1. Das Gericht des zulässigen Rechtswegs entscheidet gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG den Rechtsstreit grundsätzlich unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten und damit auch über eine zur Aufrechnung gestellte rechtswegfremde Gegenforderung, es sei denn, diese Entscheidung erwächst nach § 322 Abs. 2 ZPO in Rechtskraft.
2. Zu einer Rechtskrafterstreckung kommt es nicht, wenn die Aufrechnung durch das Finanzamt gegenüber dem (früheren) Zedenten erklärt wurde und dieser am Klageverfahren der (späteren) Zessionarin nicht beteiligt ist.

Tatbestand:

I.

1

In den Jahren 2003 und 2004 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zusammen mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Dieser war damals Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH & Co. KG. Nach der Trennung der Eheleute im Dezember 2005 wohnte der Ehemann der Klägerin zunächst in P und dann in Großbritannien. Dort wurde im Mai 2007 über sein Vermögen ein Verfahren wegen „bankrupt“ eröffnet und ihm im Mai 2008 Restschuldbefreiung nach englischem Recht erteilt.

2

Aus dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom Juni 2006 ergab sich für die Eheleute ein Guthaben in Höhe von 28.906,08 € und aus dem Einkommensteuerbescheid für 2004 vom August 2006 ein Guthaben in Höhe von 32.767,58 €.

3

Mit (so bezeichnetem) Aufteilungsbescheid vom Oktober 2006 für 2003 und (so bezeichnetem) Abrechnungsbescheid vom Dezember 2006 für 2004 teilte das damals zuständige Finanzamt X (FA X) die Guthaben nach dem Verhältnis der geleisteten Steuerabzugsbeträge auf und erklärte hinsichtlich des jeweils auf den Ehemann der Klägerin entfallenden Erstattungsbetrags die Aufrechnung mit einer Regressforderung des Landes … aus einer Landesbürgschaft. Die Aufrechnung wurde bezüglich des Jahres 2003 für einen Betrag von 24.473,86 € und bezüglich des Jahres 2004 für einen Betrag von 21.791,48 € erklärt.

4

Ein entsprechendes Aufrechnungsersuchen des Ministeriums der Finanzen des Landes … lag dem damals zuständigen FA X seit Oktober 2005 vor (Gesamthöhe ca. 195.000 €). Das Land … war im Zusammenhang mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG im Rahmen einer Rückbürgschaft in Anspruch genommen worden. Es stützte seinen Anspruch auf eine Rückzahlungsgarantieverpflichtung, die der Ehemann der Klägerin im Rahmen des Beteiligungsvertrags zwischen der GmbH & Co. KG und der …Beteiligungsgesellschaft Z vom 19. April 2004 übernommen hatte, und machte geltend, mittlerweile Inhaber dieser Forderung zu sein.

5

Gegen die Aufrechnung erhoben die Eheleute Einspruch und bestritten die Gegenforderung. Außerdem legten sie am 23. Dezember 2006 eine Abtretungsanzeige vor, nach der der Ehemann der Klägerin dieser seine Erstattungsansprüche aus den Einkommensteuerveranlagungen für 2003 bis 2005 zur Sicherung von Unterhaltsverpflichtungen abgetreten habe.

6

Mit Schreiben vom 30. November 2007 teilte das FA X der Klägerin und ihrem Ehemann mit, es habe sich bei den Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 nicht um Abrechnungsbescheide, sondern um Aufrechnungserklärungen gehandelt. Die Einsprüche der Eheleute wertete es als Anträge auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden, die es unter dem 21. Dezember 2007 erließ. Darin wies es die der Klägerin abgetretenen Einkommensteuererstattungsansprüche des Ehemanns für 2003 und 2004 als durch Aufrechnung erloschen aus. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

7

Mit Beschluss vom 9. April 2013 setzte das Finanzgericht (FG) das Verfahren aus, nachdem das Land … vor den ordentlichen Gerichten Klage auf Feststellung des Bestehens der zur Aufrechnung gestellten Gegenforderung gegen den Ehemann der Klägerin erhoben hatte. Das Oberlandesgericht Y (OLG) wies die Klage mit Urteil vom 4. Juni 2014 in zweiter Instanz mangels Feststellungsinteresses als unzulässig ab.

8

Im Anschluss daran urteilte das FG, die Abrechnungsbescheide vom 21. Dezember 2007 seien rechtmäßig. Die Steuererstattungsansprüche des Ehemanns der Klägerin aus den Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 seien durch Aufrechnung erloschen und hätten zum Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige beim FA X nicht mehr bestanden. Das Land … habe mit Regressansprüchen aus einer Inanspruchnahme aus Landesbürgschaften gegenüber dem Ehemann der Klägerin als Zedenten des Steuererstattungsanspruchs aufgerechnet. Die Aufrechnung sei auch dann zulässig und materiell-rechtlich wirksam, wenn Forderung und Gegenforderung in verschiedenen Verfahrensarten geltend zu machen seien. Die Aussetzung des Verfahrens bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Gegenforderung durch die Zivilgerichte sei nicht zwingend geboten, wenn ein Zessionar klage und ihm gegenüber nach § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit einer Forderung gegenüber dem Zedenten aufgerechnet werde, zumal es in diesen Fällen nicht zu einer Rechtskraftwirkung komme. Das Urteil des OLG entfalte keine Rechtskraft gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns, weil es ein Prozessurteil sei und keine der Rechtskraft fähige Sachentscheidung. Daher könne es (das FG) auch nach Durchführung des zivilgerichtlichen Verfahrens über die Entstehung der Aufrechnungsgegenforderung und deren Bestand bis zur Aufrechnungserklärung entscheiden. An der Aufrechnungsgegenforderung bestünden keine Zweifel.

9

Ihre Revision begründet die Klägerin dahin, die angegriffenen Abrechnungsbescheide seien rechtswidrig. Es habe keine Aufrechnungslage bestanden, weshalb die ihrem Ehemann zustehenden Steuererstattungsansprüche nicht durch Aufrechnung erloschen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) habe keine Abtretungskette bis zum Land … nachgewiesen. Außerdem seien die zur Aufrechnung gestellten Gegenansprüche vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen. Darauf habe das FG zunächst hingewiesen, sei jedoch ohne Erklärung davon abgewichen, wodurch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt und die Sach- und Rechtslage nicht aufgeklärt worden sei. Darüber hinaus habe das FG zu Unrecht eine nicht gegen sie erhobene Feststellungsklage als Erfüllung der Auflage zur Erhebung der Klage auf Feststellung des Bestehens der Forderung angesehen.

10

Das FA schließt sich der Begründung des FG an und ergänzt, für die Aufrechnung sei kein Titel erforderlich. Die fachlich zuständige ordentliche Gerichtsbarkeit habe den Anspruch des Landes nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts als begründet angesehen. Auch wenn das OLG das Feststellungsinteresse verneint habe, habe es in den Entscheidungsgründen ausführlich mitgeteilt, in der Sache selbst bestünden keine Bedenken gegen den Anspruch des Landes aus dem Bürgschaftsrückgriff. Das FG sei weder von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abgewichen noch habe es seine Sachaufklärungspflicht verletzt oder eine Überraschungsentscheidung erlassen.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA X hat zu Recht festgestellt, dass die Ansprüche des Ehemanns der Klägerin auf Erstattung von Einkommensteuer aus den Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004, auf die sich die am 23. Dezember 2006 beim FA X eingegangene Abtretungsanzeige bezogen hatte, infolge der Aufrechnung mit der Regressforderung des Landes … gemäß § 47 der Abgabenordnung (AO) erloschen sind. Die angezeigte Abtretung ging damit ins Leere.

12

1. Das FG war berechtigt, über das Bestehen der Gegenforderung zu entscheiden.

13

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtswegs den Rechtsstreit unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies umfasst grundsätzlich auch die Entscheidung über eine zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB. Handelt es sich jedoch –wie vorliegend– um eine zivilrechtliche und damit rechtswegfremde Forderung, gilt der Grundsatz des § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG nicht uneingeschränkt.

14

b) Verfahrensrechtliche Probleme, die die materiell-rechtliche Zulässigkeit der Aufrechnung indes nicht hindern, kann die Aufrechnung mit einer Gegenforderung, für die ein anderer Rechtsweg als für die Klageforderung gegeben ist, aufwerfen, wenn diese –wie im Streitfall– nicht rechtskräftig festgestellt ist und vom Kläger bestritten wird (Senatsbeschluss vom 6. August 1985 VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; vgl. auch Senatsurteile vom 23. Februar 1988 VII R 52/85, BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; vom 4. Oktober 1983 VII R 143/82, BFHE 139, 487, BStBl II 1984, 178; Senatsbeschluss vom 9. April 2002 VII B 73/01, BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759). Denn nach § 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist die Entscheidung, dass die Gegenforderung nicht besteht, bis zur Höhe des Betrags, für den die Aufrechnung geltend gemacht ist, der materiellen Rechtskraft fähig. Es besteht somit die Gefahr, dass ein an sich nicht zuständiges Gericht mit Bindungswirkung gegenüber den nach der Rechtswegzuweisung entscheidungsbefugten Gerichten über das Nichtbestehen der zur Aufrechnung gestellten Forderung entscheidet (Senatsbeschluss vom 25. November 1997 VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200).

15

c) Allerdings hat der Senat entschieden, dass es in den Fällen, in denen ein Zessionar klagt und ihm gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den Zedenten aufgerechnet wird, nicht zu der Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 ZPO kommen kann. Denn die Rechtskraft eines Urteils erstreckt sich nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1 ZPO), nicht aber auf den Zedenten als den Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars (Senatsbeschluss in BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; Senatsurteil in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; Senatsbeschluss in BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200).

16

d) Auch wenn das FA X die Aufrechnung gegenüber dem Ehemann der Klägerin in einem Zeitpunkt erklärt hat, in dem dieser noch selbst Inhaber der Einkommensteuererstattungsansprüche aus den Jahren 2003 und 2004 war, ist die Situation doch derjenigen des § 406 BGB insofern vergleichbar, als der Ehemann der Klägerin nicht am finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt ist und eine Entscheidung in diesem Klageverfahren ihm gegenüber keine Rechtskraft erlangt. Daher greift eine Entscheidung des FG über das Bestehender rechtswegfremden Forderung nicht in die Rechtswegzuständigkeit der ordentlichen Gerichte ein. Vielmehr handelt es sich dabei lediglich um eine Vorfrage zur Aufrechnung, die von der Entscheidungsbefugnis des FG gemäß § 17 Abs. 2 GVG umfasst ist.

17

Auch das Urteil des OLG vom 4. Juni 2014 stand einer Entscheidung des FG in der Sache nicht entgegen, weil es sich um ein Prozessurteil handelt.

18

Weiterhin war die Entscheidungsbefugnis des FG nicht nach § 226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese Regelung nur für die Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gilt.

19

Aus diesen Gründen hätte das FG das Verfahren nicht gemäß § 74 FGO aussetzen müssen. Eine zu Unrecht beschlossene Aussetzung hindert das FG jedoch nach der Wiederaufnahme des Verfahrens nicht an der Entscheidung in der Sache (vgl. Senatsurteil in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500).

20

2. Das FA X hat gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB gegenüber dem Ehemann der Klägerin wirksam die Aufrechnung mit Regressforderungen des Landes … aus einer Landesbürgschaft erklärt.

21

a) Dass die Aufrechnungserklärung dem Ehemann der Klägerin tatsächlich zuging, ergibt sich schon aus dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 2. November 2006 an das FA X, mit dem er sich gegen die Aufrechnung wendet. Auch wenn dort von Einkommensteuererstattung für die Jahre 2004 und 2005 die Rede ist, sind die genannten Beträge jedoch eindeutig den Jahren 2003 und 2004 zuzuordnen. Ferner wird in den Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 auf die Aufrechnung Bezug genommen.

22

b) Nach den Feststellungen des FG leistete die Z der GmbH & Co. KG eine stille Einlage in Höhe von 300.000 €, wozu sie gemäß § 1 des Beteiligungsvertrags vom 19. April 2004 verpflichtet war. Dieses Beteiligungsverhältnis kündigte die Z mit Schreiben vom 20. Juni 2005 wirksam, nachdem das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH & Co. KG eröffnet worden war. Die Einlage wurde jedoch nach den Feststellungen des FG trotz der Rückzahlungsverpflichtung gemäß § 5 Abs. 1 Buchst. a des Beteiligungsvertrags weder durch die GmbH & Co. KG als Insolvenzschuldnerin noch durch den Ehemann der Klägerin, der gemäß § 7 Abs. 1 des Beteiligungsvertrags diesbezüglich eine Rückzahlungsgarantie übernommen hatte, zurückgezahlt.

23

Weiterhin hat das FG festgestellt, dass die Z die Bürgschaftsbank in Anspruch genommen und den Garantiebetrag in Höhe von 244.400 € erhalten hat (vgl. auch Erklärung der Z vom 5. September 2005). Die Garantie der Bürgschaftsbank gegenüber der Z in Höhe von 80 % der Einlage und des Beteiligungsentgelts bis maximal 80 % ergibt sich aus der Garantieerklärung vom 8. März 2004 i.V.m. § 7 Abs. 2 des Beteiligungsvertrags. Die Bürgschaftsbank bestätigte ihrerseits dem Land … am 20. September 2005 den Eingang von Zahlungen für die Hauptschuldnerin am 15. September 2005.

24

Diese Feststellungen sind für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da die Klägerin diesbezüglich keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat.

25

Soweit das FG infolge der Kündigung der geleisteten Einlage durch die Z auf den Eintritt des Garantiefalls aus der vom Ehemann der Klägerin übernommenen Rückzahlungsgarantieverpflichtung geschlossen hat, ist dies nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für den Erwerb eines Rückgriffsrechts der Bürgschaftsbank als Drittbegünstigte des Beteiligungsvertrags gegen den Ehemann der Klägerin. In der Erklärung der Z vom 5. September 2005 wird der Übergang der Forderung in Höhe von 244.400 € zzgl. Zinsen auf die Bürgschaftsbank bestätigt. Infolge der Zahlung durch die Bürgschaftsbank entstand ein Rückgriffsrecht auf den Ehemann der Klägerin gemäß § 7 Abs. 3 des Beteiligungsvertrags.

26

Soweit das FG weiterhin einen anschließenden Forderungsübergang von der Bürgschaftsbank auf das Land … bejaht hat, lässt diese Beweiswürdigung ebenfalls keine Mängel erkennen.

27

c) Das damals zuständige FA X wurde mit Schreiben vom 28. September 2005 um Aufrechnung gebeten. Soweit das Aufrechnungsersuchen mit Schreiben vom 19. November 2008 zurückgezogen wurde, hat dies keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der bereits vorher erklärten Aufrechnung. Gleiches gilt für die Verzichtserklärung vom 7. November 2008.

28

d) Aufrechnungsverbote bestanden nicht. Gegen den Ehemann der Klägerin wurde kein Insolvenzverfahren nach deutschem Recht durchgeführt, weshalb die Aufrechnungsverbote gemäß § 96 der Insolvenzordnung nicht zum Tragen kommen. Das bankruptcy-Verfahren in Großbritannien wurde erst im Mai 2007 und damit nach Erklärung der Aufrechnung eröffnet.

29

Die fortbestehende Rechtsnatur des übergeleiteten Anspruchs aus der Rückbürgschaft als zivilrechtlicher Anspruch steht seiner Aufrechnung gegenüber den Steuererstattungsansprüchen nicht entgegen. Die Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen gegen öffentlich-rechtliche Ansprüche und umgekehrt ist grundsätzlich zulässig (vgl. Senatsbeschlüsse in BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 und in BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509; Senatsurteile vom 17. September 1987 VII R 50-51/86, BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 und in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Januar 1955 I ZR 106/53, BGHZ 16, 124).

30

3. Dadurch, dass das FG nach erfolgter Aussetzung des Verfahrens selbst über das Bestehen der rechtswegfremden Regressforderung entschieden hat, hat es nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, weil die Frage nach der Entscheidungskompetenz des FG in Bezug auf die rechtswegfremde Forderung auch nach Ergehen des Urteils des OLG vom 4. Juni 2014 Gegenstand der schriftsätzlichen Auseinandersetzung der Beteiligten war. Die Klägerin musste davon ausgehen, dass sich das FG mit diesem zentralen Punkt befassen würde, und sie hatte auch ausreichend Gelegenheit, sich damit auseinanderzusetzen.

31

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand:

I.

1

Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung eines sog. Marktplatzes durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).

2

Klägerin ist die Stadt X. Diese erhielt bereits im Jahre … staatliche Anerkennung als Heilbad und das Recht, die Bezeichnung „Bad“ im Stadtnamen zu führen.

3

In den Streitjahren (2009 und 2010) errichtete die Klägerin in der Stadtmitte auf dem Gelände eines ehemaligen Supermarktes einen als „Marktplatz“ bezeichneten Platz, bestehend aus einer Bühnenanlage mit Zuschauertribüne, Ruhebänken sowie einem Geräte- und Abstellraum. Weiterhin wurden Basaltsäulen errichtet und Hinweistafeln angebracht, die über die Bedeutung des Badeortes im Hinblick auf die Lehren, Therapien und … informieren. Schließlich ließ die Klägerin einen Wasserlauf mit zwei Brunnen erstellen, den Platz entsprechend befestigen, gärtnerisch gestalten und teilweise umzäunen. Im Zuge der Baumaßnahmen wurde auf dem an den Marktplatz angrenzenden Kurpark eine öffentliche Toilettenanlage errichtet.

4

Nach Abschluss der Baumaßnahmen (Frühjahr 2010) wurde der Marktplatz im Rahmen eines Bürgerfestes am … eingeweiht.

5

In ihren am 9. September 2011 (Umsatzsteuer 2009) und 27. Juli 2012 (Umsatzsteuer 2010) eingereichten Umsatzsteuererklärungen machte die Klägerin den Abzug der auf die Umbaukosten für den Marktplatz in 2009 (120.541,65 €) und in 2010 (10.462,34 €) entfallenen Vorsteuerbeträge geltend.

6

Nach den Feststellungen einer die Streitjahre betreffenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde der Platz in den Sommermonaten 2010 für die Ausrichtung eines Weinfestes, für „public viewing“ zur Fußballweltmeisterschaft 2010 sowie für verschiedene Open-Air-Konzerte mit freiem Eintritt genutzt, nicht aber für Zwecke des –jeweils am Dienstag an anderer Stelle stattfindenden– Wochenmarktes. Hieraus folgerte der Prüfer, dass der Marktplatz nicht für eine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit (Kurbetrieb der Klägerin) verwendet werde und deshalb kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Auffassung an und versagte mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 3. Januar 2012 (2009) sowie vom 26. November 2012 (2010) den Vorsteuerabzug für die Kosten des Marktplatzes. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA im Wesentlichen als unbegründet zurück; lediglich für das Jahr 2009 wurden weitere Vorsteuerbeträge von 1.870,45 € zum Abzug zugelassen. Diese betreffen die Anschaffung und Anbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb gewerblicher Art „Kurverwaltung“ dienten bzw. in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem stünden (Basaltsäulen, Symbole, Infotafel, Colortafel).

8

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)2017, 244 veröffentlichten Urteil ab. Nach den Feststellungen des FG wurde der Platz sowohl von Kurgästen (gegen Kurbeitrag) als auch von Nicht-Kurgästen (unentgeltlich) und damit „gemischt“ genutzt. Der unternehmerische Bereich der Klägerin (Kurverwaltung) beinhalte das Bereitstellen von Einrichtungen des Fremdenverkehrs gegen die Entrichtung von Kurbeiträgen. Daneben sei die Klägerin im Rahmen der ihr obliegenden öffentlichen Aufgaben als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) hoheitlich tätig geworden. Dieses Tätigwerden vollziehe sich innerhalb des nichtunternehmerischen Bereichs. Der Marktplatz stelle eine allgemeine und kostenfrei von „jedermann“ nutzbare städtische Einrichtung dar. Da der Platz öffentlich zugänglich sei, werde er auch von den einheimischen Bewohnern sowie sonstigen Besuchern der Gemeinde (Tagestouristen) besucht.

9

Der Vorsteuerabzug scheide bereits mangels rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnungsentscheidung aus. Die Klägerin habe es unterlassen, bei Bezug der Eingangsleistungen eine Zuordnungsentscheidung zu treffen und diese in den bis 31. Mai 2010 bzw. 31. Mai 2011 abzugebenden Umsatzsteuererklärungen zu dokumentieren. Denn diese Steuererklärungen seien erst im September 2011 (2009) bzw. im Juli 2012 (2010) beim FA eingereicht worden.

10

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung vor:

Das FG habe nicht berücksichtigt, dass ein Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten ausschließlich für den Sonderfall einer Privatentnahme bestehe. Da es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin um eine Verwendung für Hoheitszwecke handele, sei sie, die Klägerin, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

11

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Im Hinblick auf die gemischte Nutzung des Marktplatzes gelte das Aufteilungsgebot des § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) analog. Danach sei der unternehmerische Nutzungsanteil im Wege einer sachgerechten und vom FA überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.

14

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge könnten nicht berücksichtigt werden, weil die unternehmerische Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht nachgewiesen worden sei. Es fehle an einem hinreichenden objektiven Zusammenhang der Nutzung des Marktplatzes im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art „Kurbetrieb“. Der Kurbeitrag sei aufgrund der Neugestaltung des Marktplatzes nicht erhöht worden, obwohl es sich bei der Kurtaxe um eine Kommunalabgabe eigener Art handele, die neben beitrags- auch gebührenrechtliche Merkmale aufweise und der Deckung des Aufwands diene, welcher der Gemeinde für die Herstellung und Unterhaltung von zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entstehe. Ein Nachweis, nach dem die Kalkulation des Kurbeitrags den Aufwand für die Herstellung oder Unterhaltung des Marktplatzes beinhalte, sei nicht vorgelegt worden.

Gründe:

II.

15

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat den Vorsteuerabzug zu Unrecht mit der Begründung versagt, dass es an einer rechtzeitigen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung fehle und damit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG verletzt. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen die Sache nicht selbst entscheiden.

16

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

17

1. Der Vorsteuerabzug erfordert –entgegen dem FG-Urteil– im Streitfall keine zeitnahe Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung.

18

a) Eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung hat der Unternehmer für Zwecke des Vorsteuerabzugs nur dann zu treffen und zu dokumentieren, wenn ein Zuordnungswahlrecht besteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Oktober 2015 V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.). Das Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht für jede gemischte Nutzung eines Gegenstands, sondern nur für die gemischte Nutzung im Rahmen des „Sonderfalls einer Privatentnahme“ i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG– (nunmehr: Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–), bei der ein Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmenzuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16 f.; vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, Rz 32; vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter Rz 26 sowie vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, Rz 35).

19

b) Das FG geht davon aus, dass eine gemischte Nutzung des Marktplatzes vorliege, weil die Klägerin diesen Platz im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch und im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabe als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) nichtunternehmerisch nutzt. In diesem Fall hat die Klägerin nicht die Möglichkeit, gemischt genutzte Gegenstände insgesamt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen, sondern kann den Vorsteuerabzug nur anteilig geltend machen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– VNLTO vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, Leitsatz sowie Rz 32; BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74 und in BFHE 235, 554). Anders ist es nur bei einer gemischten Verwendung für wirtschaftliche und private Zwecke. Private Zwecke in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und –unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens– für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

20

Im Streitfall betrifft die weitere Verwendung des Marktplatzes den Hoheitsbereich der Klägerin und nicht deren private Zwecke, sodass ihr kein Wahlrecht zugunsten einer Zuordnung des gesamten Gegenstands zu ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusteht und damit auch kein Zuordnungserfordernis besteht. Das Urteil des FG widerspricht den o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen und ist daher aufzuheben.

21

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Klägerin aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung des sog. Marktplatzes einen (anteiligen) Vorsteuerabzug geltend machen kann. Dieser könnte sowohl an der Unternehmereigenschaft der Klägerin als auch am Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz scheitern.

22

a) Der Unternehmer ist nach ständiger Senatsrechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL)und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Die bisherige Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile vom 26. April 1990 V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 8; vom 1. Oktober 1981 V R 34/76, Umsatzsteuer-Rundschau 1982, 32 sowie vom 18. August 1988 V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971) geht zwar ebenso wie das Schrifttum (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 351 „Kurbetrieb“; Reiß in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 177 „Kurbetrieb“; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 1362, 1363; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 209 „Kurbetrieb“) davon aus, dass zu den Betrieben gewerblicher Art auch ein sog. Kurbetrieb gehören kann, d.h. die Überlassung von Kureinrichtungen gegen Entgelt in Gestalt von Kurbeiträgen oder Kurtaxen. Diese Rechtsprechung war jedoch im Hinblick auf den Verweis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) körperschaftsteuerrechtlich geprägt und berücksichtigte noch nicht den Einfluss des Unionsrechts auf die Auslegung des Begriffs „Betrieb gewerblicher Art“ in § 2 Abs. 3 UStG.

23

Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1. Januar 2007: Art. 13 MwStSystRL) Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21 sowie vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235, Rz 18 ff.).

24

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin den Kurbetrieb auf privatrechtlicher oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage betreibt. Sofern die im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen ergeben, dass die Klägerin auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird, hängt ihre Unternehmereigenschaft davon ab, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. So verhält es sich nicht, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 103; BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, Rz 48; EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, EU:C:2017:28, Rz 49, 50).

25

b) Kommt das FG hiernach zu dem Ergebnis, dass die Klägerin im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch tätig wurde, hat es weiter zu prüfen, ob der begehrte Vorsteuerabzug am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitert.

26

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der sog. Marktplatz (ganz oder teilweise) als öffentliche Straße oder Platz dem Allgemeingebrauch gewidmet wurde. Fehlt es an einer derartigen Widmung zum Allgemeingebrauch, ist festzustellen, ob es sich beim sog. Marktplatz um eine öffentliche Einrichtung i.S. von § 14 Abs. 2 der Gemeindeordnung Rheinland-Pfalz handelt, die ausdrücklich oder zumindest konkludent der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurde. In diesem Falle wäre eine Sondernutzung des Marktplatzes durch Kurgäste dann ausgeschlossen, wenn diese den Marktplatz lediglich in Form des Betretens und Besichtigens und damit als Teil der Allgemeinheit nutzen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 13). Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin könnte auch sprechen, dass nach den Ausführungen des FA im Revisionsverfahren die Neugestaltung des Marktplatzes keinerlei Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatte, obwohl dieser zur Deckung des Aufwands dienen soll, der für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entsteht.

27

c) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung, dass die Klägerin mit ihrem Kurbetrieb unternehmerisch tätig ist und die Aufwendungen für den Marktplatz in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit stehen, liegt eine gemischte Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

28

Da die Klägerin bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar sind, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie im zweiten Rechtsgang eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem FG obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung auf ihre Sachgerechtigkeit.

29

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein prozentual geringfügiger Vorsteuerabzug nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen wäre. Nach dieser Vorschrift gilt die Lieferung nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt.

30

aa) Führt die sachgerechte Schätzung (vgl. 2.c) dazu, dass die Klägerin den Marktplatz ganz überwiegend zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und damit nicht im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG) verwendet, wäre der Vorsteuerabzug nach nationalem Recht ausgeschlossen, wenn der Anteil der Nutzung für den Kurbetrieb der Klägerin weniger als 10 % beträgt.

31

bb) Die Klägerin könnte sich in diesem Falle aber unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL berufen. Denn für den besonderen Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand –auch in den Streitjahren– noch keine Ermächtigung des nationalen Gesetzgebers. Erst der –ab dem 1. Januar 2016 geltende– Art. 1 des Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10. Dezember 2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung Deutschlands bzw. Österreichs, weiterhin eine von den Art. 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, erstreckt den Vorsteuerausschluss auch auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf das BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555).

32

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall waren die verheirateten Kläger seit Mai 2013 krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht. Sie bewohnten ein Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC). Einen weiteren Haushalt unterhielten sie seither nicht mehr. Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten nach Abzug von Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von ca. 27.500 Euro. Diese minderten sie monatsanteilig um eine Haushaltsersparnis für eine Person und machten den Restbetrag in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die Berechnung der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten erfolgte auf der Grundlage des in § 33a EStG geregelten Unterhaltshöchstbetrags, der sich im Streitjahr 2013 auf 8.130 Euro belief.

Das Finanzamt setzte hingegen eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute an und kürzte die geltend gemachten Aufwendungen entsprechend. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht zurück.

Der BFH bestätigte die Vorinstanz weitgehend. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wenn daneben kein weiterer Haushalt geführt werde. Denn die Eheleute seien beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem sei der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft und Ähnliches handele es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen, die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt seien. Die Klage hatte daher nur im Hinblick auf die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung entsprechend dem BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) Erfolg (vgl. hierzu auch die Pressemitteilung Nr. 19/2017 vom 29. März 2017).

Leitsatz:

1. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen.

2. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei.

3. Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen.

4. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen.

Tatbestand:

1

I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom … Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

3

Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € 5/12 + 8.130 € 25/360 = 3.952,08 €.

5

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragen,

das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

Gründe:

9

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

10

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

11

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011 und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

12

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70 sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23 und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25 sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13

aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR–). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

14

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

15

Diese –regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende– Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei –wie vorliegend– um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

16

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen –entgegen der Auffassung der Revision– kein Abschlag für Kosten der Lebensführung –etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen–vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur „Kost und Logis“ gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind „Ungenauigkeiten“ einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie –wie vorliegend– in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

17

bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 <Altersheim>: doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

18

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht –vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute– als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

19

a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

20

b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € 5/12 + 8.130 € 25/360 = 3.952,08 €)steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

21

3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

22

4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Im Verfahren 9 KN 208/16 hat sich der Antragsteller gegen die 3. Änderung der Vergnügungsteuersatzung der Stadt Salzgitter gewandt. Mit dieser hat die Stadt den vorherigen Steuersatz von 15 % für Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit zum 1. Juli 2016 auf 20 % des Einspielergebnisses erhöht.

Gegenstand des Normenkontrollverfahrens 9 KN 226/16 ist die Neufassung der Vergnügungsteuersatzung der Gemeinde Garrel gewesen, mit der die Gemeinde zum 1. Januar 2016 die Bemessungsgrundlage für die Spielgerätesteuer geändert hat. Statt des früheren pauschalen Steuersatzes je Spielgerät (sog. Stückzahlmaßstab) bemisst sich die Steuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nun nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gerätes (20 %).

Im Verfahren 9 KN 68/17 hat sich der Normenkontrollantrag gegen die am 1. Januar 2017 in Kraft getretene Vergnügungsteuersatzung der Gemeinde Dörpen gerichtet, mit der diese Gemeinde ebenfalls die Bemessungsgrundlage für die Spielgerätesteuer geändert hat. Statt des auch hier zuvor festgelegten pauschalen Steuersatzes je Spielgerät (sog. Stückzahlmaßstab) bemisst sich die Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk nun nach dem Einspielergebnis des einzelnen Geräts (18 %).

Der 9. Senat hat die Vergnügungsteuersatzungen jeweils als wirksam angesehen. Er hat festgestellt, dass die Satzungen nicht gegen höherrangiges Recht verstoßen. Der Ansicht der jeweiligen Antragsteller, es fehle an der Befugnis der Kommune zur Erhebung einer Spielgerätesteuer, weil es sich nicht um eine örtliche Aufwandsteuer, sondern um eine der Umsatzsteuer gleichartige Steuer handele, ist er nicht gefolgt. Der Senat hat die Regelungen zur jeweiligen Spielgerätesteuer in Kombination mit den weiteren rechtlichen Einschränkungen, denen Spielgerätebetreiber durch den Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag sowie die Spiel-, Sperrzeit- und Baunutzungsverordnungen unterliegen, unter Berücksichtigung der jeweiligen Bestandsentwicklung auch nicht als erdrosselnd angesehen. Die rechtlichen Rahmenbedingungen hinderten ferner nicht die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf den Spieler. Auch hätten die Satzungen trotz der damit verbundenen jeweils kurzfristigen Steuererhöhung keine Übergangsregelungen vorsehen müssen.

Einen vom Antragsteller im Verfahren 9 KN 68/17 zudem gerügten Verstoß der Satzung gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz wegen der Nichtbesteuerung des Spielens in Online-Casinos, der Nichterhebung einer Spielgerätesteuer von Spielbanken und der Nichtanrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielgerätesteuer hat der Senat nicht angenommen. Ebenso wenig ist er der Ansicht des Antragstellers gefolgt, die Satzung verstoße gegen Unionsrecht. Die Erhebung der Spielgerätesteuer nach der Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses (Bruttokasse) stehe in Einklang mit Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Sie verletze auch nicht die Dienstleistungsfreiheit.

Die Revision zum Bundesverwaltungsgericht hat der Senat jeweils nicht zugelassen.

Diese beispiellose Liste sollte das Niveau der global verantwortungsvollen Steuerpolitik erhöhen und dazu beitragen, den massiven Steuermissbrauch zu verhindern, der in den jüngsten Skandalen wie den „Paradise Papers“ aufgedeckt wurde.

Die Idee einer EU-Liste wurde ursprünglich von der Kommission entwickelt und anschließend von den Mitgliedstaaten weiterverfolgt. Die Erstellung der Liste hat zu einem aktiven Engagement vieler internationaler Partner der EU geführt. Allerdings müssen die Arbeiten nun fortgesetzt werden, da 47 weitere Länder die EU-Kriterien bis Ende 2018 (2019 für Entwicklungsländer ohne Finanzzentren) erfüllen sollten, um nicht in die Liste aufgenommen zu werden. Die Kommission erwartet ferner, dass die Mitgliedstaaten strenge und abschreckende Gegenmaßnahmen für gelistete Jurisdiktionen ergreifen, die die bestehenden Abwehrmaßnahmen auf EU-Ebene im Zusammenhang mit der Finanzierung ergänzen können.

Die nächsten Schritte:

Der EU-Listungsprozess ist ein dynamischer Prozess, der bis 2018 andauern wird:

• In einem ersten Schritt wird ein Schreiben an alle Jurisdiktionen auf der EU-Liste geschickt, in dem die Entscheidung erläutert wird und erklärt wird, was sie tun können, um von der Liste gestrichen zu werden.
• Die Kommission und die Mitgliedstaaten werden weiterhin alle Gerichtsbarkeiten genau beobachten, um sicherzustellen, dass die Verpflichtungen eingehalten werden, und um zu entscheiden, ob in Zukunft weitere Länder in die Liste aufgenommen werden sollen. Ein erster Zwischenbericht soll bis Mitte 2018 veröffentlicht werden. Die EU-Liste wird mindestens einmal jährlich aktualisiert.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

AndrusAnsip, Vizepräsident für den digitalen Binnenmarkt, sagte: „Dies ist ein weiterer Schritt zur Förderung des elektronischen Handels in Europa. Erst vor wenigen Tagen wurde ein Abkommen erzielt, mit dem ungerechtfertigtes Geoblocking verhindert wird, durch das die Verbraucher beim Online-Kauf benachteiligt werden. Unternehmen, die ihre Waren im Ausland vertreiben, unterliegen den gleichen Mehrwertsteuerpflichten wie bei Verkäufen im Inland. Dadurch werden öffentliche Dienstleistungen effizienter, und auch die grenzüberschreitende Zusammenarbeit wird verbessert.“

PierreMoscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll, erklärte dazu: „Schritt für Schritt schaffen wir ein neues Mehrwertsteuersystem, das seinen Zweck erfüllt und grenzüberschreitend tätigen Online-Unternehmen zum Erfolg verhilft. Zugleich stellen wir sicher, dass Unternehmen in Drittländern, die ihre Waren direkt und über Online-Marktplätze an Verbraucher in der EU verkaufen, nicht bevorzugt werden. Die heute erzielte Einigung ebnet auch den Weg für die so dringend benötigte grundlegendere Reform des Mehrwertsteuersystems in der EU.“

Die neuen Regeln treten bis 2021 schrittweise in Kraft und bringen folgende Neuerungen:

• Vereinfachung der Mehrwertsteuerregelungen für Start-ups, Kleinstunternehmen und KMU, die Waren online an Kunden in anderen EU-Mitgliedstaaten verkaufen. Für Kleinstunternehmen richtet sich die Mehrwertsteuer auf grenzüberschreitende Verkäufe im Wert von weniger als 10.000 Euro im Jahr nach den Vorschriften des Landes, in dem die Unternehmen ihren Sitz haben. Davon werden 430.000 Unternehmen in der EU profitieren. Für KMU werden einfachere Verfahren für grenzüberschreitende Verkäufe im Wert von bis zu 100.000 Euro im Jahr gelten. Diese Maßnahmen treten am 1. Januar 2019 in Kraft.
• Alle Unternehmen, die online Waren an ihre Kunden verkaufen, können ihren EU-Mehrwertsteuerpflichten über ein einheitliches nutzerfreundliches Online-Portal in ihrer Landessprache nachkommen. Ohne das Portal wäre eine Mehrwertsteuerregistrierung in jedem EU-Mitgliedstaat erforderlich, in den das Unternehmen verkaufen möchte. Genau das wird von Unternehmen als eines der größten Hindernisse für Kleinunternehmen beim grenzüberschreitenden Handel bezeichnet.
• Großen Online-Marktplätzen wird die Verantwortung dafür übertragen, dass die Mehrwertsteuer abgeführt wird, wenn Unternehmen in Drittländern Waren an Verbraucher in der EU verkaufen. Hierzu zählen Verkäufe von Waren, die von Unternehmen aus Nicht-EU-Ländern bereits in Warenlagern (sog. Erfüllungszentren) innerhalb der EU gelagert werden, welche häufig dem Zweck dienen, Waren mehrwertsteuerfrei an Verbraucher in der EU zu verkaufen.
• Es wird so künftig Steuerhinterziehungen vorgebeugt, bei denen für Waren von außerhalb der EU ein Wert von weniger als 22 Euro angegeben wurde, um eine Befreiung von der Mehrwertsteuer in Anspruch zu nehmen, was zu Marktverzerrung und unlauterem Wettbewerb führen konnte. Zuvor konnten Betrüger hochwertige Waren in kleinen Paketen verpacken und auf dem Etikett einen falschen Warenwert angeben, der unter dem Schwellenwert von 22 Euro lag, sodass die Waren von der Mehrwertsteuer befreit waren. Dies führte zu inakzeptablen Mindereinnahmen von 1 Mrd. Euro, die anderenfalls an die EU-Mitgliedstaaten abgeführt worden wären.

Durch die neuen Vorschriften ist gewährleistet, dass die Mehrwertsteuer in dem Mitgliedstaat entrichtet wird, in dem der Endverbraucher ansässig ist, was zu einer gerechteren Verteilung der Steuereinnahmen zwischen den EU-Mitgliedstaaten führt. Sie werden dazu beitragen, einen neuen Ansatz für die Erhebung der Mehrwertsteuer in der EU, der bereits für den Verkauf von elektronischen Dienstleistungen etabliert ist, zu festigen und eine der wichtigsten Zusagen im Rahmen der Strategie für einen digitalen Binnenmarkt in Europa zu erfüllen. Die heute erzielte Einigung ist überdies ein weiterer Schritt auf dem Weg zu einer endgültigen Lösung für einen einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum, wie in den jüngsten Vorschlägen der Kommission für eine Reform des Mehrwertsteuersystems in der EU dargelegt.

Die einzige Anlaufstelle für Online-Verkäufe von Waren soll 2021 einsatzbereit sein, sodass die Mitgliedstaaten Zeit haben, die IT-Systeme, auf denen das System basiert, zu aktualisieren.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Die Pflicht zum Schutz der finanziellen Interessen der Union ist mit der Beachtung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen in Einklang zu bringen.

Deshalb sind die italienischen Gerichte in Strafverfahren, die schwere Betrugsfälle im Mehrwertsteuerbereich zum Gegenstand haben, nicht verpflichtet, von der Anwendung der nationalen Verjährungsvorschriften (auf der Grundlage des Urteils Taricco) abzusehen, wenn sie dadurch gegen den genannten Grundsatz verstoßen würden.

Die Corte suprema di cassazione (Oberster Kassationsgerichtshof, Italien) und die Corte d’appello di Milano (Berufungsgerichtshof Mailand, Italien) müssen in Strafverfahren entscheiden, die gegen Herrn M.B. und Herrn M.A.S. wegen des Verdachts des schweren Betrugs im Mehrwertsteuerbereich¹ eingeleitet wurden. Es besteht die Gefahr, dass sie straflos bleiben, wenn die Verjährungsvorschriften des italienischen Strafgesetzbuchs anzuwenden sind. Dagegen könnte es zu einer Verurteilung kommen, wenn die in diesen Vorschriften vorgesehene Verjährungsfrist auf der Grundlage der vom Gerichtshof im Urteil Taricco², das ergangen ist, nachdem die Taten begangen wurden, aufgestellten Grundsätze nicht anzuwenden wäre. In diesem Urteil hat der Gerichtshof Art. 325 AEUV ausgelegt, der die Europäische Union und die Mitgliedstaaten verpflichtet, Betrügereien und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen zu bekämpfen und einen effektiven Schutz dieser Interessen zu bewirken.

Im Urteil Taricco hat der Gerichtshof insbesondere entschieden, dass die italienischen Rechtsvorschriften über die Verjährung von Mehrwertsteuerstraftaten Art. 325 AEUV verletzen könnten, falls sie die Verhängung wirksamer und abschreckender Sanktionen in einer beträchtlichen Zahl gegen die finanziellen Interessen der Union gerichteter schwerer Betrugsfälle verhindern oder für Betrugsfälle zum Nachteil der nationalen finanziellen Interessen längere Verjährungsfristen vorsehen als für Betrugsfälle zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union. Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass die nationalen Gerichte Art. 325 AEUV volle Wirkung verleihen müssen, indem sie erforderlichenfalls die Verjährungsvorschriften unangewendet lassen.

Die Corte suprema di cassazione und die Corte d’appello di Milano sind jedoch der Ansicht, dass die dem Urteil Taricco zu entnehmenden Grundsätze gegen den in der italienischen Verfassung verankerten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen verstoßen könnten. Sie haben sich deshalb an die Corte costituzionale (Verfassungsgerichtshof, Italien) gewandt.

Die Corte costituzionale hat Zweifel an der Vereinbarkeit des im Urteil Taricco gewählten Ansatzes mit den obersten Grundsätzen der italienischen Verfassungsordnung und der Beachtung der unveräußerlichen Rechte der Person. Insbesondere verstoße er möglicherweise gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen, der u. a. das Bestimmtheitsgebot und das Rückwirkungsverbot in Strafsachen beinhalte. Sie hat daher den Gerichtshof um Klarstellung ersucht, wie Art. 325 AEUV im Licht des Urteils Taricco auszulegen ist.

In seinem am 05.12.2017 im beschleunigten Verfahren³ ergangenen Urteil führt der Gerichtshof aus, dass Art. 325 AEUV den Mitgliedstaaten zweckgerichtete Verpflichtungen auferlegt, die hinsichtlich ihrer Umsetzung an keine Bedingung geknüpft sind. Die nationalen Gerichte müssen somit den Verpflichtungen, die sich aus Art. 325 AEUV ergeben, volle Wirkung verleihen, indem sie insbesondere die im Urteil Taricco aufgestellten Grundsätze anwenden. Der Gerichtshof weist ferner darauf hin, dass es in erster Linie Aufgabe des nationalen Gesetzgebers ist, die Verjährung so zu regeln, dass sie den Anforderungen von Art. 325 AEUV genügt.

Der Gerichtshof stellt jedoch fest, dass nach den Angaben der Corte costituzionale die Verjährung in Strafsachen zum materiellen italienischen Recht gehört und daher unter den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen fällt. In diesem Kontext weist er zum einen auf die Erfordernisse der Vorhersehbarkeit, der Bestimmtheit und des Rückwirkungsverbots von Strafgesetzen hin, die dem in der Charta der Grundrechte der Europäischen Union und der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten verankerten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen innewohnen, und zum anderen darauf, dass diesem Grundsatz sowohl in den Mitgliedstaaten als auch in der Rechtsordnung der Union grundlegende Bedeutung zukommt. Infolgedessen darf die dem Art. 325 AEUV zu entnehmende Verpflichtung, eine wirksame Erhebung der Mittel der Union zu garantieren, dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit im Zusammenhang mit Straftaten und Strafen nicht zuwiderlaufen.

Der Gerichtshof kommt deshalb zu dem Ergebnis, dass ein nationales Gericht, wenn es in Verfahren wegen Mehrwertsteuerstraftaten zu der Auffassung gelangt, dass der Verpflichtung, die im Urteil Taricco aufgestellten Grundsätze anzuwenden, der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit entgegensteht, dieser Verpflichtung nicht nachkommen muss, selbst wenn dadurch einer mit dem Unionsrecht unvereinbaren nationalen Sachlage abgeholfen werden könnte.

Fußnoten

¹Da der Unionshaushalt u. a. aus der Mehrwertsteuer finanziert wird, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Betrügereien im Bereich der Mehrwertsteuer und den finanziellen Interessen der Union.

²Urteil vom 8. September 2015 in der Rechtssache C-105/14, Ivo Taricco u. a. (vgl. PM Nr. 95/15).

³Das beschleunigte Verfahren ist in Art. 23a der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und in Art. 105 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs geregelt.

Beim Kauf eines Weihnachtsbaums sind nicht nur die Geschmäcker unterschiedlich, sondern auch die Steuersätze. Wer es steuerlich richtig krachen lassen will, kauft einen künstlichen Baum: Dafür werden 19 Prozent Umsatzsteuer – auch Mehrwertsteuer genannt – fällig. Immerhin lässt sich der Baum dann auch für mehrere Jahre nutzen. Günstiger wird es bei einem echten Nadelbaum. Wer die Jubelstaude aus einer Weihnachtsbaum-Zucht kauft, zahlt nur noch 10,7 Prozent Umsatzsteuer. Im Baumarkt- oder Gartencenter wird es noch günstiger: Hier gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 Prozent. Der Forstwirt kann den Baum unter Umständen sogar mit einem Umsatzsteuersatz von 5,5 Prozent an die Kunden abgeben. Wer dem Fiskus ein Schnippchen schlagen will, erwirbt beim Kleinunternehmer: Dort wird nämlich keine Steuer fällig.

Steuersatzchaos nicht nur zum Christfest

Zum Schluss noch eine Finesse des deutschen Steuerrechts: die Differenzbesteuerung. Wird ein gebrauchter Kunstbaum zum Beispiel beim Trödler gekauft, werden grundsätzlich 19 Prozent Umsatzsteuer fällig, aber nur auf die Differenz zwischen dem Einkaufspreis des Trödlers und dem Wiederverkaufswert.

Wer nun denkt, das Steuersatzchaos gibt es nur einmal im Jahr zu Weihnachten, der irrt. Dasselbe Prinzip gilt auch für Ostereier. Ob echtes Hühnerei oder Deko-Ei: Der Steuersatz ist unterschiedlich!

Fälligkeit

Montag, 11.12.2017

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Donnerstag, 14.12.2017

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

Nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder sind die im BMF-Schreiben vom 28. November 2017, BStBl I S. xxx zur Anwendung des § 8c KStG enthaltenen Grundsätze auch bei der Gewerbesteuer uneingeschränkt anzuwenden.

Im Hinblick auf bestehende gewerbesteuerliche Besonderheiten gilt zudem Folgendes:

Soweit ein vortragsfähiger Gewerbeverlust einer Organgesellschaft nach Maßgabe der R 10a.4 Satz 5 GewStR 2009 auf Ebene der Organgesellschaft abgezogen werden kann, ist Rn. 33 Satz 2 des BMF-Schreibens anzuwenden, die Einschränkung der Rn. 38 des BMF-Schreibens gilt insoweit nicht.

Der Grundsatz, dass für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen ist, in welcher Höhe stille Reserven vorhanden sind (Rn. 58 des BMF-Schreibens), ist auch zu beachten, wenn eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Eine Mitunternehmerschaft ist gewerbesteuerlich ein eigenständiges Besteuerungssubjekt, so dass stille Reserven auf Ebene der Mitunternehmerschaft bei der Anwendung des § 10a Satz 10 GewStG i. V. m. § 8c KStG auf Ebene der Körperschaft nicht berücksichtigt werden können.

Die in R 10a.1 Absatz 3 Satz 7 und 8 GewStR 2009 zur gewerbesteuerlichen Verfahrensweise bei unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerben enthaltenen Aussagen sind mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 30. November 2011, I R 14/11, BStBl II 2012 S. 360, überholt. Es gelten Rn. 33 ff. des vorstehenden BMF-Schreibens.

Diese Erlasse ergehen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.