Bei Zweifelsfragen empfiehlt das BMF die Kontaktaufnahme zu einem steuerlichen Berater.

I. Übermittlungspflicht nach § 5b EStG

Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen dem Umfang der begründeten atypisch stillen Beteiligung entsprechend ertragsteuerlich vollumfänglich oder teilweise der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet (vgl. hierzu u. a. BFH-Urteile vom 26. November 1996 – VIII R 42/94 -, BStBl II 1998 S. 328, vom 25. Juni 2014 – I R 24/13 -, BStBl II 2015 S. 141, vom 18. Juni 2015 – IV R 5/12 -, BStBl II S. 935 und vom 8. Dezember 2016 – IV R 8/14 -, BStBl II 2017 S. 538). Gemäß § 5b Abs. 1 EStG ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (nachfolgend: E-Bilanz) des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes wie folgt zu übermitteln:

Atypisch stille Beteiligung an dem gesamten Unternehmen

In dem Fall einer atypisch stillen Beteiligung an dem gesamten Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ist eine E-Bilanz für den Betrieb nur zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der atypisch stillen Gesellschaft mit allen für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteilen und Angaben zu übermitteln.

Die gemäß § 5b Abs. 1 EStG bestehende Verpflichtung zur Übermittlung einer E-Bilanz zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes für einen Gewerbebetrieb, den der Inhaber des Handelsgewerbes ertragsteuerlich neben dem der atypisch stillen Gesellschaft zuzuordnenden Betrieb unterhält, bleibt unberührt (z. B. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG in Fällen der GmbH & atypisch still und bei Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG).

Atypisch stille Beteiligung an einem Teil des Unternehmens

Zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der atypisch stillen Gesellschaft ist eine E-Bilanz mit allen für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteilen und Angaben für den Teil des Betriebs zu übermitteln, der auf Grund der begründeten atypisch stillen Beteiligung ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird.

Zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes ist in diesen Fällen eine E-Bilanz für den Teil des Betriebs zu übermitteln, der dem Inhaber des Handelsgewerbes auch ertragsteuerlich weiterhin zugeordnet wird.

Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen mehrere atypisch stille Beteiligungen an dem gesamten Unternehmen, einem Teil des Unternehmens oder verschiedenen Teilen des Unternehmens bestehen.

II. Übergangsregelung

Es wird nicht beanstandet, wenn der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebs, soweit dieser ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird, für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2018 begonnen haben, zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes übermittelt wird.

Einheitlicher Schwellenwert mit abschreckender Wirkung

Bislang können Unternehmen aus einem EU-Staat heraus Waren an Endkunden in andere EU-Länder verkaufen, ohne sich dort umsatzsteuerlich zu registrieren – vorausgesetzt, der Umsatz übersteigt nicht die „Lieferschwelle“ von rund 35.000 Euro. Das gilt für jedes Land, in das geliefert wird. Abgeführt wird die Umsatzsteuer jeweils im Heimatstaat. Die EU-Kommission will die genannte Grenze auf 10.000 Euro senken – und zwar bezogen auf den Gesamtumsatz in der EU! Wird diese neue Grenze überschritten, müssen die Einzelhändler alle Umsätze in den entsprechenden Bestimmungsländern versteuern. Das soll auch dann gelten, wenn dort nur ein oder zwei Produkte verkauft wurden.

Beispiel: Ein Unternehmer macht heute insgesamt 50.000 Euro Umsatz im Ausland, davon 36.000 Euro in Frankreich, der Rest verteilt sich mit Werten zwischen 5 und 1.000 Euro auf 21 andere EU-Mitgliedstaaten. Nach derzeitigem Recht müsste er sich nur in Frankreich registrieren und dort Steuern abführen, da dort die Lieferschwelle von 35.000 Euro überschritten wird. Künftig wäre dieser Händler auch in den 21 anderen Mitgliedstaaten steuerpflichtig!

Umsatzsteuer-Know-how trotz One-Stop-Shops erforderlich

Bei der Meldung der ausländischen Umsätze und den anfallenden Steuerzahlungen soll ein One-Stop-Shop (OSS) helfen. Er soll es ermöglichen, die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Erklärung für andere EU-Länder im Heimatstaat abzugeben und die Umsatzsteuer dort zu entrichten. Ein solcher OSS ist im Rahmen des Bestimmungslandprinzips enorm wichtig. Denn damit lässt sich die bürokratische Belastung für die Unternehmen erheblich reduzieren. Allerdings muss sich der Unternehmer nach der neuen Regelung auch bei Nutzung des OSS mit dem Umsatzsteuerrecht sämtlicher Staaten auseinandersetzen, in denen er steuerpflichtig ist. Im obigen Beispiel wären insgesamt 22 ausländische Rechtsordnungen zu prüfen! Das klingt nicht gerade nach Entlastung.

Rechtssichere Informationen notwendig

Wirksam entlastet werden können KMU nur mit verlässlichen Informationen zum jeweiligen ausländischen Recht. Das fängt schon damit an, dass fast jedes Land unterschiedliche Mehrwertsteuersätze hat. 7 Prozent, 19 Prozent – das sind beispielsweise die deutschen MwSt-Sätze, die rechtssicher angewendet werden müssen. Selbst für Lieferungen innerhalb Deutschlands ist das derzeit schwierig. Innerhalb der EU-27 wird es nicht einfacher!

Schwellenwerte pro Land beibehalten!

Für viele kleine und mittelständische Einzelhändler sind das keine verlockenden Rahmenbedingungen, um ihre Waren und Dienstleistungen EU-weit zu verkaufen. Sinnvoller wäre es, auch zukünftig einen Schwellenwert pro EU-Land beizubehalten. Die geplante Regelung führt sonst dazu, dass gerade kleine und mittelgroße Händler die Chancen des Binnenmarktes kaum nutzen können.

• Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote bei Dach-Investmentfonds,
• Hinterlegungsscheine,
• Begriff der sonstigen inländischen Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 5 InvStG 2018 und
• Anwendung der Voraussetzungen des § 36a EStG bei Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Nach erfolglosem Widerspruch hat der Kläger dagegen Klage erhoben. Er macht geltend, die Zwangsstilllegung seines Kraftfahrzeugs sei schon deshalb rechtswidrig, weil die behaupteten Steuerschulden nicht bestünden. Das Hauptzollamt habe von ihm geleistete Zahlungen nicht ordnungsgemäß verbucht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Zwangsstilllegung des Kraftfahrzeugs des Klägers sei rechtlich nicht zu beanstanden, urteilte das Koblenzer Gericht. Nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen habe die Zulassungsbehörde bei Nichtentrichtung der Kraftfahrzeugsteuer auf Antrag des Hauptzollamtes das betroffene Fahrzeug von Amts wegen abzumelden. Dabei obliege es der Beklagten nicht, die vom Hauptzollamt angegebenen Steuerschulden dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen. Streitigkeiten bezüglich der Steuerschuld seien ausschließlich zwischen dem Steuerschuldner und dem Hauptzollamt zu klären.

Gegen diese Entscheidung könnten die Beteiligten die Zulassung der Berufung durch das Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz beantragen.

Führt eine Privatschule nicht zu einem anerkannten Schul- oder Berufsabschluss, sondern bereitet sie lediglich auf einen solchen vor, muss nachgewiesen werden, dass sie eine ordnungsgemäße Vorbereitung gewährleistet. Ansonsten ist das Schulgeld nicht in den Grenzen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgabe abziehbar.

Der BFH hatte jetzt zu entscheiden, wer in welcher Form die Erfüllung dieser Voraussetzung zu beurteilen hat. Nach seinem Urteil obliegt die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden.

Im Streitfall besuchte die Tochter der Kläger eine Privatschule, die auf die Mittlere Reife vorbereitet. Die Prüfung wurde von einer staatlichen Schule abgenommen. Das Finanzamt (FA) verweigerte für das Streitjahr 2010 den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld, weil die Kläger keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für die Privatschule vorgelegt hätten. Das Finanzgericht (FG) war hingegen der Auffassung, ein solcher Anerkennungsbescheid sei gesetzlich nicht gefordert. Zudem bejahte das FG die weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG und gab damit der Klage statt.

Der BFH sah dies ebenso und stellte sich damit gegen das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009 (BStBl I 2009, 487). Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zeigten, dass ein Grundlagenbescheid nicht erforderlich sei, in dem die Schulbehörde bescheinigt, dass eine ordnungsgemäße Vorbereitung gegeben sei. Wenn der Gesetzgeber auf eine verbindliche Entscheidung durch eine Schulbehörde verzichte und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraue, möge das vielleicht nicht zweckmäßig sein. Es bleibe dem zuständigen FA aber unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzten und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

Leitsatz:

Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden (gegen BMF-Schreiben vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487).

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei dem Institut X (X) in Y zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren Schulabschluss und nach dessen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. X bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. X ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die Ferienordnung des Bayerischen Staatsministeriums für Bildung und Kultus, Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt.

2

Im Streitjahr zahlte der Kläger für den Besuch von X insgesamt 5.880 €, die die Kläger als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erkannte diese Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für X vorgelegt. Die Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant.

3

Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2058 veröffentlichten Urteil statt.

4

Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ergebe sich, dass die andere Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S.von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse. Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies vertiefte Kenntnisse des Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige vorbereitende Einrichtung ergehe.

5

Der Vorschlag des Bundesrates, eine Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den Bundestag abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch werde bei Privatschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar.

6

In seinem Urteil vom 20. August 2014 X R 17/13 (BFH/NV 2015, 320, Rz 21) bezeichne der angerufene Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG unterlägen einer Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung des FG im Widerspruch zur Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 8. August 2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides vorausgesetzt werde.

7

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger haben sich weder zu der Revisionsbegründung des FA geäußertnoch einen Revisionsantrag gestellt.

Gründe:

II.

9

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung des FG, X erfülle die Kriterien des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand (unter 2.).

11

1. Der Abzug des Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.

12

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.

13

Da es sich bei X -zwischen den Beteiligten unstreitig- um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein.

14

aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK) oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig -wie das FG zutreffend erkannt hat- nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich den anzuerkennenden Abschluss.

15

Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.

16

bb) Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahrgeltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

17

Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.

18

b) Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung des Schulgeldabzugs durch das JStG 2009 bestätigt.

19

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere dessen Urteile vom 11. September 2007 Schwarz/Gootjes-Schwarz, C-76/05 (EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849) und Kommission/Deutschland, C-318/05 (EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957) zur Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des Schulgeldabzugs für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und 49).

20

Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494, S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen (BTDrucks 16/10494, S. 3).

21

In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38).

22

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12).

23

c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem Senat nicht möglich, die vom FA vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487, unter 1.).

24

aa) Ein von dem FA geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a) ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, „soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist“. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, „wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag“.

25

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des Großen Senats des BFH ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehördenmangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind (so aber BFH-Entscheidungen vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26. Oktober 2011 VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, Rz 10). Hat nämlich der Gesetzgeber -wie bei der streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden.

26

d) Im Gegensatz zum FA vermag der Senat hierin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.

27

aa) Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-, vgl. statt vieler BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I.4., m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, Rz 22).

28

bb) Diese Grundgedanken sind auch für die unterschiedlichen Nachweiserfordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

29

e) Dem gefundenen Ergebnis steht das Senatsurteil in BFH/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der Senat darauf hin, dass mit der Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.

30

In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der Senat wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.

31

2. Das FG ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass X auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.

32

a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S. 12).

33

Das FG sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei.

34

b) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und -wenn auch nicht zwingend- so doch möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 11. November 2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.).

35

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Im Urteilsfall stellte der damalige Sponsor des Fußballvereins Spieler, Trainer und Betreuer bei sich als kaufmännische Angestellte oder Repräsentanten ein und bezahlte sie. Die Spieler/Trainer/Betreuer arbeiteten aber nicht für den Sponsor, sondern spielten Fußball für den Verein. Der Sponsor erhielt für die Überlassung der Athleten kein Entgelt von dem Verein. Das Finanzamt erhob auf die Lohnzahlungen des Sponsors an die Athleten vom Verein Schenkungsteuer. Die hiergegen gerichtete Klage des Vereins vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg.

Der BFH teilte im Ergebnis die Auffassung, dass für die unentgeltliche Überlassung der Fußballspieler durch den Sponsor an den Verein Schenkungsteuer anfällt. Denn eine Arbeitnehmerüberlassung erfolgt in der Regel nur gegen ein angemessenes Entgelt. Sind sich die Beteiligten einig, dass die Spieler zwar bei dem Dritten angestellt und von diesem bezahlt werden, tatsächlich aber ausschließlich Fußball für den Verein spielen und der Verein dem Dritten für die Überlassung keine angemessene Vergütung zahlt, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die angemessene Vergütung eine Schenkung an den Fußballverein.

Das Urteil des BFH kann auch für andere Sportarten von Bedeutung sein.

Leitsatz:

1. Überlässt ein Dritter von ihm angestellte und entlohnte Arbeitnehmer einem Fußballverein in vollem Umfang zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtet er auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung, liegt in dem Verzicht eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein.

2. Bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft sind für die Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig entreichert anzusehen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Fußballverein.

2

Als Sponsoren des Klägers engagierten sich seit der Saison 2002/2003 X und Y über die von ihnen beherrschten Gesellschaften. X und Y waren Kommanditisten der D-KG, die ihrerseits als Kommanditistin an der A-KG und an der B-KG beteiligt war. Die jeweiligen Komplementär-GmbHs, deren Geschäftsführer X und Y waren, waren nicht am Gesellschaftsvermögen der KGs beteiligt. An der B-KG war bis zum 31. Dezember 2008 als weiterer Kommanditist Z mit einem Anteil von 1,25 % beteiligt. Z hatte sich grundsätzlich verpflichtet, seine Anteile zum 31. Dezember 2005 an die D-KG zu veräußern. Er war unbekannten Aufenthaltsorts und zur Personenfahndung ausgeschrieben.

3

Mit seinen Spielern schloss der Kläger Arbeitsverträge ab, in denen sich die Spieler verpflichteten, unter Vollprofibedingungen nach Vorgabe des Trainers zu trainieren und ihre gesamte Arbeitskraft in die Dienste des Klägers zu stellen.

4

Außerdem schlossen verschiedene Spieler, Trainer und Betreuer (Aktive) des Klägers Arbeitsverträge mit der A-KG und der B-KG (C-Gruppe). Die Aktiven waren als kaufmännische Angestellte/ Bürokaufleute angestellt und hatten nach den Verträgen alle üblichen Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten im Rahmen dieser Positionen wahrzunehmen. In einzelnen Arbeitsverträgen war die Tätigkeit als „Repräsentant“ angegeben. Die wöchentliche Arbeitszeit betrug jeweils 40 Stunden. Das vereinbarte Gehalt war umso höher, je länger die Karriere des Aktiven im Profifußballsport war. In einzelnen Arbeitsverträgen wurde angegeben, dass der Aktive für den Kläger spiele und für seinen persönlichen Erfolg als Imagewerbung eine Sieg-/Auflaufprämie zwischen 300 € bis 500 €pro Meisterschaftsspiel in der ersten Mannschaft erhalte.

5

Mit der A-KG hatte der Kläger Werbeverträge ab dem 1. Juli 2002 abgeschlossen, die jeweils für ein Jahr liefen. Danach entrichtete die A-KG an den Kläger ein Entgelt und der Kläger betrieb im Gegenzug Trikot- und Stadienwerbung für die A-KG.

6

Nach einer Steuerfahndungsprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung, dass die Arbeitsverträge mit der C-Gruppe nicht wie vereinbart durchgeführt worden waren. Es ging deshalb davon aus, dass die Gehaltszahlungen durch die C-Gruppe an die Aktiven Schenkungen von X und Y an den Kläger waren. Mangels Anzeige der Schenkungen und Abgabe von Steuererklärungen durch den Kläger schätzte es die Besteuerungsgrundlagen, wobei es der Schätzung den Lohnaufwand der C-Gruppe an die Aktiven zugrunde legte, den die C-Gruppe als Betriebsausgaben in den Streitjahren geltend gemacht hatte. Da aus den Lohnkontenauszügen das Datum der jeweiligen Zahlungen nicht ersichtlich und teilweise Lohn nachgezahlt worden war, konnten die genauen Zahlungstage nicht ermittelt werden. Deshalb fasste das FA die Lohnaufwendungen als Bemessungsgrundlage der Zuwendungen jeweils in Jahresbeträgen zusammen. Am 21. Februar 2011 erließ das FA insgesamt 14 Schenkungsteuerbescheide gegenüber dem Kläger als Beschenktem (jeweils zwei für eine Schenkung auf den 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009). Als Schenker wurden jeweils entweder X oder Y genannt. Die nach Ansicht des FA dem Kläger insgesamt geschenkten Beträge wurden X und Y jeweils zur Hälfte zugerechnet.

7

Gegen die Bescheide vom 21. Februar 2011 legte der Kläger Einspruch ein. Nachdem in dem als Musterverfahren geführten Verfahren betreffend die Schenkung von X an den Kläger auf den 31. Dezember 2003 der Einspruch erfolglos geblieben und die Klage rechtskräftig abgewiesen worden war, wies das FA die Einsprüche gegen die übrigen 13 Bescheide ebenfalls als unbegründet zurück.

8

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Während des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheiden vom 28. Oktober 2014 die Schenkungsteuerbescheide auf den 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 und setzte die freigebigen Zuwendungen teilweise herab.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im Wesentlichen als unbegründet ab. In der Übernahme von Gehaltszahlungen an Aktive des Klägers durch die C-Gruppe seien Schenkungen von X und Y an den Kläger zu sehen. Bei den Arbeitsverträgen zwischen der von X und Y beherrschten C-Gruppe und den Aktiven des Klägers handle es sich insoweit um Scheingeschäfte i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), als die Aktiven nach den schriftlichen Arbeitsverträgen als kaufmännische Angestellte, Bürokaufleute oder Repräsentanten eingestellt worden seien. Die Arbeitsverträge seien zwar nicht unwirksam und würden gegenseitige Rechtspflichten begründen. Entgegen ihrem offiziellen Vertragstext würden sie jedoch einen Anspruch auf Zahlung des überwiegenden Teils des Gehalts an die Aktiven durch die C-Gruppe begründen und die Aktiven zur Leistung als Fußballspieler gegenüber dem Kläger und nicht als kaufmännische Angestellte in den Unternehmen der C-Gruppe verpflichten. Die Aktiven seien -mit wenigen Ausnahmen- tatsächlich ausschließlich beim Kläger im Einsatz und nicht als kaufmännische Angestellte bei der C-Gruppe tätig gewesen. Nach den Aussagen der Aktiven sei bei den Vertragsverhandlungen unter den Beteiligten offen darüber gesprochen worden, dass sie -die Aktiven- insgesamt eine Vergütung erhalten sollten, zu der sie bereit gewesen seien, als Profifußballer beim Kläger zu spielen. Da der Kläger sich die Vergütung aber nicht aus eigenen wirtschaftlichen Mitteln habe leisten können, habe die C-Gruppe die Vergütungsdifferenz übernommen.

10

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1096 veröffentlicht.

11

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sowie § 41 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO.

12

Er beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 21. Februar 2011 betreffend die Schenkung von Y auf den 31. Dezember 2003, die Schenkungen von X und Y auf den 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2014, sowie die Änderungsbescheide vom 28. Oktober 2014 betreffend die Schenkungen von X und Y jeweils auf den 31. Dezember 2008 und den 31. Dezember 2009 aufzuheben.

13

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Steuerbescheide für die Schenkungen jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre sind inhaltlich hinreichend bestimmt. In dem Verzicht auf Vergütungsersatz für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer liegen freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger.

15

1. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Schenkungsteuerbescheide inhaltlich hinreichend bestimmt. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, das FA habe die Steuer jeweils unter Angabe des Endes des Kalenderjahres, in dem die Zuwendungen vorgenommen wurden, als maßgeblichen Ausführungszeitpunkt der Schenkungen festsetzen können. X und Y wurden in den Steuerbescheiden zutreffend als Schenker bezeichnet.

16

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

17

Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder -bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück- die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO.

18

Das Finanzamt kann sich jedoch in den Fällen, in denen ihm Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz-)Betrag (§ 162 AO), der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und daher wirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Als der für die Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende des im Bescheid angegebenen Zeitraums für die Einzelzuwendungen anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. Juni 2007 II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a).

19

b) Die Einzelheiten der Zuwendungen gehören zu der von dem Schenker und dem Beschenkten beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Diesen obliegen insoweit Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO. Zeigen sie den Erwerb dem FA nicht an (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG), machen sie auch keine entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihnen angeforderten Steuererklärungen (§ 31 Abs. 1 und 2 ErbStG) und lässt sich der Zeitpunkt der einzelnen Zuwendungen durch das Finanzamt auch im Rahmen seiner Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 88 AO) nicht ermitteln, kann sich das Finanzamt ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen spätestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a). Mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht bei Schenkungen unter Lebenden die Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

20

c) Dem FA waren im Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 21. Februar 2011 die Anzahl, die Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen unbekannt. Da die Schenkungen weder angezeigt noch entsprechende Steuererklärungen abgegeben wurden und das FA auch aus den Akten nicht die genauen Daten der Zahlungen ermitteln konnte, durfte es die Bemessungsgrundlage der Schenkungen schätzen und ausnahmsweise für jedes streitige Kalenderjahr zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Die Steuerbescheide sind deshalb inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht nichtig.

21

2. Das FA hat zutreffend X und Y und nicht die zur C-Gruppe gehörenden KGs als Schenker angesehen.

22

a) Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder -und nicht der Gesamthand- bereichert (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630, unter II.1.b). Zuwendende sind in diesen Fällen die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

23

Für eine Schenkung „an“ eine Gesamthandsgemeinschaft hat der BFH mit Urteil vom 22. Februar 2017 II R 52/14 (BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856, Rz 19) die Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81), dass für die Schenkungsteuer die Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert anzusehen sind, bestätigt. Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für die Frage, wer bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft für die Schenkungsteuer als vermögensmäßig entreichert anzusehen ist. Dies sind die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft.

24

b) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit der GbR (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) rechtfertigt es nicht, bei einer Zuwendung von einer KG diese schenkungsteuerrechtlich als Zuwendende anzusehen. Das BGH-Urteil betrifft eine GbR und nicht -wie im Streitfall- KGs. Bereits vor diesem Urteil war unbestritten, dass eine KG nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ebenso wie eine OHG Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Das Urteil des BGH in BGHZ 146, 341 hat daher für die Rechtslage, die dem BFH-Urteil in BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630 zugrunde lag und die der BFH in seinem Urteil in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856 für die Erwerberseite bestätigt hat, keine Änderungen gebracht.

25

c) Der Beurteilung von X und Y als Zuwendende steht nicht entgegen, dass sie nur mittelbar über die D-KG an der C-Gruppe beteiligt gewesen sind. Denn auch bei der D-KG handelt es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Gesamthänder X und Y waren. Daher waren durch die freigebigen Zuwendungen an den Kläger X und Y aus ihrem Vermögen entreichert.

26

d) Revisionsrechtlich ist zudem nicht zu beanstanden, Z -wie es das FG getan hat- nicht als Zuwendenden anzusehen. Er war zwar bis Ende 2008 formell mit einer geringen Beteiligung von 1,25 % Gesellschafter der B-KG. Sein Aufenthaltsort war aber unbekannt und er war zur Personenfahndung ausgeschrieben. Er war daher nicht aktiv in die Führung der Geschäfte der C-Gruppe eingebunden.

27

e) Unschädlich für die Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide ist schließlich, dass die jeweiligen Komplementär-GmbHs nicht ebenfalls als Schenker angesehen wurden. Nach den Feststellungen des FG waren sie nicht am Gesellschaftsvermögen der Gesamthandsgemeinschaften beteiligt und wurden somit durch die Zuwendungen nicht entreichert.

28

3. Die dem Kläger ersparten Vergütungen für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an ihn zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer sind der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger. Der Kläger ist dadurch bereichert, dass X und Y auf die der C-Gruppe zustehenden Vergütungsersatzansprüche für die Überlassung der Aktiven zum sportlichen Arbeitseinsatz beim Kläger verzichtet haben. X und Y sind durch die Lohnzahlungen an die Aktiven und den Verzicht auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruchs hierfür gegenüber dem Kläger entreichert. Die Zuwendungen erfolgten unentgeltlich. X und Y erhielten keine adäquate Gegenleistung.

29

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12).

30

b) Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergütung zu erhalten, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die Geltendmachung des Ersatzanspruchs für die Vergütung eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein. Das Vermögen des Dritten wird durch die Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer und den Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch gegenüber dem Verein gemindert. Das Vermögen des Vereins wird dadurch vermehrt, dass er für die Überlassung der Arbeitskraft keine entsprechende Vergütung bezahlen muss.

31

aa) Arbeits- oder Dienstleistungen können zivilrechtlich regelmäßig ebensowenig wie Gebrauchsüberlassungen als Zuwendungen angesehen werden, weil sie keine Vermögenseinbuße bewirken. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung setzt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt. Allerdings kann in diesen Fällen Gegenstand der Schenkung die ersparte Vergütung sein, die für derartige Leistungen üblicherweise gezahlt wird. Hat nämlich derjenige, der die Arbeit geleistet hat, einen Vergütungsanspruch erlangt, so kann die Vermögensverschiebung darin gesehen werden, dass der Arbeitnehmer auf die Geltendmachung des Vergütungsanspruches gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet (vgl. BGH-Urteil vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229, unter 2.).

32

bb) Gegenstand einer Schenkung kann auch eine durch den Entleiher ersparte Vergütung für eine Arbeitnehmerüberlassung sein, auf die der Verleiher verzichtet.

33

(1) Eine Arbeitnehmerüberlassung ist gegeben, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) einen bei ihm angestellten Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Verfügung stellt, den dieser nach seinen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie einen eigenen Arbeitnehmer einsetzt (vgl. z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 18. Januar 2012 7 AZR 723/10, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes -AÜG- Nr. 14, Rz 26; BGH-Urteil vom 16. April 2014 1 StR 516/13, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 1975, Rz 27). Der Arbeitnehmerüberlassungsvertrag ist ein gegenseitiger Vertrag eigener Art, bei dem der Verleiher die Arbeitnehmerüberlassung und der Entleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung schuldet. Kann der Entleiher den Arbeitnehmer während der Überlassung nicht beschäftigen, so trägt er das Verwendungsrisiko. Von seiner Pflicht zur Zahlung der Vergütung wird er nicht befreit (vgl. Wank in Wank/Müller/Glöge/Preis/Schmidt, Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, AÜG, Einleitung, Rz 14 ff.). Die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers übernimmt der Verleiher. Der Leiharbeitnehmer steht in einem Arbeitsverhältnis zu diesem. Der Verleiher zahlt den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer und entrichtet die Sozialversicherungsbeiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeitsleistung erbringt der Leiharbeitnehmer nicht bei dem Verleiher, sondern beim Entleiher nach dessen Weisungen und in dessen Interesse (vgl. BAG-Urteil vom 15. April 2014 3 AZR 395/11, juris, Rz 20). Die Arbeitnehmerüberlassung setzt eine -zumindest konkludente- Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten voraus, nach der der Arbeitnehmer für den Dritten tätig werden soll (vgl. BAG-Urteil vom 26. April 1995 7 AZR 850/94, BAGE 80, 46, unter II.2.).

34

(2) Die Hauptleistungspflicht des Entleihers besteht darin, an den Verleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung zu zahlen. Wird der Überlassungsvertrag nicht schriftlich geschlossen, aber dennoch durchgeführt, so stehen dem Verleiher Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der allgemein üblichen Vergütung zu. Die allgemein übliche Vergütung umfasst -neben den Lohnkosten einschließlich aller Lohnnebenkosten- auch einen Anteil, der beim Verleiher die anfallenden Verwaltungskosten abdeckt (BAG-Urteil vom 9. Februar 2011 7 AZR 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36) sowie den Gewinn des Verleihers. Die Höhe dieser vom Entleiher ersparten Aufwendungen bestimmt den Umfang seiner Bereicherung (vgl. BGH-Urteile vom 17. Januar 1984 VI ZR 187/82, Entscheidungssammlung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.2.c bb, und vom 2. Dezember 2004 IX ZR 200/03, BGHZ 161, 241, unter II.2.). In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

35

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht angenommen, dass in dem Verzicht von X und Y auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung der Aktiven durch die C-Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von X und Y an den Kläger liegen. Die Höhe der freigebigen Zuwendungen wurde zutreffend unter Heranziehung der bei der C-Gruppe als Lohnaufwand für die Aktiven in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben geschätzt.

36

aa) Die C-Gruppe, bei der die Aktiven angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, überließ die Aktiven dem Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruches für die Überlassung gegenüber dem Kläger. Hierdurch wurde der Kläger objektiv auf Kosten von X und Y bereichert.

37

(1) Nach den Feststellungen des FG und dem eigenen Vortrag des Klägers im Revisionsverfahren waren die Aktiven überwiegend nicht für die C-Gruppe tätig, sondern spielten Fußball beim Kläger oder erbrachten Trainer- und Betreuerleistungen für den Kläger; dabei waren sie dessen Weisungen unterworfen. Unstreitig zahlte der Kläger an die C-Gruppe keine Vergütung für die Überlassung der Aktiven.

38

(2) Ob wegen der Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Verträge von den schriftlichen Vereinbarungen -wie das FG meint-insoweit Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam durch mündliche Absprachen abgeändert worden sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der C-Gruppe auf den Vergütungsersatzanspruch für die Überlassung der Aktiven als Arbeitskräfte liegt eine Vermögensverschiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

39

Nach den Feststellungen des FG war zwischen den Aktiven, dem Kläger und den Vertretern der C-Gruppe bei den Vertragsverhandlungen offen darüber gesprochen worden, dass die Aktiven für den Kläger Fußball spielen oder Trainer- und Betreuerleistungen erbringen sollten und das Gehalt hierfür in der von ihnen geforderten Höhe durch die C-Gruppe aufgestockt wurde. Die C-Gruppe und der Kläger kamen demnach zumindest konkludent überein, dass die C-Gruppe dem Kläger die Aktiven für einen Arbeitseinsatz überlässt, die Löhne in der vereinbarten Höhe bezahlt und hierfür keine Vergütung von dem Kläger fordert. Der tatsächliche Geschehensablauf spricht für eine zumindest konkludente Schenkungsabrede zwischen dem Kläger einerseits sowie X und Y als Geschäftsführer der Komplementär-GmbHs der C-Gruppe andererseits. Da eine solche Arbeitnehmerüberlassung in der Regel nur gegen ein Entgelt erfolgt, im Streitfall aber ein solches Entgelt weder (schriftlich) vereinbart noch tatsächlich vom Kläger an die C-Gruppe entrichtet oder sonst eine Gegenleistung von dem Kläger an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung erbracht wurde, hatte die C-Gruppe gegen den Kläger einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwendungsersatz in Höhe der üblichen Vergütung für eine solche Arbeitnehmerüberlassung. Da die C-Gruppe auf die Geltendmachung des Vergütungsersatzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch eine freigebige Zuwendung an den Kläger.

40

bb) Die Zuwendung erfolgte unentgeltlich. Die C-Gruppe erhielt keine adäquate Gegenleistung. Die Aktiven erbrachten ihre Arbeitsleistung nur gegenüber dem Kläger und nicht gegenüber der C-Gruppe. Der Kläger entrichtete keine Vergütung an die C-Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung. Eine Gegenleistung ist auch nicht in den Werbeleistungen des Klägers zu sehen. Diese waren vielmehr Gegenleistung für die Zahlungen der A-KG an den Kläger aufgrund gesondert abgeschlossener Werbeverträge. Schließlich war auch die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft nicht als Gegenleistung des Klägers an die C-Gruppe im Rahmen der Überlassung der Aktiven anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.5.d).

41

cc) Die durch das FG angesetzte Höhe der objektiven Bereicherung des Klägers ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat der Kläger auch keine Einwendungen vorgebracht. Die Zuwendungen konnten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt werden, da der Kläger seinen schenkungsteuerrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkam und eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen nicht möglich war (vgl. oben unter II.1.c). Mangels Verböserungsmöglichkeit im Revisionsverfahren kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die im Rahmen der Schätzung angesetzten, an dem Lohnaufwand für die Aktiven orientierten Werte der üblichen Vergütung für die Arbeitnehmerüberlassung entsprachen oder zu niedrig waren.

42

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.

43

aa) Dieser erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.8.). Der subjektive Tatbestand entfällt, wenn der Zuwendende seine Leistung -wenn auch irrtümlich-als entgeltliche ansieht, wenn er also annimmt, entweder zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung im oben beschriebenen Sinne zu erhalten. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden über die Unentgeltlichkeit den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der „(Un-)Entgeltlichkeit“ handelt es sich um einen komplexen normativen („wertausfüllungsbedürftigen“) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch umfangreiche und komplizierte rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende -irrtumsausschließende- Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt „nach Laienart“ zutreffend erfasst („Parallelwertung in der Laiensphäre“); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, unter II.2.a, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11).

44

bb) Da die C-Gruppe die Aktiven dem Kläger zu einem Arbeitseinsatz bei ihm überließ, jedoch auf eine Vergütung für die Überlassung verzichtete, war der C-Gruppe bzw. den Geschäftsführern X und Y bewusst, dass die Vermögensverschiebung unentgeltlich erfolgen würde.

45

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Herr Cussens, Herr Jennings und Herr Kingston waren Miteigentümer eines Projektstandorts in Irland, auf dem sie 15 Ferienwohnungen errichteten, die verkauft werden sollten.

Vor dem Verkauf tätigten sie 2002 mehrere Geschäfte mit einer mit ihnen verbundenen Gesellschaft, der Shamrock Estates. Am 8. März 2002 schlossen sie mit dieser Gesellschaft zwei Mietverträge, und zwar einen Mietvertrag, mit dem sie ihr diese Immobilien für einen Zeitraum von 20 Jahren und einem Monat ab diesem Zeitpunkt vermieteten („langfristiger Mietvertrag“), und einen Mietvertrag, mit dem Shamrock Estates diese Immobilien an die Miteigentümer für zwei Jahre zurückvermietete.

Am 3. April 2002 wurden die beiden Mietverträge durch gegenseitigen Verzicht der jeweiligen Mieter beendet, sodass die Miteigentümer das volle Eigentum an den Immobilien wiedererlangten. Im Mai 2002 verkauften die Miteigentümer alle Immobilien an Dritte, die daran das volle Eigentum erwarben. Gemäß den irischen Mehrwertsteuervorschriften fiel auf diese Verkäufe keine Mehrwertsteuer an, da die Immobilien zuvor Gegenstand einer der Mehrwertsteuer unterliegenden ersten Lieferung im Rahmen des langfristigen Mietvertrags gewesen waren. Nur dieser unterlag der Mehrwertsteuer.

Mit Steuerbescheiden vom 27. August 2004 verlangte die irische Steuerverwaltung von den Miteigentümern die Zahlung zusätzlicher Mehrwertsteuer für die im Mai 2002 getätigten Immobilienverkäufe. Sie war nämlich der Auffassung, dass die langfristigen Mietverträge eine erste Lieferung darstellten, die künstlich konstruiert worden sei, um die Mehrwertsteuerpflichtigkeit der späteren Verkäufe zu verhindern. Diese Lieferung sei daher für die Berechnung der Mehrwertsteuer nicht zu berücksichtigen.

Die Miteigentümer erhoben gegen diese Entscheidung Klage. Der High Court (Hoher Gerichtshof, Irland) entschied, dass die Mietverträge, da sie keinen wirtschaftlichen Gehalt hätten, eine missbräuchliche Praxis im Sinne der sich aus dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Halifax¹ ergebenden Rechtsprechung darstellten. Der Grundsatz des Verbots missbräuchlicher Praktiken, wie er sich aus dieser Rechtsprechung ergebe, verlange, missbräuchliche Maßnahmen entsprechend der Realität umzuqualifizieren, auch wenn es keine nationalen Rechtsvorschriften gebe, die diesen Grundsatz umsetzten.

Der mit einem Rechtsmittel befasste Supreme Court (Oberster Gerichtshof, Irland) fragt den Gerichtshof, ob dieser Grundsatz unabhängig von einer nationalen Maßnahme zu seiner Durchsetzung in der innerstaatlichen Rechtsordnung unmittelbar angewandt werden kann, um Immobilienverkäufen die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen. Außerdem fragt sich der Supreme Court, ob eine solche Anwendung des Grundsatzes mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar ist, da die fraglichen Geschäfte vor dem Erlass des Urteils Halifax getätigt wurden.

In seinem Urteil vom 22.11.2017 stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass der Grundsatz des Verbots missbräuchlicher Praktiken, wie er im Urteil Halifax auf die Mehrwertsteuerrichtlinie² angewandt wurde, keine durch eine Richtlinie aufgestellte Regel darstellt. Vielmehr hat dieser Grundsatz seine Grundlage in einer ständigen Rechtsprechung, wonach zum einen eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unionsrecht nicht erlaubt ist und zum anderen die Anwendung des Unionsrechts nicht so weit gehen kann, dass die missbräuchlichen Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden.

Dann erklärt der Gerichtshof, dass diese Rechtsprechung in verschiedenen Bereichen des Unionsrechts ergangen ist. Zudem erfolgt die Anwendung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken auf die durch das Unionsrecht vorgesehenen Rechte und Vorteile unabhängig von der Frage, ob diese Rechte und Vorteile ihre Grundlage in den Verträgen, in einer Verordnung oder in einer Richtlinie haben. Nach Ansicht des Gerichtshofs weist der fragliche Grundsatz somit den allgemeinen Charakter auf, der den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts naturgemäß innewohnt. Folglich kann er einem Steuerpflichtigen entgegengehalten werden, um ihm u. a. das Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen.

Schließlich bestätigt der Gerichtshof, dass eine solche Anwendung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar ist, auch wenn diese Anwendung Geschäfte betrifft, die vor dem Erlass des Urteils Halifax getätigt wurden. Der Gerichtshof stellt hierzu fest, dass durch die Auslegung des Unionsrechts, die er vornimmt, erläutert und verdeutlicht wird, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite dieses Recht seit seinem Inkrafttreten zu verstehen ist oder gewesen wäre. Daraus folgt, dass – abgesehen von außergewöhnlichen Umständen – der Richter das Unionsrecht in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind, anwenden muss. Außerdem hat der Gerichtshof im Urteil Halifax die zeitliche Wirkung seiner Auslegung des Grundsatzes des Verbots missbräuchlicher Praktiken im Mehrwertsteuerbereich nicht begrenzt, und eine solche Begrenzung kann nur in dem Urteil selbst erfolgen, mit dem über die erbetene Auslegung entschieden wird.

Fußnoten

¹Urteil des Gerichtshofs vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C-255/02, vgl. Pressemitteilung Nr. 15/06).

²Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).

In unserem konkreten Musterfall (Az. 3 K 3130/17) ließ die Gemeinde Schönwalde-Glien (Land Brandenburg) eine Sandstraße ausbauen und beteiligte die Anwohner an den Erschließungskosten. Aufgrund des Vorauszahlungsbescheids mussten die Kläger mehrere tausend Euro für den Ausbau der Straße zahlen. In ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen für das Jahr 2015 machte das Ehepaar die Kosten als Handwerkerleistung geltend. Da nur die Arbeitskosten, nicht aber Materialkosten bei der Steuer abgezogen werden dürfen, im Vorauszahlungsbescheid der Gemeinde jedoch nur eine Gesamtsumme ausgewiesen war, schätzte die Steuerberaterin die Arbeitskosten auf 50 Prozent. Das Finanzamt erkannte die Erschließungsbeiträge nicht an und verwies auf das BMF-Schreiben vom 9. November 2016, wonach Maßnahmen der öffentlichen Hand nicht nach § 35a EStG begünstigt sind. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg wies die Musterklage in erster Instanz ab, da den Richtern der räumliche Zusammenhang zum Haushalt fehlte. Dieser sei aber Voraussetzung für den Handwerkerbonus, so das Gericht. Im zweiten Punkt gaben die Richter den Musterklägern jedoch Recht: Es ist egal, ob die Baumaßnahme von einer privaten Firma oder der öffentlichen Hand abgerechnet wird. Zur abschließenden Klärung ließ das Finanzgericht die Revision zum Bundesfinanzhof zu, die dort unter dem Aktenzeichen VI R 50/17 geführt wird.

Darum ist dieses Verfahren wichtig

Betroffene Steuerzahler können sich auf dieses Verfahren beziehen und gegen ihren Steuerbescheid Einspruch einlegen sowie das Ruhen des Verfahrens beantragen, wenn das Finanzamt die Kosten für die Straßensanierung nicht anerkennt. Da das Verfahren nun dem Bundesfinanzhof vorliegt, sind die Finanzämter verpflichtet, das Ruhen des Verfahrens zu gewähren. Entscheidet das Gericht zugunsten der Anlieger, kann der Steuerbescheid geändert werden und es gibt die ggf. zu viel gezahlten Steuern zurück.

1. Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet.
2. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses.
3. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.