.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 eröffnet hat und ob andernfalls die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG a.F. zuvor erfüllt waren, wird es diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

32

aa) Hat die Klägerin ihren reinen Weinbaubetrieb erst nach dem Wirtschaftsjahr 1998/1999 eröffnet, kommt eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für das Wirtschaftsjahr 2011/ 2012 nicht in Betracht, so dass das FA in diesem Fall berechtigt war, den Gewinn nach § 162 AO zu schätzen. Da die Klägerin das ihr zustehende Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht ausgeübt hat, käme in diesem Fall allerdings nur eine Gewinnschätzung gemäß § 4 Abs. 1 EStG in Betracht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979).

33

bb) Hatte die Klägerin ihren Weinbaubetrieb jedoch bereits zuvor eröffnet und betrug der Vergleichswert der von ihr bewirtschafteten Flächen weniger als 2.000 DM, sind die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erst nachträglich durch die Neufassung des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 entfallen, so dass es in diesem Fall zusätzlich einer Mitteilung i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedurfte. Bis zum Erlass einer solchen Mitteilung durch das FA durfte die Klägerin ihren Gewinn weiter nach Durchschnittssätzen ermitteln.

34

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter.
2. Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die (beweglichen oder unbeweglichen) Wirtschaftsgüter veräußert werden, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind.

Tatbestand:

A.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die im Jahr 1978 gegründete A-GbR, an der B, C und D zu je 1/3 als Gesellschafter beteiligt sind.

2

Im Jahr 2003 (Streitjahr) erklärte die Klägerin -wie in den Vorjahren- aus der Vermietung bebauter Grundstücke Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Zu diesen Einkünften gehörten u.a. solche aus der Vermietung eines Rathauserweiterungsgebäudes und eines Straßenverkehrsamts (nachfolgend auch Dienstgebäude). Daneben erklärte die Klägerin aus der Beteiligung an einer GbR weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, zudem noch geringe Einkünfte aus Kapitalvermögen. Den erklärten Mieteinnahmen aus den Dienstgebäuden lagen folgende Sachverhalte zugrunde:

3

Die Stadt E räumte der Klägerin mit notariellem Erbbaurechtsvertrag (ErbbauR-Vertrag) vom 22. April 1986 an einem bestimmten Grundstück ein Erbbaurecht mit der Pflicht ein, hierauf ein Dienstgebäude für die Stadt E an das vorhandene Rathaus anzubauen. Das Erbbaurecht wurde auf die Dauer von 20 Jahren vereinbart. Nutzen und Lasten am Grundstück gingen auf die Klägerin mit Beginn des Baus über. Die Klägerin musste auf dem Erbbaugrundstück spätestens 18 Monate nach Erteilung der Baugenehmigung ein konkret bezeichnetes Bauwerk errichtet haben (§ 4 ErbbauR-Vertrag). Es war vereinbart, dass für den Fall des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf die Stadt E der Klägerin eine Entschädigung von … DM (= … €) zu leisten hatte (§ 9 ErbbauR-Vertrag). Die Stadt E konnte von der Klägerin die Übertragung des Erbbaurechts an sich selbst u.a. dann verlangen, wenn der Mietvertrag, durch den die Klägerin das Gebäude an die Stadt E vermietete, unwirksam wäre oder werde oder endete (§ 8 ErbbauR-Vertrag). Der Klägerin war das Vorrecht auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 2 Nr. 6 und § 31 der Erbbaurechtsverordnung -ErbbRVO- (ErbbRVO umbenannt durch Art. 25 des Zweiten Gesetzes über die Bereinigung von Bundesrecht im Zuständigkeitsbereich des Bundesministeriums der Justiz vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2614, in Erbbaurechtsgesetz -ErbbauRG-) eingeräumt (§ 10 ErbbauR-Vertrag). Bei dem in § 8 ErbbauR-Vertrag erwähnten Mietvertrag handelte es sich um den von der Klägerin und der Stadt E abgeschlossenen Vertrag vom 22. April 1986, mit welchem das Rathauserweiterungsgebäude auf die Dauer von 20 Jahren an die Stadt E vermietet wurde. Das Mietverhältnis verlängerte sich um die Zeit, um die das Erbbaurecht über eine Dauer von 20 Jahren hinaus gewährt wurde (§ 3 Abs. 2 des Mietvertrages). Die Klägerin ließ das Bauwerk durch die F-GmbH errichten, an der sie selbst zu 6 v.H. beteiligt ist. Das Erbbaurecht endete entsprechend der ursprünglichen Vereinbarung im Jahr 2007. Die Klägerin erhielt von der Stadt E eine Entschädigung von … €.

4

Der Landkreis G bestellte der Klägerin mit notariellem Vertrag vom 7. Oktober 1992 ein Erbbaurecht an einem näher bezeichneten Grundstück. Das Erbbaurecht begann vertragsgemäß mit der Eintragung im Grundbuch und endete am 31. Dezember 2013. Nutzen und Lasten am Grundstück wurden auf die Klägerin zum 1. Januar 1993 übertragen. Die Klägerin verpflichtete sich,auf dem Grundstück ein Straßenverkehrsamt für den Landkreis G zu errichten. Der Klägerin stand mit Erlöschen des Erbbaurechts nach Ablauf der vereinbarten Zeitdauer am 31. Dezember 2013 eine Entschädigung von … DM (= … €) zu (§ 15 ErbbauR-Vertrag). Die Klägerin vermietete durch Mietvertrag vom 8. Oktober 1992 das Grundstück an den Landkreis G. Das Ende des Mietverhältnisses war zum 31. Dezember 2013 vereinbart. Die Klägerin beauftragte die F-GmbH als Generalbauunternehmer mit der Errichtung des Gebäudes. Die Vertragsparteien verhielten sich sodann vertragsgemäß und erfüllten die Verträge.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte der Klägerin zunächst erklärungsgemäß fest. Auch in den Vorjahren hatte das FA -selbst nach Durchführung einer die Jahre 1997 bis 2001 betreffenden Außenprüfung- die erklärten Vermietungseinkünfte als Einkünfte nach § 21 EStG festgestellt. Für die Jahre 2003 bis 2009 erfolgte eine weitere Außenprüfung. Der Prüfer vertrat nunmehr die Auffassung, dass die Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe. Danach sei die Klägerin auch gewerblich tätig gewesen, so dass sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb unterhalten habe.

6

Dem folgte das FA. Mit dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 22. Dezember 2011 stellte das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest und erhöhte die Einkünfte um die zuvor in Anspruch genommenen Abschreibungen für die Gebäude, weil es diese nunmehr dem Umlaufvermögen zuordnete. Der hiergegen eingelegte Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2013) war nur insoweit erfolgreich, als das FA die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen hinsichtlich der sonstigen vermieteten Grundstücke nach den Teilwerten zum Zeitpunkt des Beginns der vermeintlichen gewerblichen Betätigung durch die Klägerin ermittelte. Im Übrigen beurteilte es die Tätigkeit der Klägerin in Bezug auf die Dienstgebäude weiterhin als eine originär gewerbliche, so dass insgesamt gewerbliche Einkünfte gegeben seien.

7

Die Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Qualifikation der von ihr erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb wandte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob mit Urteil vom 6. Oktober 2015 16 K 10021/14 den angegriffenen Änderungsbescheid vom 22. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2013 auf. Die Tätigkeiten der Klägerin im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden hätten den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Insbesondere könne die bisher allein zu beweglichen Wirtschaftsgütern ergangene sog. Verklammerungsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf den Streitfall übertragen werden.

8

Die Revision war in dem den Beteiligten zugestellten schriftlichen Urteil vom 6. Oktober 2015 nicht zugelassen, obwohl das FG laut Sitzungsprotokoll bei der Verkündung des Urteils in der mündlichen Verhandlung vom 6. Oktober 2015 die Zulassung der Revision ausgesprochen hatte. Das FG holte diese Zulassung in dem Beschluss vom 1. Dezember 2015 nach.

9

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

10

Es beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

B.

12

Die Revision des FA hat Erfolg. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die vom FA eingelegte Revision ist statthaft (dazu I.). Das Urteil des FG ist aufzuheben, weil seine Entscheidung, wonach die Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten und damit nicht in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe, auf fehlerhaften Rechtsgrundsätzen beruht (dazu II.). Über die Frage, ob die Klägerin im Streitjahr aus den beiden Dienstgebäuden gewerbliche Vermietungseinkünfte erzielt hat, kann der Senat mangels Spruchreife nicht abschließend entscheiden (dazu III.).

13

I. Die Revision des FA ist statthaft und damit zulässig.

14

1. Nach § 115 Abs. 1 FGO steht den Beteiligten gegen das Urteil des FG die Revision an den BFH nur zu, wenn das FG oder auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision der BFH sie zugelassen hat. Enthält das Urteil des FG keinen Ausspruch über die Zulassung, so ist die Revision nicht statthaft (z.B. BFH-Beschluss vom 26. September 2007 X R 23/07, BFH/NV 2007, 2333, unter II.1., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) und des Bundesgerichtshofs (BGH) darf eine im Urteil übersehene Revisionszulassung nur dann durch einen Berichtigungsbeschluss nach § 319 der Zivilprozessordnung (ZPO) nachgeholt werden, wenn die Tatsache, dass die Revisionszulassung beschlossen und nur versehentlich nicht im Urteil ausgesprochen worden war, aus dem Zusammenhang des Urteils selbst oder mindestens aus den Vorgängen bei seinem Erlass oder seiner Verkündung nach außen hervorgetreten ist (z.B. BAG-Urteil vom 23. Mai 1973 4 AZR 364/72, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1973, 556; BGH-Urteil vom 8. Juli 1980 VI ZR 176/78, BGHZ 78, 22). Diese Rechtsprechung ist auf das finanzgerichtliche Verfahren übertragbar. Denn der Berichtigungsbeschluss nach § 107 Abs. 1 FGO setzt ebenso -wie ein solcher nach § 319 Abs. 1 ZPO- voraus, dass die Unrichtigkeit „offenbar“ ist(ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 279; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 Rz 108).

15

2. Danach hat das FG die im zugestellten schriftlichen Urteil vom 6. Oktober 2015 übersehene Revisionszulassung durch den Berichtigungsbeschluss vom 1. Dezember 2015wirksam nachgeholt.

16

Die unterlassene Revisionszulassung stellt eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 Abs. 1 FGO dar, weil das FG laut Sitzungsprotokoll bei der Verkündung des Urteils in der mündlichen Verhandlung vom 6. Oktober 2015 die Revisionszulassung ausgesprochen hat. Damit ist bei Verkündung des Urteils nach außen hervorgetreten, dass die Revisionszulassung beschlossen und nur versehentlich nicht im Urteil ausgesprochen worden war (gleicher Ansicht Gräber/Ratschow, a.a.O., § 115 Rz 108; Wagner in: Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., FGO, § 115 Rz 4).

17

II. Die Entscheidung des FG, wonach die Tätigkeit der Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und die Klägerin deshalb nicht einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe, beruht auf fehlerhaften Rechtsgrundsätzen.

18

1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es muss sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann (BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, Rz 28; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 143).

19

2. Im Streitfall erzielte die Klägerin -eine GbR und damit eine „andere Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, Rz 27, m.w.N.)- zum einen Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung der beiden Dienstgebäude. Nach den Feststellungen des FG bedingten sich bei diesen beiden Objekten die abgeschlossenen Erbbaurechts- und Mietverträge gegenseitig. Zum anderen erzielte die Klägerin -wie sich dem FG-Urteil entnehmen lässt- u.a. noch Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung weiterer bebauter Grundstücke. Es ist nicht erkennbar, dass im Rahmen dieser üblichen Vermietungstätigkeit vergleichbare besondere Umstände wie bei den beiden Dienstgebäuden vorgelegen hätten. Danach kann die „besondere“ Vermietungstätigkeit bei den beiden Dienstgebäuden ohne weiteres von der üblichen Vermietungstätigkeit der Klägerin getrennt werden.

20

3. Entgegen der Auffassung des FG können die bei den Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände dazu führen, dass die diesbezügliche Tätigkeit der Klägerin -anders als ihre „übliche“ Vermietungstätigkeit nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG- als eine gewerbliche i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG zu beurteilen ist. Insbesondere ist es nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin insoweit über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen ist.

21

a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 26). Eine Personengesellschaft erzielt -als Subjekt der Einkünfteermittlung- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).

22

b) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird bei der Vermietung von Grundstücken überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 27). Bei dieser Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 28).

23

c) Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht allein wegen den von vornherein geplanten Veräußerungen (entgeltlichen Übertragungen) der beiden Dienstgebäude infolge Erlöschens der Erbbaurechte (vgl. § 12 Abs. 1 und Abs. 3 ErbbauRG) gegen Zahlung einer Entschädigung durch die Grundstückseigentümer den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und damit ggf. ab Errichtung dieser Gebäude eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ausgeübt hat (vgl. § 21 Abs. 3 EStG).

24

aa) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Drei-Objekt-Grenze (dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 28; vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, Rz 31, m.w.N.) überschritten hat, bestehen nicht.

25

bb) Es liegt auch keiner der Fälle vor, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist, ohne dass die Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde.

26

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt der Drei-Objekt-Grenze nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ausnahmsweise ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 29, m.w.N.). Der BFH hat in solchen Fällen einen gewerblichen Grundstückshandel allerdings nur dann in Betracht gezogen, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb/Errichtung und Veräußerung des Objekts besteht (z.B. BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, bei Veräußerung unmittelbar nach Fertigstellung oder bereits während Bauphase; vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, bei Haltedauer von ca. zwei Jahren; vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346, bei Haltedauer von unter zwei Jahren; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, bei Haltedauer von bis zu acht Jahren; vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, bei Veräußerung eines kurz zuvor erworbenen Grundstücks mit einer vom Veräußerer noch zu errichtenden Einkaufspassage; in BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, bei Haltedauer von ca. zehn Monaten). Wird das Gebäude hingegen bis zu der ggf. von Anfang an unbedingt beabsichtigten Veräußerung -ebenfalls von vornherein beabsichtigt- langjährig durch Vermietung genutzt, lässt sich in diesen Fällen allein durch den Verkauf keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn ein derartiges Verhalten ist für einen Grundstückshändler, der auf (zeitnahen) Umschlag seiner Ware bedacht ist, unüblich. Dies gilt jedenfalls dann, wenn -wie im Streitfall- bis zur entgeltlichen Übertragung eine Vermietung von 20 Jahren erfolgt. Dieses Rechtsverständnis bestätigt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Norm enthält die erkennbare Wertung, dass die Veräußerung von Grundstücken oder Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurechte), nach einer Haltedauer von über zehn Jahren -jedenfalls im Grundsatz- privater Natur ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 2017 X R 6/15, BFHE 258, 289, Rz 19).

27

d) Im Streitfall könnte die Tätigkeit der Klägerin aber über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, wenn ihr Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese Bauwerke an die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann nach Ablauf der 20-jährigen Vermietungszeit auf die Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung „entgeltlich zu übertragen“, und bereits bei Aufnahme der Tätigkeit festgestanden haben sollte, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der Entschädigung erzielen lasse.

28

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt (z.B. BFH-Urteil vom 8. Juni 2017 IV R 30/14, BFHE 258, 403, Rz 33). In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern.

29

bb) Diese sog. Verklammerungsrechtsprechung ist -entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin- auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

30

Es ist kein Grund ersichtlich, diese Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu beschränken. Lässt sich nämlich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte -unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt- gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund. Ebenso kann nicht angenommen werden, dass die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel abschließenden Charakter hat. Die Frage, ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zuerhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, bleibt im Grundsatz eine Einzelfallentscheidung. So stellt z.B. auch die Drei-Objekt-Grenze keine Freigrenze für den Steuerpflichtigen dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.).

31

cc) Eine Anwendung der „Verklammerungsrechtsprechung“ auf den Streitfall ist auch nicht aus sonstigen Gründen ausgeschlossen.

32

(1) Diese Rechtsprechung ist nicht auf solche Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Der Senat braucht daher insbesondere nicht darüber zu entscheiden, welcher Zeitraum mit dem Wort „kurzfristig“ gemeint sein könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt. Einer Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit steht auch nicht von vornherein entgegen, dass die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen für die dort genannten Veräußerungsgegenstände überschritten sind. Grundsätzlich ist zwar -wie erwähnt (dazu B.II.3.c bb)- die Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Haltedauer von zehn Jahren privater Natur. Die Ausnutzung des Vermögenswertes durch Umschichtung ist aber auch noch nach Ablauf der dort genannten Fristen möglich. Folgerichtig hat der BFH bei beweglichen Wirtschaftsgütern eine Verklammerung der genannten Einzeltätigkeiten auch dann für möglich erachtet, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannte Haltefrist bereits abgelaufen war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, betreffend 18 Monate vermietete Wohnmobile; in BFHE 258, 403, betreffend ca. sechs Jahre vermietete Schiffscontainer).

33

(2) Ebenso ist die Reinvestition des Veräußerungserlöses in ein nämliches Objekt keine Voraussetzung dafür, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird. Hierbei handelt es sich jedoch um einen Umstand, der ggf. im Rahmen des Tatbestandsmerkmals „Nachhaltigkeit“Bedeutung gewinnen kann.

34

dd) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die vom FG gegebene Begründung, wonach der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten sei, weil die „Verklammerungsrechtsprechung“ des BFH zum einen wegen der 20-jährigen Vermietung der Bauwerke, zum anderen wegen der nicht beabsichtigten Reinvestition des Veräußerungserlöses in andere Vermietungsobjekte nicht anwendbar sei, rechtsfehlerhaft.

35

III. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar ausgeführt, es könne angenommen werden, dass sich bei beiden Dienstgebäuden die abgeschlossenen Miet- und Erbbaurechtsverträge gegenseitig bedingten. Hieraus ließe sich folgern, dass die Klägerin ein einheitliches Geschäftskonzept -gerichtet auf Errichtung, zwischenzeitliche Vermietung und entgeltliche Übertragung der Dienstgebäude-verfolgt hat. Das FG hat aber -aus seiner Sicht zutreffend- keine Feststellungen dazu getroffen, ob bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden festgestanden hat, dass sich das jeweils erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der vereinbarten Entschädigung für die zu errichtenden Dienstgebäude erzielen lässt.

36

Dem FG wird hiermit die Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen und die bisher unterlassene Prognose über das zu erwartende Gesamtergebnis anzustellen.

37

IV. Der Senat weist ohne Bindungswirkung auf Folgendes hin:

38

1. a) Stichtag für die erforderliche -für jedes Objekt (Rathauserweiterungsgebäude, Straßenverkehrsamt) jeweils getrennt durchzuführende- Prognose ist der Beginn der jeweiligen Tätigkeit. Erklärt das Einkünfteerzielungssubjekt -so wie hier die Klägerin- infolge einer tatsächlich erfolgten Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ist im Rahmen der Prognose zu prüfen, ob für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung ein Totalüberschuss erzielt wird. Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Es muss beabsichtigt sein, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.a). Diese Überschussprognose folgt im Grundsatz denselben Regeln, die auch sonst im Rahmen des § 21 EStG zur Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht Anwendung finden. Entgegen der Auffassung des FA kommt es daher nicht darauf an, ob die bei Aufnahme der Tätigkeit vorhersehbaren (vereinbarten) steuerpflichtigen Mieteinnahmen sämtliche Investitionen der Klägerin überstiegen. Von den steuerpflichtigen Mieteinnahmen sind nur die bei Mietbeginn vorhersehbaren Werbungskosten, insbesondere die während der vereinbarten Vermietungsdauer anfallenden Abschreibungen, Fremdfinanzierungszinsen und laufenden Kosten abzuziehen. Sollte diese Prognose zu einem Totalüberschuss führen, wäre die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.

39

b) Das Erfordernis, eine Totalüberschussprognose durchzuführen, ist nicht deshalb entbehrlich, weil bei auf Dauer angelegten Vermietungen das Erzielen eines Totalüberschusses vermutet wird. Denn die nach einem Konzept -wie hier- nur 20 Jahre umfassende Vermietungsdauer ist keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815, unter II.2.a).

40

2. Sollte hingegen die Tätigkeit der Klägerin über den Bereich der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, bleibt zu den übrigen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG Folgendes anzumerken:

41

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08, BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645, Rz 37, m.w.N.). Dabei können auch Leistungen an einen einzigen Abnehmer eine Marktteilnahme begründen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Die Klägerin hat nach Einräumung der Erbbaurechte auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke errichten lassen und diese an die Grundstückseigentümer vermietet. Als Folge des Erlöschens der Erbbaurechte durch Zeitablauf ging das Eigentum an den Bauwerken gegen Zahlung einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung auf die Grundstückseigentümer über. Dieses Verhalten erfüllt die Voraussetzungen einer entgeltlichen, auf Güter- und Leistungsaustausch gerichteten Marktteilnahme.

42

b) Die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit wäre nicht deshalb ausgeschlossen, weil zwischen dem Durchführungsbeginn beider Objekte ein Zeitraum von mehr als sechs Jahren gelegen hat.

43

Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.). Die tatsächliche Wiederholung ist die häufigste, aber nicht die einzige Form, in der eine Wiederholungsabsicht zum Ausdruck kommen kann (Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 17).

44

Wären bei beiden Dienstgebäuden die Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zu verklammern, müsste infolge tatsächlicher Wiederholung des Geschäfts die Nachhaltigkeit bejaht werden. Dem stünde der Zeitraum von mehr als sechs Jahren zwischen dem Beginn beider Objekte nicht entgegen. Denn eine Nachhaltigkeit kann auch dann angenommen werden, wenn sich die Tätigkeiten nur in größeren Zeitabständen wiederholen (BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88, unter 2.b (2.2)). Außerdem wäre im Streitfall zu berücksichtigen, dass mit dem „zweiten Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Straßenverkehrsamts) zu einem Zeitpunkt begonnen wurde, als das „erste Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Rathauserweiterungsbaus) noch längst nicht beendet war.

45

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

AEAO zu § 154 – Kontenwahrheit

1. Verbot der Verwendung falscher oder erdichteter Namen (…)

2. Konten auf den Namen Dritter/CpD-Konten (…)

3. Konto (…)

4. Verfügungsberechtigter (…)

5. Wirtschaftlich Berechtigter (…)

6. Verpflichteter (…)

7. Identifizierungs- und Aktualisierungspflicht (…)

8. Aufzeichnungspflicht (…)

9. Auskunftsbereitschaft (…)

10. Erhebung und Aufzeichnung steuerlicher Ordnungsmerkmale und Vergeblichkeitsmeldung (…)

11. Erleichterungen gemäß § 154 Abs. 2d AO (…)

12. Haftung bei Verstoß gegen § 154 AO (…)

13. Ordnungswidrigkeiten (…)

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.