Führt eine Privatschule nicht zu einem anerkannten Schul- oder Berufsabschluss, sondern bereitet sie lediglich auf einen solchen vor, muss nachgewiesen werden, dass sie eine ordnungsgemäße Vorbereitung gewährleistet. Ansonsten ist das Schulgeld nicht in den Grenzen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgabe abziehbar.

Der BFH hatte jetzt zu entscheiden, wer in welcher Form die Erfüllung dieser Voraussetzung zu beurteilen hat. Nach seinem Urteil obliegt die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden.

Im Streitfall besuchte die Tochter der Kläger eine Privatschule, die auf die Mittlere Reife vorbereitet. Die Prüfung wurde von einer staatlichen Schule abgenommen. Das Finanzamt (FA) verweigerte für das Streitjahr 2010 den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld, weil die Kläger keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für die Privatschule vorgelegt hätten. Das Finanzgericht (FG) war hingegen der Auffassung, ein solcher Anerkennungsbescheid sei gesetzlich nicht gefordert. Zudem bejahte das FG die weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG und gab damit der Klage statt.

Der BFH sah dies ebenso und stellte sich damit gegen das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009 (BStBl I 2009, 487). Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zeigten, dass ein Grundlagenbescheid nicht erforderlich sei, in dem die Schulbehörde bescheinigt, dass eine ordnungsgemäße Vorbereitung gegeben sei. Wenn der Gesetzgeber auf eine verbindliche Entscheidung durch eine Schulbehörde verzichte und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraue, möge das vielleicht nicht zweckmäßig sein. Es bleibe dem zuständigen FA aber unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzten und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

Leitsatz:

Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden (gegen BMF-Schreiben vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487).

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei dem Institut X (X) in Y zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren Schulabschluss und nach dessen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. X bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. X ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die Ferienordnung des Bayerischen Staatsministeriums für Bildung und Kultus, Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt.

2

Im Streitjahr zahlte der Kläger für den Besuch von X insgesamt 5.880 €, die die Kläger als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erkannte diese Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für X vorgelegt. Die Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant.

3

Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2058 veröffentlichten Urteil statt.

4

Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ergebe sich, dass die andere Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S.von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse. Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies vertiefte Kenntnisse des Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige vorbereitende Einrichtung ergehe.

5

Der Vorschlag des Bundesrates, eine Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den Bundestag abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch werde bei Privatschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar.

6

In seinem Urteil vom 20. August 2014 X R 17/13 (BFH/NV 2015, 320, Rz 21) bezeichne der angerufene Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG unterlägen einer Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung des FG im Widerspruch zur Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 8. August 2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides vorausgesetzt werde.

7

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger haben sich weder zu der Revisionsbegründung des FA geäußertnoch einen Revisionsantrag gestellt.

Gründe:

II.

9

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung des FG, X erfülle die Kriterien des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand (unter 2.).

11

1. Der Abzug des Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.

12

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.

13

Da es sich bei X -zwischen den Beteiligten unstreitig- um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein.

14

aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK) oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig -wie das FG zutreffend erkannt hat- nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich den anzuerkennenden Abschluss.

15

Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.

16

bb) Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahrgeltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

17

Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.

18

b) Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung des Schulgeldabzugs durch das JStG 2009 bestätigt.

19

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere dessen Urteile vom 11. September 2007 Schwarz/Gootjes-Schwarz, C-76/05 (EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849) und Kommission/Deutschland, C-318/05 (EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957) zur Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des Schulgeldabzugs für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und 49).

20

Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494, S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen (BTDrucks 16/10494, S. 3).

21

In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38).

22

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12).

23

c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem Senat nicht möglich, die vom FA vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487, unter 1.).

24

aa) Ein von dem FA geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a) ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, „soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist“. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, „wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag“.

25

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des Großen Senats des BFH ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehördenmangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind (so aber BFH-Entscheidungen vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26. Oktober 2011 VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, Rz 10). Hat nämlich der Gesetzgeber -wie bei der streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden.

26

d) Im Gegensatz zum FA vermag der Senat hierin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.

27

aa) Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-, vgl. statt vieler BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I.4., m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, Rz 22).

28

bb) Diese Grundgedanken sind auch für die unterschiedlichen Nachweiserfordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

29

e) Dem gefundenen Ergebnis steht das Senatsurteil in BFH/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der Senat darauf hin, dass mit der Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.

30

In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der Senat wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.

31

2. Das FG ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass X auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.

32

a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S. 12).

33

Das FG sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei.

34

b) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und -wenn auch nicht zwingend- so doch möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 11. November 2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.).

35

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Im Urteilsfall stellte der damalige Sponsor des Fußballvereins Spieler, Trainer und Betreuer bei sich als kaufmännische Angestellte oder Repräsentanten ein und bezahlte sie. Die Spieler/Trainer/Betreuer arbeiteten aber nicht für den Sponsor, sondern spielten Fußball für den Verein. Der Sponsor erhielt für die Überlassung der Athleten kein Entgelt von dem Verein. Das Finanzamt erhob auf die Lohnzahlungen des Sponsors an die Athleten vom Verein Schenkungsteuer. Die hiergegen gerichtete Klage des Vereins vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg.

Der BFH teilte im Ergebnis die Auffassung, dass für die unentgeltliche Überlassung der Fußballspieler durch den Sponsor an den Verein Schenkungsteuer anfällt. Denn eine Arbeitnehmerüberlassung erfolgt in der Regel nur gegen ein angemessenes Entgelt. Sind sich die Beteiligten einig, dass die Spieler zwar bei dem Dritten angestellt und von diesem bezahlt werden, tatsächlich aber ausschließlich Fußball für den Verein spielen und der Verein dem Dritten für die Überlassung keine angemessene Vergütung zahlt, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die angemessene Vergütung eine Schenkung an den Fußballverein.

Das Urteil des BFH kann auch für andere Sportarten von Bedeutung sein.

Leitsatz:

1. Überlässt ein Dritter von ihm angestellte und entlohnte Arbeitnehmer einem Fußballverein in vollem Umfang zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtet er auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung, liegt in dem Verzicht eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein.

2. Bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft sind für die Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig entreichert anzusehen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Fußballverein.

2

Als Sponsoren des Klägers engagierten sich seit der Saison 2002/2003 X und Y über die von ihnen beherrschten Gesellschaften. X und Y waren Kommanditisten der D-KG, die ihrerseits als Kommanditistin an der A-KG und an der B-KG beteiligt war. Die jeweiligen Komplementär-GmbHs, deren Geschäftsführer X und Y waren, waren nicht am Gesellschaftsvermögen der KGs beteiligt. An der B-KG war bis zum 31. Dezember 2008 als weiterer Kommanditist Z mit einem Anteil von 1,25 % beteiligt. Z hatte sich grundsätzlich verpflichtet, seine Anteile zum 31. Dezember 2005 an die D-KG zu veräußern. Er war unbekannten Aufenthaltsorts und zur Personenfahndung ausgeschrieben.

3

Mit seinen Spielern schloss der Kläger Arbeitsverträge ab, in denen sich die Spieler verpflichteten, unter Vollprofibedingungen nach Vorgabe des Trainers zu trainieren und ihre gesamte Arbeitskraft in die Dienste des Klägers zu stellen.

4

Außerdem schlossen verschiedene Spieler, Trainer und Betreuer (Aktive) des Klägers Arbeitsverträge mit der A-KG und der B-KG (C-Gruppe). Die Aktiven waren als kaufmännische Angestellte/ Bürokaufleute angestellt und hatten nach den Verträgen alle üblichen Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten im Rahmen dieser Positionen wahrzunehmen. In einzelnen Arbeitsverträgen war die Tätigkeit als „Repräsentant“ angegeben. Die wöchentliche Arbeitszeit betrug jeweils 40 Stunden. Das vereinbarte Gehalt war umso höher, je länger die Karriere des Aktiven im Profifußballsport war. In einzelnen Arbeitsverträgen wurde angegeben, dass der Aktive für den Kläger spiele und für seinen persönlichen Erfolg als Imagewerbung eine Sieg-/Auflaufprämie zwischen 300 € bis 500 €pro Meisterschaftsspiel in der ersten Mannschaft erhalte.

5

Mit der A-KG hatte der Kläger Werbeverträge ab dem 1. Juli 2002 abgeschlossen, die jeweils für ein Jahr liefen. Danach entrichtete die A-KG an den Kläger ein Entgelt und der Kläger betrieb im Gegenzug Trikot- und Stadienwerbung für die A-KG.

6

Nach einer Steuerfahndungsprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung, dass die Arbeitsverträge mit der C-Gruppe nicht wie vereinbart durchgeführt worden waren. Es ging deshalb davon aus, dass die Gehaltszahlungen durch die C-Gruppe an die Aktiven Schenkungen von X und Y an den Kläger waren. Mangels Anzeige der Schenkungen und Abgabe von Steuererklärungen durch den Kläger schätzte es die Besteuerungsgrundlagen, wobei es der Schätzung den Lohnaufwand der C-Gruppe an die Aktiven zugrunde legte, den die C-Gruppe als Betriebsausgaben in den Streitjahren geltend gemacht hatte. Da aus den Lohnkontenauszügen das Datum der jeweiligen Zahlungen nicht ersichtlich und teilweise Lohn nachgezahlt worden war, konnten die genauen Zahlungstage nicht ermittelt werden. Deshalb fasste das FA die Lohnaufwendungen als Bemessungsgrundlage der Zuwendungen jeweils in Jahresbeträgen zusammen. Am 21. Februar 2011 erließ das FA insgesamt 14 Schenkungsteuerbescheide gegenüber dem Kläger als Beschenktem (jeweils zwei für eine Schenkung auf den 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009). Als Schenker wurden jeweils entweder X oder Y genannt. Die nach Ansicht des FA dem Kläger insgesamt geschenkten Beträge wurden X und Y jeweils zur Hälfte zugerechnet.

7

Gegen die Bescheide vom 21. Februar 2011 legte der Kläger Einspruch ein. Nachdem in dem als Musterverfahren geführten Verfahren betreffend die Schenkung von X an den Kläger auf den 31. Dezember 2003 der Einspruch erfolglos geblieben und die Klage rechtskräftig abgewiesen worden war, wies das FA die Einsprüche gegen die übrigen 13 Bescheide ebenfalls als unbegründet zurück.

8

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Während des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheiden vom 28. Oktober 2014 die Schenkungsteuerbescheide auf den 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 und setzte die freigebigen Zuwendungen teilweise herab.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im Wesentlichen als unbegründet ab. In der Übernahme von Gehaltszahlungen an Aktive des Klägers durch die C-Gruppe seien Schenkungen von X und Y an den Kläger zu sehen. Bei den Arbeitsverträgen zwischen der von X und Y beherrschten C-Gruppe und den Aktiven des Klägers handle es sich insoweit um Scheingeschäfte i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), als die Aktiven nach den schriftlichen Arbeitsverträgen als kaufmännische Angestellte, Bürokaufleute oder Repräsentanten eingestellt worden seien. Die Arbeitsverträge seien zwar nicht unwirksam und würden gegenseitige Rechtspflichten begründen. Entgegen ihrem offiziellen Vertragstext würden sie jedoch einen Anspruch auf Zahlung des überwiegenden Teils des Gehalts an die Aktiven durch die C-Gruppe begründen und die Aktiven zur Leistung als Fußballspieler gegenüber dem Kläger und nicht als kaufmännische Angestellte in den Unternehmen der C-Gruppe verpflichten. Die Aktiven seien -mit wenigen Ausnahmen- tatsächlich ausschließlich beim Kläger im Einsatz und nicht als kaufmännische Angestellte bei der C-Gruppe tätig gewesen. Nach den Aussagen der Aktiven sei bei den Vertragsverhandlungen unter den Beteiligten offen darüber gesprochen worden, dass sie -die Aktiven- insgesamt eine Vergütung erhalten sollten, zu der sie bereit gewesen seien, als Profifußballer beim Kläger zu spielen. Da der Kläger sich die Vergütung aber nicht aus eigenen wirtschaftlichen Mitteln habe leisten können, habe die C-Gruppe die Vergütungsdifferenz übernommen.

10

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1096 veröffentlicht.

11

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sowie § 41 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO.

12

Er beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 21. Februar 2011 betreffend die Schenkung von Y auf den 31. Dezember 2003, die Schenkungen von X und Y auf den 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2014, sowie die Änderungsbescheide vom 28. Oktober 2014 betreffend die Schenkungen von X und Y jeweils auf den 31. Dezember 2008 und den 31. Dezember 2009 aufzuheben.

13

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Steuerbescheide für die Schenkungen jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre sind inhaltlich hinreichend bestimmt. In dem Verzicht auf Vergütungsersatz für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer liegen freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger.

15

1. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Schenkungsteuerbescheide inhaltlich hinreichend bestimmt. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, das FA habe die Steuer jeweils unter Angabe des Endes des Kalenderjahres, in dem die Zuwendungen vorgenommen wurden, als maßgeblichen Ausführungszeitpunkt der Schenkungen festsetzen können. X und Y wurden in den Steuerbescheiden zutreffend als Schenker bezeichnet.

16

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

17

Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder -bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück- die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO.

18

Das Finanzamt kann sich jedoch in den Fällen, in denen ihm Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz-)Betrag (§ 162 AO), der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und daher wirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Als der für die Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende des im Bescheid angegebenen Zeitraums für die Einzelzuwendungen anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Juni 2007 II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a).

19

b) Die Einzelheiten der Zuwendungen gehören zu der von dem Schenker und dem Beschenkten beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Diesen obliegen insoweit Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO. Zeigen sie den Erwerb dem FA nicht an (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG), machen sie auch keine entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihnen angeforderten Steuererklärungen (§ 31 Abs. 1 und 2 ErbStG) und lässt sich der Zeitpunkt der einzelnen Zuwendungen durch das Finanzamt auch im Rahmen seiner Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 88 AO) nicht ermitteln, kann sich das Finanzamt ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen spätestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a). Mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht bei Schenkungen unter Lebenden die Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

20

c) Dem FA waren im Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 21. Februar 2011 die Anzahl, die Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen unbekannt. Da die Schenkungen weder angezeigt noch entsprechende Steuererklärungen abgegeben wurden und das FA auch aus den Akten nicht die genauen Daten der Zahlungen ermitteln konnte, durfte es die Bemessungsgrundlage der Schenkungen schätzen und ausnahmsweise für jedes streitige Kalenderjahr zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Die Steuerbescheide sind deshalb inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht nichtig.

21

2. Das FA hat zutreffend X und Y und nicht die zur C-Gruppe gehörenden KGs als Schenker angesehen.

22

a) Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder -und nicht der Gesamthand- bereichert (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630, unter II.1.b). Zuwendende sind in diesen Fällen die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

23

Für eine Schenkung „an“ eine Gesamthandsgemeinschaft hat der BFH mit Urteil vom 22. Februar 2017 II R 52/14 (BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856, Rz 19) die Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81), dass für die Schenkungsteuer die Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert anzusehen sind, bestätigt. Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für die Frage, wer bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft für die Schenkungsteuer als vermögensmäßig entreichert anzusehen ist. Dies sind die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft.

24

b) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit der GbR (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) rechtfertigt es nicht, bei einer Zuwendung von einer KG diese schenkungsteuerrechtlich als Zuwendende anzusehen. Das BGH-Urteil betrifft eine GbR und nicht -wie im Streitfall- KGs. Bereits vor diesem Urteil war unbestritten, dass eine KG nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ebenso wie eine OHG Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Das Urteil des BGH in BGHZ 146, 341 hat daher für die Rechtslage, die dem BFH-Urteil in BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630 zugrunde lag und die der BFH in seinem Urteil in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856 für die Erwerberseite bestätigt hat, keine Änderungen gebracht.

25

c) Der Beurteilung von X und Y als Zuwendende steht nicht entgegen, dass sie nur mittelbar über die D-KG an der C-Gruppe beteiligt gewesen sind. Denn auch bei der D-KG handelt es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Gesamthänder X und Y waren. Daher waren durch die freigebigen Zuwendungen an den Kläger X und Y aus ihrem Vermögen entreichert.

26

d) Revisionsrechtlich ist zudem nicht zu beanstanden, Z -wie es das FG getan hat- nicht als Zuwendenden anzusehen. Er war zwar bis Ende 2008 formell mit einer geringen Beteiligung von 1,25 % Gesellschafter der B-KG. Sein Aufenthaltsort war aber unbekannt und er war zur Personenfahndung ausgeschrieben. Er war daher nicht aktiv in die Führung der Geschäfte der C-Gruppe eingebunden.

27

e) Unschädlich für die Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide ist schließlich, dass die jeweiligen Komplementär-GmbHs nicht ebenfalls als Schenker angesehen wurden. Nach den Feststellungen des FG waren sie nicht am Gesellschaftsvermögen der Gesamthandsgemeinschaften beteiligt und wurden somit durch die Zuwendungen nicht entreichert.

28

3. Die dem Kläger ersparten Vergütungen für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an ihn zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer sind der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger. Der Kläger ist dadurch bereichert, dass X und Y auf die der C-Gruppe zustehenden Vergütungsersatzansprüche für die Überlassung der Aktiven zum sportlichen Arbeitseinsatz beim Kläger verzichtet haben. X und Y sind durch die Lohnzahlungen an die Aktiven und den Verzicht auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruchs hierfür gegenüber dem Kläger entreichert. Die Zuwendungen erfolgten unentgeltlich. X und Y erhielten keine adäquate Gegenleistung.

29

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12).

30

b) Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergütung zu erhalten, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die Geltendmachung des Ersatzanspruchs für die Vergütung eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein. Das Vermögen des Dritten wird durch die Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer und den Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch gegenüber dem Verein gemindert. Das Vermögen des Vereins wird dadurch vermehrt, dass er für die Überlassung der Arbeitskraft keine entsprechende Vergütung bezahlen muss.

31

aa) Arbeits- oder Dienstleistungen können zivilrechtlich regelmäßig ebensowenig wie Gebrauchsüberlassungen als Zuwendungen angesehen werden, weil sie keine Vermögenseinbuße bewirken. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung setzt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt. Allerdings kann in diesen Fällen Gegenstand der Schenkung die ersparte Vergütung sein, die für derartige Leistungen üblicherweise gezahlt wird. Hat nämlich derjenige, der die Arbeit geleistet hat, einen Vergütungsanspruch erlangt, so kann die Vermögensverschiebung darin gesehen werden, dass der Arbeitnehmer auf die Geltendmachung des Vergütungsanspruches gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet (vgl. BGH-Urteil vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229, unter 2.).

32

bb) Gegenstand einer Schenkung kann auch eine durch den Entleiher ersparte Vergütung für eine Arbeitnehmerüberlassung sein, auf die der Verleiher verzichtet.

33

(1) Eine Arbeitnehmerüberlassung ist gegeben, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) einen bei ihm angestellten Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Verfügung stellt, den dieser nach seinen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie einen eigenen Arbeitnehmer einsetzt (vgl. z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 18. Januar 2012 7 AZR 723/10, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes -AÜG- Nr. 14, Rz 26; BGH-Urteil vom 16. April 2014 1 StR 516/13, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 1975, Rz 27). Der Arbeitnehmerüberlassungsvertrag ist ein gegenseitiger Vertrag eigener Art, bei dem der Verleiher die Arbeitnehmerüberlassung und der Entleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung schuldet. Kann der Entleiher den Arbeitnehmer während der Überlassung nicht beschäftigen, so trägt er das Verwendungsrisiko. Von seiner Pflicht zur Zahlung der Vergütung wird er nicht befreit (vgl. Wank in Wank/Müller/Glöge/Preis/Schmidt, Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, AÜG, Einleitung, Rz 14 ff.). Die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers übernimmt der Verleiher. Der Leiharbeitnehmer steht in einem Arbeitsverhältnis zu diesem. Der Verleiher zahlt den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer und entrichtet die Sozialversicherungsbeiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeitsleistung erbringt der Leiharbeitnehmer nicht bei dem Verleiher, sondern beim Entleiher nach dessen Weisungen und in dessen Interesse (vgl. BAG-Urteil vom 15. April 2014 3 AZR 395/11, juris, Rz 20). Die Arbeitnehmerüberlassung setzt eine -zumindest konkludente- Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten voraus, nach der der Arbeitnehmer für den Dritten tätig werden soll (vgl. BAG-Urteil vom 26. April 1995 7 AZR 850/94, BAGE 80, 46, unter II.2.).

34

(2) Die Hauptleistungspflicht des Entleihers besteht darin, an den Verleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung zu zahlen. Wird der Überlassungsvertrag nicht schriftlich geschlossen, aber dennoch durchgeführt, so stehen dem Verleiher Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der allgemein üblichen Vergütung zu. Die allgemein übliche Vergütung umfasst -neben den Lohnkosten einschließlich aller Lohnnebenkosten- auch einen Anteil, der beim Verleiher die anfallenden Verwaltungskosten abdeckt (BAG-Urteil vom 9. Februar 2011 7 AZR 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36) sowie den Gewinn des Verleihers. Die Höhe dieser vom Entleiher ersparten Aufwendungen bestimmt den Umfang seiner Bereicherung (vgl. BGH-Urteile vom 17. Januar 1984 VI ZR 187/82, Entscheidungssammlung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.2.c bb, und vom 2. Dezember 2004 IX ZR 200/03, BGHZ 161, 241, unter II.2.). In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

35

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht angenommen, dass in dem Verzicht von X und Y auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von X und Y an den Kläger liegen. Die Höhe der freigebigen Zuwendungen wurde zutreffend unter Heranziehung der bei der C-Gruppe als Lohnaufwand für die Aktiven in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben geschätzt.

36

aa) Die C-Gruppe, bei der die Aktiven angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, überließ die Aktiven dem Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruches für die Überlassung gegenüber dem Kläger. Hierdurch wurde der Kläger objektiv auf Kosten von X und Y bereichert.

37

(1) Nach den Feststellungen des FG und dem eigenen Vortrag des Klägers im Revisionsverfahren waren die Aktiven überwiegend nicht für die C-Gruppe tätig, sondern spielten Fußball beim Kläger oder erbrachten Trainer- und Betreuerleistungen für den Kläger; dabei waren sie dessen Weisungen unterworfen. Unstreitig zahlte der Kläger an die C-Gruppe keine Vergütung für die Überlassung der Aktiven.

38

(2) Ob wegen der Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Verträge von den schriftlichen Vereinbarungen -wie das FG meint-insoweit Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam durch mündliche Absprachen abgeändert worden sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der C-Gruppe auf den Vergütungsersatzanspruch für die Überlassung der Aktiven als Arbeitskräfte liegt eine Vermögensverschiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

39

Nach den Feststellungen des FG war zwischen den Aktiven, dem Kläger und den Vertretern der C-Gruppe bei den Vertragsverhandlungen offen darüber gesprochen worden, dass die Aktiven für den Kläger Fußball spielen oder Trainer- und Betreuerleistungen erbringen sollten und das Gehalt hierfür in der von ihnen geforderten Höhe durch die C-Gruppe aufgestockt wurde. Die C-Gruppe und der Kläger kamen demnach zumindest konkludent überein, dass die C-Gruppe dem Kläger die Aktiven für einen Arbeitseinsatz überlässt, die Löhne in der vereinbarten Höhe bezahlt und hierfür keine Vergütung von dem Kläger fordert. Der tatsächliche Geschehensablauf spricht für eine zumindest konkludente Schenkungsabrede zwischen dem Kläger einerseits sowie X und Y als Geschäftsführer der Komplementär-GmbHs der C-Gruppe andererseits. Da eine solche Arbeitnehmerüberlassung in der Regel nur gegen ein Entgelt erfolgt, im Streitfall aber ein solches Entgelt weder (schriftlich) vereinbart noch tatsächlich vom Kläger an die C-Gruppe entrichtet oder sonst eine Gegenleistung von dem Kläger an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung erbracht wurde, hatte die C-Gruppe gegen den Kläger einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwendungsersatz in Höhe der üblichen Vergütung für eine solche Arbeitnehmerüberlassung. Da die C-Gruppe auf die Geltendmachung des Vergütungsersatzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch eine freigebige Zuwendung an den Kläger.

40

bb) Die Zuwendung erfolgte unentgeltlich. Die C-Gruppe erhielt keine adäquate Gegenleistung. Die Aktiven erbrachten ihre Arbeitsleistung nur gegenüber dem Kläger und nicht gegenüber der C-Gruppe. Der Kläger entrichtete keine Vergütung an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung. Eine Gegenleistung ist auch nicht in den Werbeleistungen des Klägers zu sehen. Diese waren vielmehr Gegenleistung für die Zahlungen der A-KG an den Kläger aufgrund gesondert abgeschlossener Werbeverträge. Schließlich war auch die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft nicht als Gegenleistung des Klägers an die C-Gruppe im Rahmen der Überlassung der Aktiven anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.5.d).

41

cc) Die durch das FG angesetzte Höhe der objektiven Bereicherung des Klägers ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat der Kläger auch keine Einwendungen vorgebracht. Die Zuwendungen konnten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt werden, da der Kläger seinen schenkungsteuerrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkam und eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen nicht möglich war (vgl. oben unter II.1.c). Mangels Verböserungsmöglichkeit im Revisionsverfahren kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die im Rahmen der Schätzung angesetzten, an dem Lohnaufwand für die Aktiven orientierten Werte der üblichen Vergütung für die Arbeitnehmerüberlassung entsprachen oder zu niedrig waren.

42

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.

43

aa) Dieser erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.8.). Der subjektive Tatbestand entfällt, wenn der Zuwendende seine Leistung -wenn auch irrtümlich-als entgeltliche ansieht, wenn er also annimmt, entweder zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung im oben beschriebenen Sinne zu erhalten. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden über die Unentgeltlichkeit den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der „(Un-)Entgeltlichkeit“ handelt es sich um einen komplexen normativen („wertausfüllungsbedürftigen“) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch umfangreiche und komplizierte rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende -irrtumsausschließende- Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt „nach Laienart“ zutreffend erfasst („Parallelwertung in der Laiensphäre“); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, unter II.2.a, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11).

44

bb) Da die C-Gruppe die Aktiven dem Kläger zu einem Arbeitseinsatz bei ihm überließ, jedoch auf eine Vergütung für die Überlassung verzichtete, war der C-Gruppe bzw. den Geschäftsführern X und Y bewusst, dass die Vermögensverschiebung unentgeltlich erfolgen würde.

45

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Herr Cussens, Herr Jennings und Herr Kingston waren Miteigentümer eines Projektstandorts in Irland, auf dem sie 15 Ferienwohnungen errichteten, die verkauft werden sollten.

Vor dem Verkauf tätigten sie 2002 mehrere Geschäfte mit einer mit ihnen verbundenen Gesellschaft, der Shamrock Estates. Am 8. März 2002 schlossen sie mit dieser Gesellschaft zwei Mietverträge, und zwar einen Mietvertrag, mit dem sie ihr diese Immobilien für einen Zeitraum von 20 Jahren und einem Monat ab diesem Zeitpunkt vermieteten („langfristiger Mietvertrag“), und einen Mietvertrag, mit dem Shamrock Estates diese Immobilien an die Miteigentümer für zwei Jahre zurückvermietete.

Am 3. April 2002 wurden die beiden Mietverträge durch gegenseitigen Verzicht der jeweiligen Mieter beendet, sodass die Miteigentümer das volle Eigentum an den Immobilien wiedererlangten. Im Mai 2002 verkauften die Miteigentümer alle Immobilien an Dritte, die daran das volle Eigentum erwarben. Gemäß den irischen Mehrwertsteuervorschriften fiel auf diese Verkäufe keine Mehrwertsteuer an, da die Immobilien zuvor Gegenstand einer der Mehrwertsteuer unterliegenden ersten Lieferung im Rahmen des langfristigen Mietvertrags gewesen waren. Nur dieser unterlag der Mehrwertsteuer.

Mit Steuerbescheiden vom 27. August 2004 verlangte die irische Steuerverwaltung von den Miteigentümern die Zahlung zusätzlicher Mehrwertsteuer für die im Mai 2002 getätigten Immobilienverkäufe. Sie war nämlich der Auffassung, dass die langfristigen Mietverträge eine erste Lieferung darstellten, die künstlich konstruiert worden sei, um die Mehrwertsteuerpflichtigkeit der späteren Verkäufe zu verhindern. Diese Lieferung sei daher für die Berechnung der Mehrwertsteuer nicht zu berücksichtigen.

Die Miteigentümer erhoben gegen diese Entscheidung Klage. Der High Court (Hoher Gerichtshof, Irland) entschied, dass die Mietverträge, da sie keinen wirtschaftlichen Gehalt hätten, eine missbräuchliche Praxis im Sinne der sich aus dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax¹ ergebenden Rechtsprechung darstellten. Der Grundsatz des Verbots missbräuchlicher Praktiken, wie er sich aus dieser Rechtsprechung ergebe, verlange, missbräuchliche Maßnahmen entsprechend der Realität umzuqualifizieren, auch wenn es keine nationalen Rechtsvorschriften gebe, die diesen Grundsatz umsetzten.

Der mit einem Rechtsmittel befasste Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland) fragt den Gerichtshof, ob dieser Grundsatz unabhängig von einer nationalen Maßnahme zu seiner Durchsetzung in der innerstaatlichen Rechtsordnung unmittelbar angewandt werden kann, um Immobilienverkäufen die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen. Außerdem fragt sich der Supreme Court, ob eine solche Anwendung des Grundsatzes mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar ist, da die fraglichen Geschäfte vor dem Erlass des Urteils Halifax getätigt wurden.

In seinem Urteil vom 22.11.2017 stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass der Grundsatz des Verbots missbräuchlicher Praktiken, wie er im Urteil Halifax auf die Mehrwertsteuerrichtlinie² angewandt wurde, keine durch eine Richtlinie aufgestellte Regel darstellt. Vielmehr hat dieser Grundsatz seine Grundlage in einer ständigen Rechtsprechung, wonach zum einen eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unionsrecht nicht erlaubt ist und zum anderen die Anwendung des Unionsrechts nicht so weit gehen kann, dass die missbräuchlichen Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden.

Dann erklärt der Gerichtshof, dass diese Rechtsprechung in verschiedenen Bereichen des Unionsrechts ergangen ist. Zudem erfolgt die Anwendung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken auf die durch das Unionsrecht vorgesehenen Rechte und Vorteile unabhängig von der Frage, ob diese Rechte und Vorteile ihre Grundlage in den Verträgen, in einer Verordnung oder in einer Richtlinie haben. Nach Ansicht des Gerichtshofs weist der fragliche Grundsatz somit den allgemeinen Charakter auf, der den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts naturgemäß innewohnt. Folglich kann er einem Steuerpflichtigen entgegengehalten werden, um ihm u. a. das Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen.

Schließlich bestätigt der Gerichtshof, dass eine solche Anwendung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar ist, auch wenn diese Anwendung Geschäfte betrifft, die vor dem Erlass des Urteils Halifax getätigt wurden. Der Gerichtshof stellt hierzu fest, dass durch die Auslegung des Unionsrechts, die er vornimmt, erläutert und verdeutlicht wird, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite dieses Recht seit seinem Inkrafttreten zu verstehen ist oder gewesen wäre. Daraus folgt, dass – abgesehen von außergewöhnlichen Umständen – der Richter das Unionsrecht in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind, anwenden muss. Außerdem hat der Gerichtshof im Urteil Halifax die zeitliche Wirkung seiner Auslegung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken im Mehrwertsteuerbereich nicht begrenzt, und eine solche Begrenzung kann nur in dem Urteil selbst erfolgen, mit dem über die erbetene Auslegung entschieden wird.

Fußnoten

¹Urteil des Gerichtshofs vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C-255/02, vgl. Pressemitteilung Nr. 15/06).

²Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur … und war von 1987 bis Mitte 2007 bei der A-GmbH (GmbH) in Z beschäftigt, zuletzt als „Executive Director of Sales and Marketing for EMEA“. Er war Prokurist und Betriebsleiter in Deutschland, seine Zuständigkeit erstreckte sich auch auf Europa, den Mittleren Osten und Afrika. Die GmbH ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der … LLC (LLC) mit Sitz in den USA.

3

Das Arbeitsverhältnis des Klägers wurde am 29. Juni 2007 sowohl von der GmbH als auch von der LLC außerordentlich sowie ordentlich gekündigt. Die Rechtsmittel des Klägers gegen die Kündigungen der LLC sowie die außerordentliche Kündigung der GmbH hatten Erfolg.

4

Der Kläger schloss mit der GmbH eine am 7./10. Dezember 2009 unterzeichnete „Abwicklungsvereinbarung“ (Vereinbarung). Diese lautet auszugsweise:

5

„…

§ 1 Beendigung

Das zwischen der Gesellschaft und dem Mitarbeiter bestehende Anstellungsverhältnis hat durch betriebsbedingte Kündigung der Gesellschaft zum 29. Februar 2008 geendet (das ‚Beendigungsdatum‘). Der Mitarbeiter wird gegen diese Beendigung nicht weiter rechtlich vorgehen und die hiergegen vor dem Arbeitsgericht … erhobene Klage […] sowie weitere gegen die Gesellschaft erhobene Klagen unverzüglich zurücknehmen, insbesondere die beiden Klagen vor dem Arbeitsgericht … mit den Az. …. …

6

§ 3 Abfindung

Als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes verpflichtet sich die Gesellschaft dem Mitarbeiter eine Abfindung in Höhe von € … brutto zu zahlen. Der nach Abzug der anfallenden Abgaben verbleibende Nettobetrag wird dem Mitarbeiter ausbezahlt zwei Wochen, nachdem – kumulativ – (i) die Gesellschaft eine schriftliche und vom Mitarbeiter unterzeichnete Erklärung erhalten hat, dass er sämtliche gegen die Gesellschaft, die LLC oder mit dieser verbundene Gesellschaften erhobene Klagen zurückgenommen hat (bezüglich der Klagen gegen die Gesellschaft mitsamt Kopien der Rücknahmeschriftsätze), (ii) die Gesellschaft eine schriftliche und vom Mitarbeiter unterzeichnete Erklärung erhalten hat, dass er keine U.S.-amerikanischen Behörden über den Inhalt seiner rechtlichen Auseinandersetzungen mit der Gesellschaft, der LLC oder mit deren verbundenen Gesellschaften informiert hat und dies auch künftig nicht tun wird […].

7

§ 4 Nachteilsausgleich

Liegen die Fälligkeitsvoraussetzungen nach § 3 dieser Abwicklungsvereinbarung vor, so zahlt die Gesellschaft dem Mitarbeiter weitere € … brutto …. Die Gesellschaft zahlt diese Summe, um die Angelegenheit endgültig beizulegen und um die mit einer Fortsetzung des Rechtsstreits verbundenen Unsicherheiten und Kosten zu vermeiden; der Mitarbeiter akzeptiert die Zahlung als vollständigen Ausgleich für jegliche Schäden, die er infolge seiner Kündigung der Gesellschaft erlitten zu haben glaubt. …

8

§ 8 Ausgleich

Mit Unterzeichnung dieser Vereinbarung und deren Erfüllung sind alle gegenseitigen Ansprüche zwischen den Parteien aus dem Anstellungsverhältnis, gleich welcher Art, abgegolten. Der Mitarbeiter hat keine Ansprüche jeglicher Art gegen ein mit der Gesellschaft verbundenes Unternehmen. Im Gegenzug stellt die Gesellschaft den Kläger von etwaigen Ansprüchen der mit ihr verbundenen Unternehmen gegen ihn frei. …

9

§ 10 Rechtswahl; Sprache

Diese Abwicklungsvereinbarung unterliegt deutschem Recht. Die deutsche Fassung ist maßgeblich […].“

10

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 6. Dezember 2011 erklärten die Kläger die Abfindung gemäß § 3 der Vereinbarung als Entschädigung bzw. Arbeitslohn des Klägers für mehrere Jahre. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 25. Mai 2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) unter Anwendung von § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) Einkommensteuer in Höhe von … € fest. Es legte einen Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von … € zugrunde, der auch den Nachteilsausgleich gemäß § 4 der Vereinbarung enthielt.

11

Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch vom 31. Mai 2012 führte zu einem Änderungsbescheid vom 19. Juni 2012, in dem die Einkommensteuer auf … € herabgesetzt wurde. In Bezug auf die in Rede stehende Zahlung des Nachteilsausgleichs blieb der Einspruch in der Teileinspruchsentscheidung vom 6. August 2013 erfolglos. Hiergegen richtete sich die Klage.

12

Mit Bescheiden vom 21. August 2013 und vom 3. März 2015 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2010 aus nicht streitgegenständlichen Gründen und setzte die Einkommensteuer zuletzt auf … € fest.

13

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte im Wesentlichen aus, die als Nachteilsausgleich geleistete Zahlung sei eine steuerpflichtige Entschädigung als Ersatz für entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Vereinbarung habe der einheitlichen und endgültigen Abwicklung sämtlicher Ansprüche aus dem Anstellungsverhältnis des Klägers gedient. Es habe sich bei dem Nachteilsausgleich nicht um eine Zahlung gehandelt, die zur Erfüllung konkreter zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche des Klägers geleistet worden sei. Konkret bezifferte zivilrechtliche Schadensersatzansprüche gegen die GmbH oder die LLC seien in der Vereinbarung an keiner Stelle angesprochen. Es handele sich bei der Vereinbarung vielmehr um eine abschließende Gesamtregelung der Parteien, die die endgültige Abwicklung des -früheren- Arbeitsverhältnisses zum Ziel habe. Die einheitliche Behandlung der Abfindungszahlung und des Nachteilsausgleichs ergebe sich auch aus dem Umstand, dass die Auszahlung der beiden Beträge nicht etwa an die Erfüllung unterschiedlicher, sondern gerade an identische Voraussetzungen geknüpft worden sei. Gemäß § 4 Satz 1 der Vereinbarung sei Voraussetzung für die Zahlung des Nachteilsausgleichs das Vorliegen der Fälligkeitsvoraussetzungen für die Zahlung der Abfindung nach § 3 der Vereinbarung. Damit sei auch für die Zahlung des Nachteilsausgleichs Voraussetzung, dass alle, insbesondere die in § 1 der Vereinbarung genau bezeichneten arbeitsgerichtlichen Klagen durch den Kläger zurückgenommen würden (§ 1 i.V.m. § 3 Satz 2 (i), § 4 Satz 1 der Vereinbarung).

14

Schließlich könne dahinstehen, ob im Hinblick auf § 3 Satz 2 (ii), § 4 Satz 1 der Vereinbarung die Zahlung des Nachteilsausgleichs eine Gegenleistung für ein Stillschweigen des Klägers über die Vorgänge im Zusammenhang mit der LLC und den US-Behörden im Zusammenhang mit den behaupteten Embargoverstößen darstelle und insoweit der Nachteilsausgleich aufzuteilen gewesen wäre. Sollte der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen im Hinblick auf bestimmte Vorkommnisse darstellen, wäre er nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen.

15

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 22 Nr. 3 EStG). Bei dem Nachteilsausgleich in Höhe von … €handele es sich um nicht steuerbaren Schadensersatz.

16

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 3. März 2015 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einnahmen aus dem Nachteilsausgleich in Höhe von … € nicht steuerbar sind,

hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

17

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

18

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht das Ergebnis, dass der Nachteilsausgleich in Höhe von … € als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG anzusehen sei (dazu unter 1.). Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich auch nicht abschließend entscheiden, ob der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen des Klägers darstellt und damit den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfällt (dazu unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu unter 3.).

19

1. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht das Ergebnis, dass der auf der Grundlage von § 4 der Vereinbarung geleistete Nachteilsausgleich im Streitfall eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellt.

20

a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Entschädigungen, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt worden sind, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Oktober 2011 IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286). Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286). Erfasst werden daher nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen. Der Ersatz „für entgangene oder entgehende Einnahmen“ setzt vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der Steuerpflichtige hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286).

21

b) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Vereinbarung der einheitlichen und endgültigen Abwicklung sämtlicher Ansprüche „aus dem Anstellungsverhältnis des Klägers“gedient habe. Die in dieser Vereinbarung geregelten Zahlungen -insbesondere die Zahlungen der Abfindung und des Nachteilsausgleichs- seien grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Es hätte jedenfalls zusätzlicher Anhaltspunkte dafür bedurft, dass ein Bestandteil der Vereinbarung nicht als Entschädigung für entgehende Einnahmen gezahlt worden sei. Solche Anhaltspunkte seien -so das FG- nicht zu erkennen.

22

c) Diese Annahme wird jedoch durch die bisherigen Sachverhaltsfeststellungen nicht hinreichend gedeckt. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Abfindung in Höhe von … € nach § 3 der Vereinbarung eine als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährte Entschädigung des Klägers für mehrere Jahre darstellt. Vor dem Hintergrund, dass der im Zeitpunkt der Beendigung des Anstellungsverhältnisses 52-jährige Kläger bei der GmbH 20 Jahre für einen Bruttomonatsverdienst von zuletzt rund … € tätig gewesen war, befindet sich die ausgehandelte Abfindung in Höhe von … € -insbesondere wegen der günstigen arbeitsgerichtlichen Erfolgsaussichten-im oberen Bereich des gerichtsbekannt üblichen Rahmens. Dieser übliche Rahmen würde allerdings in besonderem Maße überschritten, wenn dem Abfindungsbetrag der Nachteilsausgleich in Höhe von … € ohne weitere Feststellungen hinzuaddiert würde. Das FG hat nicht gewürdigt, dass die Höhe des Nachteilsausgleichs den üblichen Rahmen von Abfindungen für einen Arbeitsplatzverlust außergewöhnlich überschreitet.

23

d) Anders als das FG und das FA meinen, ergibt sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung nicht typisierend die steuerrechtliche Gleichbehandlung des Nachteilsausgleichs mit der Abfindung.

24

aa) Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind (s. BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH-Beschluss vom 4. März 2016 IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925), entbindet nicht von der Prüfung, ob der Nachteilsausgleich „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist. Das FG hat zu diesem gesetzlich vorgegebenen Tatbestandsmerkmal keine Feststellungen getroffen. Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen würden beispielsweise nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst.

25

bb) Abweichende Grundsätze folgen auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 16. November 2005 (XI R 32/04, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2006, 389). In jenem Urteil hat der BFH zwar entschieden, dass Zahlungen grundsätzlich einheitlich zu beurteilen sind, wenn die Leistungen, die in einem Vergleich als Abfindung und als Schmerzensgeld wegen Rufschädigung bezeichnet werden, im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses für künftig entgehende Einnahmen zugesagt werden. Jener Entscheidung liegt jedoch ein durch Besonderheitengekennzeichneter, nicht mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Denn das FG hatte vorab mit einem rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil vom 22. Februar 1999 (4 K 123/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 768) für die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den BFH (§ 155 FGO i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung) bindend entschieden, dass es sich bei jener als Schmerzensgeld bezeichneten Zahlung nicht um ein Schmerzensgeld nach § 847 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern um den Ersatz von Arbeitslohn i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelte. Der Streitfall liegt anders (s. oben 1.c). Im Übrigen hatte der BFH in jenem Urteil vom 16. November 2005 (in GmbHR 2006, 389) nur zu entscheiden, ob das FA zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die vereinbarte Abfindung versagt hat und nicht, ob und inwieweit ein „Nachteilsausgleich“ einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt.

26

2. Ebenso wenig tragen die bisherigen Feststellungen des FG das -hilfsweise angeführte- Ergebnis, dass der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen des Klägers sei und damit den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfalle.

27

a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird. Kommt einer Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. März 2013 IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085; vom 6. September 2016 IX R 27/15, BFHE 255, 176).

28

b) Das FG hat keine tragfähigen Feststellungen dazu getroffen, ob der Nachteilsausgleich für Leistungen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gezahlt wurde. Die Würdigung des FG verletzt §§ 133, 157 BGB und bindet den Senat daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; in BFH/NV 2013, 1085). Denn nach dem Wortlaut von § 4 der Vereinbarung sollte die Zahlung als „vollständiger Ausgleich für jegliche Schäden“ erfolgen, die der Kläger infolge seiner Kündigung erlitten zu haben glaubt. Es fehlen insoweit jegliche Feststellungen des FG, dass der Nachteilsausgleich ein bestimmtes, wirtschaftlich eigenständiges Verhalten entgelten sollte.

29

3. Die Sache ist nicht spruchreif und wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welchem Umfang der in § 4 vereinbarte Nachteilsausgleich einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellt. Diese Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

30

a) Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin: Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des Arbeitgebers z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des Arbeitnehmers vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber verursachter Schaden ausgeglichen (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144; vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; BFH-Beschluss vom 26. August 2016 VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726).

31

b) Soweit das FG zu dem Ergebnis käme, dass der Nachteilsausgleich zugleich steuerbare und nicht steuerbare Entschädigungen enthält und eine genaue Zuordnung nicht möglich ist, hat es sachgerecht zu schätzen, in welcher Höhe die einzelnen Ansprüche in dem Nachteilsausgleich enthalten sind.

32

c) Ggf. wird das FG im zweiten Rechtsgang auch die Feststellungen nachzuholen haben, ob und in welchem Umfang der Nachteilsausgleich -neben dem Entschädigungszweck- als (selbständige) Gegenleistung für vom Kläger versprochene Verhaltenspflichten dienen sollte.

33

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.
2. Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts.
3. Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

2

Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der … GmbH (GmbH). Mit dieser hatte er im November 1989 einen Anstellungsvertrag geschlossen, nach welchem er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM, ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld sowie eine Tantieme erhielt, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage vom selben Tag geregelt wurde. Zudem sah der Anstellungsvertrag vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte.

3

In zwei Nachträgen zum Anstellungsvertrag wurde das Gehalt des Klägers zunächst ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.

4

Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die GmbH zudem einen Pensionsvertrag, mit dem ihm bei Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter), bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegelds oder bei Invalidität eine betriebliche Altersversorgung (Ruhegehalt) in Höhe von 22.000 DM monatlich zugesagt wurde.

5

Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens sah § 4 des Pensionsvertrags vor, dass dem Kläger -unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bestand- die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen auch dann erhalten blieb, wenn weder der Invaliditätsfall eingetreten war noch der Kläger das vorgezogene Altersruhegeld in Anspruch nahm. In diesem Fall berechnete sich die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.

6

In § 9 des Pensionsvertrags behielt sich die GmbH für den Fall, dass sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden könne, vor, diese zu kürzen oder einzustellen.

7

Mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 wurde das Gehalt des Klägers auf nunmehr 5.800 € herabgesetzt. Mit „Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998“ vom 30. Dezember 2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH schließlich Folgendes:

8

„Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit € 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.

9

Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 – IV R 170/73 – passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf € 4.350,00.“

10

Die Rückstellung für die Pension des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2002 mit 813.132 € ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 €.

11

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger aus dem Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 69.000 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) führte die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) durch.

12

Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

13

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)2016, 1077 veröffentlichten Gründen ab.

14

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

15

Sie beantragen sinngemäß,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 € gemindert werden.

16

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

17

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

18

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 12. August 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 9. Februar 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).

19

2. Die Würdigung des FG, dass dem Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente (werthaltige) Pensionsansprüche vorliegend Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

20

a) Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

21

b) Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.).

22

c) Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.). Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht (BFH-Urteile vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69, und vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63). Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; Senatsurteil vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495).

23

d) Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.

24

aa) Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653).

25

bb) Nichts anderes gilt, wenn der „Pensionsverzicht“ mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110). Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678); dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, Rz 26; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).

26

cc) Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten „Teilwerts“ der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; s.a. BMF-Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012, 874).

27

3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, der Kläger habe durch die mit der GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

28

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Kläger und die GmbH am 30. Dezember 2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998 diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 € herabgesetzt wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene Gehaltsabsenkung auf 5.800 € und die von der GmbH und dem Kläger damit verbundene sog. Überversorgung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665).

29

b) Das FG hat weiter festgestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente (und angesichts der Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden in § 4 des Pensionsvertrags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratierlich unverfallbare) Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende Verfahrensrügen machen die Kläger insoweit nicht geltend. Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein „Pensionsverzicht“gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres 2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 € (22.000 DM) auf nur noch 4.350 € hiervon unabhängig zu beurteilen ist.

30

c) Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 € ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.

31

d) Auch die Würdigung des FG, der Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich wirksam mit Vertrag vom 18. Januar 1998 ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pensionsvertrags sofort unverfallbar (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a). Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall -jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten- Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach den -von den Klägern nicht bestrittenen- Feststellungen des FG war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Kläger auf Anpassung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1. Dezember 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future service; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 874; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c).

32

e) Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nach den Ausführungen unter II.2.d entgegen der Ansicht der Kläger nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden (ebenso Briese, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2015, 635, 639; Dommermuth/ Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 641). Überdies bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgungausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH-Urteile in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678), was auch bei einemVersorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes) ist (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR 2015, 635).

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f) Da die Zusage der Altersversorgung an den Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von unstreitig 151.284 € (ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 577).

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4. Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist -ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung (hierzu Senatsur-teil vom 12. April 2007 VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581)- eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht (Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 988; Höfer/Veit/ Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.).

35

Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.

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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet.
2. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses.
3. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.

1. Die nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erforderliche Vereinbarung, dass der Grundbesitz (Grundstück im zivilrechtlichen Sinn, Erbbaurecht) am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf den Nutzer (juristische Person des öffentlichen Rechts) übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht des Nutzers auf Übertragung des Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden.
2. Ein Grundstück, das eine juristische Person des öffentlichen Rechts unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt und das ausschließlich ihr zuzurechnen ist, ist auch dann von der Grundsteuer befreit, wenn es mit einem Erbbaurecht zugunsten eines privaten Rechtsträgers belastet ist.

Erhalt des Protokollausdrucks

Der DStV wandte sich mit seinem Schreiben vom 22.05.2017 an das in dieser Sache federführende Bayerische Landesamt für Steuern. Er sprach sich in enger Abstimmung mit dem Bundesverband Lohnsteuerhilfevereine e.V. (BVL) nachdrücklich gegen den Wegfall des Protokollausdrucks aus. Das DStV-Schreiben zeigte die rechtliche und praktische Notwendigkeit für dessen Erhalt auf.

Der Ausdruck kann beispielsweise die Erfüllung einer gesetzlichen Pflicht unterstützen: Der Verpflichtung des Beraters, dem Steuerpflichtigen die zu übermittelnden Daten in leicht nachprüfbarer Form zur Zustimmung zur Verfügung zu stellen (§ 87d Abs. 3 Satz 1 AO). Auch für die Steuerpflichtigen ist das standardisierte Dokument von Vorteil. Soweit es vom Berater eingesetzt wird, haben sie sich an die Darstellungsweise gewöhnt. Dies erleichtert ihnen die Prüfung der Richtigkeit der Daten und trägt so zur Stärkung der Datentransparenz bei.

Erfreulicherweise griff die Finanzverwaltung das Anliegen auf: Das Dokument kann mit dem bisherigen Inhalt auch künftig elektronisch abgerufen werden.

Weiterentwicklung zum sog. Freizeichnungsdokument

Die Finanzverwaltung ging im Sinne der Anregungen aus der Praxis sogar noch einen Schritt weiter. In enger Abstimmung mit dem DStV gestaltete sie den Protokollausdruck als sog. Freizeichnungsdokument. Der bisherige Inhalt des Ausdrucks wurde am Ende um eine Passage ergänzt: Der Steuerpflichtige kann künftig durch Unterzeichnung versichern, dass

• er die von seinem steuerlichen Berater erstellte Steuererklärung auf Vollständigkeit und Richtigkeit geprüft und
• er keine Änderungswünsche hat.

Nach den nunmehr vorliegenden Entwürfen wird die Freizeichnungsmöglichkeit alternativ „vor Datenübermittlung“ und „nach Datenübermittlung“ zur Verfügung stehen.

• www.dstv.de