Der BFH hat die Frage geklärt, ob die gewinnerhöhende Hinzurechnung von in Vorjahren in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen im Jahr der Investition die Höhe des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflusst (Az. IV R 28/23).

Leitsatz

1. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lässt das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a EStG unberührt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG einzubeziehen.
2. Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können (Bestätigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2023 – 13 K 46/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe des verrechenbaren Verlustes nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Jahren 2018 und 2019 (Streitjahre) geltenden Fassung. Streitig ist, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto erhöht hat und wie sich Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementärin nicht am Kapital beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 1.000 € ist der vom Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladene B (Beigeladener). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kraftfahrzeugen aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich.

Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 (GesV) führt die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist ergänzend in § 9 GesV geregelt. § 10 GesV sieht ferner vor, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.

Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das sogenannte Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es:

• „1. Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.
• 2. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
• 3. Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
• 4. Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
• 5. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I.“

Im Streitjahr 2018 leistete der Beigeladene eine (Sach-)Einlage in Höhe von 26.289,97 € und tätigte Entnahmen in Höhe von 7.847,67 €. Die (Sach-)Einlage wurde auf dem Kapitalkonto III verbucht, das zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 € auswies.

Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin einen Gesamthandsverlust, den sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG durch eine Hinzurechnung in Höhe von 16.000 € minderte. Hintergrund hierfür war, dass die Klägerin im Jahr 2015 für die geplante Anschaffung eines Personenkraftwagens (Pkw) einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 16.000 € im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen hatte. Sie schaffte den Pkw im Streitjahr 2018 an. Im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung 2018 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten des Pkw gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 12.900 €. Für andere, ebenfalls in 2018 angeschaffte Wirtschaftsgüter kürzte sie die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 3.100 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 13.02.2020 für das Streitjahr 2018 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie –mit diesem Bescheid verbunden– einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). Im Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 32.574,32 € fest. Dabei berücksichtigte es die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung gemäß § 15a EStG. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 16.000 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Im Streitjahr 2019 schaffte die Klägerin eine Photovoltaik-Anlage an. Für die geplante Anschaffung einer solchen Anlage hatte sie im Jahr 2016 im Gesamthandsbereich einen Investitionsabzugsbetrag von 12.000 € in Anspruch genommen. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 2019 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag in Höhe von 8.787,35 €. Den Gesamthandseinkünften im Streitjahr 2019 laut Steuerbilanz rechnete sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG einen Betrag in Höhe von 8.787,35 € hinzu.

Am 21.05.2021 erließ das FA für das Streitjahr 2019 einen Gewinnfeststellungsbescheid. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 48.151,36 € fest. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 8.787,35 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Die gegen die Bescheide vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben ebenso wie die nachfolgende Klage ohne Erfolg. Die Klage sei –so das FG– unbegründet, da das FA die Höhe der festzustellenden Verluste nach § 15a EStG für die Streitjahre zutreffend ermittelt habe. In Bezug auf die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 erbrachte Einlage fehle es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage. Weder aus dem Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 noch aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich die Zulässigkeit freiwilliger Einlagen. Auch soweit sich die Klägerin für die Streitjahre dagegen wende, dass das FA den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Berechnung des maßgeblichen Verlustes einbezogen habe, sei die Klage unbegründet. Außerbilanzielle Korrekturen beeinflussten die Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht.

Die Klägerin begründet ihre hiergegen gerichtete Revision im Wesentlichen mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gewinnerhöhende Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des für den Anteil am Verlust der KG maßgeblichen Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei. Dabei habe es auch klägerisches Vorbringen unberücksichtigt gelassen und in diesem Zusammenhang gegen § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Zudem habe das FG die im Streitjahr 2018 geleistete Einlage rechtsfehlerhaft bei der Ermittlung des Kapitalkontos des Beigeladenen unberücksichtigt gelassen. Dies beruhe auch auf einer unzutreffenden Auslegung des Gesellschaftsvertrags und des Gesellschafterbeschlusses.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.09.2023 – 13 K 46/20, soweit es die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2018 und 2019 betrifft, aufzuheben und den Bescheid für 2018 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13.02.2020, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2020, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung einer Einlage in Höhe von 26.289,97 € sowie eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 16.000 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird, sowie den Bescheid für 2019 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21.05.2021, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2021, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 8.787,35 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die vom FA festgestellte, allein streitige Höhe des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen (hierzu unter 1.) nicht zu beanstanden ist, und hat die zulässige Klage der Klägerin (hierzu unter 2.) dementsprechend als unbegründet abgewiesen. Die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € hat das Kapitalkonto des Beigeladenen nicht erhöht (hierzu unter 3.). Die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) waren nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen (hierzu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn –wie vorliegend– die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2017 –  IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12; vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, m.w.N.).

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22; vom 20.08.2015 –  IV R 41/12, Rz 27, m.w.N.).

c) Vor diesem Hintergrund ist das Revisionsbegehren der Klägerin dahin auszulegen, dass es sich nur gegen die in den Verlustfeststellungsbescheiden für die Streitjahre vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 erfolgte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG richtet. Hätte ihre Revision Erfolg und wäre der verrechenbare Verlust antragsgemäß herabzusetzen, so wären aufgrund der dargestellten Bindungswirkung die bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ebenfalls entsprechend zu mindern.

2. Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin ist klagebefugt. Wird –wie im Streitfall– der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 23; vom 19.09.2019 –  IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 13, m.w.N., zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.).

3. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € keinen Einfluss auf das (bereits negative) Kapitalkonto des Beigeladenen hatte.

a) Die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 geleistete Einlage hat dessen Kapitalkonto nicht erhöht. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob es –wie vom FG angenommen– an einer (hinreichenden) gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gefehlt hat. Die Entscheidung des FG erweist sich unabhängig hiervon im Ergebnis als zutreffend, weil das sogenannte Kapitalkonto III, auf dem die „Einlage“ verbucht worden ist, kein Eigenkapitalkonto darstellt. Es gehört daher nicht zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aa) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

bb) Unter dem „Anteil am Verlust der KG“ im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ außer Betracht (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 14.05.1991 –  VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 30]; vgl. auch BFH-Urteile vom 14.05.2002 –  VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter II. [Rz 51]; vom 13.10.1998 –  VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]; vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16 ff.).

cc) Der so ermittelte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, denn auch dieser Begriff ist darauf gerichtet, die Beteiligung des Gesellschafters am Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden (BFH-Urteil vom 13.10.1998 –  VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]). Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird (z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26; vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 24.04.2014 –  IV R 18/10, Rz 21; vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16; vom 14.05.1991 –  VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 27 ff.]). Danach führen nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332 – ausführlich zum Begriff der Einlage) oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen zu einer Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters. Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche infolge einer Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, so sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig (BFH-Urteile vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 19 ff.; vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 27). Auch die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG führt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich dort das für den Kommanditisten geführte Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert (BFH-Urteil vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Leitsatz und Rz 29 ff.).

dd) Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen (BFH-Urteil vom 07.04.2005 –  IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 34, m.w.N.), nicht nach ihrer Bezeichnung (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aaa) Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteile vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.3. [Rz 43] und II.4. [Rz 47]; vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]; vom 26.06.2007 –  IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 29], m.w.N.). Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (BFH-Urteil vom 07.04.2005 –  IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Daher spricht es nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls für das Vorliegen eines Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, wenn das Konto in den Fällen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

bbb) Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Niedersachsen vom 21.02.2017, Der Betrieb —DB– 2017, 579, unter I., die den Begriff „Entnahmebeschränkung“ verwendet), steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Dies folgt daraus, dass Einlagen im rechtlichen Sinne sich gerade dadurch auszeichnen, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Daher können auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen können, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden. Dass nach dem Gesellschaftsvertrag auf jenem Konto „Einlagen und Entnahmen“ gebucht werden, ändert daran nichts. Die Formulierung ist mit Blick auf die freie Verfügbarkeit irreführend und daher nicht geeignet, die auf dem Gesellschafterkonto gebuchten Beträge als Einlage zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 45).

ccc) Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zusätzliche Stimm- beziehungsweise Mitwirkungsrechte verschafft (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Für die Einordnung als Kapitalkonto kann es darüber hinaus auch von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (BFH-Urteile vom 26.06.2007 –  IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 30]; vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das sogenannte Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Dies ergibt sich aus der Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 sowie des Gesellschafterbeschlusses vom 21.12.2017.

aa) Zwar gehört die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen grundsätzlich zu den „tatsächlichen Feststellungen“ im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf. Allerdings kann das Revisionsgericht eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (z.B. BFH-Urteile vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.c [Rz 20]; vom 14.01.2004 –  X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. [Rz 67]).

bb) Dies ist vorliegend der Fall. Das FG hat zwar sowohl den Gesellschaftsvertrag vom 12.11.2004 als auch den Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 einer Auslegung unterzogen. Diese betraf jedoch nur die Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gegeben war. Das FG hat sich hingegen nicht damit befasst, ob das sogenannte Kapitalkonto III als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG anzusehen ist. Diese Auslegung kann der Senat selbst vornehmen.

cc) Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto geführt wird. Auf dem Kapitalkonto ist der (feste) Kapitalanteil des Gesellschafters zu erfassen. Auf dem Darlehenskonto sind die „entnahmepflichtigen“ (gemeint wohl: entnahmefähigen) Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu buchen (vgl. § 4 Abs. 2 GesV). Dem gemeinsamen Rücklagenkonto sollen die nicht entnahmefähigen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur Höhe eines Guthabens belastet werden. Die Gesellschafter können mit der Mehrheit der Stimmen entscheiden, dass ein Guthaben aufgelöst und auf die Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile umgebucht wird (vgl. § 4 Abs. 3 GesV). Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto sind die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagenkonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos zu erfassen (vgl. § 4 Abs. 4 GesV). Guthaben auf dem Darlehenskonto darf jeder Gesellschafter jederzeit entnehmen (§ 10 GesV).

Danach führte die Klägerin zunächst ein Forderungskonto (das Darlehenskonto) sowie daneben drei Kapitalkonten im Sinne des § 15a EStG (das Kapitalkonto, das Rücklagenkonto und das Verlustvortragskonto).

dd) Ab dem 01.01.2018 sollte –so der Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017– „je Gesellschafter“ ein weiteres „Gesellschafter-Verrechnungskonto“, das dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet werden sollte, mit der Bezeichnung „Kapitalkonto III“ eingerichtet werden. Auf diesem Konto sollten „Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht“ werden. Negative Jahresergebnisse sollten unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Bis zum Ausgleich dieses Kontos sollten auch positive Jahresergebnisse dort gebucht werden.

ee) Der Senat versteht die Regelung im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 dahin, dass das sogenannte Kapitalkonto III neben die bereits bestehenden Konten treten sollte. Die Regelung zum sogenannten Kapitalkonto III schließt dementsprechend an die vorhandenen Bestimmungen an, verändert diese aber inhaltlich nicht. Unberührt bleiben insbesondere auch die Vorgaben zur Verbuchung der Verluste. Diese sollten weiterhin ausschließlich auf dem Rücklagen- und dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Eine Verbuchung von Verlusten auf dem Kapitalkonto III war demgegenüber nicht vorgesehen.

Auch im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass das sogenannte Kapitalkonto III durch eine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Dies gilt auch für die Fälle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft. Die Buchwertklausel in § 15 GesV sieht zwar vor, dass sich die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der Höhe seines Kapitalkontos in der Handels- beziehungsweise Steuerbilanz bemisst und der Anspruch unter Einbeziehung des Kapitalkontos sowie des Ergänzungs- und Sonderkapitals zu ermitteln ist. Zur Behandlung des –erst später eingerichteten– sogenannten Kapitalkonto III bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters haben die Beteiligten allerdings keine Regelung getroffen. Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschluss besagen zudem nichts über eine etwaige Verlustverrechnung in den Fällen der Liquidation oder des Ausscheidens.

Somit ist nicht erkennbar, dass das sogenannte Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Die Einordnung dieses Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG scheidet demnach aus.

ff) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand bestätigt, dass das sogenannte Kapitalkonto III keiner Verfügungsbeschränkung unterliegt. Eine solche ergibt sich weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem Gesellschafterbeschluss oder den ergänzenden Ausführungen der Klägerin. Selbst wenn –wie die Klägerin vorträgt– auf dem neu eingerichteten Kapitalkonto III gebuchte Gewinne für „Entnahmen“ nur genutzt werden konnten, wenn und soweit sie auf das Darlehenskonto umgebucht wurden, ergibt sich hieraus keine Verfügungsbeschränkung. Denn dass die Umbuchung auf das Darlehenskonto an Bedingungen geknüpft war, ist nicht ersichtlich. Hiergegen spricht auch der Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben „Einlagen“– nur positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht werden sollten.

Auch der Hinweis der Klägerin, mit dem nicht präzisen Begriff der Einlage sei gemeint, dass nach der Verbuchung auf dem Darlehenskonto ein Auszahlungsanspruch des Gesellschafters bestehe, führt zu keinem anderen Ergebnis. Er bestätigt vielmehr, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III angesammelten Guthaben ohne weiteres auf das Darlehenskonto umgebucht und von dort –wie in § 10 GesV vorgesehen– jederzeit ausgezahlt werden konnten.

gg) Aus dem Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben positiven Jahresergebnissen– „Einlagen“ erfasst werden sollen, folgt nichts Anderes. Der Begriff „Einlage“ ist nicht geeignet, auf dem Kapitalkonto III gebuchte Beträge als Einlage im rechtlichen Sinne zu qualifizieren, da auf diesem Konto keine Verluste verbucht werden und die Gesellschafter –wie dargelegt-jederzeit die Auszahlung ihres Guthabens verlangen können.

hh) Auch die Tatsache, dass die Gesellschafter das fragliche Konto als Kapitalkonto bezeichnet und dieses im Gesellschafterbeschluss dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet haben, führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Weder der Bezeichnung des Kontos noch dessen Zuordnung durch die Gesellschafter kann ein entscheidungserheblicher Aussagewert beigemessen werden, zumal das Konto im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 auch als „weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto“ bezeichnet wird.

ii) Schließlich spricht auch die Tatsache, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III gebuchten Guthaben keine weiteren Stimmrechte vermitteln sollten, gegen eine Qualifizierung als Eigenkapitalkonto.

4. Ebenso ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen waren. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Beigeladenen im Sinne von § 15a EStG unberührt.

a) § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sah für die Streitjahre vor, dass im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden können. Die Hinzurechnung durfte die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen. Bei Personengesellschaften waren die Regelungen mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (vgl. § 7g Abs. 7 EStG).

aa) Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 7g Rz 30, jeweils m.w.N.; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 52, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF-vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 63; vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.

bb) Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen (z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2016 –  IV R 9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14, zu § 7g EStG 2009; vom 03.12.2020 –  IV R 16/18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 26, zu § 7g EStG 2009; vom 27.05.2020 –  XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 47; Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 598, 600 f.; Schmelter/Suck, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2011, 1637, 1638; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 51 f., zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008). Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht (vgl. FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 – 13 K 2320/15 F, Rz 45, zu § 7g EStG 2002; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1640; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 42). Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG, der mit seiner steuerstundenden Wirkung die Liquidität und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe verbessern und die Investitions- und Innovationskraft stärken will (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 51, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641). Hierzu trägt die unmittelbar steuermindernde Wirkung des Investitionsabzugsbetrags bei.

cc) Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2015, 174, 177 f.; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641; BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 58; vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 62 f.; anderer Auffassung z.B. Steger, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 3372, 3373).

dd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Regelungszweck des § 15a EStG, der dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren soll, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet (BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 30). Durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG beziehungsweise die Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG wird der Kommanditist jedoch nicht in dieser Weise belastet. Denn hierdurch ändert sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten noch sein Ausfallrisiko (vgl. auch Dornheim, DStZ 2015, 174, 177).

b) Dies gilt auch im Streitfall. Die Hinzurechnungsbeträge gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG konnten dementsprechend nicht verhindern, dass sich das negative Kapitalkonto des Beigeladenen in den Streitjahren weiter erhöht hat.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus dem „Gleichlauf“ beziehungsweise der Verknüpfung von Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (= § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG heutiger Fassung, vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.11.2017 –  VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 28) nichts Anderes hergeleitet werden.

aa) Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in dem in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG verringerten sich entsprechend.

bb) Dementsprechend konnte der Steuerpflichtige neben der außerbilanziellen Hinzurechnung in dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung die Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnmindernd herabsetzen, so dass sich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr keine Gewinnauswirkung ergab.

cc) Anders ist dies jedoch im Anwendungsbereich des § 15a EStG. Hier wirkt die außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend, bleibt aber ohne Einfluss auf das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten, während die Minderung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten innerbilanziell wirkt und damit Teil des Steuerbilanzergebnisses ist. Sie mindert insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto, so dass sich auch Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben können (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Dass ein durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten entstehender Verlust unter Umständen der Verrechnungsbeschränkung des § 15a EStG unterliegt, kann allerdings kein anderes Verständnis des § 15a EStG in Bezug auf die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG begründen. Denn für das Normverständnis des § 15a EStG ist nicht vorrangig maßgebend, dass sich die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf den steuerlichen Gewinn beziehungsweise Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt und dieser Effekt durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeglichen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG als außerbilanzielle Korrektur keinen Einfluss auf die mit der Haftung einhergehende wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hat.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Der Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte u. a. die Frage zu beantworten, ob ein auf einen qualifizierten Anteilstausch von GmbH-Anteilen i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 taggleich nachfolgender Formwechsel der GmbH in eine KG einen steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II i. S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 durch Sperrfristverletzung auslöst (Az. X R 26/22).

Leitsatz

1. Eine Veräußerung, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes ‑ UmwStG ‑ 2006) führt, liegt auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht worden sind, innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt in eine Personengesellschaft formgewechselt wird.
2. Jedenfalls dann, wenn die eingebrachten Anteile durch den Formwechsel nicht wieder in denjenigen ertragsteuerlichen Status zurückfallen, den sie vor der Einbringung hatten, ist weder eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 vorzunehmen noch ist die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II unbillig im Sinne des § 163 der Abgabenordnung.
3. Die EU-Fusionsrichtlinie (RL 2009/133/EG) ist auf einen rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar, wenn der nationale Gesetzgeber sich dafür entschieden hat, innerstaatliche und grenzüberschreitende Fälle nicht gleich zu behandeln. Dies ist hinsichtlich der deutschen Regelung über den Anteilstausch (§ 21 UmwStG 2006) der Fall.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird der die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für 2010 betreffende Teil-Zwischengerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 30.12.2021 – 4 K 1512/15 F aufgehoben.

Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Die Revision der Klägerin gegen den die Ablehnung einer abweichenden Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für 2010 aus Billigkeitsgründen betreffenden Teil-Endgerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 30.12.2021 – 4 K 1512/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Entscheidung über die Kosten des gesamten Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht Münster übertragen.

Gründe

I.

Kommanditisten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, sind der Beigeladene zu 1. mit einer Beteiligung von 90 % und die Beigeladene zu 2. (10 %). Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Die Klägerin war im Streitjahr 2010 die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der XA-GmbH als Betriebsgesellschaft. An der XA-GmbH waren der Beigeladene zu 1. mit 98 % und die Beigeladene zu 2. mit 2 % beteiligt. Im selben Verhältnis waren die beiden Beigeladenen auch Gesellschafter der X-GmbH. Die Anteile an der X-GmbH und der XA-GmbH gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin.

Mit notarieller Urkunde vom …2010 (Urkundenrollennummer –UR-Nr.– 10/2010) beschlossen die Beigeladenen in einer Gesellschafterversammlung der X-GmbH eine Erhöhung des Stammkapitals dieser Gesellschaft im Verhältnis der bisherigen Beteiligungen. Zur Anrechnung auf die Kapitalerhöhung brachten die Beigeladenen ihre jeweiligen Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH ein und nahmen sogleich die Abtretung vor. Damit wurde die X-GmbH Alleingesellschafterin der XA-GmbH.

In einer nachfolgenden notariellen Urkunde vom selben Tag (UR-Nr. 20/2010) über eine Gesellschafterversammlung der XA-GmbH heißt es demgegenüber, Gesellschafter der XA-GmbH seien die X-GmbH zu 98 % und die XA-Verwaltungs-GmbH zu 2 %. Feststellungen zu der Frage, durch welchen Vorgang zwischenzeitlich ein 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH übertragen worden ist, hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen.

In dieser Gesellschafterversammlung beschlossen die Gesellschafter der XA-GmbH deren Formwechsel in die XA-KG zu Buchwerten. Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 % am Kapital sollte die X-GmbH werden. Die XA-Verwaltungs-GmbH –die nach den Feststellungen des FG zuvor mit 2 % an der XA-GmbH beteiligt war– wurde Komplementärin ohne Kapitaleinlage.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einbringung der ursprünglich den Beigeladenen zustehenden Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile als qualifizierter Anteilstausch anzusehen ist und diese Anteile bei der X-GmbH –entsprechend einem von der X-GmbH gestellten Antrag– nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006 in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (UmwStG 2006 a.F.) mit dem Buchwert anzusetzen sind.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Auffassung, der nachfolgende Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG sei als Veräußerung der Anteile an der XA-GmbH durch die X-GmbH im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II führe. Dieser sei von den Beigeladenen –als den Einbringenden– im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu versteuern.

Das FA ermittelte –nach Maßgabe einer im vereinfachten Ertragswertverfahren durchgeführten Unternehmensbewertung– Einbringungsgewinne II von 2.383.517 € (Beigeladener zu 1.) und 48.643 € (Beigeladene zu 2.) und setzte diese im angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die Klägerin vom 03.02.2015 an.

Schon vor Ergehen dieses Bescheids hatte die Klägerin die Nichtbesteuerung des Einbringungsgewinns II aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt. Diesen Antrag lehnte das FA am 12.02.2015 ab.

Sowohl gegen den Feststellungsbescheid als auch gegen den im Billigkeitsverfahren ergangenen Ablehnungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Sie war der Ansicht, ein Formwechsel sei schon nicht als Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, sei jedenfalls einer der in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbestände analog anzuwenden oder der Begriff der „Veräußerung“ teleologisch zu reduzieren.

Zum Erlassantrag brachte die Klägerin vor, zwar seien vorliegend nicht alle der in Tz. 22.23 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) –Umwandlungssteuererlass 2011– genannten Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme erfüllt. Wertungsmäßig sei die Situation aber mit der im Umwandlungssteuererlass 2011 beschriebenen vergleichbar. Trotz des Untergangs der Anteile an der XA-GmbH trete keine steuerliche Statusverbesserung ein, weil die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft –wegen der Nichtanwendbarkeit der teilweisen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG)– nachteiliger sei als die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Mit dem Formwechsel hätten sich die Beigeladenen zudem der Möglichkeit begeben, von der Abschmelzregelung des § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu profitieren. Es seien weder stille Reserven auf Dritte übergegangen noch sei das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt worden. Der Formwechsel habe auch nicht der Vorbereitung einer Veräußerung gedient.

Das FA wies beide Einsprüche zurück. In Bezug auf den Erlassantrag führte es aus, nach dem Umwandlungssteuererlass 2011 setze eine Billigkeitsmaßnahme voraus, dass der Sachverhalt in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 3, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Ausnahmetatbeständen vergleichbar sei. Dies sei hier nicht der Fall. Die Nichterwähnung des Formwechsels im Katalog der gesetzlichen Ausnahmetatbestände dürfe zudem nicht durch eine generelle Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden.

Im Klageverfahren machte die Klägerin zusätzlich geltend, der Einbringungsgewinn II sei vom FA zu hoch angesetzt worden.

Das FG entschied über die Klage gegen den Feststellungsbescheid durch Teil-Zwischengerichtsbescheid und stellte fest, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden sei (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 538). Zur Begründung führte es aus, der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits mehrfach ausgesprochen, dass der Formwechsel ein tauschähnlicher Vorgang und daher als Veräußerung anzusehen sei. Weder die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch für die Anwendung oder teleologische Erweiterung der Ausnahmeregelung des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. seien erfüllt. Die Entscheidung über die Höhe des Gewinns behielt das FG dem weiteren Verfahren vor.

Über die Billigkeitsmaßnahme entschied das FG durch Teil-Endgerichtsbescheid und wies die Klage insoweit ab. Das FA habe die beantragte Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es bestünden bereits Bedenken, ob das BMF überhaupt eine von den gesetzlichen Vorgaben abweichende Steuerfestsetzung anordnen dürfe. Nicht zu beanstanden sei jedenfalls die Auffassung des FA, die Entscheidung des Gesetzgebers, den Formwechsel nicht von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 auszunehmen, dürfe nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, die Regelung des § 22 UmwStG 2006 diene der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Eine Umwandlung, die keinen Missbrauch zum Ziel habe, könne auch keinen Einbringungsgewinn II auslösen. Daher sei stets die Kontrollüberlegung anzustellen, ob der Einbringende die sich aus der Folgeumwandlung ergebende Struktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können. Eine solche Möglichkeit hätte hier bestanden, nämlich durch eine abweichende zeitliche Abfolge, in der zunächst der Formwechsel und anschließend die Einbringung durchgeführt worden wäre. Die vom FG angeführten BFH-Entscheidungen, in denen ein Formwechsel als veräußerungsähnlicher Vorgang angesehen worden sei, seien zu anderen Sachverhaltsgestaltungen ergangen.

In einem erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz macht die Klägerin zudem geltend, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) dürften Regelungen, die § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 entsprächen, bei grenzüberschreitenden Vorgängen nicht angewendet werden, soweit dies der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie –FRL 2009–) widerspreche. Dann müsse eine Besteuerung aber auch bei reinen Inlandsfällen unterbleiben, sofern nachgewiesen werde, dass die Umwandlung auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruhe. Dies habe der EuGH bereits in Bezug auf solche nationalen Steuerregeln entschieden, mit denen –wie im deutschen Umwandlungssteuerrecht– grenzüberschreitende und rein innerstaatliche Fälle gleichbehandelt würden.

Hinsichtlich des Billigkeitsantrags wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus den vorangegangenen Verfahrensabschnitten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den angefochtenen Teil-Zwischengerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 aufzuheben, soweit darin über den Gewinnfeststellungsbescheid entschieden worden ist, und den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 03.02.2015 dahingehend zu ändern, dass für die Beigeladenen kein Einbringungsgewinn II mehr angesetzt wird, hilfsweise, den angefochtenen Teil-Endgerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015, soweit darin über den Erlassantrag entschieden worden ist, aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12.02.2015 zu verpflichten, bei den Beigeladenen aus sachlichen Billigkeitsgründen von der Feststellung eines Einbringungsgewinns II abzusehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend und die vom FG herangezogenen BFH-Entscheidungen für einschlägig. § 22 UmwStG 2006 sei lediglich eine typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Norm sei praxisgerecht ausgestaltet worden, indem auf eine leicht überprüfbare Haltefrist abgestellt werde. Eine detaillierte Überprüfung eventueller Gesichtspunkte, die im Einzelfall für oder gegen eine missbräuchliche Gestaltung sprächen, sei daher nicht angezeigt.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Zwischengerichtsbescheid, der den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 betrifft, begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der Erlass eines Zwischengerichtsbescheids war verfahrensrechtlich zulässig (dazu unten 1.). Zutreffend hat das FG erkannt, dass eine zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II führende „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 (zu den Voraussetzungen dieser Norm s. unten 2.) auch dann gegeben ist, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wurde, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt wird (unten 3.). Die Voraussetzungen eines der in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbestände sind nicht erfüllt (unten 4.). Im vorliegenden Sachverhalt ist auch weder eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch eine teleologische Extension des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen (unten 5.). Die FRL 2009 ist auf den vorliegenden, rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar (unten 6.). Die Sache ist allerdings an das FG zurückzuverweisen, um aufzuklären, ob durch den Übertragungsakt betreffend 2 % der Anteile, der dem hier streitigen Formwechsel zeitlich vorangegangen sein muss, auch diese Anteile im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 „veräußert“ worden sind (unten 7.).

1. Der Erlass eines Zwischenurteils –das auch in Gestalt eines Zwischengerichtsbescheids ergehen kann (BFH-Urteil vom 27.10.1993 –  XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.1.)– war zulässig.

Zwar sind Zwischenurteile über den Grund des Anspruchs (§ 99 Abs. 1 FGO) in Verfahren, die –wie hier– einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns zum Gegenstand haben, nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 20.11.2008 –  IV B 7/08, unter II.2.b, m.w.N.).

Das FG hat seinen Zwischengerichtsbescheid aber zu Recht auf § 99 Abs. 2 FGO gestützt. Danach kann ein Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Vorliegend war die Vorabentscheidung über die Frage, ob ein Einbringungsgewinn II dem Grunde nach entstanden ist –angesichts der Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Höhe des Gewinns– sachdienlich; die vom BFH für Grundurteile nach § 99 Abs. 1 FGO vorgenommene Einschränkung in Bezug auf einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide gilt für § 99 Abs. 2 FGO nicht. Die Beteiligten sind –in einem Erörterungstermin– zum beabsichtigten Erlass einer Zwischenentscheidung angehört worden und haben dem nicht widersprochen.

2. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG 2006) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG 2006) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

Die Beigeladenen haben durch den in der UR-Nr. 10/2010 enthaltenen Gesellschafterbeschluss ihre Anteile an der XA-GmbH zum Buchwert –unstreitig unterhalb des gemeinen Werts– in die X-GmbH eingebracht und dafür neue Anteile an der X-GmbH erhalten. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass dies einen Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. darstellt.

Da es sich bei den einbringenden Beigeladenen um natürliche Personen handelt, wäre bei ihnen ein Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile an der XA-GmbH im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen. Auch hat der Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt stattgefunden.

Weil die Anteile der Beigeladenen an der XA-GmbH und der X-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin gehörten, wäre ein eventueller Einbringungsgewinn II –wie geschehen– im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen.

Einziger Streitpunkt ist sonach, ob der in der UR-Nr. 20/2010 beschlossene Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG als „Veräußerung“ der Anteile an der XA-GmbH durch die übernehmende X-GmbH anzusehen ist.

3. Diese Frage ist zu bejahen. Wird eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wurden, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, stellt dies eine Veräußerung dieser Anteile durch die übernehmende Gesellschaft im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 dar. Der zivilrechtlich identitätswahrende Charakter des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.02.2015 –  I ZR 213/13, Rz 17) steht dem nicht entgegen, da der ertragsteuerrechtliche Begriff der Veräußerung in ständiger BFH-Rechtsprechung umwandlungssteuerspezifisch zu verstehen ist.

a) Dies ist bereits in Bezug auf § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden worden, der in seiner bis 1998 geltenden Fassung tatbestandlich ausschließlich an einen „Vermögensübergang“ anknüpfte (der bei einem Formwechsel zivilrechtlich nicht stattfindet). Gleichwohl ist der BFH zu der Auffassung gekommen, dass ertragsteuerrechtlich auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang anzusehen ist (zum Ganzen BFH-Entscheidungen vom 11.12.2001 –  VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.1.a aa, [Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 05.08.2002 – 1 BvR 637/02 nicht zur Entscheidung angenommen]; vom 01.10.2003 –  VIII B 22/03, BFH/NV 2004, 384, unter 2.; vom 20.11.2006 –  VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793, unter II.1.b aa; vom 26.06.2007 –  IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, unter II.1.a [Verfassungsbeschwerde durch den ausführlich begründeten Beschluss des BVerfG vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302 nicht zur Entscheidung angenommen], und vom 30.08.2007 –  IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, unter II.1.b; ebenso zu § 18 Abs. 3 UmwStG 2006 jüngst BFH-Urteil vom 14.03.2024 –  IV R 20/21, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2024, 995, Rz 24).

b) Der BFH hat den –von der handelsrechtlichen Betrachtung ausdrücklich und bewusst abweichenden– Begriff „tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel“ als Ausdruck der Regelungskonzeption des UmwStG 1995 erstmals in Bezug auf den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG 1995 verwendet (BFH-Urteil vom 19.10.2005 –  I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II.2.b). Dies bestätigte in jenem Urteilsfall die von den dortigen Steuerpflichtigen gewünschte und dem Wortlaut des UmwStG 1995 entsprechende Aufstockung der Buchwerte auf die Teilwerte und die anschließende Vornahme gewinnmindernder Absetzungen für Abnutzung durch die infolge des Formwechsels entstandene Kapitalgesellschaft. Die Einordnung des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang und damit ausdrücklich als „Veräußerung“ ist vom BFH zudem in Bezug auf § 16 EStG –für die Rechtslage vor Inkrafttreten des § 25 UmwStG 1995– ausgesprochen worden (BFH-Urteil vom 17.10.2007 –  I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, unter II.1.).

c) Nachfolgend hat der BFH auch den –vorliegend streitgegenständlichen– Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als „tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 25.11.2014 –  I R 78/12, BFH/NV 2015, 523, Rz 20). Er hat unter anderem aus diesem Grund die formwechselnde Kapitalgesellschaft als „übertragende Körperschaft“ im Sinne des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in der im dortigen Streitjahr 2001 geltenden Fassung verstanden.

d) Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH sodann auf die –im Streitfall maßgebliche– Norm des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 übertragen und auch dort tauschähnliche Vorgänge als Veräußerung verstanden.

aa) So hat er die Verschmelzung einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft („Aufwärtsverschmelzung“) als „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen, die einen Einbringungsgewinn II auslöst (ausführlich, auch zum Folgenden, BFH-Urteil vom 24.01.2018 –  I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 18, 21 und 23). Danach ist unter einer Veräußerung im Sinne der genannten Norm grundsätzlich die entgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Die Verschmelzung auf eine andere Körperschaft bewirkt aus Sicht des Anteilseigners einen Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft und damit einen entgeltlichen Erwerb. Im Rahmen einer Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner erhält dieser zwar keine neuen Anteile. Auch hier gehen aber das Vermögen und die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger über; im Gegenzug gehen die von ihm gehaltenen Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft unter. Dies stellt sich als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung der Anteile dar.

bb) Ebenso hat der BFH in Anwendung derselben Maßstäbe den Formwechsel der übernehmenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Veräußerung der eingebrachten Anteile im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen (BFH-Urteile vom 18.11.2020 –  I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 18 ff., und vom 18.11.2020 –  I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz 18 ff.). Denn die eingebrachten Anteile gehen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft, mittelbar also auf deren Gesellschafter –und damit auf andere Rechtsträger–, über. Als „Gegenleistung“ verlieren diese Gesellschafter zugleich ihre Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft. Dies genügt für die erforderliche, aber auch ausreichende „Ähnlichkeit“ mit einem Tausch.

e) Legt man diese Rechtsprechung zugrunde, dann ist der Formwechsel nicht nur der übernehmenden, sondern auch derjenigen Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden, als „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Der BFH geht für § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von einem weiten Veräußerungsbegriff aus, dem bereits bei Verwirklichung tauschähnlicher Vorgänge genügt ist (vgl. oben d aa), und hat zudem den Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft wiederholt in unterschiedlichen Konstellationen als tauschähnlichen Vorgang betrachtet (vgl. oben b, c, d bb). Wird die Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, in eine Personengesellschaft formgewechselt, so gibt die übernehmende Gesellschaft ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft hin, um dafür eine Beteiligung an der Personengesellschaft zu erhalten. Insoweit bewirkt der Formwechsel einen Tausch der Beteiligungsform.

f) Andere, zum Teil von der Klägerin angeführte BFH-Entscheidungen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen, da sie zu anderen Rechtsfragen ergangen sind.

aa) Allerdings hat der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 05.05.1998 –  I B 24/98 (BFHE 185, 497, BStBl II 2000, 430, unter II.2.), auf den die Klägerin mehrfach verwiesen hat, im Rahmen der Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde ausgeführt, ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der einem Entstrickungsantrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 nachfolge, sei nicht als Veräußerung im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 1995 anzusehen, die zur Beendigung der Stundung der auf den Entstrickungsgewinn entfallenden Steuer (§ 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995) führe. Es kann dahinstehen, ob sich dieses Verständnis aufgrund teleologischer Auslegung allein auf den Veräußerungsbegriff des § 21 Abs. 2 Satz 5 UStG 1995 beziehen sollte. Aufgrund der zahlreichen nachfolgenden und ausführlich begründeten Entscheidungen insbesondere des I. Senats, in denen ein Formwechsel als Veräußerung angesehen worden ist, und zwar in Gestaltungen, die derjenigen des Streitfalls vergleichbar sind (vgl. die vorstehend unter a bis d angeführten Nachweise), lässt sich aus diesem BFH-Beschluss für den Anwendungsbereich von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nichts mehr herleiten.

bb) Soweit der IV. Senat des BFH den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Hinblick auf die für nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner geltende Sondervorschrift des § 7 UmwStG 1995 nicht als tauschähnlichen Anschaffungsvorgang, sondern als „privilegierte Liquidationsbesteuerung“ angesehen hat (BFH-Urteil vom 12.07.2012 –  IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 24 ff.), beruhte dies auf den Besonderheiten des § 7 UmwStG 1995. Im Übrigen würde auch die Liquidation der Kapitalgesellschaft, deren Anteile unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 eingebracht worden sind, einen Einbringungsgewinn II auslösen (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006).

Im Urteil vom 28.09.2017 –  IV R 51/15 (BFH/NV 2018, 246, Rz 25) hat der IV. Senat den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zwar nicht als tauschähnlichen Anschaffungsvorgang verstanden. Diese Aussage bezog sich jedoch lediglich auf die Regelungszusammenhänge der § 4 Abs. 4 Satz 1, § 5 Abs. 3 UmwStG 1995. Diese Vorschriften fingierten für Zwecke der Besteuerung des Gesellschafters, der seine Anteile an der Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen hielt, ausdrücklich eine Einlage, was die Annahme eines tauschähnlichen Anschaffungsvorgangs dort ausschloss, sie außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Fiktion jedoch weiterhin eröffnet.

Dementsprechend hat auch der IV. Senat außerhalb der Einlagefiktion den Formwechsel in jener Entscheidung als „fingierten Vermögensübergang“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 28.09.2017 –  IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246, Rz 23; zu den Besonderheiten der Einlagefiktionen im Anwendungsbereich der §§ 5, 7 UmwStG 2006 vgl. zudem BFH-Urteil vom 11.04.2019 –  IV R 1/17, BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501, Rz 14 ff.) und damit deutlich gemacht, dass er im Übrigen von einem tauschähnlichen Vorgang ausgeht. Darüber hinaus hat der IV. Senat auch zu § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006 ausgeführt, dass dieser Gewinnermittlung jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung beziehungsweise eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde liege (BFH-Urteil vom 09.05.2019 –  IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rz 44).

cc) Mit den von der Klägerin angeführten Literaturstimmen, die die Auffassung vertreten, ein Formwechsel sei nicht als Veräußerung der Anteile anzusehen, hat sich der BFH bereits im Urteil vom 18.11.2020 –  I R 25/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 21) auseinandergesetzt und diese Argumentation nicht für durchgreifend erachtet.

Die neuere Literatur (z.B. Krüger/Gebhardt, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2021, 1200; Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 305 f.; Dreßler/Veil, Der Betrieb 2023, 536, 540; Ott, DStR 2023, 417) kritisiert daher nicht mehr die vom BFH in ständiger Rechtsprechung vorgenommene weite Auslegung des Begriffs der Veräußerung, sondern untersucht die Möglichkeit, in bestimmten Fallgruppen eine teleologische Reduktion vornehmen zu können (dazu vgl. unten 5.).

4. Auch aus § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. lässt sich kein für die Klägerin günstiges Ergebnis herleiten.

a) Nach der systematischen Stellung des § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 als Ersatzrealisierungstatbestand wäre der Anwendungsbereich dieser Regelung und des darin enthaltenen Verweises auf § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. im Streitfall von vornherein nicht eröffnet. Denn wenn bereits –wie hier– aufgrund der Annahme einer „Veräußerung“ der Grundtatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfüllt ist, bedarf es keiner Prüfung eines Ersatztatbestands mehr.

b) Der BFH hat allerdings –im Einklang mit der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur– ausgeführt, trotz seiner systematischen Stellung als Ersatztatbestand enthalte § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge (BFH-Urteil vom 24.01.2018 –  I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 19, sowie die dort zitierte Literatur).

Auch dies verhilft der Revision aber nicht zum Erfolg. Nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. löst eine entgeltliche Übertragung der Anteile keinen Einbringungsgewinn I (bzw. in den Fällen des § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 keinen Einbringungsgewinn II) aus, wenn der Einbringende nachweist, dass die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte. Der vorliegend durchgeführte Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG ist kein Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006. Allein der Umstand, dass der Formwechsel zu Buchwerten vorgenommen wurde, führt nicht dazu, dass er einem der in § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 genannten Vorgänge gleichsteht.

5. Im Streitfall ist weder eine teleologische Reduktion des Wortlauts des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch ist eine teleologische Extension des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen.

a) Eine den Gesetzeswortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Normzweck in einem solchen Fall voneinander ab, ist der Wortlaut in einer Weise einzuschränken, die dem Normzweck entspricht, wenn sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Demgegenüber kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 15.07.2021 –  IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 36, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.01.2020 –  II R 8/18, BFHE 267, 468, BStBl II 2020, 567, Rz 24; beide ebenfalls zu Normen, die in typisierender Weise der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen dienen).

b) Nach den genannten Voraussetzungen kommt hier eine teleologische Reduktion nicht in Betracht.

aa) § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 bezweckt, dass die im Zeitpunkt des Anteilstausches in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Maßgabe der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen (im Streitfall: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 3 Nr. 40, § 32a EStG) steuerverstrickt waren, bei einer innerhalb von sieben Jahren stattfindenden Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft auch weiterhin der Besteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 –  I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23, m.w.N.). In dieser Entscheidung wurde eine teleologische Reduktion der Vorschrift in einer Fallkonstellation erwogen, in der die eingebrachten Anteile durch den streitigen Formwechsel der übernehmenden Kapitalgesellschaft in denjenigen steuerlichen Status zurückgefallen waren, in dem sie sich vor der sperrfristauslösenden Einbringung befunden hatten, nämlich wieder dem Teileinkünfteverfahren unterlagen. Gleichwohl wurde die teleologische Reduktion letztlich abgelehnt, weil es durch den Anteilstausch zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen war, an dem der nachfolgende Formwechsel nichts geändert hat. Nur in Bezug auf Gesellschaften, deren stille Reserven lediglich einer einzigen Person steuerlich zuzurechnen sind („Einpersonengesellschaften“), hat der I. Senat –in einer für die dortige Entscheidung nicht erheblichen Bemerkung– angedeutet, er könne einer teleologischen Reduktion nähertreten (zum Ganzen BFH-Urteil vom 18.11.2020 –  I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.).

bb) Im Streitfall steht einer teleologischen Reduktion zunächst entgegen, dass sich durch die Umwandlung der XA-GmbH in eine Personengesellschaft die stillen Reserven dieser Gesellschaft mit denen der X-GmbH vermischen (vgl. zutreffend Ott, DStR 2023, 417, 422). Vor dem Formwechsel waren die stillen Reserven der XA-GmbH und ihrer –seit dem Anteilstausch — alleinigen Anteilseignerin X-GmbH ertragsteuerrechtlich voneinander getrennt. Aufgrund des Formwechsels wurde das Trennungsprinzip dann aber durch das –für Personengesellschaften kennzeichnende– Transparenzprinzip ersetzt. Die Sphären der X-GmbH und der XA-KG waren also nicht mehr voneinander getrennt; vielmehr waren der X-GmbH die Wirtschaftsgüter der XA-KG –und damit auch deren stille Reserven ertragsteuerrechtlich anteilig zuzurechnen.

cc) Selbst wenn man diesen Gesichtspunkt für die Verneinung einer teleologischen Reduktion nicht als ausreichend ansehen wollte, wäre hierfür im Streitfall jedenfalls der im BFH-Urteil vom 18.11.2020 –  I R 25/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.) herangezogene Gedanke leitend. Denn die Anteile sind nicht in ihren früheren steuerlichen Status zurückgefallen.

Vorliegend ist es zwar –wenn man von der neuen 2 %-Beteiligung der XA-Verwaltungs-GmbH absieht, zu deren Entstehen das FG keine Feststellungen getroffen hat (dazu noch unten 7.)– nicht zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen, weil die Beigeladenen an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden (XA-GmbH), und an der übernehmenden Gesellschaft (X-GmbH) im selben Verhältnis (jeweils 98 % beziehungsweise 2 %) beteiligt waren. Allerdings sind die eingebrachten Anteile auch nach dem Formwechsel weder formell noch hinsichtlich der möglichen Steuerbelastung in den steuerlichen Status zurückgefallen, in dem sie sich vor dem Anteilstausch befunden hatten. Würde die X-GmbH ihre Anteile an der nunmehrigen XA-KG veräußern, wäre dies –bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 %– immer noch deutlich günstiger, als es vor dem Anteilstausch die Veräußerung von Anteilen an der XA-GmbH durch die Beigeladenen gewesen wäre, bei der es zu einer Anwendung des –sich auf bis zu 45 % belaufenden (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG)– progressiven Einkommensteuertarifs auf 60 % des Veräußerungsgewinns gekommen wäre.

Im Übrigen sind nicht die Beigeladenen Gesellschafter der XA-KG geworden, sondern die X-GmbH mit der ihr eigenen Abschirmwirkung ist Gesellschafterin geblieben. Auch dies steht der Annahme eines Rückfalls in den früheren steuerlichen Status entgegen.

dd) Ein weiterer –eigenständiger– Gesichtspunkt, der gegen eine teleologische Reduktion spricht, liegt darin, dass mit dem Formwechsel der Gesellschaft, deren Anteile in die X-GmbH eingebracht worden sind, die Anwendbarkeit des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 für die Zukunft –bereits weit vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist– beendet worden ist, obwohl die Änderung des steuerlichen Status fortbesteht. Diese Regelung erfasst „eingebrachte Anteile“, bei denen es sich –wie aus dem Verweis auf § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 folgt– um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln muss. Diese Voraussetzung ist in Bezug auf Anteile an einer KG aber nicht erfüllt.

ee) Aus der Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Nichteinbeziehung der Übertragung von Anteilen zwischen Schwester-Personengesellschaften in die Begünstigungsregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1) folgt nicht, dass der auf einen Anteilstausch folgende Formwechsel stets aus dem Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 herausgenommen werden müsste. Denn anders als in der dortigen Konstellation hat im Streitfall die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung herbeigeführt. Eine solche Zwischenschaltung mit Abschirmwirkung muss das Ertragsteuerrecht auch bei Einbeziehung verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte nicht ebenso behandeln wie eine unmittelbare Beteiligung oder eine mittelbare Beteiligung über eine –ertragsteuerrechtlich transparente– Personengesellschaft (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 62).

ff) Ebenso wenig kann eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Fällen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf die Rechtsprechung des IV. und XI. Senats des BFH zu einer teleologischen Reduktion des –ebenfalls einen Sperrfristverstoß regelnden– § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG gestützt werden. Danach soll die Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht eintreten, wenn eine an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft, die an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut bereits (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt war, ihren Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert (BFH-Urteil vom 15.07.2021 –  IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 51; vgl. aber § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024). Gleiches gilt bei einer vollentgeltlichen Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden auf eine Körperschaft (BFH-Urteile vom 18.08.2021 –  XI R 43/20, BFHE 274, 124, Rz 32 ff., und vom 18.08.2021 –  XI R 20/19, BFH/NV 2022, 403, Rz 32 f.). Dies wird damit begründet, dass der voll entgeltliche Erwerb bereits alle stillen Reserven aufdeckt, so dass keine im Wertansatz des zuvor übertragenen Wirtschaftsguts gespeicherten stillen Reserven vom Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime übergehen.

Vorliegend sind aber die in den Anteilen an der XA-GmbH befindlichen stillen Reserven durch den vorangehenden qualifizierten Anteilstausch vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime übergegangen, ohne aufgedeckt worden zu sein. Wenn der Gesetzgeber im Zeitpunkt des qualifizierten Anteilstausches gleichwohl zunächst auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, ist eine Besteuerung gerechtfertigt, wenn die Kapitalgesellschaft, in deren Wertansatz die zuvor übergegangenen stillen Reserven nunmehr gespeichert sind, innerhalb der Sieben-Jahres-Frist so umgewandelt wird, dass § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei einer nachfolgenden Veräußerung der neuen Personengesellschaftsanteile oder einzelner Wirtschaftsgüter nicht mehr anwendbar wäre (s. dazu bereits oben bb).

Im Übrigen wird auch in denjenigen Entscheidungen, in denen eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vorgenommen wurde, dies für den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gerade ausdrücklich abgelehnt, weil damit stille Reserven aus der Sphäre natürlicher Personen in die Sphäre von Kapitalgesellschaften übergehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2021 –  IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 26 f., Rz 35).

gg) Es kommt auch nicht darauf an, ob im vorliegenden Fall durch eine andere Reihenfolge der einzelnen Umstrukturierungsschritte eventuell eine steuerneutrale Umsetzung des Gestaltungsziels hätte erreicht werden können. Vielmehr hat es der BFH schon in einer früheren Entscheidung zu § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als für das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unerheblich angesehen, ob der Einbringende die sich ergebende Unternehmensstruktur auf eine andere Weise steuerneutral hätte erreichen können. Denn maßgebend für die rechtliche Beurteilung sind der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und die darauf anwendbaren Rechtsvorschriften (BFH-Urteil vom 24.01.2018 –  I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 24).

hh) Anders als nach der früheren Rechtslage bei einbringungsgeborenen Anteilen kommt es nach dem Regelungskonzept der §§ 21, 22 UmwStG 2006 nicht zu einer doppelten steuerlichen Verstrickung stiller Reserven und damit auch nicht zu einer doppelten Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 –  I R 13/18, BFHE 266, 272, BStBl II 2022, 91, Rz 19). Vielmehr bewirkt das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unmittelbar eine Erhöhung der steuerlichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006). Damit fällt ein späterer Veräußerungsgewinn entsprechend geringer aus, so dass das Besteuerungssystem in sich stimmig ausgestaltet ist. In den von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfassten Veräußerungsfällen wird lediglich die nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regelungen bereits bei der Sacheinlage oder beim qualifizierten Anteilstausch vorzunehmende –dort nach § 21 UmwStG 2006 aber aufgeschobene– Besteuerung nachgeholt, nicht aber ein bereits einmal erfasstes Steuersubstrat nochmals besteuert.

6. Auf die FRL 2009 kann die Klägerin sich im Streitfall nicht berufen. Das entsprechende Vorbringen ist zwar nicht verfristet (dazu unten a); die FRL 2009 ist im Streitfall aber nicht anwendbar (unten b).

a) Es ist unschädlich, dass die Klägerin die unionsrechtlichen Gesichtspunkte erstmals mit einem am 27.06.2022 beim BFH eingegangenen Schriftsatz –und damit nach Ablauf der bis zum 01.04.2022 verlängerten Revisionsbegründungsfrist– in das Verfahren eingeführt hat. Zwar können selbständige Revisionsrügen –wie etwa die Geltendmachung eines Verfahrensmangels– erstmalig nur bis zum Ablauf der Revisionsbegründungsfrist in zulässiger Weise angebracht werden (BFH-Beschluss vom 13.05.2013 –  I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19); nach Fristablauf kann nur eine bereits innerhalb der Revisionsbegründungsfrist hinreichend begründete Revision ergänzt werden (BFH-Beschluss vom 22.03.2016 –  VIII R 22/14, BFH/NV 2016, 1054, Rz 14). Ist die Revision aber –wie hier– mit der Rüge der Verletzung materiellen Rechts innerhalb der maßgebenden Frist in Bezug auf den jeweiligen Streitgegenstand hinreichend begründet worden, ist der BFH an die geltend gemachten materiell-rechtlichen Gründe für die Sachprüfung des angefochtenen Urteils nicht gebunden (BFH-Urteil vom 04.12.1996 –  I R 151/93, BFHE 182, 116, BStBl II 1997, 327, unter II.A.1.). Wenn eine derartige Bindung des Revisionsgerichts aber nicht besteht, ist der BFH auch zur Auseinandersetzung mit solchen materiell-rechtlichen Gesichtspunkten verpflichtet, die der jeweilige Revisionskläger im Rahmen eines in zulässiger Weise eingeleiteten Revisionsverfahrens erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist geltend macht.

b) Die FRL 2009 ist im vorliegenden Verfahren, das einen rein innerstaatlichen Sachverhalt betrifft, jedoch nicht anwendbar.

aa) Nach Art. 1 Buchst. a FRL 2009 umfasst der Anwendungsbereich der Richtlinie Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und –im Streitfall einschlägig– den Austausch von Anteilen (vgl. hierzu die Definition in Art. 2 Buchst. e FRL 2009), wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Die letztgenannte Voraussetzung ist in Bezug auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht erfüllt, weil alle beteiligten Gesellschaften deutsche Kapitalgesellschaften und in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.

bb) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH sieht sich dieser allerdings auch in einem Fall, der rein innerstaatlichen Charakter hat, für die Auslegung der Bestimmungen der FRL 2009 als zuständig an, wenn der jeweilige nationale Gesetzgeber sich dafür entschieden hat, durch die FRL 2009 geregelte und rein innerstaatliche Sachverhalte gleich zu behandeln (so die überwiegend noch zum insoweit wortgleichen Art. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen –FRL 1990– ergangenen EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 16 ff., insbesondere Rz 34; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 33; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 21; Pelati vom 18.10.2012 – C-603/10, EU:C:2012:639, Rz 18; Jacob und Lassus vom 22.03.2018 – C-327/16, C-421/16, EU:C:2018:210, Rz 33 f., und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023- C-318/22, EU:C:2023:890, Rz 30).

Auf dieser Grundlage hat der EuGH seine Zuständigkeit nicht nur dann angenommen, wenn innerstaatliche und grenzüberschreitende Sachverhalte exakt derselben Regelung unterworfen wurden (so die Konstellation, die den EuGH-Urteilen Andersen og Jensen vom 15.01.2002 – C-43/00, EU:C:2002:15, Rz 17; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 32 und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 20 zugrunde lag), sondern auch, wenn für innerstaatliche und grenzüberschreitende Vorgänge zwar rechtstechnisch getrennte, aber wortgleiche Regelungen galten (so EuGH-Urteil Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 30 ff.) oder wenn nach den nationalen Rechtsvorschriften auf Sachverhalte, die nicht dem Unionsrecht unterliegen, Lösungen angewendet werden, die den vom Unionsrecht vorgesehenen entsprechen (EuGH-Urteil Ministre de l’Action et des Comptes publics vom 18.09.2019 – C-662/18, C-672/18, EU:C:2019:750, Rz 27). Demgegenüber ist der EuGH nicht zuständig –mit der Folge, dass die im nationalen Recht für einen rein innerstaatlichen Sachverhalt getroffene Regelung nicht an der FRL 2009 zu messen ist–, wenn im Gesetz ausdrücklich zwischen rein innerstaatlichen Sachverhalten und solchen mit Gemeinschaftsbezug unterschieden wird (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 29, und Banca A vom 27.04.2023 – C-827/21, EU:C:2023:355, Rz 33 ff.; zu weiteren Differenzierungen vgl. EuGH-Urteil Ullens de Schooten vom 15.11.2016 – C-268/15, EU:C:2016:874, Rz 50 ff., insbesondere Rz 54).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist es allein Sache des nationalen Gerichts, die genaue Tragweite der Verweisung des für innerstaatliche Sachverhalte geltenden nationalen Rechts auf das Gemeinschaftsrecht zu beurteilen; die Zuständigkeit des EuGH beschränkt sich auf die Prüfung der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 33; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 34; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 22; Pelati vom 18.10.2012 – C-603/10, EU:C:2012:639, Rz 19, und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023 – C-318/22, EU:C:2023:890, Rz 31). Eine Pflicht zur Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht in Bezug auf die (Vor-)Frage, ob der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der FRL 2009 innerstaatliche und grenzüberschreitende Sachverhalte gleichbehandelt, daher nicht.

cc) Im deutschen Umwandlungssteuerrecht bestehen und bestanden auch bereits im Streitjahr zwischen der Behandlung rein innerstaatlicher und grenzüberschreitender Anteilstauschvorgänge erhebliche Unterschiede. Die FRL 2009 ist daher auf den –hier gegebenen– rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar.

(1) Die Regelung für innerstaatliche Anteilstauschvorgänge ist in § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthalten. Danach gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Die Norm knüpft an § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 an, der die Wertansätze bei der übernehmenden Gesellschaft regelt. Diese hat grundsätzlich den gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006). Im Falle des qualifizierten Anteilstausches hat die übernehmende Gesellschaft ein Wahlrecht, die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006, heute nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 3 UmwStG 2006 jedoch mindestens mit dem gemeinen Wert sonstiger Gegenleistungen).

Materiell-rechtlich fordert § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 für die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs in rein innerstaatlichen Fällen weiterhin eine doppelte Buchwertverknüpfung, also den Ansatz des bisherigen Buchwerts, den die eingebrachten Anteile beim Einbringenden hatten, nicht nur für die Bewertung der erhaltenen Anteile beim Einbringenden, sondern auch für die Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht gelten für den Einbringenden beim rein innerstaatlichen Fall keine besonderen Anforderungen. Allerdings ist der Buchwertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft –der wiederum Voraussetzung für die Steuerneutralität des Anteilstausches beim Einbringenden ist– verfahrensrechtlich davon abhängig, dass die übernehmende Gesellschaft einen Antrag auf Vornahme des Buchwertansatzes stellt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Dieser Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft bei dem für deren Besteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006).

(2) Demgegenüber unterscheidet sich die Regelung des grenzüberschreitenden Anteilstausches sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht erheblich von derjenigen für innerstaatliche Sachverhalte.

Materiell-rechtlich fehlt die Buchwertverknüpfung zwischen dem Buchwert der eingebrachten Anteile beim Einbringenden und dem Wertansatz der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft. Die Besteuerung knüpft an die Wertansätze beim Einbringenden und nicht bei der übernehmenden Gesellschaft an. Der Einbringende hat hier grundsätzlich den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile anzusetzen (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Auf Antrag kann er gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 jedoch den Buchwert oder einen höheren Wert, höchstens den gemeinen Wert, als Veräußerungspreis ansetzen. Hierfür müssen die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 erfüllt sein (qualifizierter Anteilstausch, heute nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 darüber hinaus Deckelung der sonstigen Gegenleistungen). Ferner ist und war bereits im Streitjahr Voraussetzung, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG 2006) oder der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund von Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 2006 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 FRL 2009).

Im Gegensatz zu der für innerstaatliche Anteilstauschvorgänge geltenden Regelung ist die Besteuerung des Einbringenden beim grenzüberschreitenden Anteilstausch daher nicht davon abhängig, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft wählt. Vielmehr kann der Einbringende das Wahlrecht selbst ausüben. Es kommt auch nicht zu einer doppelten Buchwertverknüpfung, die der EuGH in grenzüberschreitenden Fällen als unvereinbar mit Art. 8 Abs. 1, 2 FRL 1990 angesehen hat (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 – C-285/07, EU:C:2008:705). Damit gelten für die Steuerneutralität des innerstaatlichen Anteilstausches in einem wesentlichen Punkt andere Voraussetzungen als für den grenzüberschreitenden Anteilstausch.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht muss der Antrag auf den Buchwertansatz vom Einbringenden selbst –also nicht von der übernehmenden Gesellschaft– gestellt werden, und zwar spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt (§ 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006).

dd) Der Würdigung, dass § 21 UmwStG 2006 in erheblichem Umfang zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Anteilstauschvorgängen unterscheidet, steht der von einigen Literaturstimmen (Krüger/Gebhardt, GmbHR 2021, 1200, 1207; Hageböke/Stangl, Finanz-Rundschau 2023, 1117, 1121) vorgenommene Verweis auf die Begründung des Regierungsentwurfs zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften nicht entgegen. Zwar heißt es dort pauschal –ohne Zuordnung zu einer bestimmten Vorschrift–, künftig würden europaweit die gleichen steuerlichen Grundsätze für inländische und für alle grenzüberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen gelten (BTDrucks 16/2710, 25 f.). Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass dieser Gesetzentwurf jedenfalls die später zum Gesetz gewordenen und hier zu beurteilenden unterschiedlich ausgestalteten Regelungen über die jeweiligen Antragsfristen noch nicht enthielt (heute § 21 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 für den innerstaatlichen Fall; § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 für den grenzüberschreitenden Fall). Diese Regelungen sind erst im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch den Finanzausschuss des Bundestages in den Gesetzentwurf eingefügt worden (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/3369, 12). Die Begründung des vorangehenden –gerade in diesem Punkt geänderten– Gesetzentwurfs kann daher nicht herangezogen werden, um auf einen Willen des Gesetzgebers zur Gleichbehandlung auch im Bereich der Antragsfrist zu schließen. Im Übrigen hatte der Bundesrat bereits zum ursprünglichen Gesetzentwurf dahingehend Stellung genommen, dass das Ziel einer Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht erreicht werde (BTDrucks 16/2710, S. 60); dem stimmt der Senat angesichts der –oben unter cc dargestellten– erheblichen materiell-rechtlichen Unterschiede in der Regelung dieser Vorgänge zu.

ee) Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 mit dem Missbrauchsvorbehalt des Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL 2009 vereinbar ist, kommt es daher für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht an. Ohnehin wären im Vorfeld die –von der Klägerin nicht angesprochenen– Fragen zu klären gewesen, ob der Gewinnrealisierungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 im Kern durch den in Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 für Fälle „einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile“ enthaltenen Vorbehalt gedeckt ist und ob der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht nur nach nationalem Recht, sondern auch im Sinne des Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 als „Veräußerung“ anzusehen ist.

7. Damit hat das FG zwar zu Recht erkannt, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden ist. Allerdings ist bisher offen, ob auch die Teilanteilsübertragung, die schon vor dem Formwechsel stattgefunden haben muss, den Tatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwirklicht hatte. Denn nach dem Ergebnis der notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 10/2010 ist die übernehmende Gesellschaft (X-GmbH) Alleingesellschafterin der XA-GmbH geworden, deren Anteile mit dieser Urkunde in die X-GmbH eingebracht wurden. Demgegenüber wird in der nachfolgenden, am selben Tage errichteten, aber nicht unmittelbar anschließenden notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 20/2010 angegeben, Gesellschafter der XA-GmbH seien zu 98 % die X-GmbH und zu 2 % die XA-Verwaltungs-GmbH. Zwischenzeitlich muss die X-GmbH daher einen 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH übertragen haben. Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen. Sollte es sich bei dieser Anteilsübertragung um eine „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 –oder um einen der in § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorgänge– gehandelt haben, wäre schon dadurch –und nicht erst durch den nachfolgenden Formwechsel– in Bezug auf den 2 %-Anteil ein Einbringungsgewinn II realisiert worden. Andernfalls wären die festgestellten Einbringungsgewinne II jeweils um 2 % zu kürzen. Hierzu wird das FG noch Feststellungen zu treffen haben.

III.

Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Endgerichtsbescheid, der den Billigkeitsantrag betrifft, unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA eine Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

1. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde im Sinne des § 5 AO, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 Satz 1 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 17.05.2022 –  VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17, m.w.N.).

2. Nach Tz. 22.23 Satz 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) kann unter bestimmten Voraussetzungen aus Billigkeitsgründen bei Umwandlungen zu Buchwerten von der Besteuerung eines Einbringungsgewinns abgesehen werden. Dies setzt nach der dort niedergelegten Verwaltungsauffassung allerdings voraus, dass der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar sei. Dabei müsse auch die gesetzgeberische Grundentscheidung berücksichtigt werden, dass § 22 UmwStG 2006 –anders als für Einbringungen im Sinne der §§ 20, 21 UmwStG 2006– keine Rückausnahme für Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG 2006) vorsehe. Nicht vergleichbar mit einem der genannten Ausnahmetatbestände seien Umwandlungen beispielsweise dann, wenn sie ohne Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vorgenommen würden (zum Ganzen Tz. 22.23 Satz 7 bis 9 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Aus den in den nachfolgenden Ausführungen des genannten BMF-Schreibens gebildeten Alternativen zu den Beispielen 1 und 2 wird deutlich, dass nach der Verwaltungsauffassung Fälle der Umwandlung in eine Personengesellschaft nicht zur Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme führen können (ebenso Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 304 f.).

3. Das FG hat hierzu –ebenso wie es bereits in der Einspruchsentscheidung des FA angedeutet war– ausgeführt, dass bei einem Formwechsel der Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, in eine Personengesellschaft schon die Ziel-Rechtsform, bei der es sich um ein grundlegendes Merkmal eines jeden Umwandlungsvorgangs handelt, von den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorgängen abweicht. Diese Erwägung ist tragfähig und überzeugend und schließt daher im vorliegenden Fall eine Billigkeitsmaßnahme auf der Grundlage des Umwandlungssteuererlasses 2011 aus.

4. Auch unabhängig von den vorstehend dargestellten Ermessensleitlinien des BMF kommt im Streitfall keine Billigkeitsmaßnahme in Betracht. In der Literatur wird –mit durchaus bedenkenswerten Gründen– die Auffassung vertreten, die Billigkeitsregelung des BMF sei eher als Darstellung der Kriterien für eine teleologische Reduktion der Vorschrift des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen (so Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 22 Rz 57). Da vorliegend eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber ausscheidet (vgl. oben II.5.), ist kein Gesichtspunkt ersichtlich, der darüber hinaus zu einer Billigkeitsmaßnahme Anlass geben könnte.

IV.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung wird die Übertragung auch insoweit vorgenommen, als der Senat über die beantragte Billigkeitsmaßnahme abschließend entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2020 –  III R 31/19, BFH/NV 2021, 38, Rz 29; Senatsbeschluss vom 22.03.2023 –  X B 135/21, BFH/NV 2023, 731, Rz 42; jeweils m.w.N.).

Quelle: Bundesfinanzhof

Das BMF hat das Merkblatt zur Transaktionsmatrix i. S. d. § 90 Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 AO veröffentlicht (Az. IV B 3 – S 0225/00019/004/009).

Mit dem vierten Gesetz zur Entlastung der Bürgerinnen und Bürger, der Wirtschaft sowie der Verwaltung von Bürokratie (sog. Viertes Bürokratieentlastungsgesetz – BEG IV, BGBl. 2024 I Nr. 323) wurden die Aufzeichnungspflichten für Verrechnungspreiszwecke in § 90 Abs. 3 und 4 AO angepasst und neu strukturiert. In § 90 Abs. 3 AO sind die einzelnen Aufzeichnungspflichten (Transaktionsmatrix, Sachverhaltsdokumentation und Angemessenheitsdokumentation) numerisch untergliedert. Ein neuer Bestandteil der Aufzeichnungen ist die Transaktionsmatrix (§ 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO), die in der Betriebsprüfungspraxis bereits teilweise zur Anwendung kam.

Die Transaktionsmatrix ist eine strukturierte, tabellarische Übersicht, die relevante Informationen zu grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen mit nahestehenden Personen und Betriebsstätten enthält. Sie unterstützt insbesondere die risikoorientierte Fall- und Prüffeldauswahl im Rahmen von Außenprüfungen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FG Baden-Württemberg hat zur Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheid eine Zusammenfassung veröffentlicht (Az. 8 V 250/25, 8 K 2368/22 und 8 K 1582/23).

Der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat mit Beschluss vom 20. März 2025 mit dem Aktenzeichen 8 V 250/25 einen mittels Musterschreiben gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheides abgelehnt. Die Entscheidung, die auch den Inhalt des im Internet erhältlichen Musterschreibens wiedergibt, wird veröffentlicht und ist unter https://www.landesrecht-bw.de kostenfrei abrufbar.

Im Streitfall hatte ein Antragsteller Aussetzung der Vollziehung beantragt. In dem von ihm hierfür verwendeten Musterschreiben wurden erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Landesgrundsteuergesetzes Baden-Württemberg (LGrStG) geltend gemacht.

Das Gericht legte dar, dass nach ständiger Rechtsprechung ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des zugrundeliegenden Gesetzes, nur dann Erfolg haben kann, wenn ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes das öffentliche Interesse der Gemeinde an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt. Das sei im Streitfall nicht feststellbar. Die Grundsteuer sei eine wesentliche Finanzierungsquelle der Kommune, die sie für wichtige Felder der Daseinsfürsorge ihrer Einwohner benötige. Würde dem Antragsteller und in der Folge in allen derzeit bei den Finanzämtern anhängigen ruhenden Verfahren Aussetzung der Vollziehung gewährt, so würde der Kommune eine wesentliche Finanzierungsquelle abgeschnitten. Insbesondere sei nicht feststellbar, dass die Zahlung der Grundsteuer zu einem irreparablen Nachteil zulasten des Antragstellers führen oder gar seine materielle Existenzgrundlage bedrohen würde.

Zusätzlich führte das Gericht an, dass es den Antrag auch deshalb ablehne, weil es keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 38 Abs. 1 LGrStG habe und verwies auf seine Entscheidungen vom 11. Juni 2024 (Az. 8 K 2368/22 und 8 K 1582/23 – kostenfrei abrufbar unter https://www.landesrecht-bw.de). Die vom Senat zugelassenen Revisionen gegen diese Entscheidungen sind unter den Aktenzeichen II R 26/24 und II R 27/24 derzeit beim Bundesfinanzhof anhängig.

Die Beschwerde gegen den Beschluss wurde nicht zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg

Das FG Schleswig-Holstein entschied über die abkommensrechtliche Qualifikation des Zusätzlichen Gewinnanteils (sog. Carried Interest), den ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter einer nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware errichteten Limited Liability Company mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den USA (= Klägerin) erhalten hat (Az. 3 K 37/22).

Das Besteuerungsrecht für einen Carried Interest (d. h. für einen zusätzlichen kapitaldisproportionalen Gewinnanteil) steht dem Ansässigkeitsstaat entweder nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA oder nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA zu, wenn sich entsprechende Zuflüsse als Einkünfte aus Vermögensverwaltung und nicht als Einkünfte aus unternehmerischer Tätigkeit darstellen.

Mit Urteil vom 08. Oktober 2024 (Az. 3 K 37/22, veröffentlicht u. a. in EFG 2025, 389) entschied der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts über die abkommensrechtliche Qualifikation des Zusätzlichen Gewinnanteils (sog. Carried Interest), den ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter (= Beigeladener) einer nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware errichteten Limited Liability Company mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den USA (= Klägerin) erhalten hat.

Der Unternehmensgegenstand der Klägerin bestand im Wesentlichen in der Beteiligung an weiteren Gesellschaften, deren Unternehmensgegenstand hauptsächlich im Erwerb, im Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bestand. An der Klägerin waren ausschließlich natürliche Personen beteiligt, die in den Jahren 2006 bis 2011 teilweise in den USA und teilweise in Deutschland wohnhaft waren und nach dem DBA-USA dort als ansässig galten. Der Beigeladene war deutscher Staatsbürger und war einer der in Deutschland wohnhaften und dort – unstreitig zwischen den Beteiligten – als nach DBA-USA ansässig geltenden Gesellschafter.

Die proportionale Gewinnbeteiligung der Klägerin und des Beigeladenen war zwischen den Beteiligten unstreitig. Zusätzlich erhielt die Klägerin einen Gewinn-Vorab (nachfolgend „Zusätzlicher Gewinnanteil“ bzw. „Carried Interest“) von den beteiligten Gesellschaften. Der Carried Interest wurde der Klägerin im Hinblick auf ihren ideellen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks eingeräumt, der insbesondere in der Suche und Identifikation von Investitionsmöglichkeiten für die Fonds-Gesellschaften bestand. Dieser ideelle Beitrag wurde faktisch durch die Gesellschafter der Klägerin erbracht, die angesichts dessen am Carried Interest beteiligt wurden. Die Höhe ihres Anteils richtete sich nach dem Umfang und der Bedeutung des jeweiligen Beitrages der Gesellschafter für den ideellen Gesellschafterbeitrag der Klägerin bei den beteiligten Gesellschaften. Der Gesellschaftsvertrag sah mit der Gewährung des Zusätzlichen Gewinnanteils – zwischen den Beteiligten unstreitig – eine Gewinnverteilungsabrede (und nicht eine Tätigkeitsvergütung) vor. Die steuerliche Anerkennung war zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig.

Nach Auffassung der Beteiligten handelte es sich bei der Klägerin aus deutscher steuerlicher Sicht nach dem hierfür maßgeblichen sog. Rechtstypenvergleich um eine Personengesellschaft. Aus deutscher steuerlicher Sicht war die Klägerin zudem – nach unstreitiger Auffassung zwischen den Beteiligten – lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig. Zwischen den Beteiligten war weiter unstreitig, dass der Beigeladene als inländischer Gesellschafter seinen ideellen Gesellschafterbeitrag tatsächlich nur in den USA erbracht hatte. Seit seiner Rückkehr nach Deutschland im Jahr 2006 unterhielten weder die Klägerin noch der Beigeladene eine inländische Betriebsstätte. Die Klägerin und der Beigeladene verzichteten im Rahmen des Einspruchsverfahrens für das Jahr 2011 auf eine mögliche Anrechnung bzw. den Abzug einer ausländischen Steuer. Die Höhe der Gesamteinkünfte der Klägerin sowie die Gewinnverteilung auf die einzelnen Gesellschafter war zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin war der Auffassung, dass der Zusätzliche Gewinnanteil unter Art. 7 Abs. 7 DBA-USA falle – mit der Folge, dass insoweit der USA das Besteuerungsrecht zustehe und die Einkünfte in Deutschland nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA steuerfrei und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien. Dem ist der 3. Senat des Finanzgerichts nicht gefolgt; er hat die Klage abgewiesen. Dabei hat er sich auf den Standpunkt gestellt, dass es sich bei den Einkünften aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil zwar um selbstständige Einkünfte gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG handele, diese nationale Fiktion jedoch nicht dergestalt auf das Abkommensrecht durchschlage, dass diese Einkünfte stets „Gewerbliche Gewinne“ i. S. von Art. 7 Abs. 1, Abs. 7 DBA-USA darstellten. Es handele es sich bei dem Zusätzlichen Gewinnanteil (Carried Interest) originär um Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. BFH vom 16.04.2024 VIII R 3/21, BStBl II 2024 S. 902). Die von der Rechtsprechung zur „gewerbliche Prägung“ gem. § 15 Abs. 3 EStG aufgestellten Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014 S. 754) seien vorliegend auch auf selbstständige Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG übertragbar. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil habe somit der Ansässigkeitsstaat – hier Deutschland – entweder gem. Art. 21 Abs. 1 DBA-USA oder gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-USA.

Gegen die Entscheidung wurde die vom 3. Senat des Finanzgerichts zugelassene Revision eingelegt. Das Revisionsverfahren wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 24/24 geführt.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2025

Das FG Schleswig-Holstein hat im zweiten Rechtsgang über die Frage entschieden, ob die in einem anglo-amerikanischen Trust befindliche Vermögensmasse nach dem Tod einer der Trust-Errichter:innen in deren Nachlass fällt und infolgedessen erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen ist (Az. 3 K 41/17).

Ist ein anglo-amerikanischer Trust nach den für ihn maßgeblichen Vorschriften (hier: Recht von Guernsey) wirksam gegründet worden und hat der Errichter sich keine Herrschaftsbefugnisse vorbehalten, aufgrund derer er über das im Trust befindliche Vermögen tatsächlich weiterhin frei verfügen kann, ist die im Trust befindliche Vermögensmasse rechtlich als selbstständig (intransparent) anzusehen und fällt beim Tod des Errichters nicht in dessen Nachlass. Erbschaftsteuer ist insoweit nicht zu erheben.

Der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat mit Urteil vom 10. Oktober 2024 (Az. 3 K 41/17) im zweiten Rechtsgang über die Frage entschieden, ob die in einem (im Jahr 1997 errichteten) anglo-amerikanischen Trust befindliche Vermögensmasse nach dem Tod einer der Trust-Errichter:innen in deren Nachlass fällt und infolgedessen erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen ist. Der 3. Senat hat die Frage verneint.

Der Trust war im konkreten Fall nach dem Recht von Guernsey errichtet worden. Zu prüfen hatte der 3. Senat insbesondere, ob sich die Errichter:innen an dem im Trust befindlichen Vermögen derart weitreichende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten hatten, dass die Vermögensmasse ihnen gegenüber über das Vermögen tatsächlich nicht frei verfügen konnte, sodass die im Trust befindliche Vermögensmasse als unselbstständig (transparent) gelten musste und damit in den Nachlass fiel. Hierfür war zunächst die nach den Regeln des Internationalen Privatrechts zu beurteilende, vom Erbstatut zu unterscheidende und kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage zu klären, welches Recht die Rechtsverhältnisse der Vermögensmasse bestimmte. Hierzu hatte der 3. Senat ein umfangreiches Rechtsgutachten u. a. zu der Frage des maßgeblichen Truststatuts sowie zu der weiteren Frage eingeholt, ob die Errichter:innen sich schädliche Herrschaftsbefugnisse vorbehalten hatten. Dies verneinte das Rechtsgutachten. Es kam zu dem Ergebnis, dass der Trust nach dem insoweit maßgeblichen Recht von Guernsey wirksam gegründet sei und sich weder aus der Gründungsurkunde noch aus einem sog. Memorandum of Wishes schädliche Herrschaftsbefugnisse der Errichter:innen ergäben.

Dem hat sich der 3. Senat des Finanzgerichts angeschlossen und der Klage im Ergebnis stattgegeben. Tatsächliche Herrschaftsbefugnisse ergäben sich nach Ansicht des Senats – zumindest ohne Weiteres – auch nicht daraus, dass die vermögensverwaltenden „trustees“ den Anfragen der Errichter:innen ausnahmslos gefolgt seien. Es fehlten ferner hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass der Hauptzweck der Trustgründung eine Steuerhinterziehung gewesen sei, sodass dem Trust auch nicht unter Berücksichtigung des ordre public (Art. 6 EGBGB) die Anerkennung zu versagt werden könne. Es handele sich bei dem im Trust befindlichen Vermögen folglich um eine intransparente Vermögensmasse, die nicht in den Nachlass falle.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2025

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass die Kommanditisten (Mitunternehmer) einer KG, in deren Gesamthandsbilanz der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks der Gesellschaft durch Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG neutralisiert worden ist, von ihrem Wahlrecht auf Übertragung der Rücklage in Ergänzungsbilanzen unterschiedlich Gebrauch machen können (Az. 2 K 14/23).

Mit Urteil vom 10. Juli 2024 (Az. 2 K 14/23) hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass die Kommanditisten (Mitunternehmer) einer KG, in deren Gesamthandsbilanz der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks der Gesellschaft durch Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG neutralisiert worden ist, von ihrem Wahlrecht auf Übertragung der Rücklage in Ergänzungsbilanzen unterschiedlich Gebrauch machen können.

Üben die Mitunternehmer das Wahlrecht zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt einheitlich in der Gesamthandsbilanz aus, wird ihnen der Gewinn aus der späteren Veräußerung des Reinvestitionsobjekts entsprechend ihrer Beteiligung im Veräußerungszeitpunkt zugerechnet. Einem Mitunternehmer ist für die Bildung einer weiteren Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nur dann ein höherer Veräußerungsgewinn zuzurechnen, wenn für ihn bei der Übertragung der Rücklage entsprechend seiner damaligen höheren Beteiligung Korrekturwerte in einer Ergänzungsbilanz gebildet worden sind.

Mit ihrer Klage wandte sich die KG gegen die vom Beklagten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung angesetzte Höhe der für einen Kommanditisten gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG. Die KG erwarb im Jahr 2006 ein Grundstück, auf das sie eine nach Veräußerung eines anderen Grundstücks gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG übertrug und diese in ihrer Gesamtbilanz als Sonderposten mit Rücklagenanteil auswies. Zu diesem Zeitpunkt war der Kommanditist zu 95 % an der KG beteiligt. Die Beteiligung verminderte sich in der Folgezeit bis 2012 durch Aufnahme eines weiteren Kommanditisten auf 36 %. Im Jahr 2013 veräußerte die KG das Grundstück und erfasste für den Kommanditisten den ihm zustehenden anteiligen Veräußerungsgewinn in Höhe von 47,5 % als neue Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in dessen Ergänzungsbilanz. Der Beklagte vertrat demgegenüber im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, dass die Rücklage für den Kommanditisten lediglich im Umfang seiner Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung von 36 % hätte gebildet werden dürfen. Der falsche Bilanzansatz sei in der ersten verfahrensrechtlich noch änderbaren Ergänzungsbilanz für das Jahr 2015 zu korrigieren.

Der 2. Senat des Finanzgerichts schloss sich der Rechtsauffassung des Finanzamts an und wies die Klage ab. Die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG hätten dem Grunde nach vorgelegen. Der für die Höhe der Rücklage maßgebliche Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks entfalle entsprechend der Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung zu 36 % auf den Kommanditisten. Zu diesem Veräußerungsgewinn sei der auf das Grundstück übertragene und zum Veräußerungszeitpunkt aufgelöste Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG beim Kommanditisten mit einem Anteil von 36 % hinzuzurechnen. Für die von der Klägerin begehrte höhere Hinzurechnung fehle es an einer für den Kommanditisten geführten Ergänzungsbilanz, aus der sich abweichende Korrekturwerte zur Gesamthandsbilanz der KG ergeben hätten. Denn die Mitunternehmer der KG hatten ihr Wahlrecht nach § 6b EStG bei Anschaffung des Grundstücks im Jahr 2006 ausschließlich in der Gesamthandsbilanz der KG ausgeübt. Für die gesellschafterbezogene Ausübung des Bilanzierungswahlrechts reichte es nach Auffassung des Finanzgerichts nicht aus, dass sich abweichende Korrekturwerte zur Gesamthandsbilanz aus anderweitigen Unterlagen wie der Gewinn- und Verlustrechnung ergaben. Der Beklagte durfte die fehlerhaft gebildete Rücklage für den Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 2014 nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2015 in Höhe der fehlerhaften 11,5 % auflösen.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2025

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass Restguthaben aus Prepaid-Verträgen, die endgültig beim (Mobilfunk-)Provider verbleiben, bei diesem ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für von ihm während der Laufzeit des Prepaid-Vertrages gegenüber seinen Kunden erbrachte Leistungen darstellen (Az. 4 K 26/22).

Mit Urteil vom 17. September 2024 (Az. 4 K 26/22) hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass Restguthaben aus Prepaid-Verträgen, die endgültig beim (Mobilfunk-)Provider verbleiben, bei diesem ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für von ihm während der Laufzeit des Prepaid-Vertrages gegenüber seinen Kunden erbrachte Leistungen darstellen.

Die Klägerin vermarktete über eine Organgesellschaft (A) Mobilfunkdienste mehrerer Netzbetreiber u. a. durch den Verkauf wiederaufladbarer Prepaid-Karten. Dabei wurden den Kunden lediglich von ihnen tatsächlich in Anspruch genommene Einzelleistungen der A oder dritter Fremdanbieter nach zuvor im einzelnen vereinbarten Preisen berechnet. Verblieben nach Auslaufen der Prepaid-Verträge Restguthaben der Kunden, konnten diese sie von A zurückfordern. Häufig ließen Kunden ihre Guthaben jedoch verfallen, sodass die Beträge endgültig bei A verblieben. Im vorliegenden Verfahren war die Frage zu klären, ob es sich bei diesen Beträgen um umsatzsteuerpflichtige Entgelte handelte.

Die Klägerin hatte das in erster Linie mit der Begründung in Abrede gestellt, dass die Leistungen der A (Zurverfügungstellung der technischen Infrastruktur für Telekommunikationsdienstleistungen) gegenüber ihren Kunden im Zeitpunkt der Leistungserbringung unentgeltlich erfolgt sei. Denn bepreist seien lediglich die von A oder aber von den Drittanbietern jeweils erbrachten konkreten (Telekommunikations-)Dienstleistungen gewesen, die die Kunden auf der Grundlage der (unentgeltlich) zur Verfügung gestellten Infrastruktur hätten einkaufen können. Da den Restguthaben keine Leistung gegenüberstehe, handele es sich bei deren Verfall um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang. Für das Streitjahr 2022 seien zudem § 3 Abs. 13 Satz 1, Abs. 15 UStG in der ab dem 1. Januar 2019 gültigen Fassung zu beachten, die zur Umsetzung der EU-Richtlinie vom 27. Juni 2016 2016/1065 (Abl. L 177 – sog. Gutschein-Richtlinie) eingeführt worden seien. Die vorliegende Konstellation entspreche nämlich derjenigen, die bei nicht eingelösten Mehrzweckgutscheinen bestehe, deren Verfall ebenfalls kein steuerbares Entgelt darstelle. Denn bei den Prepaid-Guthaben handele es sich um nichts anderes als elektronische Mehrzweckgutscheine.

Dieser Sichtweise ist der 4. Senat des Finanzgerichts nicht gefolgt, er hat die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat der 4. Senat des Finanzgerichts sich maßgeblich auf das BFH-Urteil XI R 4/17 vom 10. April 2019 (BFHE 264, 382, BStBl II 2019 S. 635) bezogen, in dem der Bundesfinanzhof über eine vergleichbare Sachverhaltskonstellation zu entscheiden hatte. Die verfallenen Guthaben seien als Entgelt für die von A gegenüber ihren Kunden auf der Grundlage des Prepaid-Vertrages erbrachte(n) Leistung(en) in Gestalt der Ermöglichung der aktiven und insbesondere auch passiven (im Sinne einer mobilen Erreichbarkeit) Inanspruchnahme von Mobilfunkleistungen durch das Zurverfügungstellen der Netzinfrastruktur anzusehen. Denn für den Zufluss der Restguthaben sei ein anderer (Rechts-)Grund als der ehedem bestehende Prepaid-Vertrag nicht zu erkennen; wirtschaftlich komme der Guthabenverfall einer Überzahlung gleich. Der 4. Senat hielt insoweit eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 1 UStG für möglich. Ergänzend wies er darauf hin, dass sich ein identisches Ergebnis auch auf der Grundlage des § 10 UStG begründen ließe. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Anwendung des § 3 Abs. 13 Satz 1, Abs. 15 UStG für das Streitjahr 2022 sah der 4. Senat nicht als gegeben an, auch eine entsprechende Anwendung komme nicht in Betracht.

Die Klägerin hat gegen das Urteil die vom 4. Senat des Finanzgerichts zugelassene Revision eingelegt. Das Verfahren ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen V R 20/24 anhängig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2025

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass durch eine Untreue erlangte Einnahmen regelmäßig nicht als steuerbare Vermögensmehrungen zu beurteilen sind – und zwar auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige die veruntreuten Gelder zunächst zum Zwecke der Bestechung weiterleitet, um dann absprachegemäß durch eine „Rückzahlung“ davon (teilweise) zu profitieren (Az. 4 K 84/23).

Mit Urteil vom 2. Mai 2024 (Az. 4 K 84/23) hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass durch eine Untreue erlangte Einnahmen regelmäßig nicht als steuerbare Vermögensmehrungen zu beurteilen sind – und zwar auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige die veruntreuten Gelder zunächst zum Zwecke der Bestechung weiterleitet, um dann absprachegemäß durch eine „Rückzahlung“ davon (teilweise) zu profitieren.

Der Kläger hatte Zahlungen vom Geschäftskonto seines Arbeitgebers an einen Dritten veranlasst, um sicherzustellen, dass dieser sich für eine Auftragsvergabe an den Arbeitgeber des Klägers einsetzte. Dabei waren der Kläger und der Dritte übereingekommen, dass auch der Kläger von den Zahlungen aus dem Vermögen seines Arbeitgebers profitieren solle. Daher zahlte der Dritte einen Teil der von ihm bezogenen Zahlungen an den Kläger zu dessen privater Verwendung zurück. Das beklagte Finanzamt war der Ansicht, dass die „Rückzahlungen“ sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG darstellten.

Das Gericht entschied zugunsten des Klägers. Es führte aus, dass die vom Kläger und dem Dritten getroffene Unrechtsvereinbarung als eine im Vorfeld getroffene „Beuteteilungsabrede“ anzusehen sei, sodass die „Rückzahlung“ an den Kläger nicht als wirtschaftliche Gegenleistung für die von ihm veranlasste Überweisung an den Dritten angesehen werden könne, sondern lediglich als faktische Aufteilung der zu Unrecht aus dem Vermögen des Arbeitgebers des Klägers entnommenen Gelder. Es könne bei der steuerrechtlichen Beurteilung keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige zunächst selbst in den Besitz von veruntreuten Geldern gelange und diese sodann zum Zwecke der Bestechung weiterleite oder zunächst die Auszahlung an den Bestochenen veranlasse, um dann absprachegemäß davon (teilweise) zu profitieren.

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2025

Das BMF hat ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung veröffentlicht (Az. III C 2 – S 7124/00010/002/109).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die umsatzsteuerliche Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung Folgendes:

• Grundsätze der BFH-Urteile XI R 18/21, V R 22/21, V R 34/20 und XI R 31/19
• Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlass
• Anwendungsregelung
• Schlussbestimmungen

Grundsätze der BFH-Urteile XI R 18/21, V R 22/21, V R 34/20 und XI R 31/19

Mit den Urteilen vom 29. November 2022, XI R 18/21, und vom 11. Mai 2023, V R 22/21, hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Absatz 3a KWKG 2009 nicht zu einer Lieferung im Sinne von § 3 Absatz 1 UStG führe. Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom würde daher weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führe im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber).

Zur Begründung dieser Entscheidungen führt der BFH aus, dass eine steuerbare Lieferung erfordere, dass der Unternehmer die Verfügungsmacht an einem Gegenstand gegen Entgelt verschaffe. Lieferungen seien nach § 3 Absatz 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähige, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Als Lieferung von Gegenständen gelte danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Der vom Anlagenbetreiber erzeugte und selbst verbrauchte Strom werde jedoch bereits verwendet und könne somit für eine Lieferung an den Netzbetreiber nicht mehr zur Verfügung stehen. Infolge der fehlenden Einspeisung des Stroms in das allgemeine Stromnetz werde weder Substanz noch Wert oder Ertrag des erzeugten und dezentral verbrauchten Stroms übertragen. Die Netzbetreiber hätten über den dezentral verbrauchten Strom der Anlagenbetreiber keine Verfügungsmacht erlangt. Insoweit würde kein Strom in das Netz des Netzbetreibers eingespeist.

Zum anderen stellte der BFH fest, dass eine Stromlieferung von dem Netzbetreiber an den KWK-Anlagenbetreiber nicht fingiert werden könne. Aus einer bloßen Vergütungsregelung, wie sie in § 4 Absatz 3a KWKG 2009 normiert sei, folge nicht, dass der Zahlende Empfänger einer Leistung sei. Folglich sei die Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber auf die tatsächlich in das Netz eingespeiste Menge begrenzt. Eine fiktive Rücklieferung der selbst verbrauchten Menge sei damit hinfällig. Die Verneinung der Lieferung im Anwendungsbereich des § 4 Absatz 3a KWKG 2009 spreche auch dafür, dass es auch im Rahmen der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung nicht zu einer Lieferung komme. Denn der Anlagenbetreiber „lieferte“ den selbst erzeugten Strom in seinem eigenen Stromnetz (sog. Kundenanlage), ohne bilanziell eine Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine Stromentnahme aus dem Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen.

Mit den Urteilen vom 15. März 2022, V R 34/20, und vom 9. November 2022, XI R 31/19, hat der BFH zur Umsatzbesteuerung der Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk bzw. aus einer Biogas-Anlage entschieden, dass der Ansatz des durchschnittlichen Fernwärmepreises anstelle anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe gegen § 10 Absatz 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verstoße und daher unzulässig sei. Die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe von Wärme nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ist nach den Selbstkosten zu bestimmen, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht ermittelt werden kann. Dies ist z. B. der Fall, wenn die Anlage zur Produktion von Wärme nicht auch an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist.

Außerdem hat die Aufteilung der Selbstkosten nicht nach der „energetischen Methode“ (Aufteilung nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh)), sondern vielmehr anhand der Marktpreismethode zu erfolgen, bei der auf einen tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsatz (Marktwert) abzustellen ist.

Nicht nur natürliche Personen im Sinne des § 15 AO, sondern auch Gesellschaften, an denen der Unternehmer beteiligt ist, können nahestehende Personen sein, wenn zwischen Unternehmer und Gesellschaft enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen bestehen.

Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 27. März 2025 – III C 3 – S 7359/00050/005/072 (COO.7005.100.4.11595031), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird (…) geändert.

(…)

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Es wird jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten für vor dem 1. Januar 2026 ausgeführte Umsätze übereinstimmend Abschnitt 2.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses in der bis zum 31. März 2025 geltenden Fassung anwenden.

Bei vor dem 1. Januar 2026 ausgeführten Lieferungen im Rahmen der Direktvermarktung von KWK-Anlagen, für die ein Anspruch auf einen KWK-Zuschlag besteht, wird es jedoch nicht beanstandet, wenn zwischen Netzbetreiber und Anlagenbetreiber übereinstimmend – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – der nun in Abschnitt 2.5. Absatz 13 Satz 2 UStAE geregelte KWK-Zuschlag als ein steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt beurteilt wurde.

Das BMF-Schreiben vom 19. September 2014 – IV D 2 – S 7124/12/10001-02 – BStBl I S. 1287 wird aufgehoben.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen