Gelebte Praxis: Erst-Erfassung der Gesamtumsätze über das Kassenbuch

Regelmäßig werden EC-Kartenumsätze in der Buchführung wie folgt gebucht: Die täglichen Umsätze werden in der Tageslosung erfasst. Vielfach werden hierbei jedoch nicht nur bare Geschäftsvorfälle festgehalten. Vielmehr wird der Gesamtbetrag inklusive der bargeldlosen Geschäftsvorfälle (EC-Kartenzahlungen) im Kassenbuch aufgezeichnet und die EC-Zahlungen quasi als „Ausgabe“ wieder ausgetragen. Zu einem späteren Zeitpunkt wird sodann der Gesamtbetrag entsprechend im Kassenkonto gebucht und die EC-Kartenumsätze über das Geldtransitkonto ausgebucht (durchlaufender Posten).

BMF: Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch ist ein formeller Mangel

Nachdem sich aus dem Kreise der Mitglieder Nachfragen zu diesem Prozedere ergeben haben, hat sich der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) in einem Fachgespräch an das BMF gewandt. Das BMF hat nun in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder seine Rechtsauffassung zu diesen Praxisabläufen in einem Schreiben vorgetragen:

Bare und unbare Geschäftsvorfälle seien in der Regel getrennt zu buchen. Im Kassenbuch seien nur Bareinnahmen und Barausgaben zu erfassen. Die Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch stellt nach Auffassung des BMF einen formellen Mangel dar. Sie widerspreche dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung. Die steuerrechtliche Würdigung eines Sachverhalts hänge jedoch von den Umständen des Einzelfalls ab.

Um diesen Anforderungen zu genügen, müssten die EC-Kartenumsätze beispielsweise in einer Zusatzspalte bzw. einem extra Nebenbuch zum Kassenbuch erfasst werden.

DStV fordert Anerkennung der langjährigen kaufmännischen Übung

Nach Auffassung des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) ist die Erst-Erfassung der Gesamtumsätze über das Kassenbuch praktikabel, vor allem aber wird die Umsatzsteuer korrekt erfasst! Dies ist für die Praxis besonders dann von Bedeutung, wenn die EC-Umsätze im Kassensystem nicht getrennt nach 7 %-igen und 19 %-igen Umsätzen ausgewiesen werden, sondern nur die Gesamtumsätze.

Diesen Standpunkt hat der DStV gegenüber dem BMF adressiert und hierbei folgende weitere Argumente angeführt:

Das Kassenbuch wird stets am Ende eines Tages geführt. Im selben Moment der Erfassung der Gesamtumsätze im Kassenbuch werden die EC-Kartenumsätze bereits wieder ausgetragen. Das Kassenbuch weist folglich unmittelbar im Zeitpunkt der Eintragung der Umsätze nebst Austragung der EC-Kartenumsätze den korrekten Tagesendbestand aus. Damit sind nach Auffassung des DStV eine hohe Transparenz und ein hoher Informationsgehalt im Kassenbuch gewährleistet.

Auch die Kassensturzfähigkeit ist jederzeit und innerhalb angemessener Zeit gegeben. Die im Vorwege getrennte Erfassung von Bar- und EC-Kartenzahlungen im Kassensystem ermöglicht eine jederzeitige Abstimmung. Die Geschäftsvorfälle sind fortwährend nachvollziehbar, die Erfassung der Umsatzsteuer ist sichergestellt.

Schließlich sind auch die Anforderungen der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) nach dem Dafürhalten des DStV erfüllt. Nach dem BMF-Schreiben zu den GoBD vom 14.11.2014 stellt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen bei genügender Kennzeichnung ausdrücklich keinen Verstoß gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit dar (vgl. Rz. 55). Nach dem Verständnis des DStV liegt bei der Ausbuchung der EC-Kartenumsätze über das Geldtransitkonto verbunden mit der vorangegangenen Austragung der EC-Kartenumsätze aus dem Kassenbuch solch eine „genügende Kennzeichnung“ vor.

Eine Erfassung der EC-Kartenumsätze in einer Zusatzspalte oder einem extra Nebenbuch zum Kassenbuch hingegen ist umständlich und für die Praxis mit deutlich erhöhtem Arbeitsaufwand verbunden. Auch die Verprobung der später auf dem Umsatzsteuerkonto gebuchten Steuerbeträge mit den Erlösen ist erschwert bzw. unmöglich. Dies gilt umso mehr, wenn unterschiedliche Steuersätze (z. B. 7 % und 19 % bei In-/Außerhaus-Umsätzen in der Gastronomie) zur Anwendung kommen.

Die strenge Auslegung von BMF und obersten Finanzbehörden belastet die Unternehmen unangemessen. Diesem Erfassungs- und Buchungsformalismus steht aus Sicht des DStV kein entsprechender Mehrwert gegenüber.

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Das Ministerium der Finanzen teilt mit:

Finanzminister Lutz Lienenkämper hat die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Finanzämter angewiesen, in der Zeit vom 17. bis 31. Dezember 2017 auf Vollstreckungsmaßnahmen und die Einleitung von Betriebsprüfungen zu verzichten.

„Es ist lange Tradition in der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung, in der Weihnachtszeit von belastenden Maßnahmen abzusehen. Wir werden an dieser guten Tradition festhalten und den Weihnachtsfrieden wahren“, sagte Lienenkämper.

Bereits seit Jahrzenten stellt die Finanzverwaltung mit dem Weihnachtsfrieden sicher, dass die Bürgerinnen und Bürger die Weihnachtszeit möglichst ungestört verbringen können. So werden in der Zeit weder Betriebsprüfungen eingeleitet noch Prüfungsberichte verschickt. Auch auf Vollstreckungsmaßnahmen wird grundsätzlich verzichtet. Ausnahmen gelten, wenn die Finanzverwaltung rasch handeln muss, um Steuerausfälle zu vermeiden. Steuerbescheide werden durchgehend verschickt. Damit können auch Steuererstattungen schnellstmöglich erfolgen.

1. Abs. 7 wird wie folgt gefasst:

„(7) ¹Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG) gehören beispielsweise die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind; dies gilt auch dann, wenn die Veränderung des Rechts an dem Grundstück tatsächlich nicht erfolgt. ²Bei juristischen Dienstleistungen ist zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (siehe Abs. 9 Nr. 9 sowie Abs. 10 Nr. 7).“

2. Abs. 9 wird wie folgt geändert:

a) Nr. 1 wird wie folgt gefasst:

„1. die Einräumung dinglicher Rechte, z. B. dinglicher Nießbrauch, Dienstbarkeiten, Erbbaurechte; zu den sonstigen Leistungen, die dabei ausgeführt werden, siehe Nr. 9 sowie Abs. 10 Nr. 7;“

b) Nach der Nr. 8 wird der Punkt durch ein Semikolon ersetzt und folgende Nr. 9 angefügt:

„9. ¹sonstige Leistungen juristischer Art im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen sowie mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken oder dinglichen Rechten an Grundstücken (unabhängig davon, ob diese Rechte einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt sind), selbst wenn die zugrunde liegende Transaktion, die zur rechtlichen Veränderung an dem Grundstück führt, letztendlich nicht stattfindet. ²Zu den bestimmten Rechten an Grundstücken zählen z. B. das Miet- und Pachtrecht. ³Die Erbringung sonstiger Leistungen juristischer Art ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt. ⁴Erforderlich ist jedoch, dass die Dienstleistung mit einer zumindest beabsichtigten Veränderung des rechtlichen Status des Grundstücks zusammenhängt. ⁵Zu den sonstigen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 4 zählen z. B.:

• das Aufsetzen eines Vertrags über den Verkauf oder den Kauf eines Grundstücks und das Verhandeln der Vertragsbedingungen sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z. B. Finanzierungsberatung, Erstellung einer Due Diligence), sofern diese als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind;
• die sonstigen Leistungen der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind, unabhängig davon, ob sie zwingend einer notariellen Beurkundung bedürfen;
• die Beratung hinsichtlich einer Steuerklausel in einem Grundstücksübertragungsvertrag;
• das Aufsetzen und Verhandeln der Vertragsbedingungen eines sale-and-lease-back-Vertrags über ein Grundstück oder einen Grundstücksteil sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z. B. Finanzierungsberatung), sofern diese als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind;
• das Aufsetzen und Verhandeln von Miet- und Pachtverträgen über ein bestimmtes Grundstück oder einen bestimmten Grundstücksteil;
• die rechtliche Prüfung bestehender Miet- oder Pachtverträge im Hinblick auf den Eigentümerwechsel im Rahmen einer Grundstücksübertragung.“

3. Abs. 10 wird wie folgt geändert:

a) Nr. 4 wird wie folgt gefasst.

„4. der Verkauf von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften sowie Beratungsleistungen hinsichtlich des Abschlusses eines Kaufvertrags über Anteile an einer Grundstücksgesellschaft (Share Deal);“

b) Nr. 7 wird wie folgt gefasst:

„7. ¹sonstige Leistungen juristischer Art, mit Ausnahme der unter Abs. 9 Nr. 9 genannten sonstigen Leistungen, einschließlich Beratungsleistungen betreffend die Vertragsbedingungen eines Grundstücksübertragungsvertrags, die Durchsetzung eines solchen Vertrags oder den Nachweis, dass ein solcher Vertrag besteht, sofern diese Leistungen nicht speziell mit der Übertragung von Rechten an Grundstücken zusammenhängen. ²Zu diesen Leistungen gehören z. B.

• die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;
• die Erstellung von Mustermiet- oder -pachtverträgen ohne Bezug zu einem konkreten Grundstück;
• die Beratung zur Akquisitionsstruktur einer Transaktion (Asset Deal oder Share Deal);
• die Prüfung der rechtlichen Verhältnisse eines Grundstücks (Due Diligence);
• die Durchsetzung von Ansprüchen aus einer bereits vorgenommenen Übertragung von Rechten an Grundstücken.“

Die Grundsätze des Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Um ihren Mitgliedern die vollständige Meldung der Daten für die Beitragsberechnung 2017 zu erleichtern, macht die Verwaltungs-Berufsgenossenschaft (VBG) aktuell auf folgende Punkte aufmerksam: Die mit dem Entgeltnachweis und dem Lohnnachweis Digital gemeldeten Werte müssen identisch sein.
• Eine nachträgliche Korrektur der Werte muss identisch sowohl für den eingereichten Entgeltnachweis als auch mit dem Lohnnachweis Digital erfolgen.
• Eine „Fehlanzeige“ erfolgt nur mit dem Entgeltnachweis. Der Lohnnachweis Digital sieht die Meldung einer „Fehlanzeige“ nicht vor. Sofern in diesem Fall bereits eine Stammdatenabfrage für den Lohnnachweis Digital erfolgt ist, muss diese nach Information der VBG storniert werden.
• Die den Unternehmen mitgeteilte PIN gilt dauerhaft für die Meldungen des Lohnnachweises Digital. Für 2017 gilt dieselbe PIN zusätzlich für die Meldung des Entgeltnachweises.

Für das Beitragsjahr 2017 sind letztmalig die Angaben in den Entgeltnachweisen Grundlage für die Beitragsberechnung, so die VBG. Meldeschluss zur Mitteilung der erforderlichen Daten via Entgeltnachweis 2017 ist der 12.02.2018. Bei nicht fristgerecht eingereichten oder unvollständigen Angaben werden die notwendigen Daten von der VBG geschätzt.

Weitere Informationen gewünscht…

Weitere und detailliertere Informationen zum neuen UV Meldeverfahren und dem Lohnnachweis Digital stellen die VBG und der Verband der gewerblichen Berufsgenossenschaften und der Unfallversicherungsträger der öffentlichen Hand „Deutsche Gesetzliche Unfallversicherung e.V.“ (DGUV) über www.vbg.de/entgelt und www.dguv.de/uv-meldeverfahren zur Verfügung.

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Erwerb von Minderheitsbeteiligungen rechtfertige alleine keinen Verlustuntergang

RDin Evelyn Hörhammer (Bundesministerium der Finanzen) zeigte im Rahmen eines Einführungsreferats auf, welche Alternativen der Gesetzgeber hat, auf den Beschluss des BVerfG zu reagieren. Neben der Streichung der Vorschrift käme es in Betracht, die Regelung neu zu konzipieren. So könnte ein Missbrauchstatbestand in Anlehnung an § 8 Abs. 4 KStG a.F., der für die Verlustnutzung unter anderem eine gleichbleibende wirtschaftliche Identität forderte, definiert werden. Denkbar wäre alternativ, eine Regelung in Anlehnung an den neuen § 8d KStG zu schaffen. Im Übrigen erachtete Hörhammer die Norm für Zeiträume ab 2016 (also mit Einführung des § 8d KStG) nicht als zwingend verfassungswidrig.

Die weiteren Podiumsgäste sprachen sich dafür aus, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für sämtliche Zeiträume ab 01.01.2008 ersatzlos zu streichen. Als Hauptargument nannte Röder in seinem Vortrag: Minderheitsbeteiligungen führten grundsätzlich nicht zu substanzieller Beteiligung am Kapital. Daher seien sie nicht geeignet, eine missbräuchliche Kontrolle durch den Erwerber zu begründen. Dr. Peter Brandis (Richter am Bundesfinanzhof) wies darauf hin, dass durch die Anknüpfung an Anteilseignerwechsel ab mehr als 25 % der Zweck der Norm, nämlich die Vermeidung missbräuchlicher Mantelkaufgestaltungen, verloren gegangen sei.

Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG?

Weniger Einigkeit bestand bei der Frage, wie die Zukunft des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG aussehen könnte.

Hörhammer nahm an, da anders als in Satz 1 nur Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen betroffen seien, keine zwingende Verfassungswidrigkeit vorläge. Röder zog in Betracht, dass zumindest seit Einführung des § 8d KStG der § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten könnte. RA/StB Dipl.-Volksw. Prof. Dr. Christian Dorenkamp (Leiter der Konzernsteuerabteilung der Deutschen Telekom AG) sah hingegen generell auch in der Regelung des Satzes 2 einen Verfassungsverstoß. Klarheit hierüber wird erst das zu dieser Rechtsfrage ausstehende Urteil des BVerfG bringen.

Überlegungen zur Neukonzeption der Verlustnutzung

Ungeachtet dessen zeigte die Podiumsdiskussion auf, welche Schwierigkeiten eine Neuregelung der Verlustnutzungsmöglichkeiten bei Anteilseignerwechsel mit sich bringt:

Die größte Herausforderung bestehe darin, die Missbrauchsfälle durch Mantelkaufgestaltungen, die man zu verhindern sucht, tatbestandlich zu definieren. Zum einen solle eine solche Missbrauchsverhinderungsvorschrift Umstrukturierungen für Unternehmen nicht behindern. Zum anderen solle sie für die Finanzverwaltung administrierbar und zu guter Letzt für den Steuerpflichtigen rechtssicher ausgestaltet sein.

Überlegungen zu einer Regelung wie die des früheren § 8 Abs. 4 KStG a. F., der für die Verlustnutzung an die wirtschaftliche Identität knüpfte, wurden dabei sehr kritisch gesehen. Röder bezeichnete dieses Vorgehen gar als wirtschaftlich kontraproduktiv. Wenn neues Betriebsvermögen dazu führen würde, dass die wirtschaftliche Identität nicht mehr als gegeben gilt und Verluste daher untergehen, bestrafe das insbesondere Sanierungsfälle.

Während quantifizierbare Tatbestände eine mögliche Neuregelung handhabbar machen, böten sie Raum für Gestaltungen. Die gesetzliche Implementierung unbestimmter Rechtsbegriffe zur Missbrauchsvermeidung würde Gestaltungsmöglichkeiten hingegen einschränken. Im Gegenzug würde sie jedoch für Rechtsunsicherheit sorgen. Wie so oft scheint die Quadratur des Kreises gefordert.

StB/WP Prof. Dr. Ulrich Prinz (Of Counsel WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH) hob ein ganz grundlegendes Problem hervor: Nach den derzeitigen Regelungen des § 8c und 8d KStG sei die Verlustvernichtung der Normalfall. Die Möglichkeit der Verlustnutzung bleibe lediglich die Ausnahme. Dieses Verhältnis müsse sich drehen.

Die lebhafte Diskussion zeigte mehr als deutlich, vor welch großer Herausforderung der Gesetzgeber steht.

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Nach § 130a Abs. 4 ZPO n. F. (und den gleichlautend ebenfalls neu gefassten §§ 55a Abs. 4 VwGO, 46c Abs. 4 ArbGG, 65a Abs. 4 SGG und 52a Abs. 4 FGO) sind nur bestimmte Übermittlungswege vom Gesetzgeber als sicher in diesem Sinne eingestuft. Das gilt beispielsweise für das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA), das Rechtsanwälte ab dem 01.01.2018 empfangsbereit einrichten müssen. Ein vergleichbares System besteht für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer derzeit noch nicht. Für die Berufsangehörigen kommt daher rechtlich zurzeit allein die De-Mail sicherer Übermittlungsweg in Frage.

De-Mails gleichen den herkömmlichen E-Mails. Sie verfügen jedoch über wichtige zusätzliche Eigenschaften: So kann die tatsächliche Identität des Absenders und des Empfängers jederzeit eindeutig und unveränderbar nachgewiesen werden. Außerdem werden De-Mails ausschließlich über besonders verschlüsselte Kanäle übertragen. Aufgrund dieser Ende-zu-Ende-Verschlüsselung sind die Nachrichten für Unbefugte zu keiner Zeit zugänglich oder lesbar.

Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sollten mit Blick auf die beschriebenen neuen Pflichten spätestens zum Jahreswechsel die Einrichtung eines De-Mail-Kontos veranlassen, um den Empfang von Gerichtspost auch im Wege des elektronischen Rechtsverkehrs sicherzustellen. Weitere Informationen zu De-Mail und eine Übersicht zu den derzeit akkreditierten Dienste-Anbietern sind über die Internetseiten des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) abrufbar.

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Er unterstreicht die Dringlichkeit einer Einigung auf internationaler Ebene, insbesondere in enger Kooperation mit der OECD, die im April 2018 den G20 einen Zwischenbericht vorlegen wird. Er schlägt vor, das Konzept der „virtuellen Betriebsstätte“ in Verbindung mit Änderungen der Vorschriften für die Verrechnungspreisgestaltung und die Gewinnzuordnung zu prüfen.

Gleichzeitig fordert der Rat die EU-Kommission auf, die genannten Optionen, einschließlich möglicher befristeter Maßnahmen, zu prüfen.

In diesen Zusammenhang fällt die bis zum 03.01.2018 laufende Konsultation. Die EU-Kommission hat angekündigt, im März/April 2018 einen Legislativvorschlag vorzulegen.

Die neuen Regelungen, die die EU-Kommission am 01.12.2016 vorgeschlagen hatte, sollen die Mehrwertsteuer für den grenzübergreifenden elektronischen Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen und Verbrauchern (B2C) modernisieren.

Die verabschiedeten Änderungen regeln insbesondere Folgendes:

• Ausbau Mini-One-Stop-Shop (MOSS) zum One-Stop-Shop (OSS) ab 01.01.2021

  Zur Erleichterung der Abwicklung nach dem Bestimmungslandprinzip kann die Person, die die Mehrwertsteuer schuldet, sie bei einer einzigen Anlaufstelle („One-stop-shop“/ OSS) in dem Mitgliedstaat anmelden und abführen, in dem sie ansässig ist. Die bestehende Stelle (MOSS) wird ausgeweitet auf elektronische und grenzüberschreitende Dienstleistungen für Endverbraucher (bisher: elektronisch erbrachte Dienstleistungen, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen) sowie B2C-Fernverkäufe von Gegenständen (EU).

  Die Frist für die Einreichung der quartalweisen MwSt-Erklärung wird von 20 Tagen auf das Ende des Monats, der auf das Ende des Steuerzeitraums folgt, verlängert. Auch die Berichtigungsmöglichkeiten werden erweitert.

  Für Start-ups und Kleinstunternehmen ist eine ab 2019 geltende Vereinfachung vorgesehen: Unterhalb von 10.000 Euro Nettoumsatz/Kalenderjahr müssen sie sich nicht bei OSS/anderen Mitgliedstaaten registrieren und führen inländische Mehrwertsteuer ab. Außerdem gelten für sie die inländischen Vorschriften für die Rechnungsstellung. Davon sind laut EU-Kommission 97 % aller grenzüberschreitend tätigen kleinen Unternehmen betroffen.

• Auch bei Fernverkäufen mit Drittstaaten-Beteiligung bei einem Wert von unter 150 Euro ist die Mehrwertsteuer über eine einzige Anlaufstelle abzuwickeln (2021). Außerdem können – müssen ggf. – in der EU niedergelassene Vermittler als Steuerschuldner benannt werden. Die bisher geltende MwSt-Befreiung für die von Drittländern aus eingeführten Kleinsendungen mit einem Wert von unter 22 Euro wird zum Jahr 2021 aufgehoben.
• Schnittstellenanbieter, wie Plattformen, Marktplätze und Portale, werden für die Einziehung der Mehrwertsteuer haftbar gemacht, indem sie als Personen gelten, die die Verkäufe getätigt haben (Art. 14a, 66). Sie werden zu Aufzeichnungen und deren 10-jähriger Aufbewahrung verpflichtet (Art. 242a). Diese Erweiterung gegenüber dem ursprünglichen Kommissionsvorschlag soll eine wirksame und effiziente Erhebung der Mehrwertsteuer in diesem Bereich gewährleisten.

Die detaillierten Fragen der Durchführung der MwSt-Richtlinie, die ab 2021 gelten, sollen in einem späteren Kommissionsvorschlag zur Überarbeitung der Durchführungsverordnung enthalten sein.

Die offizielle Veröffentlichung der Änderungen im Amtsblatt steht noch aus.

I. Der Abrechnung von Jahresmehr- und Jahresmindermengen Strom zugrunde liegende Leistungsbeziehungen

Das Gebiet eines jeden Übertragungsnetzbetreibers stellt eine Regelzone dar (§ 3 Nr. 30 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz – EnWG)). Innerhalb einer Regelzone sind von einem oder mehreren Netznutzern Bilanzkreise zu bilden, die aus mindestens einer Einspeise- oder einer Entnahmestelle bestehen müssen (§ 4 Abs. 1 der Verordnung über den Zugang zu Elektrizitätsversorgungsnetzen (Stromnetzzugangsverordnung – StromNZV)). Der Übertragungsnetzbetreiber erfüllt die Aufgabe des Bilanzkreiskoordinators. Für jeden Bilanzkreis ist von den bilanzkreisbildenden Netznutzern gegenüber dem Bilanzkreiskoordinator gemäß § 4 Abs. 2 StromNZV ein Bilanzkreisverantwortlicher zu benennen. Bilanzkreisverantwortlicher und Bilanzkreiskoordinator haben gemäß § 26 Abs. 1 StromNZV einen Vertrag über die Führung, Abwicklung und Abrechnung von Bilanzkreisen (Bilanzkreisvertrag) zu schließen. Der Bilanzkreisverantwortliche ist verantwortlich für eine ausgeglichene Bilanz zwischen Einspeisungen und Entnahmen in seinem Bilanzkreis und übernimmt als Schnittstelle zwischen Netznutzern und Betreibern von Übertragungsnetzen die wirtschaftliche Verantwortung für Abweichungen zwischen Einspeisungen und Entnahmen seines Bilanzkreises (§ 4 Abs. 2 StromNZV).

Der Ausgleich von physischen Leistungsungleichgewichten im Stromnetz erfolgt durch den Übertragungsnetzbetreiber. Dieser hat nach § 12 EnWG die Aufgabe, das Gleichgewicht zwischen Stromverbrauch und Stromerzeugung und damit die Netzstabilität in seiner Regelzone durch den Einsatz von Regelenergie sicherzustellen. Darüber hinaus ist er in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator für die Bilanzkreisabrechnung zuständig und rechnet die sich in den einzelnen Bilanzkreisen ergebenden Differenzen zwischen Ein- und Ausspeisungen monatlich als sog. Ausgleichsenergie ab. Physikalische Stromlieferungen liegen diesen Abrechnungen nicht zugrunde. Lediglich die Regelenergie wird vom Übertragungsnetzbetreiber permanent bezogen und virtuell im Rahmen der monatlichen Abrechnung der Ausgleichsenergie auf die Bilanzkreise verteilt.

Rechtliche Grundlage für die Jahresmehr- und Jahresmindermengenabrechnung Strom auf der Ebene der Verteilernetze ist § 13 Abs. 1 StromNZV. Die Verteilnetzbetreiber sind danach verpflichtet, für jeden Lastprofilkunden des (jeweiligen) Lieferanten eine Prognose über den Jahresverbrauch festzulegen. Die prognostizierten Strommengen werden von den jeweiligen Lieferanten in das Stromnetz eingespeist.

Die Differenzen zwischen der bei Entnahmestellen mit Standard-Lastprofilen gemessenen oder auf sonstige Weise ermittelten elektrischen Arbeit und der sich aus den prognostizierten Lastprofilen ergebenden elektrischen Arbeit stellen die vom Verteilnetzbetreiber abzurechnenden Jahresmehr- und Jahresmindermengen dar. Sie sind gemäß § 13 Abs. 2 StromNZV als vom Verteilnetzbetreiber geliefert oder abgenommen zu behandeln. Unterschreitet die Summe der in einem Zeitraum ermittelten elektrischen Arbeit die Summe der Arbeit, die den bilanzierten Lastprofilen zu Grunde gelegt wurde (ungewollte Mehrmenge), so vergütet der Netzbetreiber dem Lieferanten oder dem Kunden diese Differenzmenge. Überschreitet die Summe der in einem Zeitraum ermittelten elektrischen Arbeit die Summe der Arbeit, die den bilanzierten Lastprofilen zu Grunde gelegt wurde (ungewollte Mindermenge), stellt der Netzbetreiber die Differenzmenge dem Lieferanten oder dem Kunden in Rechnung. Die Abrechnung der Jahresmehr- und Jahresmindermengen erfolgt nach Ablauf des jeweiligen Abrechnungsjahres zwischen Lieferanten und Netzbetreiber oder zwischen Kunden und Netzbetreiber (§ 13 Abs. 3 StromNZV).

II. Umsatzsteuerrechtliche Würdigung

Die unter Tz. I. genannten Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu würdigen: Soweit Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde Mehr- bzw. Mindermengen an Strom ausgleichen, handelt es sich um eine Lieferung entweder vom Verteilnetzbetreiber an den Lieferanten bzw. Kunden (Mindermenge) oder vom Lieferanten bzw. Kunden an den Verteilnetzbetreiber (Mehrmenge). Die Verfügungsmacht an dem zum Ausgleich zur Verfügung gestellten Strom wird verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Unter den in § 13b Abs. 5 i. V. m. Abs. 2 Nr. 5 UStG genannten Voraussetzungen ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner.

Hiervon zu unterscheiden sind die Leistungen des Übertragungsnetzbetreibers in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator aufgrund des Bilanzkreisvertrags mit dem Bilanzkreisverantwortlichen. Der Bilanzkreiskoordinator führt das Bilanzkreissystem, sorgt für die Stabilität des Netzes und rechnet Bilanzkreisabweichungen als virtuelle Ausgleichsenergie mit dem Bilanzkreisverantwortlichen ab. Eine Mehr-/ Mindermengenabrechnung Strom zwischen dem Bilanzkreiskoordinator und dem Bilanzkreisverantwortlichen findet nicht statt. Die Leistungen des Übertragungsnetzbetreibers in seiner Eigenschaft als Bilanzkreiskoordinator sind als sonstige Leistungen zu sehen (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 1 Satz 1 und Abschnitt 13b.3a Abs. 6 Nr. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Die dazu durchzuführenden Meldungen von Entnahme-, Einspeise- und Lieferdaten durch den Bilanzkreisverantwortlichen an den Bilanzkreiskoordinator stellen keine eigene Leistung dar.

Die Bewirtschaftung seines Bilanzkreises nimmt der Bilanzkreisverantwortliche im eigenen Interesse und nicht als Leistung an den Bilanzkreiskoordinator im Rahmen des Bilanzkreisvertrages vor.

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2017 – III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 (2017/1004344) -, BStB lI S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Im Abkürzungsverzeichnis wird nach der Angabe „StGB = Strafgesetzbuch“ die Angabe „StromNZV = Verordnung über den Zugang zu Elektrizitätsversorgungsnetzen – Stromnetzzugangsverordnung“ eingefügt.

2. Abschnitt 1.7 wird wie folgt geändert:

a) Der bisherige Absatz 5 wird vor der Zwischenüberschrift „Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas“ neuer Absatz 4.

b) Der bisherige Absatz 4 wird neuer Absatz 5.

c) Nach dem neuen Absatz 5 wird folgende Zwischenüberschrift und folgender neuer Absatz 6 angefügt:

„Ausgleich von Mehr – bzw. Mindermengen Strom

(6) ¹Soweit Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde nach § 13 Strom-NZV Mehr- oder Mindermengen an Strom ausgleichen, handelt es sich um eine Lieferung entweder vom Verteilnetzbetreiber an den Lieferanten bzw. Kunden (Mindermenge) oder vom Lieferanten bzw. Kunden an den Verteilnetzbetreiber (Mehrmenge). ²Die Verfügungsmacht an dem zum Ausgleich zur Verfügung gestellten Strom wird verschafft.“

3. Abschnitt 13b.3a wird wie folgt geändert:

a) Nach Absatz 4 wird folgender neuer Absatz 4a eingefügt:

„(4a) Der Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas stellt eine Lieferung dar (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 5).“

b) Absatz 5 Nr. 5 wird wie folgt gefasst:

„5. Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Strom (vgl. Abschnitt 1.7 Abs. 6).“

IV. Anwendungsregelung

Die Regelung ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Bei vor dem 1. Juli 2018 ausgeführten Lieferungen im Rahmen der Mehr- oder Minderabrechnung Strom wird es jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn zwischen Verteilnetzbetreiber und Lieferant bzw. Kunde übereinstimmend von sonstigen Leistungen ausgegangen wird.

Darüber hinaus wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn vor dem 1. Juli 2018 ausgeführte Leistungen aufgrund des Bilanzkreisvertrags von den Beteiligten einvernehmlich als sonstige Leistungen des Bilanzkreisverantwortlichen an den Übertragungsnetzbetreiber als Bilanzkreiskoordinator abgerechnet werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern.
2. Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn gemäß § 5a EStG nach der Tonnage, umfasst der pauschal ermittelte Betrag auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen unabhängig von der Beteiligungsdauer. Ein Gestaltungsmissbrauch ist in der Nutzung der Abgeltungswirkung für Veräußerungsgewinne nach kurzer Beteiligungsdauer nicht zu sehen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine zwischenzeitlich in Liquidation befindliche KG, erwarb und veräußerte im Streitjahr 2008 Anteile an der A-KG. Bei dieser handelte es sich um einen Publikumsfonds, an dem ein Teil der Zeichner mittelbar über eine Treuhand-Kommanditistin und ein anderer Teil unmittelbar als Kommanditisten beteiligt waren. Unternehmensgegenstand war der Bau und Betrieb eines Containerschiffs. Die A-KG betrieb ihr Schiff erstmalig im Jahr 1998 und veräußerte es im Jahr 2012. Mit der Veräußerung trat sie in Liquidation. Nach Beendigung der Liquidation wurde sie im Jahr 2014 im Handelsregister gelöscht.

2

Der Gesellschaftsvertrag (GV) der A-KG in den Fassungen vom 8. November 2007 und 12. Januar 2008 enthielt u.a. folgende Regelungen:

3

㤠3 Gesellschafter und Kapitaleinlagen

[…]

4. […] Die Beteiligung der Kommanditisten erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister. In der Zeit von ihrem Beitritt bis zu ihrer Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister sind sie als atypisch stille Gesellschafter mitunternehmerisch beteiligt. Die Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages finden bereits für diesen Zeitraum entsprechende Anwendung.

[…]

§ 4 Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft

1. Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft erfolgen durch die persönlich haftende Gesellschafterin. […]

3. Alle Geschäfte, die nach Art, Umfang oder Risiko den Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes überschreiten, bedürfen der vorherigen Zustimmung des Beirats (vgl. § 14), soweit nicht gem. b) die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich ist.

a) Der vorherigen Zustimmung des Beirats bedürfen insbesondere: […].

b) Der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfen: […].

[…]

§ 9 Gewinn- und Verlustverteilung

Der nach Abzug aller Kostenerstattungen und Vergütungen gem. §§ 7 und 8 dieses Vertrages verbleibende Gewinn und Verlust wird auf alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer gezeichneten Pflichteinlagen verteilt. Für Verlustanteile gilt dieses auch insoweit, als sie den Betrag der Pflichteinlagen übersteigen. […]

§ 11 Haftung, Nachschüsse

[…]

2. Vor ihrer Eintragung in das Handelsregister haften die Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter nur gegenüber der Gesellschaft, und zwar bis zur Höhe der vereinbarten Pflichteinlage.

[…]

§ 15 Informationsrechte

1. Die Gesellschafter und die Treugeber des Treuhänders können selbst oder durch einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechts- oder steuerberatenden Berufe […] alle Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einsehen. […]

§ 16 Übertragung und Belastung von Kommanditanteilen

1. Die vollständige oder teilweise Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen ist mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin möglich. Die persönlich haftende Gesellschafterin kann diese Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen, […].

3. Bei einer Übertragung im Laufe des Geschäftsjahres ist das Jahresergebnis im Verhältnis des Veräußerers zum Erwerber linear nach Monaten aufzuteilen. Hierbei sind angefangene Monate des Veräußerers auf volle Monate aufzurunden. Eine Rückbeziehung der wirtschaftlichen Wirkung ist nur auf den Beginn des Geschäftsjahres und nur so weit möglich, wie dies einkommensteuerrechtlich zulässig ist. […]

§ 19 Auseinandersetzungsguthaben

1. Scheidet ein Gesellschafter […] aus der Gesellschaft aus, so wird das ihm – bzw. dem betreibenden Gläubiger – zustehende Auseinandersetzungsguthaben aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz ermittelt, die die Gesellschaft durch ihren Abschlussprüfer unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu erstellen [hat]: […]

b) In der Auseinandersetzungsbilanz bleibt ein etwaiger Firmenwert außer Ansatz. Der Buchwert des Schiffes ist durch seinen Verkehrswert nach Abzug der üblichen Maklerprovisionen zu ersetzen. […]

§ 20 Liquidation der Gesellschaft

[…]

2. Bei Auflösung der Gesellschaft wird das Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines evtl. realisierten Firmenwertes auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft verteilt. […]“

4

Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2008 Kommanditanteile an der A-KG von den Kommanditisten B und C, D und E sowie F. Die Kaufverträge waren jeweils gleichartig gestaltet und unterschieden sich lediglich hinsichtlich der Beteiligungshöhe und des Datums der Abtretung. Noch im selben Jahr veräußerte die Klägerin diese angekauften Anteile an die N-KG. Die Erwerbe und Veräußerungen stellten sich im Einzelnen wie folgt dar:

5

1. B und C waren mit Kommanditeinlagen von jeweils 15.000 DM an der A-KG beteiligt. Mit Verträgen vom 9. Januar 2008 veräußerten sie ihre Anteile an die Klägerin zum Preis von jeweils 6.825 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 9. Januar 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“) mit der Einschränkung, dass –wenn dies nach dem Gesellschaftsvertrag der A-KG oder dem Treuhandvertrag nicht möglich sei– die Abtretung zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin stattfinden sollte; der schuldrechtliche Stichtag bleibe dabei unberührt (§ 2 der Kaufverträge). Die Ankaufverträge (AKV) enthielten sinngemäß folgende weitere Bestimmungen:

6

Gemäß § 4 AKV trat der Käufer mit Wirkung zum Übertragungsstichtag in sämtliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung ein.

7

Nach § 5 Ziff. 3 AKV gebührten Ausschüttungen und sonstige Ansprüche aus der Beteiligung, die am oder nach dem schuldrechtlichen Stichtag fällig werden, dem Käufer. Der Verkäufer trat diese Ansprüche an den Käufer ab. Wurde die Abtretung erst nach dem schuldrechtlichen Stichtag wirksam, war der Verkäufer verpflichtet, den Käufer über die Ausschüttungen und sonstigen Ansprüche zu informieren und die erhaltenen Ausschüttungen unverzüglich an ihn auszukehren. Der Käufer war insoweit zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis berechtigt.

8

Gemäß § 6 Ziff. 2 AKV bevollmächtigte der Verkäufer den Käufer unwiderruflich, von der Komplementärin, dem Treuhänder und den Mitgesellschaftern der Fondsgesellschaft Auskünfte über den Verlauf und den aktuellen Stand der Beteiligung des Verkäufers einzuholen, diese über diesen Vertrag zu unterrichten und im Namen des Verkäufers um die zur Übertragung der Beteiligung erforderlichen Maßnahmen zu ersuchen. Ab dem schuldrechtlichen Stichtag umfasste die Vollmacht auch das Recht des Käufers, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll seien.

9

Am 14. Februar 2008 genehmigte die Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragungen rückwirkend zum 1. Februar 2008. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 21. Oktober 2008.

10

Bereits mit Vertrag vom 4. Februar 2008 hatte die Klägerin diese Kommanditanteile an die N-KG zum Preis von insgesamt 14.725,21 € weiterveräußert. Verkauf und Abtretung wurden dabei mit Wirkung zum 1. Januar 2008 (sog. Stichtag) vereinbart (Ziff. 5 des Verkaufsvertrags –VKV–). Die Übertragung der Anteileerfolgte jedoch u.a. unter den folgenden aufschiebenden Bedingungen: Zustimmung durch etwaig nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder dem Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, Zahlung des Kaufpreises und Eintragung des Käufers als Kommanditist in das Handelsregister. Sofern der Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft für die Wirksamkeit der Übertragung einen früheren Zeitpunkt als die Eintragung des Käufers in das Handelsregister bestimmte, sollte dieser Zeitpunkt gelten (Ziff. 5 VKV i.V.m. § 5 der Bedingungen zum VKV). Die Bedingungen zum VKV enthielten zudem die folgenden Regelungen:

11

㤠3 Stichtag, Abgrenzung, Kommanditistenhaftung

3.1 Da die dingliche Wirkung der Übertragung nicht zum Stichtag, sondern erst zum Übertragungszeitpunkt eintritt […], werden sich die Parteien im Innenverhältnis so stellen, wie sie stehen würden, wäre die dingliche Wirkung zum Stichtag eingetreten.

3.2 Insbesondere, ohne Einschränkung des allgemeinen Grundsatzes nach vorstehendem Absatz soll Folgendes gelten:

a) Auszahlungen nach dem Stichtag stehen dem Käufer zu, unabhängig vom Zeitpunkt etwaiger diesbezüglicher Beschlussfassungen der Fondsgesellschaft und unabhängig davon, ob etwaige zugrunde liegende Gewinne auf den Zeitraum vor oder nach dem Stichtag entfallen. Insoweit tritt der Verkäufer bereits jetzt an den dies annehmenden Käufer sämtliche Rechte auf derartige Auszahlungen ab. […]

§ 7 Mitwirkung, Ermächtigung, Vollmachten

[…]

7.3 Der Verkäufer ermächtigt den Käufer, die Fondsgesellschaft wie auch den Treuhänder anzuweisen, sämtliche Mitteilungen und Informationen, die die Beteiligung und die Fondsgesellschaft betreffen, ab dem Stichtag anstelle des Verkäufers dem Käufer zuzuleiten.

7.4 Der Verkäufer bevollmächtigt den Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag auszuüben, wenn und soweit dies nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft und dem Treuhandvertrag zulässig ist. Im Übrigen verpflichtet sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer, auf die Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte ab dem Stichtag nur nach Weisung des Käufers auszuüben.“

12

Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 18. Februar 2008. Am 21. Oktober 2008 wurde die N-KG als Kommanditistin der A-KG in das Handelsregister eingetragen.

13

2. D und ihr 1991 geborener Sohn E waren mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von jeweils 12.782,30 € im Handelsregister eingetragen. Mit Verträgen vom 19. Februar 2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zum Preis von jeweils 12.015,36 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. Februar 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).

14

Am 26. März 2008 erhielten D und E von der A-KG eine „Ausschüttung“ von jeweils 894,76 €. Diese wurde von der Kaufpreisschuld der Klägerin abgezogen.

15

Mit Beschluss vom 23. April 2008 genehmigte das Familiengericht die durch D als gesetzliche Vertreterin des E für diesen im Vertrag vom 19. Februar 2008 abgegebenen Erklärungen. Die Komplementärin der A-KG genehmigte die Veräußerungen unter dem 1. Juli 2008 rückwirkend zum 1. Februar 2008 unter dem Vorbehalt, dass der Treuhänder die Auszahlung am 26. März 2008 befreiend an die Verkäufer geleistet hat. Am 1. September 2008 erfolgten die Eintragungen ins Handelsregister.

16

Mit Vertrag vom 5. Mai 2008 veräußerte die Klägerin die Kommanditanteile zum Preis von insgesamt 25.564,60 € an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 1. Juli 2008.

17

3. F wurde am 18. August 2004 mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von 15.338,76 € ins Handelsregister eingetragen. Mit Vertrag vom 19. Februar 2008 veräußerte er diese Beteiligung an die Klägerin zum Preis von 14.100 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. März 2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).

18

Am 20. März 2008 genehmigte die Komplementärin der A-KG die Anteilsübertragung ausweislich der durch das FG-Urteil in Bezug genommenen Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung rückwirkend zum 1. März 2008. Am 1. Juli 2008 wurde die Klägerin als Kommanditistin der A-KG –als Rechtsnachfolgerin des F– ins Handelsregister eingetragen.

19

Mit Vertrag vom 25. März 2008 veräußerte die Klägerin den Kommanditanteil an der A-KG zum Preis von 15.338,76 € an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 10. April 2008.

20

Aus den vorgenannten Veräußerungen der Anteile an die N-KG erzielte die Klägerin Gewinne in Höhe von insgesamt 3.847,85 €.

21

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 erklärte die A-KG einen nach § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermittelten Gewinn in Höhe von 31.988,40 €. Davon entfielen 4,85 € auf Grundlage der von D und E erworbenen Kommanditanteile auf die Klägerin.

22

Mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 4. Oktober 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) deren Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A-KG für 2008 ab. Zur Begründung führte das FA aus, die Klägerin sei im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Hiergegen legte die Klägerin am 7. Oktober 2010 Einspruch ein.

23

Unter dem 12. Oktober 2010 erließ das FA dann einen Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber der A-KG, in den es die Klägerin nicht einbezog.

24

Der Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 4. Oktober 2010 blieb erfolglos. Ihrer Klage wurde –nach notwendiger Beiladung der A-KG und nachdem sich auf einen Beschluss über die Begrenzung der notwendigen Beiladung gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) kein Gesellschafter gemeldet hatte– mit Urteil des Finanzgerichts Hamburg (FG) vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11 stattgegeben. Die Klägerin sei als Mitunternehmerin der A-KG bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.

25

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor, dass für den Beginn der Gesellschafterstellung auf den von den Vertragsparteien gewählten Übertragungsstichtag abzustellen sei; eine gewisse steuerliche Rückwirkung könne aus Vereinfachungsgründen zwar anerkannt werden. Mitunternehmerin der A-KG sei die Klägerin jedoch nicht gewesen, denn sie habe tatsächlich keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. Die anderslautende Würdigung des FG verstoße gegen Denkgesetze, da die Ausübung von Gesellschafterrechten vor Genehmigung der Anteilskaufverträge unmöglich gewesen sei. Die Einschätzung, die Klägerin habe Mitunternehmerrisiko getragen, sei verfahrensfehlerhaft zustande gekommen.Das FG habe die Teilhabe am laufenden Gewinn damit begründet, dass die „Ausschüttung“ der A-KG auf den von der Klägerin zu zahlenden Kaufpreis angerechnet worden sei. Diese Würdigung lasse außer Acht, dass die „Ausschüttung“auch auf den von der N-KG zu zahlenden Kaufpreis angerechnet und damit an diese weitergereicht worden sei; insoweit habe das FG nicht den gesamten Akteninhalt herangezogen. Zudem gehe der erzielte Veräußerungserlös nicht auf eine Betriebsvermögensmehrung bei der A-KG zurück. Er beruhe vielmehr auf dem Handel mit Beteiligungen, bei dem die Klägerin ihre Marktkenntnisse eingesetzt habe. Ihr sei es ersichtlich nicht um eine Teilhabe am Unternehmen der A-KG, sondern um das „Durchhandeln“ der Anteile an dieser Gesellschaft gegangen. Sie habe von der Gewinnermittlung nach der Tonnage profitieren und die Besteuerung ihrer eigentlich erzielten Vermittlungsprovisionen vermeiden wollen. Hierin liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.

26

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Hamburg vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

27

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

28

Die Revision des FA ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 der A-KG einzubeziehen ist. Sie war im Streitzeitraum Mitunternehmerin der A-KG und hatte die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht. Zutreffend hat das FG auch das Vorliegen eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten verneint.

29

1. Die Klägerin ist als Mitunternehmerin in die Gewinnfeststellung der A-KG einzubeziehen.

30

a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem –wie im Streitfall vorliegenden– Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.

31

b) Die Klägerin war im Streitjahr Mitunternehmerin der A-KG.

32

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b; BFH-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.1.a).

33

Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (BFH-Urteilin BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.3.b).

34

Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann allerdings auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter II.3.c; vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877 und vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.).

35

Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a).

36

bb) Nach diesen Maßstäben war die Klägerin im Streitjahr bereits deshalb Mitunternehmerin der A-KG, weil sie infolge des Erwerbs von Kommanditanteilen Gesellschafterin der KG mit sämtlichen nach dem Gesellschaftsvertrag für Kommanditisten vorgesehenen Rechten und Pflichten geworden ist. Außerdem erwarb sie die Mitunternehmerstellung auch für einen Zeitraum, in dem die betreffenden Kommanditanteile ihr gesellschaftsrechtlich noch nicht zustanden.

37

(1) Durch Erwerb der Anteile von B und C war die Klägerin Gesellschafterin der A-KG in der Zeit vom 1. Februar bis zum 4. Februar 2008.

38

(a) Die Anteile waren mit Verträgen vom 9. Januar 2008 mit Wirkung zum gleichen Tag übertragen worden, aber vorbehaltlich eines gesellschaftsrechtlich erst später zulässigen Termins sowie der Zustimmung der Komplementärin. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnte der Wechsel erst zum 1. Februar 2008 stattfinden, weshalb die Komplementärin ihre Zustimmung nur zu diesem Termin erteilte.

39

Danach wurde die Klägerin zum 1. Februar 2008 zivilrechtliche Gesellschafterin der A-KG. Der zur Abtretung der Kommanditanteile erforderlichen Zustimmung der Komplementärin kommt Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses bzw. des dort festgelegten späteren Zeitpunkts zu. Die Abtretung eines Kommanditanteils nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist zivilrechtlich so lange schwebend unwirksam, bis die hierfür in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehene Zustimmung erteilt wurde oder alle übrigen Gesellschafter zugestimmt haben. Für die Zustimmung gelten die Regelungen in §§ 182 ff. BGB (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 28. April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179, unter II.3. und vom 11. April 1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, unter 3.; MünchKommHGB/Schmidt, 4. Aufl., § 105 Rz 213, 219).

40

Offenbleiben kann, ob das FG die Regelung des § 3 Ziff. 4 Satz 2 GV, wonach die Beteiligung der Kommanditisten unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister erfolgt, dahin auslegen durfte, dass sie nur für den (Neu-)Beitritt zur A-KG gilt. Selbst wenn sich ihr Anwendungsbereich –anders als das FG meint– auch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 16 GV erstreckte, wäre die Klägerin nach § 3 Ziff. 4 Sätze 3 und 4 GV bereits vor ihrer Eintragung in das Handelsregister Innengesellschafterin i.S. des § 705 BGB geworden. Dies genügte für die Bejahung einer Gesellschafterstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b aa).

41

(b) Darüber hinaus ging die Mitunternehmerstellung von B und C bereits zum 9. Januar 2008, dem schuldrechtlichen Übertragungsstichtag, auf die Klägerin über.

42

(aa) Mit Abschluss der Kaufverträge hatte die Klägerin bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Denn der zivilrechtliche Anteilsübergang hing nur noch von der Genehmigung der Komplementärin der A-KG ab, die diese nur aus wichtigem Grund versagen konnte (§ 16 Ziff. 1 GV). Dafür, dass einer der in § 16 Ziff. 1 Satz 2 GV –nicht abschließend– aufgezählten Gründe oder ein ähnlicher Versagensgrund mit vergleichbarem Gewicht vorliegen könnte, bestanden keine Anhaltspunkte. Dementsprechend wurde die Genehmigung dann auch am 14. Februar 2008 erteilt.

43

(bb) Vom 9. Januar 2008 an trug die Klägerin auch anstelle von B und C Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

44

Ein Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, unter II.1.b, m.w.N.). Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc).

45

In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kommanditisten –wie in § 164 HGB vorgesehen– Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche –im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte– bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HGB. Sie konnten –durch den Beirat–die Geschäftsführung der A-KG überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat übertragen war, schadet nicht (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B.I.2.b dd; vom 2. Juli 1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754, unter 2.a bb und vom 30. November 2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II.3.a).

46

Aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung ergab sich auch ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko der Kommanditisten der A-KG. Diese nahmen nicht nur am laufenden Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), sondern auch an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens der A-KG teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kommanditist im Falle seines Ausscheidens und der Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts. Die Regelungen des Gesellschaftsvertrags der A-KG deckten sich im Wesentlichen mit diesen Vorgaben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell realisierten Firmenwerts auf die Gesellschafter verteilt. Schied ein Gesellschafter vorzeitig aus, blieb zwar ein etwaiger Firmenwert bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den stillen Reserven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch beteiligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die Teilhabe an Verlusten bestimmte § 9 Satz 2 GV, dass dem Kommanditisten Verlustanteile –entgegen § 167 Abs. 3 HGB–sogar insoweit zugewiesen werden, als sie den Betrag der Pflichteinlage überstiegen; eine Nachschusspflicht sollte allerdings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).

47

Die Klägerin trat mit Abschluss des AKV in die Mitunternehmerstellung der Veräußerer B und C ein. Die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte und Pflichten gingen mit dem Übertragungsstichtag auf die Klägerin über (§ 4 AKV). Von diesem Tag an gebührten ihr sämtliche „Ausschüttungen“ und sonstigen Ansprüche aus den Beteiligungen, denn die Verkäufer traten diese Ansprüche bereits mit Abschluss der Kaufverträge an die Klägerin ab (§ 5 Ziff. 3 AKV). Die Klägerin trug damit Mitunternehmerrisiko. Anders als das FA und wohl auch das FG meinen, kommt es für die Frage der Beteiligung am laufenden Gewinn nicht darauf an, ob die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum Ausschüttungen von der A-KG tatsächlich erhalten hat. Entscheidend ist allein, dass der Klägerin nach dem Inhalt des tatsächlich durchgeführten Gesellschafts- und des Anteilskaufvertrags ein bei der A-KG entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen war. Außerdem konnte die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn sie war aufgrund unwiderruflicher Vollmacht ermächtigt, alle sich aus den Beteiligungen ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die aus ihrer Sicht zur Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligungen sinnvoll sind (§ 6 Ziff. 2 AKV). Diese Regelung vermittelte der Klägerin die Rechtsmacht, sämtliche Befugnisse eines Kommanditisten wahrzunehmen. Die Vollmacht bestand bereits mit Abschluss des Kaufvertrags. Von diesem Tag an war die Klägerin in der Lage, –im Namen der Vollmachtgeber– an außergewöhnlichen Geschäften der A-KG mitzuwirken, Geschäftsunterlagen einzusehen und in der Gesellschafterversammlung abzustimmen. Des Einverständnisses der Komplementärin der A-KG bedurfte es hierfür nicht.

48

Übten die Vollmachtgeber ihre Initiativrechte selbst aus, hatte dies nach der für das Revisionsgericht bindenden Auslegung des FG im Interesse der Klägerin zu geschehen; in diesem Fall folgt die Mitunternehmerinitiative der Klägerin aus deren diesbezüglicher Weisungsbefugnis gegenüber den Anteilsverkäufern im Innenverhältnis. Das FG hat unter Auswertung des Akteninhalts verfahrensfehlerfrei und ohne Verstoß gegen Grundsätze der Auslegung oder gegen Denkgesetze entschieden, dass die Klägerin bereits mit Abschluss der Ankaufverträge auf Grundlage der Regelung in § 6 Ziff. 2 AKV das Recht erlangt hat, den Verkäufern der Anteile Weisungen im Hinblick auf alle Handlungen zu erteilen, die für den Erhalt und die Wertsteigerung der Beteiligung sinnvoll sind. Demnach war die Ausübung von Gesellschafterrechten –entgegen der Auffassung des FA– bereits vor Genehmigung der Anteilsübertragungen durch die Komplementärin möglich. Ohne Belang ist, ob in der Zeit der klägerischen Beteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst, außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder Geschäftsunterlagen eingesehen worden sind. Denn die bloße Möglichkeit hierzu reicht für die Anerkennung der Mitunternehmerinitiative aus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (1); BFH-Urteile vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.d und vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, Rz 30).

49

Entgegen der Auffassung des FA fehlte es der Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. Für eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-KG erzielte Veräußerungsgewinn. Entgegen der Auffassung des FA sind auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem „Handel“mit dem Gesellschaftsanteil verbietet sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der Gewinnerzielung zu schließen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb).

50

(c) Die Mitunternehmerstellung in Bezug auf die von B und C übernommenen Anteile endete nicht vor dem 4. Februar 2008. Zwar hat die Klägerin die Anteile an diesem Tag mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2008 an die N-KG weiterveräußert. Die Mitunternehmerstellung der Klägerin entfiel dadurch jedoch nicht rückwirkend, denn tatsächlich trug die Klägerin bis zum 4. Februar 2008 Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

51

Die Mitunternehmerinitiative der Klägerin entfiel erst mit Abschluss der Kauf- und Übertragungsverträge mit der N-KG. Denn von da an war die N-KG bevollmächtigt, auf die jeweilige Beteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte auszuüben, während die Klägerin verpflichtet war, von diesen Rechten nur noch nach Weisung der N-KG Gebrauch zu machen (§ 7.4 der Bedingungen zum VKV). Entsprechend der Beurteilung auf Grundlage von § 6 Ziff. 2 der Ankaufsverträge verlor die Klägerin die Mitunternehmerinitiative deshalb zum Zeitpunkt der Veräußerung an die N-KG. Zum gleichen Zeitpunkt gingen die mit den Anteilen verbundenen Ansprüche und das Risiko einer Wertminderung sowie die Chance einer Wertsteigerung von der Klägerin auf die N-KG über (vgl. § 3.1 und § 3.2 Buchst. a der Bedingungen zum VKV), so dass auch das Mitunternehmerrisiko der Klägerin mit dem Abschluss des Verkaufsvertrags am 4. Februar 2008 endete.

52

(2) Die Klägerin war außerdem Mitunternehmerin durch Übernahme der Kommanditanteile von D und E sowie von Fund hielt diese Anteile bis zum jeweiligen Tag des Abschlusses des Verkaufsvertrags mit der N-KG.

53

Die Abtretung der Anteile von D wurde wie vereinbart durch die rückwirkende Genehmigung der Komplementärin auf den 1. Februar 2008 zivilrechtlich wirksam. Mitunternehmerinitiative konnte die Klägerin allerdings erst vom Tag des Vertragsschlusses am 19. Februar 2008 an entfalten, so dass die Mitunternehmerstellung erst an diesem Tag auf die Klägerin überging.

54

Zu demselben Zeitpunkt ging auch der Mitunternehmeranteil des minderjährigen E auf die Klägerin über. Die zusätzlich erforderliche Genehmigung des Familiengerichts (dazu § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1 BGB) wirkte nicht nur zivilrechtlich (entsprechend § 184 Abs. 1 BGB, vgl. Palandt/Götz, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1828 Rz 11, m.w.N.), sondern auch steuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287, unter I.2.; vom 1. Februar 1973 IV R 49/68, BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307, unter 1.a; vom 23. April 1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140, BStBl II 1992, 1024).

55

Der Erwerb der Anteile von F mit Vertrag vom 19. Februar 2008 wurde mit Genehmigung der Komplementärin zivilrechtlich an dem vereinbarten Übertragungsstichtag 1. März 2008 wirksam. Hier ging die Mitunternehmerstellung am Übertragungsstichtag auf die Klägerin über.

56

Mit Unterzeichnung der mit der N-KG geschlossenen Verkaufsverträge gingen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko auf die N-KG über. Deshalb endete die Mitunternehmerstellung der Klägerin hinsichtlich der von D und E erworbenen Anteile am 5. Mai 2008 und hinsichtlich des von F erworbenen Anteils am 25. März 2008.

57

2. Das FG hat das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO zutreffend verneint.

58

Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der ab dem 29. Dezember 2007 geltenden Fassung kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

59

Im Streitfall ist keine unangemessene, zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende Gestaltung in diesem Sinne gegeben. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass die Klägerin Zwischenerwerberin von Anteilen an der A-KG war, anstatt als Vermittlerin zwischen Veräußerern und Erwerberin aufzutreten. Zwar geht der bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG), während eine Vermittlungsprovision nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb geführt hätte. Dies ist jedoch im System der Tonnagegewinnermittlung angelegt und deshalb kein vom Gesetz nicht vorgesehener Steuervorteil. Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig, wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgesehen.

60

Da der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 46), war die Klägerin nicht gehalten, als bloße Vermittlerin tätig zu werden.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.