Er unterstreicht die Dringlichkeit einer Einigung auf internationaler Ebene, insbesondere in enger Kooperation mit der OECD, die im April 2018 den G20 einen Zwischenbericht vorlegen wird. Er schlägt vor, das Konzept der „virtuellen Betriebsstätte“ in Verbindung mit Änderungen der Vorschriften für die Verrechnungspreisgestaltung und die Gewinnzuordnung zu prüfen.

Gleichzeitig fordert der Rat die EU-Kommission auf, die genannten Optionen, einschließlich möglicher befristeter Maßnahmen, zu prüfen.

In diesen Zusammenhang fällt die bis zum 03.01.2018 laufende Konsultation. Die EU-Kommission hat angekündigt, im März/April 2018 einen Legislativvorschlag vorzulegen.

Die neuen Regelungen, die die EU-Kommission am 01.12.2016 vorgeschlagen hatte, sollen die Mehrwertsteuer für den grenzübergreifenden elektronischen Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen und Verbrauchern (B2C) modernisieren.

Die verabschiedeten Änderungen regeln insbesondere Folgendes:

• Ausbau Mini-One-Stop-Shop (MOSS) zum One-Stop-Shop (OSS) ab 01.01.2021

  Zur Erleichterung der Abwicklung nach dem Bestimmungslandprinzip kann die Person, die die Mehrwertsteuer schuldet, sie bei einer einzigen Anlaufstelle („One-stop-shop“/ OSS) in dem Mitgliedstaat anmelden und abführen, in dem sie ansässig ist. Die bestehende Stelle (MOSS) wird ausgeweitet auf elektronische und grenzüberschreitende Dienstleistungen für Endverbraucher (bisher: elektronisch erbrachte Dienstleistungen, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen) sowie B2C-Fernverkäufe von Gegenständen (EU).

  Die Frist für die Einreichung der quartalweisen MwSt-Erklärung wird von 20 Tagen auf das Ende des Monats, der auf das Ende des Steuerzeitraums folgt, verlängert. Auch die Berichtigungsmöglichkeiten werden erweitert.

  Für Start-ups und Kleinstunternehmen ist eine ab 2019 geltende Vereinfachung vorgesehen: Unterhalb von 10.000 Euro Nettoumsatz/Kalenderjahr müssen sie sich nicht bei OSS/anderen Mitgliedstaaten registrieren und führen inländische Mehrwertsteuer ab. Außerdem gelten für sie die inländischen Vorschriften für die Rechnungsstellung. Davon sind laut EU-Kommission 97 % aller grenzüberschreitend tätigen kleinen Unternehmen betroffen.

• Auch bei Fernverkäufen mit Drittstaaten-Beteiligung bei einem Wert von unter 150 Euro ist die Mehrwertsteuer über eine einzige Anlaufstelle abzuwickeln (2021). Außerdem können – müssen ggf. – in der EU niedergelassene Vermittler als Steuerschuldner benannt werden. Die bisher geltende MwSt-Befreiung für die von Drittländern aus eingeführten Kleinsendungen mit einem Wert von unter 22 Euro wird zum Jahr 2021 aufgehoben.
• Schnittstellenanbieter, wie Plattformen, Marktplätze und Portale, werden für die Einziehung der Mehrwertsteuer haftbar gemacht, indem sie als Personen gelten, die die Verkäufe getätigt haben (Art. 14a, 66). Sie werden zu Aufzeichnungen und deren 10-jähriger Aufbewahrung verpflichtet (Art. 242a). Diese Erweiterung gegenüber dem ursprünglichen Kommissionsvorschlag soll eine wirksame und effiziente Erhebung der Mehrwertsteuer in diesem Bereich gewährleisten.

Die detaillierten Fragen der Durchführung der MwSt-Richtlinie, die ab 2021 gelten, sollen in einem späteren Kommissionsvorschlag zur Überarbeitung der Durchführungsverordnung enthalten sein.

Die offizielle Veröffentlichung der Änderungen im Amtsblatt steht noch aus.

I. Der Abrechnung von Jahresmehr- und Jahresmindermengen Strom zugrunde liegende Leistungsbeziehungen

Das Gebiet eines jeden Übertragungsnetzbetreibers stellt eine Regelzone dar (§ 3 Nr. 30 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz – EnWG)). Innerhalb einer Regelzone sind von einem oder mehreren Netznutzern Bilanzkreise zu bilden, die aus mindestens einer Einspeise- oder einer Entnahmestelle bestehen müssen (§ 4 Abs. 1 der Verordnung über den Zugang zu Elektrizitätsversorgungsnetzen (Stromnetzzugangsverordnung – StromNZV)). Der Übertragungsnetzbetreiber erfüllt die Aufgabe des Bilanzkreiskoordinators. Für jeden Bilanzkreis ist von den bilanzkreisbildenden Netznutzern gegenüber dem Bilanzkreiskoordinator gemäß § 4 Abs. 2 StromNZV ein Bilanzkreisverantwortlicher zu benennen. Bilanzkreisverantwortlicher und Bilanzkreiskoordinator haben gemäß § 26 Abs. 1 StromNZV einen Vertrag über die Führung, Abwicklung und Abrechnung von Bilanzkreisen (Bilanzkreisvertrag) zu schließen. Der Bilanzkreisverantwortliche ist verantwortlich für eine ausgeglichene Bilanz zwischen Einspeisungen und Entnahmen in seinem Bilanzkreis und übernimmt als Schnittstelle zwischen Netznutzern und Betreibern von Übertragungsnetzen die wirtschaftliche Verantwortung für Abweichungen zwischen Einspeisungen und Entnahmen seines Bilanzkreises (§ 4 Abs. 2 StromNZV).

Der Ausgleich von physischen Leistungsungleichgewichten im Stromnetz erfolgt durch den Übertragungsnetzbetreiber. Dieser hat nach § 12 EnWG die Aufgabe, das Gleichgewicht zwischen Stromverbrauch und Stromerzeugung und damit die Netzstabilität in seiner Regelzone durch den Einsatz von Regelenergie sicherzustellen. Darüber hinaus ist er in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator für die Bilanzkreisabrechnung zuständig und rechnet die sich in den einzelnen Bilanzkreisen ergebenden Differenzen zwischen Ein- und Ausspeisungen monatlich als sog. Ausgleichsenergie ab. Physikalische Stromlieferungen liegen diesen Abrechnungen nicht zugrunde. Lediglich die Regelenergie wird vom Übertragungsnetzbetreiber permanent bezogen und virtuell im Rahmen der monatlichen Abrechnung der Ausgleichsenergie auf die Bilanzkreise verteilt.

Rechtliche Grundlage für die Jahresmehr- und Jahresmindermengenabrechnung Strom auf der Ebene der Verteilernetze ist § 13 Abs. 1 StromNZV. Die Verteilnetzbetreiber sind danach verpflichtet, für jeden Lastprofilkunden des (jeweiligen) Lieferanten eine Prognose über den Jahresverbrauch festzulegen. Die prognostizierten Strommengen werden von den jeweiligen Lieferanten in das Stromnetz eingespeist.

Die Differenzen zwischen der bei Entnahmestellen mit Standard-Lastprofilen gemessenen oder auf sonstige Weise ermittelten elektrischen Arbeit und der sich aus den prognostizierten Lastprofilen ergebenden elektrischen Arbeit stellen die vom Verteilnetzbetreiber abzurechnenden Jahresmehr- und Jahresmindermengen dar. Sie sind gemäß § 13 Abs. 2 StromNZV als vom Verteilnetzbetreiber geliefert oder abgenommen zu behandeln. Unterschreitet die Summe der in einem Zeitraum ermittelten elektrischen Arbeit die Summe der Arbeit, die den bilanzierten Lastprofilen zu Grunde gelegt wurde (ungewollte Mehrmenge), so vergütet der Netzbetreiber dem Lieferanten oder dem Kunden diese Differenzmenge. Überschreitet die Summe der in einem Zeitraum ermittelten elektrischen Arbeit die Summe der Arbeit, die den bilanzierten Lastprofilen zu Grunde gelegt wurde (ungewollte Mindermenge), stellt der Netzbetreiber die Differenzmenge dem Lieferanten oder dem Kunden in Rechnung. Die Abrechnung der Jahresmehr- und Jahresmindermengen erfolgt nach Ablauf des jeweiligen Abrechnungsjahres zwischen Lieferanten und Netzbetreiber oder zwischen Kunden und Netzbetreiber (§ 13 Abs. 3 StromNZV).

II. Umsatzsteuerrechtliche Würdigung

Die unter Tz. I. genannten Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu würdigen: Soweit Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde Mehr- bzw. Mindermengen an Strom ausgleichen, handelt es sich um eine Lieferung entweder vom Verteilnetzbetreiber an den Lieferanten bzw. Kunden (Mindermenge) oder vom Lieferanten bzw. Kunden an den Verteilnetzbetreiber (Mehrmenge). Die Verfügungsmacht an dem zum Ausgleich zur Verfügung gestellten Strom wird verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Unter den in § 13b Abs. 5 i. V. m. Abs. 2 Nr. 5 UStG genannten Voraussetzungen ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner.

Hiervon zu unterscheiden sind die Leistungen des Übertragungsnetzbetreibers in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator aufgrund des Bilanzkreisvertrags mit dem Bilanzkreisverantwortlichen. Der Bilanzkreiskoordinator führt das Bilanzkreissystem, sorgt für die Stabilität des Netzes und rechnet Bilanzkreisabweichungen als virtuelle Ausgleichsenergie mit dem Bilanzkreisverantwortlichen ab. Eine Mehr-/ Mindermengenabrechnung Strom zwischen dem Bilanzkreiskoordinator und dem Bilanzkreisverantwortlichen findet nicht statt. Die Leistungen des Übertragungsnetzbetreibers in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator sind als sonstige Leistungen zu sehen (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 1 Satz 1 und Abschnitt 13b.3a Abs. 6 Nr. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Die dazu durchzuführenden Meldungen von Entnahme-, Einspeise- und Lieferdaten durch den Bilanzkreisverantwortlichen an den Bilanzkreiskoordinator stellen keine eigene Leistung dar.

Die Bewirtschaftung seines Bilanzkreises nimmt der Bilanzkreisverantwortliche im eigenen Interesse und nicht als Leistung an den Bilanzkreiskoordinator im Rahmen des Bilanzkreisvertrages vor.

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2017 – III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 (2017/1004344) -, BStB lI S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Im Abkürzungsverzeichnis wird nach der Angabe „StGB = Strafgesetzbuch“ die Angabe „StromNZV = Verordnung über den Zugang zu Elektrizitätsversorgungsnetzen – Stromnetzzugangsverordnung“ eingefügt.

2. Abschnitt 1.7 wird wie folgt geändert:

a) Der bisherige Absatz 5 wird vor der Zwischenüberschrift „Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas“ neuer Absatz 4.

b) Der bisherige Absatz 4 wird neuer Absatz 5.

c) Nach dem neuen Absatz 5 wird folgende Zwischenüberschrift und folgender neuer Absatz 6 angefügt:

„Ausgleich von Mehr – bzw. Mindermengen Strom

(6) ¹Soweit Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde nach § 13 Strom-NZV Mehr- oder Mindermengen an Strom ausgleichen, handelt es sich um eine Lieferung entweder vom Verteilnetzbetreiber an den Lieferanten bzw. Kunden (Mindermenge) oder vom Lieferanten bzw. Kunden an den Verteilnetzbetreiber (Mehrmenge). ²Die Verfügungsmacht an dem zum Ausgleich zur Verfügung gestellten Strom wird verschafft.“

3. Abschnitt 13b.3a wird wie folgt geändert:

a) Nach Absatz 4 wird folgender neuer Absatz 4a eingefügt:

„(4a) Der Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas stellt eine Lieferung dar (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 5).“

b) Absatz 5 Nr. 5 wird wie folgt gefasst:

„5. Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Strom (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 6).“

IV. Anwendungsregelung

Die Regelung ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Bei vor dem 1. Juli 2018 ausgeführten Lieferungen im Rahmen der Mehr- oder Minderabrechnung Strom wird es jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn zwischen Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde übereinstimmend von sonstigen Leistungen ausgegangen wird.

Darüber hinaus wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn vor dem 1. Juli 2018 ausgeführte Leistungen aufgrund des Bilanzkreisvertrags von den Beteiligten einvernehmlich als sonstige Leistungen des Bilanzkreisverantwortlichen an den Übertragungsnetzbetreiber als Bilanzkreiskoordinator abgerechnet werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern.
2. Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn gemäß § 5a EStG nach der Tonnage, umfasst der pauschal ermittelte Betrag auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen unabhängig von der Beteiligungsdauer. Ein Gestaltungsmissbrauch ist in der Nutzung der Abgeltungswirkung für Veräußerungsgewinne nach kurzer Beteiligungsdauer nicht zu sehen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine zwischenzeitlich in Liquidation befindliche KG, erwarb und veräußerte im Streitjahr 2008 Anteile an der A-KG. Bei dieser handelte es sich um einen Publikumsfonds, an dem ein Teil der Zeichner mittelbar über eine Treuhand-Kommanditistin und ein anderer Teil unmittelbar als Kommanditisten beteiligt waren. Unternehmensgegenstand war der Bau und Betrieb eines Containerschiffs. Die A-KG betrieb ihr Schiff erstmalig im Jahr 1998 und veräußerte es im Jahr 2012. Mit der Veräußerung trat sie in Liquidation. Nach Beendigung der Liquidation wurde sie im Jahr 2014 im Handelsregister gelöscht.

2

Der Gesellschaftsvertrag (GV) der A-KG in den Fassungen vom 8. November 2007 und 12. Januar 2008 enthielt u.a. folgende Regelungen:

3

㤠3 Gesellschafter und Kapitaleinlagen

[…]

4. […] Die Beteiligung der Kommanditisten erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister. In der Zeit von ihrem Beitritt bis zu ihrer Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister sind sie als atypisch stille Gesellschafter mitunternehmerisch beteiligt. Die Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages finden bereits für diesen Zeitraum entsprechende Anwendung.

[…]

§ 4 Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft

1. Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft erfolgen durch die persönlich haftende Gesellschafterin. […]

3. Alle Geschäfte, die nach Art, Umfang oder Risiko den Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes überschreiten, bedürfen der vorherigen Zustimmung des Beirats (vgl. § 14), soweit nicht gem. b) die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich ist.

a) Der vorherigen Zustimmung des Beirats bedürfen insbesondere: […].

b) Der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfen: […].

[…]

§ 9 Gewinn- und Verlustverteilung

Der nach Abzug aller Kostenerstattungen und Vergütungen gem. §§ 7 und 8 dieses Vertrages verbleibende Gewinn und Verlust wird auf alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer gezeichneten Pflichteinlagen verteilt. Für Verlustanteile gilt dieses auch insoweit, als sie den Betrag der Pflichteinlagen übersteigen. […]

§ 11 Haftung, Nachschüsse

[…]

2. Vor ihrer Eintragung in das Handelsregister haften die Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter nur gegenüber der Gesellschaft, und zwar bis zur Höhe der vereinbarten Pflichteinlage.

[…]

§ 15 Informationsrechte

1. Die Gesellschafter und die Treugeber des Treuhänders können selbst oder durch einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechts- oder steuerberatenden Berufe […] alle Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einsehen. […]

§ 16 Übertragung und Belastung von Kommanditanteilen

1. Die vollständige oder teilweise Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen ist mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin möglich. Die persönlich haftende Gesellschafterin kann diese Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen, […].

3. Bei einer Übertragung im Laufe des Geschäftsjahres ist das Jahresergebnis im Verhältnis des Veräußerers zum Erwerber linear nach Monaten aufzuteilen. Hierbei sind angefangene Monate des Veräußerers auf volle Monate aufzurunden. Eine Rückbeziehung der wirtschaftlichen Wirkung ist nur auf den Beginn des Geschäftsjahres und nur so weit möglich, wie dies einkommensteuerrechtlich zulässig ist. […]

§ 19 Auseinandersetzungsguthaben

1. Scheidet ein Gesellschafter […] aus der Gesellschaft aus, so wird das ihm – bzw. dem betreibenden Gläubiger – zustehende Auseinandersetzungsguthaben aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz ermittelt, die die Gesellschaft durch ihren Abschlussprüfer unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu erstellen [hat]: […]

b) In der Auseinandersetzungsbilanz bleibt ein etwaiger Firmenwert außer Ansatz. Der Buchwert des Schiffes ist durch seinen Verkehrswert nach Abzug der üblichen Maklerprovisionen zu ersetzen. […]

§ 20 Liquidation der Gesellschaft

[…]

2. Bei Auflösung der Gesellschaft wird das Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines evtl. realisierten Firmenwertes auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft verteilt. […]“

4

Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2008 Kommanditanteile an der A-KG von den Kommanditisten B und C, D und E sowie F. Die Kaufverträge waren jeweils gleichartig gestaltet und unterschieden sich lediglich hinsichtlich der Beteiligungshöhe und des Datums der Abtretung. Noch im selben Jahr veräußerte die Klägerin diese angekauften Anteile an die N-KG. Die Erwerbe und Veräußerungen stellten sich im Einzelnen wie folgt dar:

5

1. B und C waren mit Kommanditeinlagen von jeweils 15.000 DM an der A-KG beteiligt. Mit Verträgen vom 9. Januar 2008 veräußerten sie ihre Anteile an die Klägerin zum Preis von jeweils 6.825 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 9. Januar 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“) mit der Einschränkung, dass –wenn dies nach dem Gesellschaftsvertrag der A-KG oder dem Treuhandvertrag nicht möglich sei– die Abtretung zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin stattfinden sollte; der schuldrechtliche Stichtag bleibe dabei unberührt (§ 2 der Kaufverträge). Die Ankaufverträge (AKV) enthielten sinngemäß folgende weitere Bestimmungen:

6

Gemäß § 4 AKV trat der Käufer mit Wirkung zum Übertragungsstichtag in sämtliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung ein.

7

Nach § 5 Ziff. 3 AKV gebührten Ausschüttungen und sonstige Ansprüche aus der Beteiligung, die am oder nach dem schuldrechtlichen Stichtag fällig werden, dem Käufer. Der Verkäufer trat diese Ansprüche an den Käufer ab. Wurde die Abtretung erst nach dem schuldrechtlichen Stichtag wirksam, war der Verkäufer verpflichtet, den Käufer über die Ausschüttungen und sonstigen Ansprüche zu informieren und die erhaltenen Ausschüttungen unverzüglich an ihn auszukehren. Der Käufer war insoweit zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis berechtigt.

8

Gemäß § 6 Ziff. 2 AKV bevollmächtigte der Verkäufer den Käufer unwiderruflich, von der Komplementärin, dem Treuhänder und den Mitgesellschaftern der Fondsgesellschaft Auskünfte über den Verlauf und den aktuellen Stand der Beteiligung des Verkäufers einzuholen, diese über diesen Vertrag zu unterrichten und im Namen des Verkäufers um die zur Übertragung der Beteiligung erforderlichen Maßnahmen zu ersuchen. Ab dem schuldrechtlichen Stichtag umfasste die Vollmacht auch das Recht des Käufers, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll seien.

9

Am 14. Februar 2008 genehmigte die Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragungen rückwirkend zum 1. Februar 2008. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 21. Oktober 2008.

10

Bereits mit Vertrag vom 4. Februar 2008 hatte die Klägerin diese Kommanditanteile an die N-KG zum Preis von insgesamt 14.725,21 € weiterveräußert. Verkauf und Abtretung wurden dabei mit Wirkung zum 1. Januar 2008 (sog. Stichtag) vereinbart (Ziff. 5 des Verkaufsvertrags –VKV–). Die Übertragung der Anteileerfolgte jedoch u.a. unter den folgenden aufschiebenden Bedingungen: Zustimmung durch etwaig nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder dem Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, Zahlung des Kaufpreises und Eintragung des Käufers als Kommanditist in das Handelsregister. Sofern der Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft für die Wirksamkeit der Übertragung einen früheren Zeitpunkt als die Eintragung des Käufers in das Handelsregister bestimmte, sollte dieser Zeitpunkt gelten (Ziff. 5 VKV i.V.m. § 5 der Bedingungen zum VKV). Die Bedingungen zum VKV enthielten zudem die folgenden Regelungen:

11

㤠3 Stichtag, Abgrenzung, Kommanditistenhaftung

3.1 Da die dingliche Wirkung der Übertragung nicht zum Stichtag, sondern erst zum Übertragungszeitpunkt eintritt […], werden sich die Parteien im Innenverhältnis so stellen, wie sie stehen würden, wäre die dingliche Wirkung zum Stichtag eingetreten.

3.2 Insbesondere, ohne Einschränkung des allgemeinen Grundsatzes nach vorstehendem Absatz soll Folgendes gelten:

a) Auszahlungen nach dem Stichtag stehen dem Käufer zu, unabhängig vom Zeitpunkt etwaiger diesbezüglicher Beschlussfassungen der Fondsgesellschaft und unabhängig davon, ob etwaige zugrunde liegende Gewinne auf den Zeitraum vor oder nach dem Stichtag entfallen. Insoweit tritt der Verkäufer bereits jetzt an den dies annehmenden Käufer sämtliche Rechte auf derartige Auszahlungen ab. […]

§ 7 Mitwirkung, Ermächtigung, Vollmachten

[…]

7.3 Der Verkäufer ermächtigt den Käufer, die Fondsgesellschaft wie auch den Treuhänder anzuweisen, sämtliche Mitteilungen und Informationen, die die Beteiligung und die Fondsgesellschaft betreffen, ab dem Stichtag anstelle des Verkäufers dem Käufer zuzuleiten.

7.4 Der Verkäufer bevollmächtigt den Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag auszuüben, wenn und soweit dies nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft und dem Treuhandvertrag zulässig ist. Im Übrigen verpflichtet sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag nur nach Weisung des Käufers auszuüben.“

12

Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 18. Februar 2008. Am 21. Oktober 2008 wurde die N-KG als Kommanditistin der A-KG in das Handelsregister eingetragen.

13

2. D und ihr 1991 geborener Sohn E waren mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von jeweils 12.782,30 € im Handelsregister eingetragen. Mit Verträgen vom 19. Februar 2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zum Preis von jeweils 12.015,36 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. Februar 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).

14

Am 26. März 2008 erhielten D und E von der A-KG eine „Ausschüttung“ von jeweils 894,76 €. Diese wurde von der Kaufpreisschuld der Klägerin abgezogen.

15

Mit Beschluss vom 23. April 2008 genehmigte das Familiengericht die durch D als gesetzliche Vertreterin des E für diesen im Vertrag vom 19. Februar 2008 abgegebenen Erklärungen. Die Komplementärin der A-KG genehmigte die Veräußerungen unter dem 1. Juli 2008 rückwirkend zum 1. Februar 2008 unter dem Vorbehalt, dass der Treuhänder die Auszahlung am 26. März 2008 befreiend an die Verkäufer geleistet hat. Am 1. September 2008 erfolgten die Eintragungen ins Handelsregister.

16

Mit Vertrag vom 5. Mai 2008 veräußerte die Klägerin die Kommanditanteile zum Preis von insgesamt 25.564,60 € an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 1. Juli 2008.

17

3. F wurde am 18. August 2004 mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von 15.338,76 € ins Handelsregister eingetragen. Mit Vertrag vom 19. Februar 2008 veräußerte er diese Beteiligung an die Klägerin zum Preis von 14.100 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. März 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).

18

Am 20. März 2008 genehmigte die Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragung ausweislich der durch das FG-Urteil in Bezug genommenen Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung rückwirkend zum 1. März 2008. Am 1. Juli 2008 wurde die Klägerin als Kommanditistin der A-KG –als Rechtsnachfolgerin des F– ins Handelsregister eingetragen.

19

Mit Vertrag vom 25. März 2008 veräußerte die Klägerin den Kommanditanteil an der A-KG zum Preis von 15.338,76 € an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 10. April 2008.

20

Aus den vorgenannten Veräußerungen der Anteile an die N-KG erzielte die Klägerin Gewinne in Höhe von insgesamt 3.847,85 €.

21

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 erklärte die A-KG einen nach § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermittelten Gewinn in Höhe von 31.988,40 €. Davon entfielen 4,85 € auf Grundlage der von D und E erworbenen Kommanditanteile auf die Klägerin.

22

Mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 4. Oktober 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) deren Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A-KG für 2008 ab. Zur Begründung führte das FA aus, die Klägerin sei im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Hiergegen legte die Klägerin am 7. Oktober 2010 Einspruch ein.

23

Unter dem 12. Oktober 2010 erließ das FA dann einen Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber der A-KG, in den es die Klägerin nicht einbezog.

24

Der Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 4. Oktober 2010 blieb erfolglos. Ihrer Klage wurde –nach notwendiger Beiladung der A-KG und nachdem sich auf einen Beschluss über die Begrenzung der notwendigen Beiladung gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) kein Gesellschafter gemeldet hatte– mit Urteil des Finanzgerichts Hamburg (FG) vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11 stattgegeben. Die Klägerin sei als Mitunternehmerin der A-KG bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.

25

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor, dass für den Beginn der Gesellschafterstellung auf den von den Vertragsparteien gewählten Übertragungsstichtag abzustellen sei; eine gewisse steuerliche Rückwirkung könne aus Vereinfachungsgründen zwar anerkannt werden. Mitunternehmerin der A-KG sei die Klägerin jedoch nicht gewesen, denn sie habe tatsächlich keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. Die anderslautende Würdigung des FG verstoße gegen Denkgesetze, da die Ausübung von Gesellschafterrechten vor Genehmigung der Anteilskaufverträge unmöglich gewesen sei. Die Einschätzung, die Klägerin habe Mitunternehmerrisiko getragen, sei verfahrensfehlerhaft zustande gekommen.Das FG habe die Teilhabe am laufenden Gewinn damit begründet, dass die „Ausschüttung“ der A-KG auf den von der Klägerin zu zahlenden Kaufpreis angerechnet worden sei. Diese Würdigung lasse außer Acht, dass die „Ausschüttung“auch auf den von der N-KG zu zahlenden Kaufpreis angerechnet und damit an diese weitergereicht worden sei; insoweit habe das FG nicht den gesamten Akteninhalt herangezogen. Zudem gehe der erzielte Veräußerungserlös nicht auf eine Betriebsvermögensmehrung bei der A-KG zurück. Er beruhe vielmehr auf dem Handel mit Beteiligungen, bei dem die Klägerin ihre Marktkenntnisse eingesetzt habe. Ihr sei es ersichtlich nicht um eine Teilhabe am Unternehmen der A-KG, sondern um das „Durchhandeln“ der Anteile an dieser Gesellschaft gegangen. Sie habe von der Gewinnermittlung nach der Tonnage profitieren und die Besteuerung ihrer eigentlich erzielten Vermittlungsprovisionen vermeiden wollen. Hierin liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.

26

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Hamburg vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

27

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

28

Die Revision des FA ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 der A-KG einzubeziehen ist. Sie war im Streitzeitraum Mitunternehmerin der A-KG und hatte die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht. Zutreffend hat das FG auch das Vorliegen eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten verneint.

29

1. Die Klägerin ist als Mitunternehmerin in die Gewinnfeststellung der A-KG einzubeziehen.

30

a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem –wie im Streitfall vorliegenden– Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.

31

b) Die Klägerin war im Streitjahr Mitunternehmerin der A-KG.

32

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b; BFH-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.1.a).

33

Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (BFH-Urteilin BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.3.b).

34

Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann allerdings auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.3.c; vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877 und vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.).

35

Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a).

36

bb) Nach diesen Maßstäben war die Klägerin im Streitjahr bereits deshalb Mitunternehmerin der A-KG, weil sie infolge des Erwerbs von Kommanditanteilen Gesellschafterin der KG mit sämtlichen nach dem Gesellschaftsvertrag für Kommanditisten vorgesehenen Rechten und Pflichten geworden ist. Außerdem erwarb sie die Mitunternehmerstellung auch für einen Zeitraum, in dem die betreffenden Kommanditanteile ihr gesellschaftsrechtlich noch nicht zustanden.

37

(1) Durch Erwerb der Anteile von B und C war die Klägerin Gesellschafterin der A-KG in der Zeit vom 1. Februar bis zum 4. Februar 2008.

38

(a) Die Anteile waren mit Verträgen vom 9. Januar 2008 mit Wirkung zum gleichen Tag übertragen worden, aber vorbehaltlich eines gesellschaftsrechtlich erst später zulässigen Termins sowie der Zustimmung der Komplementärin. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnte der Wechsel erst zum 1. Februar 2008 stattfinden, weshalb die Komplementärin ihre Zustimmung nur zu diesem Termin erteilte.

39

Danach wurde die Klägerin zum 1. Februar 2008 zivilrechtliche Gesellschafterin der A-KG. Der zur Abtretung der Kommanditanteile erforderlichen Zustimmung der Komplementärin kommt Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses bzw. des dort festgelegten späteren Zeitpunkts zu. Die Abtretung eines Kommanditanteils nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist zivilrechtlich so lange schwebend unwirksam, bis die hierfür in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehene Zustimmung erteilt wurde oder alle übrigen Gesellschafter zugestimmt haben. Für die Zustimmung gelten die Regelungen in §§ 182 ff. BGB (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 28. April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179, unter II.3. und vom 11. April 1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, unter 3.; MünchKommHGB/Schmidt, 4. Aufl., § 105 Rz 213, 219).

40

Offenbleiben kann, ob das FG die Regelung des § 3 Ziff. 4 Satz 2 GV, wonach die Beteiligung der Kommanditisten unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister erfolgt, dahin auslegen durfte, dass sie nur für den (Neu-)Beitritt zur A-KG gilt. Selbst wenn sich ihr Anwendungsbereich –anders als das FG meint– auch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 16 GV erstreckte, wäre die Klägerin nach § 3 Ziff. 4 Sätze 3 und 4 GV bereits vor ihrer Eintragung in das Handelsregister Innengesellschafterin i.S. des § 705 BGB geworden. Dies genügte für die Bejahung einer Gesellschafterstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b aa).

41

(b) Darüber hinaus ging die Mitunternehmerstellung von B und C bereits zum 9. Januar 2008, dem schuldrechtlichen Übertragungsstichtag, auf die Klägerin über.

42

(aa) Mit Abschluss der Kaufverträge hatte die Klägerin bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Denn der zivilrechtliche Anteilsübergang hing nur noch von der Genehmigung der Komplementärin der A-KG ab, die diese nur aus wichtigem Grund versagen konnte (§ 16 Ziff. 1 GV). Dafür, dass einer der in § 16 Ziff. 1 Satz 2 GV –nicht abschließend– aufgezählten Gründe oder ein ähnlicher Versagensgrund mit vergleichbarem Gewicht vorliegen könnte, bestanden keine Anhaltspunkte. Dementsprechend wurde die Genehmigung dann auch am 14. Februar 2008 erteilt.

43

(bb) Vom 9. Januar 2008 an trug die Klägerin auch anstelle von B und C Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

44

Ein Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, unter II.1.b, m.w.N.). Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc).

45

In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kommanditisten –wie in § 164 HGB vorgesehen– Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche –im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte– bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HGB. Sie konnten –durch den Beirat–die Geschäftsführung der A-KG überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat übertragen war, schadet nicht (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B.I.2.b dd; vom 2. Juli 1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754, unter 2.a bb und vom 30. November 2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II.3.a).

46

Aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung ergab sich auch ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko der Kommanditisten der A-KG. Diese nahmen nicht nur am laufenden Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), sondern auch an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens der A-KG teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kommanditist im Falle seines Ausscheidens und der Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts. Die Regelungen des Gesellschaftsvertrags der A-KG deckten sich im Wesentlichen mit diesen Vorgaben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell realisierten Firmenwerts auf die Gesellschafter verteilt. Schied ein Gesellschafter vorzeitig aus, blieb zwar ein etwaiger Firmenwert bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den stillen Reserven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch beteiligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die Teilhabe an Verlusten bestimmte § 9 Satz 2 GV, dass dem Kommanditisten Verlustanteile –entgegen § 167 Abs. 3 HGB–sogar insoweit zugewiesen werden, als sie den Betrag der Pflichteinlage überstiegen; eine Nachschusspflicht sollte allerdings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).

47

Die Klägerin trat mit Abschluss des AKV in die Mitunternehmerstellung der Veräußerer B und C ein. Die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte und Pflichten gingen mit dem Übertragungsstichtag auf die Klägerin über (§ 4 AKV). Von diesem Tag an gebührten ihr sämtliche „Ausschüttungen“ und sonstigen Ansprüche aus den Beteiligungen, denn die Verkäufer traten diese Ansprüche bereits mit Abschluss der Kaufverträge an die Klägerin ab (§ 5 Ziff. 3 AKV). Die Klägerin trug damit Mitunternehmerrisiko. Anders als das FA und wohl auch das FG meinen, kommt es für die Frage der Beteiligung am laufenden Gewinn nicht darauf an, ob die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum Ausschüttungen von der A-KG tatsächlich erhalten hat. Entscheidend ist allein, dass der Klägerin nach dem Inhalt des tatsächlich durchgeführten Gesellschafts- und des Anteilskaufvertrags ein bei der A-KG entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen war. Außerdem konnte die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn sie war aufgrund unwiderruflicher Vollmacht ermächtigt, alle sich aus den Beteiligungen ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die aus ihrer Sicht zur Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligungen sinnvoll sind (§ 6 Ziff. 2 AKV). Diese Regelung vermittelte der Klägerin die Rechtsmacht, sämtliche Befugnisse eines Kommanditisten wahrzunehmen. Die Vollmacht bestand bereits mit Abschluss des Kaufvertrags. Von diesem Tag an war die Klägerin in der Lage, –im Namen der Vollmachtgeber– an außergewöhnlichen Geschäften der A-KG mitzuwirken, Geschäftsunterlagen einzusehen und in der Gesellschafterversammlung abzustimmen. Des Einverständnisses der Komplementärin der A-KG bedurfte es hierfür nicht.

48

Übten die Vollmachtgeber ihre Initiativrechte selbst aus, hatte dies nach der für das Revisionsgericht bindenden Auslegung des FG im Interesse der Klägerin zu geschehen; in diesem Fall folgt die Mitunternehmerinitiative der Klägerin aus deren diesbezüglicher Weisungsbefugnis gegenüber den Anteilsverkäufern im Innenverhältnis. Das FG hat unter Auswertung des Akteninhalts verfahrensfehlerfrei und ohne Verstoß gegen Grundsätze der Auslegung oder gegen Denkgesetze entschieden, dass die Klägerin bereits mit Abschluss der Ankaufverträge auf Grundlage der Regelung in § 6 Ziff. 2 AKV das Recht erlangt hat, den Verkäufern der Anteile Weisungen im Hinblick auf alle Handlungen zu erteilen, die für den Erhalt und die Wertsteigerung der Beteiligung sinnvoll sind. Demnach war die Ausübung von Gesellschafterrechten –entgegen der Auffassung des FA– bereits vor Genehmigung der Anteilsübertragungen durch die Komplementärin möglich. Ohne Belang ist, ob in der Zeit der klägerischen Beteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst, außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder Geschäftsunterlagen eingesehen worden sind. Denn die bloße Möglichkeit hierzu reicht für die Anerkennung der Mitunternehmerinitiative aus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (1); BFH-Urteile vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.d und vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, Rz 30).

49

Entgegen der Auffassung des FA fehlte es der Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. Für eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-KG erzielte Veräußerungsgewinn. Entgegen der Auffassung des FA sind auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem „Handel“mit dem Gesellschaftsanteil verbietet sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der Gewinnerzielung zu schließen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb).

50

(c) Die Mitunternehmerstellung in Bezug auf die von B und C übernommenen Anteile endete nicht vor dem 4. Februar 2008. Zwar hat die Klägerin die Anteile an diesem Tag mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2008 an die N-KG weiterveräußert. Die Mitunternehmerstellung der Klägerin entfiel dadurch jedoch nicht rückwirkend, denn tatsächlich trug die Klägerin bis zum 4. Februar 2008 Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

51

Die Mitunternehmerinitiative der Klägerin entfiel erst mit Abschluss der Kauf- und Übertragungsverträge mit der N-KG. Denn von da an war die N-KG bevollmächtigt, auf die jeweilige Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte auszuüben, während die Klägerin verpflichtet war, von diesen Rechten nur noch nach Weisung der N-KG Gebrauch zu machen (§ 7.4 der Bedingungen zum VKV). Entsprechend der Beurteilung auf Grundlage von § 6 Ziff. 2 der Ankaufsverträge verlor die Klägerin die Mitunternehmerinitiative deshalb zum Zeitpunkt der Veräußerung an die N-KG. Zum gleichen Zeitpunkt gingen die mit den Anteilen verbundenen Ansprüche und das Risiko einer Wertminderung sowie die Chance einer Wertsteigerung von der Klägerin auf die N-KG über (vgl. § 3.1 und § 3.2 Buchst. a der Bedingungen zum VKV), so dass auch das Mitunternehmerrisiko der Klägerin mit dem Abschluss des Verkaufsvertrags am 4. Februar 2008 endete.

52

(2) Die Klägerin war außerdem Mitunternehmerin durch Übernahme der Kommanditanteile von D und E sowie von Fund hielt diese Anteile bis zum jeweiligen Tag des Abschlusses des Verkaufsvertrags mit der N-KG.

53

Die Abtretung der Anteile von D wurde wie vereinbart durch die rückwirkende Genehmigung der Komplementärin auf den 1. Februar 2008 zivilrechtlich wirksam. Mitunternehmerinitiative konnte die Klägerin allerdings erst vom Tag des Vertragsschlusses am 19. Februar 2008 an entfalten, so dass die Mitunternehmerstellung erst an diesem Tag auf die Klägerin überging.

54

Zu demselben Zeitpunkt ging auch der Mitunternehmeranteil des minderjährigen E auf die Klägerin über. Die zusätzlich erforderliche Genehmigung des Familiengerichts (dazu § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1 BGB) wirkte nicht nur zivilrechtlich (entsprechend § 184 Abs. 1 BGB, vgl. Palandt/Götz, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1828 Rz 11, m.w.N.), sondern auch steuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287, unter I.2.; vom 1. Februar 1973 IV R 49/68, BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307, unter 1.a; vom 23. April 1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140, BStBl II 1992, 1024).

55

Der Erwerb der Anteile von F mit Vertrag vom 19. Februar 2008 wurde mit Genehmigung der Komplementärin zivilrechtlich an dem vereinbarten Übertragungsstichtag 1. März 2008 wirksam. Hier ging die Mitunternehmerstellung am Übertragungsstichtag auf die Klägerin über.

56

Mit Unterzeichnung der mit der N-KG geschlossenen Verkaufsverträge gingen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko auf die N-KG über. Deshalb endete die Mitunternehmerstellung der Klägerin hinsichtlich der von D und E erworbenen Anteile am 5. Mai 2008 und hinsichtlich des von F erworbenen Anteils am 25. März 2008.

57

2. Das FG hat das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO zutreffend verneint.

58

Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der ab dem 29. Dezember 2007 geltenden Fassung kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

59

Im Streitfall ist keine unangemessene, zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende Gestaltung in diesem Sinne gegeben. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass die Klägerin Zwischenerwerberin von Anteilen an der A-KG war, anstatt als Vermittlerin zwischen Veräußerern und Erwerberin aufzutreten. Zwar geht der bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG), während eine Vermittlungsprovision nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb geführt hätte. Dies ist jedoch im System der Tonnagegewinnermittlung angelegt und deshalb kein vom Gesetz nicht vorgesehener Steuervorteil. Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig, wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgesehen.

60

Da der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 46), war die Klägerin nicht gehalten, als bloße Vermittlerin tätig zu werden.

61

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1. Das Gericht des zulässigen Rechtswegs entscheidet gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG den Rechtsstreit grundsätzlich unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten und damit auch über eine zur Aufrechnung gestellte rechtswegfremde Gegenforderung, es sei denn, diese Entscheidung erwächst nach § 322 Abs. 2 ZPO in Rechtskraft.
2. Zu einer Rechtskrafterstreckung kommt es nicht, wenn die Aufrechnung durch das Finanzamt gegenüber dem (früheren) Zedenten erklärt wurde und dieser am Klageverfahren der (späteren) Zessionarin nicht beteiligt ist.

Tatbestand:

I.

1

In den Jahren 2003 und 2004 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zusammen mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Dieser war damals Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH & Co. KG. Nach der Trennung der Eheleute im Dezember 2005 wohnte der Ehemann der Klägerin zunächst in P und dann in Großbritannien. Dort wurde im Mai 2007 über sein Vermögen ein Verfahren wegen „bankrupt“ eröffnet und ihm im Mai 2008 Restschuldbefreiung nach englischem Recht erteilt.

2

Aus dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom Juni 2006 ergab sich für die Eheleute ein Guthaben in Höhe von 28.906,08 € und aus dem Einkommensteuerbescheid für 2004 vom August 2006 ein Guthaben in Höhe von 32.767,58 €.

3

Mit (so bezeichnetem) Aufteilungsbescheid vom Oktober 2006 für 2003 und (so bezeichnetem) Abrechnungsbescheid vom Dezember 2006 für 2004 teilte das damals zuständige Finanzamt X (FA X) die Guthaben nach dem Verhältnis der geleisteten Steuerabzugsbeträge auf und erklärte hinsichtlich des jeweils auf den Ehemann der Klägerin entfallenden Erstattungsbetrags die Aufrechnung mit einer Regressforderung des Landes … aus einer Landesbürgschaft. Die Aufrechnung wurde bezüglich des Jahres 2003 für einen Betrag von 24.473,86 € und bezüglich des Jahres 2004 für einen Betrag von 21.791,48 € erklärt.

4

Ein entsprechendes Aufrechnungsersuchen des Ministeriums der Finanzen des Landes … lag dem damals zuständigen FA X seit Oktober 2005 vor (Gesamthöhe ca. 195.000 €). Das Land … war im Zusammenhang mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG im Rahmen einer Rückbürgschaft in Anspruch genommen worden. Es stützte seinen Anspruch auf eine Rückzahlungsgarantieverpflichtung, die der Ehemann der Klägerin im Rahmen des Beteiligungsvertrags zwischen der GmbH & Co. KG und der …Beteiligungsgesellschaft Z vom 19. April 2004 übernommen hatte, und machte geltend, mittlerweile Inhaber dieser Forderung zu sein.

5

Gegen die Aufrechnung erhoben die Eheleute Einspruch und bestritten die Gegenforderung. Außerdem legten sie am 23. Dezember 2006 eine Abtretungsanzeige vor, nach der der Ehemann der Klägerin dieser seine Erstattungsansprüche aus den Einkommensteuerveranlagungen für 2003 bis 2005 zur Sicherung von Unterhaltsverpflichtungen abgetreten habe.

6

Mit Schreiben vom 30. November 2007 teilte das FA X der Klägerin und ihrem Ehemann mit, es habe sich bei den Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 nicht um Abrechnungsbescheide, sondern um Aufrechnungserklärungen gehandelt. Die Einsprüche der Eheleute wertete es als Anträge auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden, die es unter dem 21. Dezember 2007 erließ. Darin wies es die der Klägerin abgetretenen Einkommensteuererstattungsansprüche des Ehemanns für 2003 und 2004 als durch Aufrechnung erloschen aus. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

7

Mit Beschluss vom 9. April 2013 setzte das Finanzgericht (FG) das Verfahren aus, nachdem das Land … vor den ordentlichen Gerichten Klage auf Feststellung des Bestehens der zur Aufrechnung gestellten Gegenforderung gegen den Ehemann der Klägerin erhoben hatte. Das Oberlandesgericht Y (OLG) wies die Klage mit Urteil vom 4. Juni 2014 in zweiter Instanz mangels Feststellungsinteresses als unzulässig ab.

8

Im Anschluss daran urteilte das FG, die Abrechnungsbescheide vom 21. Dezember 2007 seien rechtmäßig. Die Steuererstattungsansprüche des Ehemanns der Klägerin aus den Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 seien durch Aufrechnung erloschen und hätten zum Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige beim FA X nicht mehr bestanden. Das Land … habe mit Regressansprüchen aus einer Inanspruchnahme aus Landesbürgschaften gegenüber dem Ehemann der Klägerin als Zedenten des Steuererstattungsanspruchs aufgerechnet. Die Aufrechnung sei auch dann zulässig und materiell-rechtlich wirksam, wenn Forderung und Gegenforderung in verschiedenen Verfahrensarten geltend zu machen seien. Die Aussetzung des Verfahrens bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Gegenforderung durch die Zivilgerichte sei nicht zwingend geboten, wenn ein Zessionar klage und ihm gegenüber nach § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit einer Forderung gegenüber dem Zedenten aufgerechnet werde, zumal es in diesen Fällen nicht zu einer Rechtskraftwirkung komme. Das Urteil des OLG entfalte keine Rechtskraft gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns, weil es ein Prozessurteil sei und keine der Rechtskraft fähige Sachentscheidung. Daher könne es (das FG) auch nach Durchführung des zivilgerichtlichen Verfahrens über die Entstehung der Aufrechnungsgegenforderung und deren Bestand bis zur Aufrechnungserklärung entscheiden. An der Aufrechnungsgegenforderung bestünden keine Zweifel.

9

Ihre Revision begründet die Klägerin dahin, die angegriffenen Abrechnungsbescheide seien rechtswidrig. Es habe keine Aufrechnungslage bestanden, weshalb die ihrem Ehemann zustehenden Steuererstattungsansprüche nicht durch Aufrechnung erloschen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) habe keine Abtretungskette bis zum Land … nachgewiesen. Außerdem seien die zur Aufrechnung gestellten Gegenansprüche vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen. Darauf habe das FG zunächst hingewiesen, sei jedoch ohne Erklärung davon abgewichen, wodurch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt und die Sach- und Rechtslage nicht aufgeklärt worden sei. Darüber hinaus habe das FG zu Unrecht eine nicht gegen sie erhobene Feststellungsklage als Erfüllung der Auflage zur Erhebung der Klage auf Feststellung des Bestehens der Forderung angesehen.

10

Das FA schließt sich der Begründung des FG an und ergänzt, für die Aufrechnung sei kein Titel erforderlich. Die fachlich zuständige ordentliche Gerichtsbarkeit habe den Anspruch des Landes nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts als begründet angesehen. Auch wenn das OLG das Feststellungsinteresse verneint habe, habe es in den Entscheidungsgründen ausführlich mitgeteilt, in der Sache selbst bestünden keine Bedenken gegen den Anspruch des Landes aus dem Bürgschaftsrückgriff. Das FG sei weder von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abgewichen noch habe es seine Sachaufklärungspflicht verletzt oder eine Überraschungsentscheidung erlassen.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA X hat zu Recht festgestellt, dass die Ansprüche des Ehemanns der Klägerin auf Erstattung von Einkommensteuer aus den Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004, auf die sich die am 23. Dezember 2006 beim FA X eingegangene Abtretungsanzeige bezogen hatte, infolge der Aufrechnung mit der Regressforderung des Landes … gemäß § 47 der Abgabenordnung (AO) erloschen sind. Die angezeigte Abtretung ging damit ins Leere.

12

1. Das FG war berechtigt, über das Bestehen der Gegenforderung zu entscheiden.

13

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtswegs den Rechtsstreit unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies umfasst grundsätzlich auch die Entscheidung über eine zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB. Handelt es sich jedoch –wie vorliegend– um eine zivilrechtliche und damit rechtswegfremde Forderung, gilt der Grundsatz des § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG nicht uneingeschränkt.

14

b) Verfahrensrechtliche Probleme, die die materiell-rechtliche Zulässigkeit der Aufrechnung indes nicht hindern, kann die Aufrechnung mit einer Gegenforderung, für die ein anderer Rechtsweg als für die Klageforderung gegeben ist, aufwerfen, wenn diese –wie im Streitfall– nicht rechtskräftig festgestellt ist und vom Kläger bestritten wird (Senatsbeschluss vom 6. August 1985 VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; vgl. auch Senatsurteile vom 23. Februar 1988 VII R 52/85, BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; vom 4. Oktober 1983 VII R 143/82, BFHE 139, 487, BStBl II 1984, 178; Senatsbeschluss vom 9. April 2002 VII B 73/01, BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759). Denn nach § 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist die Entscheidung, dass die Gegenforderung nicht besteht, bis zur Höhe des Betrags, für den die Aufrechnung geltend gemacht ist, der materiellen Rechtskraft fähig. Es besteht somit die Gefahr, dass ein an sich nicht zuständiges Gericht mit Bindungswirkung gegenüber den nach der Rechtswegzuweisung entscheidungsbefugten Gerichten über das Nichtbestehen der zur Aufrechnung gestellten Forderung entscheidet (Senatsbeschluss vom 25. November 1997 VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200).

15

c) Allerdings hat der Senat entschieden, dass es in den Fällen, in denen ein Zessionar klagt und ihm gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den Zedenten aufgerechnet wird, nicht zu der Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 ZPO kommen kann. Denn die Rechtskraft eines Urteils erstreckt sich nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1 ZPO), nicht aber auf den Zedenten als den Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars (Senatsbeschluss in BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; Senatsurteil in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; Senatsbeschluss in BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200).

16

d) Auch wenn das FA X die Aufrechnung gegenüber dem Ehemann der Klägerin in einem Zeitpunkt erklärt hat, in dem dieser noch selbst Inhaber der Einkommensteuererstattungsansprüche aus den Jahren 2003 und 2004 war, ist die Situation doch derjenigen des § 406 BGB insofern vergleichbar, als der Ehemann der Klägerin nicht am finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt ist und eine Entscheidung in diesem Klageverfahren ihm gegenüber keine Rechtskraft erlangt. Daher greift eine Entscheidung des FG über das Bestehender rechtswegfremden Forderung nicht in die Rechtswegzuständigkeit der ordentlichen Gerichte ein. Vielmehr handelt es sich dabei lediglich um eine Vorfrage zur Aufrechnung, die von der Entscheidungsbefugnis des FG gemäß § 17 Abs. 2 GVG umfasst ist.

17

Auch das Urteil des OLG vom 4. Juni 2014 stand einer Entscheidung des FG in der Sache nicht entgegen, weil es sich um ein Prozessurteil handelt.

18

Weiterhin war die Entscheidungsbefugnis des FG nicht nach § 226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese Regelung nur für die Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gilt.

19

Aus diesen Gründen hätte das FG das Verfahren nicht gemäß § 74 FGO aussetzen müssen. Eine zu Unrecht beschlossene Aussetzung hindert das FG jedoch nach der Wiederaufnahme des Verfahrens nicht an der Entscheidung in der Sache (vgl. Senatsurteil in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500).

20

2. Das FA X hat gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB gegenüber dem Ehemann der Klägerin wirksam die Aufrechnung mit Regressforderungen des Landes … aus einer Landesbürgschaft erklärt.

21

a) Dass die Aufrechnungserklärung dem Ehemann der Klägerin tatsächlich zuging, ergibt sich schon aus dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 2. November 2006 an das FA X, mit dem er sich gegen die Aufrechnung wendet. Auch wenn dort von Einkommensteuererstattung für die Jahre 2004 und 2005 die Rede ist, sind die genannten Beträge jedoch eindeutig den Jahren 2003 und 2004 zuzuordnen. Ferner wird in den Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 auf die Aufrechnung Bezug genommen.

22

b) Nach den Feststellungen des FG leistete die Z der GmbH & Co. KG eine stille Einlage in Höhe von 300.000 €, wozu sie gemäß § 1 des Beteiligungsvertrags vom 19. April 2004 verpflichtet war. Dieses Beteiligungsverhältnis kündigte die Z mit Schreiben vom 20. Juni 2005 wirksam, nachdem das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH & Co. KG eröffnet worden war. Die Einlage wurde jedoch nach den Feststellungen des FG trotz der Rückzahlungsverpflichtung gemäß § 5 Abs. 1 Buchst. a des Beteiligungsvertrags weder durch die GmbH & Co. KG als Insolvenzschuldnerin noch durch den Ehemann der Klägerin, der gemäß § 7 Abs. 1 des Beteiligungsvertrags diesbezüglich eine Rückzahlungsgarantie übernommen hatte, zurückgezahlt.

23

Weiterhin hat das FG festgestellt, dass die Z die Bürgschaftsbank in Anspruch genommen und den Garantiebetrag in Höhe von 244.400 € erhalten hat (vgl. auch Erklärung der Z vom 5. September 2005). Die Garantie der Bürgschaftsbank gegenüber der Z in Höhe von 80 % der Einlage und des Beteiligungsentgelts bis maximal 80 % ergibt sich aus der Garantieerklärung vom 8. März 2004 i.V.m. § 7 Abs. 2 des Beteiligungsvertrags. Die Bürgschaftsbank bestätigte ihrerseits dem Land … am 20. September 2005 den Eingang von Zahlungen für die Hauptschuldnerin am 15. September 2005.

24

Diese Feststellungen sind für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da die Klägerin diesbezüglich keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat.

25

Soweit das FG infolge der Kündigung der geleisteten Einlage durch die Z auf den Eintritt des Garantiefalls aus der vom Ehemann der Klägerin übernommenen Rückzahlungsgarantieverpflichtung geschlossen hat, ist dies nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für den Erwerb eines Rückgriffsrechts der Bürgschaftsbank als Drittbegünstigte des Beteiligungsvertrags gegen den Ehemann der Klägerin. In der Erklärung der Z vom 5. September 2005 wird der Übergang der Forderung in Höhe von 244.400 € zzgl. Zinsen auf die Bürgschaftsbank bestätigt. Infolge der Zahlung durch die Bürgschaftsbank entstand ein Rückgriffsrecht auf den Ehemann der Klägerin gemäß § 7 Abs. 3 des Beteiligungsvertrags.

26

Soweit das FG weiterhin einen anschließenden Forderungsübergang von der Bürgschaftsbank auf das Land … bejaht hat, lässt diese Beweiswürdigung ebenfalls keine Mängel erkennen.

27

c) Das damals zuständige FA X wurde mit Schreiben vom 28. September 2005 um Aufrechnung gebeten. Soweit das Aufrechnungsersuchen mit Schreiben vom 19. November 2008 zurückgezogen wurde, hat dies keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der bereits vorher erklärten Aufrechnung. Gleiches gilt für die Verzichtserklärung vom 7. November 2008.

28

d) Aufrechnungsverbote bestanden nicht. Gegen den Ehemann der Klägerin wurde kein Insolvenzverfahren nach deutschem Recht durchgeführt, weshalb die Aufrechnungsverbote gemäß § 96 der Insolvenzordnung nicht zum Tragen kommen. Das bankruptcy-Verfahren in Großbritannien wurde erst im Mai 2007 und damit nach Erklärung der Aufrechnung eröffnet.

29

Die fortbestehende Rechtsnatur des übergeleiteten Anspruchs aus der Rückbürgschaft als zivilrechtlicher Anspruch steht seiner Aufrechnung gegenüber den Steuererstattungsansprüchen nicht entgegen. Die Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen gegen öffentlich-rechtliche Ansprüche und umgekehrt ist grundsätzlich zulässig (vgl. Senatsbeschlüsse in BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 und in BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509; Senatsurteile vom 17. September 1987 VII R 50-51/86, BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 und in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Januar 1955 I ZR 106/53, BGHZ 16, 124).

30

3. Dadurch, dass das FG nach erfolgter Aussetzung des Verfahrens selbst über das Bestehen der rechtswegfremden Regressforderung entschieden hat, hat es nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, weil die Frage nach der Entscheidungskompetenz des FG in Bezug auf die rechtswegfremde Forderung auch nach Ergehen des Urteils des OLG vom 4. Juni 2014 Gegenstand der schriftsätzlichen Auseinandersetzung der Beteiligten war. Die Klägerin musste davon ausgehen, dass sich das FG mit diesem zentralen Punkt befassen würde, und sie hatte auch ausreichend Gelegenheit, sich damit auseinanderzusetzen.

31

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand:

I.

1

Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung eines sog. Marktplatzes durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).

2

Klägerin ist die Stadt X. Diese erhielt bereits im Jahre … staatliche Anerkennung als Heilbad und das Recht, die Bezeichnung „Bad“ im Stadtnamen zu führen.

3

In den Streitjahren (2009 und 2010) errichtete die Klägerin in der Stadtmitte auf dem Gelände eines ehemaligen Supermarktes einen als „Marktplatz“ bezeichneten Platz, bestehend aus einer Bühnenanlage mit Zuschauertribüne, Ruhebänken sowie einem Geräte- und Abstellraum. Weiterhin wurden Basaltsäulen errichtet und Hinweistafeln angebracht, die über die Bedeutung des Badeortes im Hinblick auf die Lehren, Therapien und … informieren. Schließlich ließ die Klägerin einen Wasserlauf mit zwei Brunnen erstellen, den Platz entsprechend befestigen, gärtnerisch gestalten und teilweise umzäunen. Im Zuge der Baumaßnahmen wurde auf dem an den Marktplatz angrenzenden Kurpark eine öffentliche Toilettenanlage errichtet.

4

Nach Abschluss der Baumaßnahmen (Frühjahr 2010) wurde der Marktplatz im Rahmen eines Bürgerfestes am … eingeweiht.

5

In ihren am 9. September 2011 (Umsatzsteuer 2009) und 27. Juli 2012 (Umsatzsteuer 2010) eingereichten Umsatzsteuererklärungen machte die Klägerin den Abzug der auf die Umbaukosten für den Marktplatz in 2009 (120.541,65 €) und in 2010 (10.462,34 €) entfallenen Vorsteuerbeträge geltend.

6

Nach den Feststellungen einer die Streitjahre betreffenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde der Platz in den Sommermonaten 2010 für die Ausrichtung eines Weinfestes, für „public viewing“ zur Fußballweltmeisterschaft 2010 sowie für verschiedene Open-Air-Konzerte mit freiem Eintritt genutzt, nicht aber für Zwecke des –jeweils am Dienstag an anderer Stelle stattfindenden– Wochenmarktes. Hieraus folgerte der Prüfer, dass der Marktplatz nicht für eine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit (Kurbetrieb der Klägerin) verwendet werde und deshalb kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Auffassung an und versagte mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 3. Januar 2012 (2009) sowie vom 26. November 2012 (2010) den Vorsteuerabzug für die Kosten des Marktplatzes. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA im Wesentlichen als unbegründet zurück; lediglich für das Jahr 2009 wurden weitere Vorsteuerbeträge von 1.870,45 € zum Abzug zugelassen. Diese betreffen die Anschaffung und Anbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb gewerblicher Art „Kurverwaltung“ dienten bzw. in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem stünden (Basaltsäulen, Symbole, Infotafel, Colortafel).

8

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)2017, 244 veröffentlichten Urteil ab. Nach den Feststellungen des FG wurde der Platz sowohl von Kurgästen (gegen Kurbeitrag) als auch von Nicht-Kurgästen (unentgeltlich) und damit „gemischt“ genutzt. Der unternehmerische Bereich der Klägerin (Kurverwaltung) beinhalte das Bereitstellen von Einrichtungen des Fremdenverkehrs gegen die Entrichtung von Kurbeiträgen. Daneben sei die Klägerin im Rahmen der ihr obliegenden öffentlichen Aufgaben als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) hoheitlich tätig geworden. Dieses Tätigwerden vollziehe sich innerhalb des nichtunternehmerischen Bereichs. Der Marktplatz stelle eine allgemeine und kostenfrei von „jedermann“ nutzbare städtische Einrichtung dar. Da der Platz öffentlich zugänglich sei, werde er auch von den einheimischen Bewohnern sowie sonstigen Besuchern der Gemeinde (Tagestouristen) besucht.

9

Der Vorsteuerabzug scheide bereits mangels rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnungsentscheidung aus. Die Klägerin habe es unterlassen, bei Bezug der Eingangsleistungen eine Zuordnungsentscheidung zu treffen und diese in den bis 31. Mai 2010 bzw. 31. Mai 2011 abzugebenden Umsatzsteuererklärungen zu dokumentieren. Denn diese Steuererklärungen seien erst im September 2011 (2009) bzw. im Juli 2012 (2010) beim FA eingereicht worden.

10

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung vor:

Das FG habe nicht berücksichtigt, dass ein Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten ausschließlich für den Sonderfall einer Privatentnahme bestehe. Da es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin um eine Verwendung für Hoheitszwecke handele, sei sie, die Klägerin, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

11

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Im Hinblick auf die gemischte Nutzung des Marktplatzes gelte das Aufteilungsgebot des § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) analog. Danach sei der unternehmerische Nutzungsanteil im Wege einer sachgerechten und vom FA überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.

14

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge könnten nicht berücksichtigt werden, weil die unternehmerische Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht nachgewiesen worden sei. Es fehle an einem hinreichenden objektiven Zusammenhang der Nutzung des Marktplatzes im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art „Kurbetrieb“. Der Kurbeitrag sei aufgrund der Neugestaltung des Marktplatzes nicht erhöht worden, obwohl es sich bei der Kurtaxe um eine Kommunalabgabe eigener Art handele, die neben beitrags- auch gebührenrechtliche Merkmale aufweise und der Deckung des Aufwands diene, welcher der Gemeinde für die Herstellung und Unterhaltung von zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entstehe. Ein Nachweis, nach dem die Kalkulation des Kurbeitrags den Aufwand für die Herstellung oder Unterhaltung des Marktplatzes beinhalte, sei nicht vorgelegt worden.

Gründe:

II.

15

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat den Vorsteuerabzug zu Unrecht mit der Begründung versagt, dass es an einer rechtzeitigen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung fehle und damit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG verletzt. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen die Sache nicht selbst entscheiden.

16

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

17

1. Der Vorsteuerabzug erfordert –entgegen dem FG-Urteil– im Streitfall keine zeitnahe Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung.

18

a) Eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung hat der Unternehmer für Zwecke des Vorsteuerabzugs nur dann zu treffen und zu dokumentieren, wenn ein Zuordnungswahlrecht besteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Oktober 2015 V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.). Das Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht für jede gemischte Nutzung eines Gegenstands, sondern nur für die gemischte Nutzung im Rahmen des „Sonderfalls einer Privatentnahme“ i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG– (nunmehr: Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–), bei der ein Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmenzuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16 f.; vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, Rz 32; vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter Rz 26 sowie vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, Rz 35).

19

b) Das FG geht davon aus, dass eine gemischte Nutzung des Marktplatzes vorliege, weil die Klägerin diesen Platz im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch und im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabe als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) nichtunternehmerisch nutzt. In diesem Fall hat die Klägerin nicht die Möglichkeit, gemischt genutzte Gegenstände insgesamt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen, sondern kann den Vorsteuerabzug nur anteilig geltend machen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– VNLTO vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, Leitsatz sowie Rz 32; BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74 und in BFHE 235, 554). Anders ist es nur bei einer gemischten Verwendung für wirtschaftliche und private Zwecke. Private Zwecke in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und –unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens– für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

20

Im Streitfall betrifft die weitere Verwendung des Marktplatzes den Hoheitsbereich der Klägerin und nicht deren private Zwecke, sodass ihr kein Wahlrecht zugunsten einer Zuordnung des gesamten Gegenstands zu ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusteht und damit auch kein Zuordnungserfordernis besteht. Das Urteil des FG widerspricht den o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen und ist daher aufzuheben.

21

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Klägerin aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung des sog. Marktplatzes einen (anteiligen) Vorsteuerabzug geltend machen kann. Dieser könnte sowohl an der Unternehmereigenschaft der Klägerin als auch am Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz scheitern.

22

a) Der Unternehmer ist nach ständiger Senatsrechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL)und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Die bisherige Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile vom 26. April 1990 V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 8; vom 1. Oktober 1981 V R 34/76, Umsatzsteuer-Rundschau 1982, 32 sowie vom 18. August 1988 V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971) geht zwar ebenso wie das Schrifttum (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 351 „Kurbetrieb“; Reiß in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 177 „Kurbetrieb“; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 1362, 1363; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 209 „Kurbetrieb“) davon aus, dass zu den Betrieben gewerblicher Art auch ein sog. Kurbetrieb gehören kann, d.h. die Überlassung von Kureinrichtungen gegen Entgelt in Gestalt von Kurbeiträgen oder Kurtaxen. Diese Rechtsprechung war jedoch im Hinblick auf den Verweis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) körperschaftsteuerrechtlich geprägt und berücksichtigte noch nicht den Einfluss des Unionsrechts auf die Auslegung des Begriffs „Betrieb gewerblicher Art“ in § 2 Abs. 3 UStG.

23

Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1. Januar 2007: Art. 13 MwStSystRL) Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21 sowie vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235, Rz 18 ff.).

24

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin den Kurbetrieb auf privatrechtlicher oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage betreibt. Sofern die im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen ergeben, dass die Klägerin auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird, hängt ihre Unternehmereigenschaft davon ab, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. So verhält es sich nicht, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 103; BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, Rz 48; EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, EU:C:2017:28, Rz 49, 50).

25

b) Kommt das FG hiernach zu dem Ergebnis, dass die Klägerin im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch tätig wurde, hat es weiter zu prüfen, ob der begehrte Vorsteuerabzug am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitert.

26

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der sog. Marktplatz (ganz oder teilweise) als öffentliche Straße oder Platz dem Allgemeingebrauch gewidmet wurde. Fehlt es an einer derartigen Widmung zum Allgemeingebrauch, ist festzustellen, ob es sich beim sog. Marktplatz um eine öffentliche Einrichtung i.S. von § 14 Abs. 2 der Gemeindeordnung Rheinland-Pfalz handelt, die ausdrücklich oder zumindest konkludent der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurde. In diesem Falle wäre eine Sondernutzung des Marktplatzes durch Kurgäste dann ausgeschlossen, wenn diese den Marktplatz lediglich in Form des Betretens und Besichtigens und damit als Teil der Allgemeinheit nutzen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 13). Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin könnte auch sprechen, dass nach den Ausführungen des FA im Revisionsverfahren die Neugestaltung des Marktplatzes keinerlei Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatte, obwohl dieser zur Deckung des Aufwands dienen soll, der für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entsteht.

27

c) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung, dass die Klägerin mit ihrem Kurbetrieb unternehmerisch tätig ist und die Aufwendungen für den Marktplatz in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit stehen, liegt eine gemischte Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

28

Da die Klägerin bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar sind, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie im zweiten Rechtsgang eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem FG obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung auf ihre Sachgerechtigkeit.

29

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein prozentual geringfügiger Vorsteuerabzug nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen wäre. Nach dieser Vorschrift gilt die Lieferung nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt.

30

aa) Führt die sachgerechte Schätzung (vgl. 2.c) dazu, dass die Klägerin den Marktplatz ganz überwiegend zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und damit nicht im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG) verwendet, wäre der Vorsteuerabzug nach nationalem Recht ausgeschlossen, wenn der Anteil der Nutzung für den Kurbetrieb der Klägerin weniger als 10 % beträgt.

31

bb) Die Klägerin könnte sich in diesem Falle aber unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL berufen. Denn für den besonderen Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand –auch in den Streitjahren– noch keine Ermächtigung des nationalen Gesetzgebers. Erst der –ab dem 1. Januar 2016 geltende– Art. 1 des Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10. Dezember 2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung Deutschlands bzw. Österreichs, weiterhin eine von den Art. 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, erstreckt den Vorsteuerausschluss auch auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf das BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555).

32

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall waren die verheirateten Kläger seit Mai 2013 krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht. Sie bewohnten ein Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC). Einen weiteren Haushalt unterhielten sie seither nicht mehr. Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten nach Abzug von Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von ca. 27.500 Euro. Diese minderten sie monatsanteilig um eine Haushaltsersparnis für eine Person und machten den Restbetrag in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die Berechnung der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten erfolgte auf der Grundlage des in § 33a EStG geregelten Unterhaltshöchstbetrags, der sich im Streitjahr 2013 auf 8.130 Euro belief.

Das Finanzamt setzte hingegen eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute an und kürzte die geltend gemachten Aufwendungen entsprechend. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht zurück.

Der BFH bestätigte die Vorinstanz weitgehend. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wenn daneben kein weiterer Haushalt geführt werde. Denn die Eheleute seien beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem sei der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft und Ähnliches handele es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen, die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt seien. Die Klage hatte daher nur im Hinblick auf die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung entsprechend dem BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) Erfolg (vgl. hierzu auch die Pressemitteilung Nr. 19/2017 vom 29. März 2017).

Leitsatz:

1. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen.

2. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei.

3. Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen.

4. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen.

Tatbestand:

1

I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom … Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

3

Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € 5/12 + 8.130 € 25/360 = 3.952,08 €.

5

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragen,

das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

Gründe:

9

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

10

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

11

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011 und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

12

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25 sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13

aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR–). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

14

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

15

Diese –regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende– Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei –wie vorliegend– um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

16

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen –entgegen der Auffassung der Revision– kein Abschlag für Kosten der Lebensführung –etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen–vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur „Kost und Logis“ gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind „Ungenauigkeiten“ einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie –wie vorliegend– in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

17

bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 <Altersheim>: doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

18

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht –vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute– als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

19

a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

20

b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € 5/12 + 8.130 € 25/360 = 3.952,08 €)steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

21

3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

22

4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Im Verfahren 9 KN 208/16 hat sich der Antragsteller gegen die 3. Änderung der Vergnügungsteuersatzung der Stadt Salzgitter gewandt. Mit dieser hat die Stadt den vorherigen Steuersatz von 15 % für Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit zum 1. Juli 2016 auf 20 % des Einspielergebnisses erhöht.

Gegenstand des Normenkontrollverfahrens 9 KN 226/16 ist die Neufassung der Vergnügungsteuersatzung der Gemeinde Garrel gewesen, mit der die Gemeinde zum 1. Januar 2016 die Bemessungsgrundlage für die Spielgerätesteuer geändert hat. Statt des früheren pauschalen Steuersatzes je Spielgerät (sog. Stückzahlmaßstab) bemisst sich die Steuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nun nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gerätes (20 %).

Im Verfahren 9 KN 68/17 hat sich der Normenkontrollantrag gegen die am 1. Januar 2017 in Kraft getretene Vergnügungsteuersatzung der Gemeinde Dörpen gerichtet, mit der diese Gemeinde ebenfalls die Bemessungsgrundlage für die Spielgerätesteuer geändert hat. Statt des auch hier zuvor festgelegten pauschalen Steuersatzes je Spielgerät (sog. Stückzahlmaßstab) bemisst sich die Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk nun nach dem Einspielergebnis des einzelnen Geräts (18 %).

Der 9. Senat hat die Vergnügungsteuersatzungen jeweils als wirksam angesehen. Er hat festgestellt, dass die Satzungen nicht gegen höherrangiges Recht verstoßen. Der Ansicht der jeweiligen Antragsteller, es fehle an der Befugnis der Kommune zur Erhebung einer Spielgerätesteuer, weil es sich nicht um eine örtliche Aufwandsteuer, sondern um eine der Umsatzsteuer gleichartige Steuer handele, ist er nicht gefolgt. Der Senat hat die Regelungen zur jeweiligen Spielgerätesteuer in Kombination mit den weiteren rechtlichen Einschränkungen, denen Spielgerätebetreiber durch den Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag sowie die Spiel-, Sperrzeit- und Baunutzungsverordnungen unterliegen, unter Berücksichtigung der jeweiligen Bestandsentwicklung auch nicht als erdrosselnd angesehen. Die rechtlichen Rahmenbedingungen hinderten ferner nicht die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf den Spieler. Auch hätten die Satzungen trotz der damit verbundenen jeweils kurzfristigen Steuererhöhung keine Übergangsregelungen vorsehen müssen.

Einen vom Antragsteller im Verfahren 9 KN 68/17 zudem gerügten Verstoß der Satzung gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz wegen der Nichtbesteuerung des Spielens in Online-Casinos, der Nichterhebung einer Spielgerätesteuer von Spielbanken und der Nichtanrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielgerätesteuer hat der Senat nicht angenommen. Ebenso wenig ist er der Ansicht des Antragstellers gefolgt, die Satzung verstoße gegen Unionsrecht. Die Erhebung der Spielgerätesteuer nach der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses (Bruttokasse) stehe in Einklang mit Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Sie verletze auch nicht die Dienstleistungsfreiheit.

Die Revision zum Bundesverwaltungsgericht hat der Senat jeweils nicht zugelassen.

Diese beispiellose Liste sollte das Niveau der global verantwortungsvollen Steuerpolitik erhöhen und dazu beitragen, den massiven Steuermissbrauch zu verhindern, der in den jüngsten Skandalen wie den „Paradise Papers“ aufgedeckt wurde.

Die Idee einer EU-Liste wurde ursprünglich von der Kommission entwickelt und anschließend von den Mitgliedstaaten weiterverfolgt. Die Erstellung der Liste hat zu einem aktiven Engagement vieler internationaler Partner der EU geführt. Allerdings müssen die Arbeiten nun fortgesetzt werden, da 47 weitere Länder die EU-Kriterien bis Ende 2018 (2019 für Entwicklungsländer ohne Finanzzentren) erfüllen sollten, um nicht in die Liste aufgenommen zu werden. Die Kommission erwartet ferner, dass die Mitgliedstaaten strenge und abschreckende Gegenmaßnahmen für gelistete Jurisdiktionen ergreifen, die die bestehenden Abwehrmaßnahmen auf EU-Ebene im Zusammenhang mit der Finanzierung ergänzen können.

Die nächsten Schritte:

Der EU-Listungsprozess ist ein dynamischer Prozess, der bis 2018 andauern wird:

• In einem ersten Schritt wird ein Schreiben an alle Jurisdiktionen auf der EU-Liste geschickt, in dem die Entscheidung erläutert wird und erklärt wird, was sie tun können, um von der Liste gestrichen zu werden.
• Die Kommission und die Mitgliedstaaten werden weiterhin alle Gerichtsbarkeiten genau beobachten, um sicherzustellen, dass die Verpflichtungen eingehalten werden, und um zu entscheiden, ob in Zukunft weitere Länder in die Liste aufgenommen werden sollen. Ein erster Zwischenbericht soll bis Mitte 2018 veröffentlicht werden. Die EU-Liste wird mindestens einmal jährlich aktualisiert.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

AndrusAnsip, Vizepräsident für den digitalen Binnenmarkt, sagte: „Dies ist ein weiterer Schritt zur Förderung des elektronischen Handels in Europa. Erst vor wenigen Tagen wurde ein Abkommen erzielt, mit dem ungerechtfertigtes Geoblocking verhindert wird, durch das die Verbraucher beim Online-Kauf benachteiligt werden. Unternehmen, die ihre Waren im Ausland vertreiben, unterliegen den gleichen Mehrwertsteuerpflichten wie bei Verkäufen im Inland. Dadurch werden öffentliche Dienstleistungen effizienter, und auch die grenzüberschreitende Zusammenarbeit wird verbessert.“

PierreMoscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll, erklärte dazu: „Schritt für Schritt schaffen wir ein neues Mehrwertsteuersystem, das seinen Zweck erfüllt und grenzüberschreitend tätigen Online-Unternehmen zum Erfolg verhilft. Zugleich stellen wir sicher, dass Unternehmen in Drittländern, die ihre Waren direkt und über Online-Marktplätze an Verbraucher in der EU verkaufen, nicht bevorzugt werden. Die heute erzielte Einigung ebnet auch den Weg für die so dringend benötigte grundlegendere Reform des Mehrwertsteuersystems in der EU.“

Die neuen Regeln treten bis 2021 schrittweise in Kraft und bringen folgende Neuerungen:

• Vereinfachung der Mehrwertsteuerregelungen für Start-ups, Kleinstunternehmen und KMU, die Waren online an Kunden in anderen EU-Mitgliedstaaten verkaufen. Für Kleinstunternehmen richtet sich die Mehrwertsteuer auf grenzüberschreitende Verkäufe im Wert von weniger als 10.000 Euro im Jahr nach den Vorschriften des Landes, in dem die Unternehmen ihren Sitz haben. Davon werden 430.000 Unternehmen in der EU profitieren. Für KMU werden einfachere Verfahren für grenzüberschreitende Verkäufe im Wert von bis zu 100.000 Euro im Jahr gelten. Diese Maßnahmen treten am 1. Januar 2019 in Kraft.
• Alle Unternehmen, die online Waren an ihre Kunden verkaufen, können ihren EU-Mehrwertsteuerpflichten über ein einheitliches nutzerfreundliches Online-Portal in ihrer Landessprache nachkommen. Ohne das Portal wäre eine Mehrwertsteuerregistrierung in jedem EU-Mitgliedstaat erforderlich, in den das Unternehmen verkaufen möchte. Genau das wird von Unternehmen als eines der größten Hindernisse für Kleinunternehmen beim grenzüberschreitenden Handel bezeichnet.
• Großen Online-Marktplätzen wird die Verantwortung dafür übertragen, dass die Mehrwertsteuer abgeführt wird, wenn Unternehmen in Drittländern Waren an Verbraucher in der EU verkaufen. Hierzu zählen Verkäufe von Waren, die von Unternehmen aus Nicht-EU-Ländern bereits in Warenlagern (sog. Erfüllungszentren) innerhalb der EU gelagert werden, welche häufig dem Zweck dienen, Waren mehrwertsteuerfrei an Verbraucher in der EU zu verkaufen.
• Es wird so künftig Steuerhinterziehungen vorgebeugt, bei denen für Waren von außerhalb der EU ein Wert von weniger als 22 Euro angegeben wurde, um eine Befreiung von der Mehrwertsteuer in Anspruch zu nehmen, was zu Marktverzerrung und unlauterem Wettbewerb führen konnte. Zuvor konnten Betrüger hochwertige Waren in kleinen Paketen verpacken und auf dem Etikett einen falschen Warenwert angeben, der unter dem Schwellenwert von 22 Euro lag, sodass die Waren von der Mehrwertsteuer befreit waren. Dies führte zu inakzeptablen Mindereinnahmen von 1 Mrd. Euro, die anderenfalls an die EU-Mitgliedstaaten abgeführt worden wären.

Durch die neuen Vorschriften ist gewährleistet, dass die Mehrwertsteuer in dem Mitgliedstaat entrichtet wird, in dem der Endverbraucher ansässig ist, was zu einer gerechteren Verteilung der Steuereinnahmen zwischen den EU-Mitgliedstaaten führt. Sie werden dazu beitragen, einen neuen Ansatz für die Erhebung der Mehrwertsteuer in der EU, der bereits für den Verkauf von elektronischen Dienstleistungen etabliert ist, zu festigen und eine der wichtigsten Zusagen im Rahmen der Strategie für einen digitalen Binnenmarkt in Europa zu erfüllen. Die heute erzielte Einigung ist überdies ein weiterer Schritt auf dem Weg zu einer endgültigen Lösung für einen einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum, wie in den jüngsten Vorschlägen der Kommission für eine Reform des Mehrwertsteuersystems in der EU dargelegt.

Die einzige Anlaufstelle für Online-Verkäufe von Waren soll 2021 einsatzbereit sein, sodass die Mitgliedstaaten Zeit haben, die IT-Systeme, auf denen das System basiert, zu aktualisieren.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.