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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.01.2022 – 5 K 1179/19 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der … (Insolvenzschuldnerin). Gegenstand des Unternehmens der Insolvenzschuldnerin war die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherrin für eigene oder fremde Rechnung sowie die Betreuung von fremden Bauvorhaben für fremde Rechnung.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin wurde der Kläger, der zuvor bereits auch als vorläufiger Insolvenzverwalter eingesetzt war, mit Beschluss des Amtsgerichts X vom … zum Insolvenzverwalter bestellt.

Bereits während des Insolvenzeröffnungsverfahrens wurden der jeweilige Stand der Bauvorhaben, die die Insolvenzschuldnerin wegen fehlender finanzieller Mittel nicht weiterführen konnte, aufgenommen, Arbeiten abgerechnet und Abwicklungsvereinbarungen mit den Auftraggebern beziehungsweise Erwerbern der Immobilien geschlossen.

Der Kläger stellte der Insolvenzschuldnerin für seine Leistungen unter dem 01.03.2018 89.260,15 € zuzüglich 16.959,43 € Umsatzsteuer in Rechnung. Der Rechnungsbetrag konnte mangels ausreichender Masse nur anteilig in Höhe von 74.351,35 € bedient werden. Im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das erste Quartal 2018 vom 12.04.2018 machte der Kläger als Insolvenzverwalter für die Insolvenzschuldnerin aus der von ihm gestellten Rechnung, begrenzt auf den tatsächlich von der Masse gezahlten Betrag, einen Vorsteuerbetrag von 11.871,22 € geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) gewährte den begehrten Vorsteuerabzug nur anteilig in Höhe von 1,43 %. Nach Auffassung des FA sei der Vorsteuerbetrag in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen, da im Rahmen des Insolvenzverfahrens steuerfreie Umsätze in Höhe von 939.560 € und steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 43.546 € ausgeführt worden seien. Es setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 31.08.2018 die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das erste Quartal 2018 auf – 169,75 € fest. Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 als unbegründet zurück.

Mit seiner Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2018 (Streitjahr) gab er mit seiner Rechtsauffassung entsprechenden Angaben ab. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr hiervon abweichend (zuletzt mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 11.07.2019, der nach § 68 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO– zum Gegenstand des Verfahrens wurde) auf – 525,90 € fest.

Die Beteiligten haben im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass die zur Tabelle angemeldeten Forderungen anteilig zu 45 % mit von der Insolvenzschuldnerin ausgeführten steuerpflichtigen Umsätzen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger zuletzt einen Vorsteuerbetrag von 11.871,22 € nur noch in Höhe von 45 % (5.342,05 €) geltend machte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 530 veröffentlichten Urteil statt. Nach Ansicht des FG habe die Insolvenzschuldnerin die einheitliche Leistung des Klägers für ihr Unternehmen und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen. Es bestehe ein für den Vorsteuerabzug maßgeblicher direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der einheitlichen Leistung des Klägers und den im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Der vom Kläger bis zur mündlichen Verhandlung insgesamt geltend gemachte Vorsteuerbetrag von 11.871,22 € sei mit 45 % anteilig in Höhe von 5.342,05 € abzugsfähig, da die vom Kläger erbrachte Leistung nach Maßgabe der von den Beteiligten insoweit getroffenen tatsächlichen Verständigung auch für steuerfreie Umsätze verwendet worden sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei von einer Unternehmensfortführung durch den Kläger während des Insolvenzverfahrens auszugehen. Sämtliche Handlungen hätten darauf abgezielt, das vorhandene Vermögen der Insolvenzschuldnerin zu verwerten und den Erlös nach Abzug der Kosten zur gemeinschaftlichen Befriedigung an die Gläubiger zu verteilen. Das Unternehmen der Insolvenzschuldnerin habe zwar nicht fortgeführt werden sollen, um es zu erhalten, die Bauvorhaben seien aber noch abgewickelt worden. Die den ausgeführten Umsätzen zugrundeliegenden Beweggründe, wie hier die Stärkung der Masse, könnten nicht maßgeblich sein. Für die Unternehmensfortführung sei einzig die Tatsache ausschlaggebend, dass Umsätze ausgeführt worden seien. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 02.12.2015 –  V R 15/15 (BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486) entschieden habe, steuerfreie Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters seien in Bezug auf den Vorsteuerabzug nicht zu berücksichtigen, führe dies dazu, dass der Vorsteuerabzug bei Verwertungshandlungen anders zu beurteilen sei als ohne solche Handlungen. Vorsteuerbeträge seien bei Unternehmensfortführung nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen und nach § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aufzuteilen. Nur soweit kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen hergestellt werden könne, die Vorsteuerbeträge zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehörten und direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhingen, seien diese nach dem Gesamtumsatzschlüssel aufzuteilen. Selbst für den Fall, dass die Voraussetzungen einer Unternehmensfortführung nicht gegeben seien, müssten die Vorsteuerbeträge in Höhe von 11.871,22 € nach allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der gesamten Umsätze des Besteuerungszeitraums 2018 aufgeteilt werden.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision entgegen und bringt im Wesentlichen vor, die vom FA vertretene Ansicht, dass auch in den reinen Abwicklungstätigkeiten des Insolvenzverwalters eine Fortführung des Unternehmens liege, sei unzutreffend. Anderenfalls wäre jede Unternehmensinsolvenz mit einer Unternehmensfortführung verbunden. Auch aus dem Fortbestand der Unternehmereigenschaft der Insolvenzschuldnerin könne die Fortführung des Unternehmens nicht abgeleitet werden. Es sei gerechtfertigt, im Falle der bloßen Abwicklung und Verwertung keine Unternehmensfortführung anzunehmen und hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung auf die Qualität der zur Insolvenztabelle angemeldeten, besser noch auf die vom Insolvenzverwalter anerkannten Forderungen abzustellen. Hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung könne jedenfalls nicht auf die nach der Insolvenzeröffnung erzielten Umsätze abgestellt werden. Die Vorsteuerbeträge seien auch nicht nach allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der gesamten Umsätze des Besteuerungszeitraumes 2018 aufzuteilen, soweit nicht von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden könne. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sei nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Bei einer reinen Abwicklungstätigkeit des Insolvenzverwalters lasse sich jedoch eine wirtschaftliche Zuordnung nach den zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen vornehmen. Diese Zuordnung sei gegenüber der nach dem Gesetz nur subsidiär zulässigen Anknüpfung an erzielte Umsätze vorrangig.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Kläger als Insolvenzverwalter das Unternehmen der Insolvenzschuldnerin nicht fortgeführt hat, und auf dieser Grundlage zu Recht den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über die Leistung des Klägers anteilig mit 45 % in Höhe von 5.342,05 € gewährt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen.

a) Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 9). Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 9; vom 18.10.2023 – XI R 21/23 (XI R 30/19), BFHE 283, 110, Rz 19; vom 06.12.2023 –  XI R 33/21, BFHE 283, 159, Rz 31). Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2015 –  V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 09.02.2012 –  V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f.; vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 9).

b) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist dabei zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt; Finanzbehörden und Finanzgerichte können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2013 –  XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 29; vom 03.08.2017 –  V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 28; vom 11.11.2020 –  XI R 7/20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 10; vom 09.11.2022 –  XI R 31/19, BFHE 279, 227, Rz 12). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2020 –  XI R 7/20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 10).

c) Im Insolvenzverfahren eines Schuldners, der seine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit bereits vor der Insolvenzeröffnung eingestellt hat, ist es nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, sachgerecht, über den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters auf der Grundlage der früheren Unternehmenstätigkeit zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2015 –  V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Leitsatz 1; vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 10). Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht zwischen der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger (§ 38 der Insolvenzordnung –InsO–), die auf die frühere Umsatztätigkeit zurückzuführen sind, so dass es auf die einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters nicht ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 –  V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 15 ff.; vom 02.12.2015 –  V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 17; vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 10). Eine Berücksichtigung der Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt mithin nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 –  V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 17; vom 21.10.2015 –  XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 36).

d) Anders kann es aber sein, wenn eine Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter vorliegt und der Insolvenzverwalter keine wesentlichen Verwertungshandlungen vornimmt; dann kann es sachgerecht sein, die abziehbare Vorsteuer nach dem Gesamtumsatz des Insolvenzschuldners während der Zeit der Insolvenzverwaltung nach Maßgabe der steuerpflichtigen, steuerfreien und nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu bestimmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23.10.2024 – XI R 20/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, bei Verwertungshandlungen in Höhe von 0,07 % der Gesamteinnahmen im Zeitraum des Insolvenzverfahrens).

2. Auf dieser Grundlage hat das FG den Vorsteuerabzug für die vom Kläger als Insolvenzverwalter erbrachten Leistungen zutreffend anteilig mit 45 % in Höhe von 5.342,05 € bejaht.

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der einheitlichen Leistung des Klägers als Insolvenzverwalter und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger besteht.

aa) Der Kläger hat nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen und den Senat insoweit im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG die Insolvenzmasse der Insolvenzschuldnerin verwaltet, verwertet und verteilt, um die Insolvenzgläubiger zu befriedigen. Das FG hat weiter bindend festgestellt, dass der Kläger während des Insolvenzverfahrens für die Insolvenzschuldnerin Abrechnungen vorgenommen, Forderungen eingezogen und ihr gesamtes Vermögen verwertet hat.

bb) Ausgehend davon hat das FG zutreffend angenommen, dass die einheitliche Leistung des Klägers als Insolvenzverwalter nicht mit den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchgeführten Verwertungshandlungen des Klägers in einem für den Vorsteuerabzug maßgeblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht. Entgegen der Auffassung des FA sind für den Vorsteuerabzug aus der einheitlichen Leistung des Klägers als Insolvenzverwalter die nach Verfahrenseröffnung ausgeführten (steuerfreien) Verwertungsumsätze vorliegend nicht zu berücksichtigen. Eine Unternehmensfortführung liegt nicht vor.

(1) Die Fortführung der bisherigen Unternehmenstätigkeit bezieht sich auf den „Erhalt des Unternehmens“ (vgl. § 1 Satz 1, §§ 217 ff. InsO), aber nicht auf eine lediglich im Hinblick auf Abwicklungstätigkeiten fortbestehende Unternehmenstätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.1993 –  XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696, unter II.1.; vom 19.11.2009 –  V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319, unter II.2.a aa; vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 15). Eine Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter kommt danach nur in Betracht, wenn –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist– die einheitliche Leistung des Insolvenzverwalters nicht der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners dient, sondern vorrangig darauf abzielt, das Unternehmen des Insolvenzschuldners zu erhalten (vgl. zur nicht auf die Fortführung des Unternehmens gerichteten „Ausproduktion“ Urteil des FG Münster vom 04.05.2020 – 5 K 546/17 U, EFG 2020, 1361, Rz 35; zur vorübergehenden Vermietung als „ergänzende Verwertungsmaßnahme“ BFH-Urteil vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 16; zur Unternehmensfortführung dagegen BFH-Urteil vom 23.10.2024 – XI R 20/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Von der Fortführung des Unternehmens ist insbesondere dann auszugehen, wenn –anders als im Streitfall– nach § 1 Satz 1 Halbsatz 2 InsO in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 17 zur Konkursordnung). Entgegen dem Revisionsvorbringen des FA kann eine Unternehmensfortführung während der Dauer des Insolvenzverfahrens danach nicht schon darin gesehen werden, dass der Insolvenzverwalter das vorhandene Vermögen mit dem Ziel, den Erlös nach Abzug der Kosten zur gemeinschaftlichen Befriedigung an die Insolvenzgläubiger zu verteilen, verwertet.

(2) Auf der Grundlage der den erkennenden Senat im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger das Unternehmen der Insolvenzschuldnerin nicht fortgeführt. Das FG hat hierzu revisionsrechtlich bindend festgestellt, dass sämtliche Handlungen darauf abzielten, das vorhandene Vermögen der Schuldnerin zu verwerten und den Erlös (nach Abzug der Kosten) zur gemeinschaftlichen Befriedigung an die Gläubiger zu verteilen. Der Kläger habe bereits zu Beginn des Insolvenzverfahrens den Insolvenzgläubigern mitgeteilt, dass eine Fortführung des Unternehmens nicht möglich sei. Davon sei er später auch nicht abgewichen. Die vorhandenen Bauvorhaben seien nicht weiterbetrieben worden, sondern zusammen mit den Auftraggebern beziehungsweise Grundstückseigentümern abgewickelt worden. Die Leistung des Klägers zielte danach nicht darauf ab, das Unternehmen der Insolvenzschuldnerin fortzuführen, um es zu erhalten.

cc) Der erkennende Senat folgt im Übrigen nicht der Ansicht des FA, dass für die Unternehmensfortführung einzig die Tatsache ausschlaggebend sei, dass der Insolvenzverwalter Umsätze ausgeführt habe, ohne dass es auf die zugrundeliegenden Beweggründe, wie die Stärkung der Masse, ankomme. Es führt entgegen der Auffassung des FA zu keiner Ungleichbehandlung, wenn steuerfreie Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters anders als bei Unternehmen, die sich nicht in der Insolvenz befinden, in Bezug auf die Vorsteueraufteilung und den Vorsteuerabzug nicht zu berücksichtigen sind. Auf Konkurrenzunternehmen, die sich nicht in Insolvenz befinden, ist schon deshalb nicht abzustellen, da diese mit den umsatzsteuerbelasteten Verfahrenskosten einer Insolvenz nicht belastet sind (vgl. noch zum Konkursverfahren BFH-Urteil vom 23.11.2023 –  V R 3/22, BFHE 282, 180, BStBl II 2024, 501, Rz 17). Dies gilt auch für in Liquidation befindliche Unternehmen.

b) Die Insolvenzschuldnerin hat die im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger auch für ihr Unternehmen und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet. Die angemeldeten Forderungen sind ausschließlich im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin entstanden. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

c) Das FG hat außerdem zutreffend dahingehend erkannt, dass der vom Kläger als Insolvenzverwalter insgesamt geltend gemachte Vorsteuerbetrag nach Maßgabe der von den Beteiligten insoweit getroffenen tatsächlichen Verständigung gemäß § 15 Abs. 4 UStG anteilig in Höhe von 45 % abzugsfähig ist. Dies entspricht der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten.

Soweit das FA dagegen meint, dass selbst für den Fall, dass die Voraussetzungen einer Unternehmensfortführung nicht gegeben seien, die im Streit stehenden Vorsteuerbeträge nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG nach dem Verhältnis der gesamten Umsätze des streitigen Besteuerungszeitraums aufgeteilt werden müssten, ist dem aufgrund der Rechtsprechung des BFH nicht zu folgen (s. dazu unter II.1.c).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Besteuerung von Ausschüttungen einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ansässigen Beteiligungsgesellschaft an eine deutsche Organgesellschaft bei der deutschen Organträger-Personengesellschaft gegen die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1990, Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20) –Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR)–, neu gefasst durch Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 345, 8) verstößt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ehemaliger Gesellschafter der A GmbH & Co. KG (A KG), die die finanzgerichtliche Klage erhoben hatte und während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet wurde. Bei dieser handelt es sich um die vormalige B GmbH & Co. KG Holding (B KG), die in 2014 ihre Firma geändert hatte.

Im Jahr 2009 (Streitjahr) waren an der B KG die C GmbH ohne kapitalmäßige Beteiligung als Komplementärin sowie der Kläger zu 96 % und die Beigeladene zu 4 % als Kommanditisten beteiligt. In 2014 schied die Beigeladene aus der B KG aus; ihre Anteile gingen im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Kläger über. Die C GmbH änderte ihre Firma in 2015 in D GmbH.

Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 17.03.2020 übertrug der Kläger einen Teil seines Anteils an der A KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die E B.V. Nach der Anmeldung zum Handelsregister vom 03.04.2020 traten zu diesem Zeitpunkt der Kläger sowie die persönlich haftende Gesellschafterin D GmbH aus der Gesellschaft aus. Das Geschäft der A KG wurde ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven von der E B.V. übernommen. Am 19.05.2020 erfolgte die Löschung der A KG aus dem Handelsregister.

Die C GmbH war im Streitjahr zu 50 % an einer dänischen Gesellschaft, der F A/S, beteiligt.

Die B KG hielt im Streitjahr 100 % der Anteile an der C GmbH (Komplementärin); es lag somit eine sogenannte Einheits-GmbH & Co. KG vor.

Der Gesellschaftsvertrag der B KG vom 23.09.2002 enthielt zur Geschäftsführung und Vertretung folgende Regelungen:

„§ 8 Geschäftsführung, Vertretung

(1) Zur Geschäftsführung und Vertretung ist der persönlich haftende Gesellschafter allein berechtigt.

(2) Der persönlich haftende Gesellschafter ist von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. Er führt die Geschäfte mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes.

(3) Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die persönlich haftender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist, von der Gesellschaft selbst gehalten (sog. Einheitsgesellschaft), gilt für die Beschlußfassung, Geschäftsführung und Vertretung folgendes:

a) Hinsichtlich der Anteile an dem persönlich haftenden Gesellschafter, die im Eigentum der Gesellschaft stehen, sind statt des persönlich haftenden Gesellschafters die Kommanditisten geschäftsführungsbefugt. Der persönlich haftende Gesellschafter verpflichtet sich, insoweit von seiner Vertretungsbefugnis für die Gesellschaft keinen Gebrauch zu machen.

b) Im Rahmen dieser Befugnis ist jeder Kommanditist allein zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt.

c) Die Kommanditisten üben ihre Befugnis in der Weise aus, dass sie in einer Kommanditistenversammlung entsprechend den Regelungen dieses Gesellschaftsvertrages über Gesellschafterversammlungen und Gesellschafterbeschlüsse einen Beschluß fassen und anschließend der von ihnen bestimmte Kommanditist die beschlossene Maßnahme namens der Gesellschaft unter Einhaltung der vorgeschriebenen Form ausführt.“

Die B KG war im Streitjahr an einer Vielzahl von Gesellschaften beteiligt. Außerdem war sie durch die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften gewerblich tätig.

Am 23.04.2009 schloss die B KG als Organträgerin mit der C GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (GAV), der am 19.05.2009 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der GAV wurde durch Kündigung zum 31.12.2014 beendet. Der Vertrag hatte folgenden Wortlaut:

„I. Die GmbH unterstellt sich der Leitung durch die KG. Die KG ist berechtigt, der Geschäftsführung der GmbH allgemein oder auf Einzelfälle bezogene Weisung für die Leitung ihrer Gesellschaft zu erteilen.

II. Die GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn an die KG abzuführen. Abzuführen ist vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Ziff. III der ohne die Gewinnabführung entstehende Vorjahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr.

III. Die GmbH kann mit Zustimmung der KG Beträge aus dem Jahresüberschuss insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen, wie dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Während der Dauer dieses Vertrages gebildete freie Rücklagen (andere Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen auf Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) sind auf Verlangen der KG aufzulösen und zum Ausgleich des Jahresfehlbetrags zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von anderen vorvertraglichen Rücklagen ist ausgeschlossen.

IV. Die KG ist entsprechend den Vorschriften des § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (anderen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen aus Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

V. Der Vertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften. Er wird wirksam mit Eintragung in das Handelsregister der GmbH. Die Ergebnisabführung erfolgt mit Wirkung zum 1. Januar 2009. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit mindestens aber auf 5 Jahre geschlossen. Er kann nach Ablauf dieser Mindestdauer mit einer Frist von 3 Monaten auf das Ende des Geschäftsjahres der GmbH gekündigt werden. Eine vorherige Kündigung ist nur unter den Voraussetzungen des § 14 Nr. 4 Satz 2 Körperschaftssteuergesetz möglich. Wenn der Vertrag endet, hat die KG den Gläubigern der GmbH entsprechend § 303 AktG Sicherheit zu leisten.“

Während der Laufzeit des GAV fand eine tatsächliche Verlustübernahme durch die B KG statt.

Eine unter anderem für das Streitjahr bei der B KG und bei der C GmbH durchgeführte steuerliche Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass Dividenden der F A/S fälschlicherweise als steuerfreie Einkünfte behandelt worden seien. Für Beteiligungserträge, die eine Organgesellschaft erziele, gelte die sogenannte Bruttomethode, weswegen über die Freistellung erst auf der Ebene des Organträgers entschieden werde (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– in der im Streitjahr geltenden Fassung). Die Beteiligungserträge, welche durch Ausschüttungen der F A/S erzielt wurden, seien aufgrund der bestehenden Organschaft bei der Organgesellschaft vollumfänglich festzustellen und dann auf Ebene der Organträgerin anzusetzen. Dort finde sodann das Teileinkünfteverfahren Anwendung. Nach den Feststellungen des Außenprüfers ergab sich für das Streitjahr ein der Organträgerin zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft in Höhe von 896.843 €, welches bei den Kommanditisten der Organträgerin unter § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) falle.

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) am 18.05.2018 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für die Organträgerin, welcher mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erging. Darin wurden für die Organträgerin unter anderem laufende Gesamthandseinkünfte in Höhe von rund … € festgestellt. Ferner heißt es in dem Bescheid: „In den vorstehenden Einkünften sind nicht enthalten: Einkommen/Einkünfte der Organgesellschaft 896.834,00; davon entfallen auf Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %) 897.648,60.“

Der dagegen gerichtete Einspruch der A KG blieb erfolglos.

Im nachfolgenden Klageverfahren machte der Kläger als prozessualer Rechtsnachfolger der vollbeendeten A KG geltend, dass die Besteuerung der Gewinnausschüttungen der F A/S nach der sogenannten Bruttomethode gegen Art. 4 Abs. 1 MTR verstoße. Er beantragte, den –aus nicht das Verfahren betreffenden Gründen am 28.05.2020 erneut geänderten– Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen aus der Organgesellschaft um 896.834 € herabgesetzt wird. Mit Urteil vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab.

Das FA habe zu Recht angenommen, dass bei der Feststellung des der Organträgerin zuzurechnenden Organeinkommens die an die Organgesellschaft ausgeschütteten Dividenden der F A/S nach nationalem Recht als steuerpflichtig zu behandeln seien. Dies ergebe sich aus der in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG angeordneten Bruttomethode. Die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen nach der Bruttomethode in das der Organträgerin zuzurechnende Einkommen verstoße auch nicht gegen Art. 4 Abs. 1 MTR. Die Richtlinie sehe eine Steuerbefreiung nur für Körperschaften als Empfänger von Bezügen vor. Bei natürlichen Personen, die –wie vorliegend– Organträger oder Mitunternehmer des Organträgers seien, lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung hingegen nicht vor. Es stelle daher keinen Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie dar, wenn das FA nach nationalem Recht ein der Organträgerin zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft festgestellt und dabei die Dividenden der F A/S als steuerpflichtig behandelt habe.

Der Senat sehe von einem Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab. Es bestünden keinerlei Zweifel an der Vereinbarkeit der Bruttomethode mit dem Unionsrecht.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts rügt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 aufzuheben und den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom (zuletzt) 28.05.2020 dahingehend zu ändern, dass das festgestellte Einkommen der Organgesellschaft um 897.648,40 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttung der F A/S auf der Ebene der B KG unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG festzustellen ist (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG).

Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaft („Einkommen/Einkünfte der Organgesellschaft“) sowie die Feststellung des Teilbetrags des Einkommens, der unter das Teileinkünfteverfahren beziehungsweise unter § 8b KStG fällt („davon entfallen auf Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %)“; dazu 1.). Die Ausschüttung der F A/S ist in voller Höhe –ohne Anwendung des § 8b KStG– Teil des Einkommens der C GmbH, das der B KG zugerechnet wird und dort –im Hinblick auf die Beteiligung natürlicher Personen– dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) unterliegt; ein Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie ist damit nicht verbunden (dazu 2.).

1. Gegenstand des Klage- und des Revisionsverfahrens ist die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaft mit einem Betrag von 896.834 € sowie die damit in Zusammenhang stehende Feststellung der darin enthaltenen Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %), mit einem Betrag von 897.648,40 €. Hierbei handelt es sich um selbständige Feststellungen (zur Selbständigkeit einzelner Feststellungen vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.03.2023 –  IV R 8/20 (IV R 7/17), Rz 22).

a) Das FA hat in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass das Einkommen der Organgesellschaft (hier: C GmbH) in Höhe von 896.834 € nicht im laufenden Gesamthandsgewinn der B KG enthalten ist, sondern aufgrund der bestehenden Organschaft (als eigenständige Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) selbständig festzustellen ist.

Die Feststellung ist unabhängig von der Veranlagung der Organgesellschaft zur Körperschaftsteuer. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entfaltet der Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft –bis zur Neuregelung in § 14 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG– keine verfahrensrechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung des Organträgers (vgl. nur Urteile vom 28.01.2004 –  I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539, unter II.3.a [Rz 15]; vom 06.03.2008 –  IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663, unter II.b aa [Rz 15]; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 788). Bei einer Organträger-Personengesellschaft ist im Feststellungsverfahren das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft gesondert vom eigenen Gewinn zu ermitteln und zu verteilen (BFH-Urteil vom 28.02.2013 –  IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 16).

b) § 14 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG, wonach das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich –für die Besteuerung des Einkommens beider Gesellschaften bindend– festgestellt werden, gilt im Streitjahr noch nicht. Die Norm ist mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (UntSt/RKVereinfG) vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) eingeführt worden und gilt erstmals für Feststellungszeiträume, die nach dem 31.12.2013 beginnen (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG; dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 149). Im Streitfall gelangt sie damit nicht zur Anwendung.

c) In gleicher Weise stellen die (im Einkommen der Organgesellschaft enthaltenen) Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen, eine selbständige Feststellung dar. Diese Feststellung ist ebenfalls Gegenstand der gerichtlichen Prüfung (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 23 und 25).

2. Aufgrund der bestehenden Organschaft (dazu a) ist die Ausschüttung der F A/S in voller Höhe –ohne Anwendung des § 8b KStG– Teil des Einkommens der C GmbH (Organgesellschaft); das Einkommen wird der B KG (Organträgerin) zugerechnet und unterliegt dort –im Hinblick auf die Beteiligung natürlicher Personen– § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG. Daher sind weder das festgestellte Einkommen der Organgesellschaft noch die Feststellung der darin enthaltenen Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen, zu beanstanden (dazu b). Aus der Mutter-Tochter-Richtlinie folgt nichts anderes (dazu c). Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht (dazu d).

a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen der B KG und der C GmbH bestand. Dagegen gibt es nichts zu erinnern.

aa) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, AG oder KGaA mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (Organgesellschaft) durch einen GAV im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind (zur Anwendbarkeit dieser Gesetzesfassung im Streitjahr vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG i.d.F. des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes –AIFM-StAnpG– vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318; dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 148). Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der GAV wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen (zur Anwendbarkeit dieser Gesetzesfassung im Streitjahr vgl. wiederum § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG i.d.F. des AIFM-StAnpG). Weitere Voraussetzung ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet (Nr. 1) und eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird (Nr. 2). Für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG gilt –auch soweit das Streitjahr betroffen ist (s. dazu nachfolgende Ausführungen)– § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Art. 12 AIFM-StAnpG entsprechend fort (§ 17 Abs. 2 KStG).

Nach § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ist § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG erstmals auf GAV anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens dieses Gesetzes abgeschlossen oder geändert werden. Enthält ein GAV, der vor diesem Zeitpunkt wirksam abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4144), der zuletzt durch Art. 4 des EU-Beitreibungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) geändert worden ist, entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, steht dies der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für Veranlagungszeiträume, die vor dem 31.12.2014 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird (§ 34 Abs. 10b Satz 2 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG). Für die Anwendung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ist die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG; vgl. dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 156 ff.).

bb) Im Streitjahr bestand eine wirksame körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen der B KG als Organträgerin und der C GmbH als Organgesellschaft. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist insbesondere die Annahme des FG, dass es sich bei der originär gewerblich tätigen B KG als Personengesellschaft um eine taugliche Organträgerin im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG gehandelt hat.

cc) Gleichermaßen ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die C GmbH eine taugliche Organgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG darstellt. Es handelt sich um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU (Bundesrepublik Deutschland –Deutschland–).

Dem steht auch nicht entgegen, dass die B KG als sogenannte Einheitsgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 42/14, BFHE 259, 82, BStBl II 2017, 1126, Rz 22) zu qualifizieren ist. Das FG hat in diesem Zusammenhang maßgebend auf die fehlende vermögensmäßige Beteiligung der C GmbH an der Klägerin (und die damit einhergehende fehlende „Teilhabe“ am abgeführten Gewinn) hingewiesen. Der erkennende Senat teilt die Erwägungen der Vorinstanz (ebenso Müller in Müller/Detmering/Saecker, Die Organschaft, 13. Aufl., Rz 449; Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 55; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 61; anderer Ansicht –allerdings nur für den (hier nicht einschlägigen) Fall wechselseitiger Beteiligungen– Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 168; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 76). Hinzu kommt, dass die C GmbH (Komplementär-GmbH) zumindest insoweit von der Geschäftsführung ausgeschlossen war, als sie nicht über ihre eigenen Belange (mit)entscheiden durfte (vgl. dazu auch Fatouros/Berka in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 23. Aufl., Rz 6.619). Auch darauf hat die Vorinstanz zu Recht hingewiesen. Die (anderslautende) Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerlichen Organschaft (vgl. nur Urteil vom 14.12.1978 –  V R 85/74, BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288 – allerdings war die GmbH & Co. KG dort nicht an der Komplementär-GmbH beteiligt; anders hingegen Amtliche Umsatzsteuer-Handausgabe 2008, Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5) ist für den Streitfall nicht von Bedeutung.

dd) Zudem bestand eine finanzielle Eingliederung der C GmbH in die B KG im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 3 KStG. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig und von der Vorinstanz zutreffend beurteilt worden ist, sieht der erkennende Senat von einer weitergehenden Begründung ab.

ee) Des Weiteren sind das FG und die Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass der zwischen der B KG und der C GmbH abgeschlossene GAV den gesetzlichen Anforderungen des –im Streitfall weiterhin anwendbaren (vgl. § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG)– § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002 genügt. Dabei erweist sich die fehlende Bezugnahme der den Verlustausgleich betreffenden Regelung des GAV (unter IV.) auf § 302 Abs. 4 AktG als unschädlich, da die Voraussetzungen des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG erfüllt sind. Im Rahmen der vor dem 01.01.2015 beendeten Organschaft zwischen der C GmbH und der B KG ist eine tatsächliche Verlustübernahme durch die B KG erfolgt. Angesichts der von § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ausgehenden umfassenden Heilungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2013 –  I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272, Rz 31; Graw, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 373, 374) kann dahinstehen, ob einzelne Modalitäten der salvierten Verlustausgleichsregelung, etwa die Möglichkeit zum Ausgleich des Verlustes durch Entnahmen aus den Kapitalrücklagen, bei isolierter Betrachtung in Widerspruch zu § 302 AktG stehen (dazu Rickermann, Steuern und Bilanzen —StuB– 2023, 613, 614; Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.183; vgl. allgemein zur Abführung rückgeführter Kapitalrücklagen BFH-Urteil vom 08.08.2001 –  I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923, sowie zur Verlustübernahme nach Auflösung der Kapitalrücklage FG Düsseldorf, Urteil vom 17.04.2018 – 6 K 2507/17 K). Da alle Beteiligten von einer wirksamen körperschaftsteuerlichen Organschaft ausgehen, verzichtet der erkennende Senat auch insoweit auf eine weitergehende Begründung.

b) Im Hinblick auf das bestehende Organschaftsverhältnis ist die Ausschüttung der F A/S in voller Höhe in dem der B KG zuzurechnenden Einkommen der C GmbH enthalten und dort unter Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG festzustellen.

aa) Die Ausschüttung der F A/S gehört zu den gewerblichen Einkünften der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen C GmbH (§ 8 Abs. 2, Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 EStG).

bb) Wenngleich es sich bei der Beteiligungsgesellschaft F A/S um eine (ausländische) Kapitalgesellschaft handelt, gelangt das sogenannte (nationale) Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der C GmbH gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nicht zur Anwendung (zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG auf Bezüge von ausländischen Kapitalgesellschaften vgl. BFH-Beschluss vom 22.09.2016 –  I R 29/15, Rz 8).

aaa) Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sind § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sowie § 4 Abs. 6 und § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG, ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG oder ein Gewinn oder Verlust im Sinne des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG enthalten, sind § 8b KStG, § 4 Abs. 6 und § 12 Abs. 2 UmwStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden; in den Fällen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind neben § 8b KStG auch § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG entsprechend anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).

Dementsprechend ist das Einkommen der C GmbH ohne Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu ermitteln. Die von der F A/S bezogene Dividende geht –ungeachtet des Umstands, dass die F A/S nach dem Rechtstypenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (AG) gleichsteht (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tabelle 1) und die von der F A/S bezogenen Kapitalerträge die sachlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG erfüllen (vgl. dazu Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 115)– in voller Höhe (ungekürzt) in das Einkommen der C GmbH als Organgesellschaft ein. Dieses Einkommen ist der B KG als Organträgerin zuzurechnen. Dort ist § 8b KStG beziehungsweise sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG –je nach beteiligtem Mitunternehmer– anzuwenden. Da an der B KG nur natürliche Personen (der Kläger und die Beigeladene) beteiligt waren, gelangt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, das heißt, die Dividende unterliegt zu 60 % der Besteuerung.

bbb) Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich „netto“ festzustellen sind. Zulässig ist aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden laufenden Einkünfte oder Veräußerungsgewinne zusätzlich „brutto“ festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist (BFH-Urteil vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142).

In den Fällen der organschaftlichen Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an eine Organträger-Personengesellschaft gilt im Ergebnis nichts anderes. Die Dividendenerträge der Organgesellschaft, die in voller Höhe in dem der Organträger-Personengesellschaft zugerechneten Einkommen enthalten sind, können „netto“ oder „brutto“ festgestellt werden. Im Streitfall hat das FA eine „Brutto-Feststellung“ vorgenommen, indem es die „Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %)“, in voller Höhe –ohne 40 %igen Abzug– festgestellt, aber deutlich gemacht hat, dass diese Einkünfte in den Folgebescheiden nur zu 60 % anzusetzen sind. Dies ist nicht zu beanstanden.

c) Entgegen der Ansicht des Klägers verstößt die in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG geregelte Bruttomethode nicht gegen Art. 4 MTR.

aa) Im Streitfall gelangt die Richtlinie 90/435/EWG in der zuletzt geltenden Fassung zur Anwendung (vgl. Richtlinie 2011/96/EU, Anhang II, Teil A). Die Richtlinie 2011/96/EU ist erst am 18.01.2012 in Kraft getreten (Art. 10 der Richtlinie 2011/96/EU) und daher auf das Streitjahr noch nicht anwendbar (vgl. EuGH-Urteil Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 5).

bb) Gemäß Art. 1 Abs. 1 MTR wendet jeder Mitgliedstaat die Mutter-Tochter-Richtlinie unter anderem an auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (1. Spiegelstrich). Dabei steht die Mutter-Tochter-Richtlinie der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegen (Art. 1 Abs. 2 MTR).

Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne entweder nicht (Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR) oder lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Art. 2 und 3 MTR erfüllen (Art. 4 Abs. 1 2. Spiegelstrich MTR). Diese –unbedingte und hinreichend genaue– Regelung kann vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden (EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 65).

cc) Vorliegend ist der (persönliche) Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie nach Art. 1 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR eröffnet. Bei der C GmbH handelt es sich um eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats im Sinne des Art. 2 Abs. 1 MTR; die unter Buchst. a bis c aufgeführten Voraussetzungen sind im Grundsatz erfüllt. Zugleich gilt sie aufgrund der Beteiligung an der F A/S von 50 % als Muttergesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR. Die F A/S qualifiziert (ebenfalls) als Gesellschaft eines (anderen) Mitgliedstaats sowie als Tochtergesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b MTR. Auch die weiteren (sachlichen) Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 MTR sind erfüllt: Der C GmbH sind aufgrund ihrer Beteiligung an der dänischen Tochtergesellschaft Gewinne (Gewinnausschüttungen) zugeflossen, bei denen es sich nicht um Liquidationsgewinne handelt.

Daher sieht Art. 4 Abs. 1 MTR als Rechtsfolge die Freistellung der Gewinne oder die Steueranrechnung vor. Deutschland hat sich mit § 8b Abs. 1 KStG für die Freistellung entschieden (vgl. Kempf/Gelsdorf, Internationales Steuerrecht —IStR– 2011, 173, 179). Die Regelung über die pauschale Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in § 8b Abs. 5 KStG entspricht dabei Art. 4 Abs. 2 Satz 2 MTR (vgl. Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.90; Rickermann, StuB 2023, 613, 616; Mögele/Steiner/Ullmann, IStR 2023, 377, 379).

dd) Den Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie widerspricht es nicht, wenn § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG vorschreibt, dass die Regeln des § 8b KStG beziehungsweise des Teileinkünfteverfahrens erst auf der Ebene der Organträgerin zur Anwendung gelangen (gleicher Ansicht Dötsch/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 20; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 169; Schober in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 15 KStG Rz 31; Rickermann, StuB 2023, 613, 616; anderer Ansicht Kempf/Gelsdorf, IStR 2011, 173, 177 ff.; Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 15 Rz 134; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.90). Zwar hat die Steuerbefreiung im Grundsatz bei der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) als Empfängerin der Gewinnausschüttungen zu erfolgen. Wird deren Einkommen indes einem anderen Rechtsträger (Organträger) im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugerechnet und von diesem (oder seinen Gesellschaftern) versteuert, ist es angesichts der Systematik der (deutschen) Organschaftsbesteuerung folgerichtig, die Befreiung der Dividendenerträge erst auf der Ebene der Organträger-Personengesellschaft zur Anwendung zu bringen. Hierin liegt –entgegen der Ansicht des Klägers– keine „Nichtanwendung“ der Mutter-Tochter-Richtlinie.

aaa) Zwar handelt es sich bei der C GmbH als Organgesellschaft um eine (deutsche) Kapitalgesellschaft (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MTR i.V.m. dem Anhang, Buchst. f), die ohne Wahlmöglichkeit der Körperschaftsteuer als einer der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c (3. Spiegelstrich) MTR aufgeführten Steuern unterliegt, ohne davon befreit zu sein. Denn die Organgesellschaft ist trotz der Einkommenszurechnung an den Organträger selbständiges Steuerrechtssubjekt und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie ist auch nicht von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. auch Kempf/Gelsdorf, IStR 2011, 173, 178; Kofler, Mutter-Tochter-Richtlinie, Kommentar, Art. 2 Rz 32). Ihr –selbständig zu ermittelndes– Einkommen wird jedoch nicht auf ihrer Ebene der Körperschaftsteuer unterworfen, sondern der (transparent besteuerten) Organträger-Personengesellschaft zugerechnet, um auf deren Ebene festgestellt zu werden; erst dort erfolgt die steuerliche Qualifikation der Beteiligungserträge, die dann auf der Ebene der beteiligten Gesellschafter (gemindert) der Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unterworfen werden. Dementsprechend „unterliegen“ die Dividendeneinkünfte bei der Muttergesellschaft nicht der Körperschaftsteuer (ebenso Rickermann, StuB 2023, 613, 616; anderer Ansicht Kofler, Mutter-Tochter-Richtlinie, Kommentar, Art. 2 Rz 32; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.22, mit Hinweisen zur österreichischen Verwaltungspraxis).

Insofern ähnelt die Situation der Lage bei einer Muttergesellschaft, die der Körperschaftsteuer zum „Nullsatz“ unterliegt, sofern sie ihre Gewinne vollständig an ihre Anteilseigner ausschüttet: Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt Art. 2 Buchst. c MTR nicht nur voraus, dass die Gesellschaft in den Anwendungsbereich der betreffenden Steuer fällt, sondern schließt die Fälle aus, in denen die Gesellschaft, obwohl sie der Steuer unterliegt, nicht tatsächlich deren Entrichtung schuldet (EuGH-Urteil Wereldhave Belgium u.a. vom 08.03.2017 – C-448/15, EU:C:2017:180, Rz 32).

In Übereinstimmung damit ist auch keine Doppelbesteuerung der Gewinnausschüttung auf der Ebene der Tochtergesellschaft und auf der Ebene der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) zu besorgen. Vielmehr wird der betreffende Gewinn auf der Ebene der Tochtergesellschaft in voller Höhe mit (dänischer) Körperschaftsteuer belegt und auf der Ebene der Gesellschafter der mit der Muttergesellschaft organschaftlich verbundenen Personengesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit (Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin; § 8b Abs. 1 KStG) beziehungsweise nur zu 60 % der Einkommensteuer unterworfen (natürliche Person als Mitunternehmerin; § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG). In der im Rahmen der ertragsteuerlichen Organschaft anzustellenden Gesamtschau kommt es damit nicht zu einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung (Rickermann, StuB 2023, 613, 617). Die Regelungssysteme der §§ 3 Nr. 40, 3c EStG, § 8b KStG sowie der Mutter-Tochter-Richtlinie verfolgen dasselbe Ziel. Auch die Mutter-Tochter-Richtlinie verbietet nicht, dass die Dividendenerträge bei einer natürlichen Person als „letzter Besteuerungsebene“ (erneut) der Besteuerung unterworfen werden (Rickermann, StuB 2023, 613, 618). Vielmehr will sie allein vermeiden, dass die ausgeschütteten Gewinne ein erstes Mal bei der Tochter(kapital)gesellschaft und ein zweites Mal bei der Mutter(kapital)gesellschaft erfasst werden (EuGH-Urteile Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 36; Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 48; Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 29).

Damit unterscheidet sich der Streitfall auch von der Situation, die dem EuGH-Urteil AFEP u.a. vom 17.05.2017 – C-365/16, EU:C:2017:378 zugrunde liegt. Danach ist Art. 4 Abs. 1 Buchst. a MTR dahin auszulegen, dass er einer vom Mitgliedstaat einer Muttergesellschaft vorgesehenen steuerlichen Maßnahme entgegensteht, die die Erhebung einer Steuer anlässlich der Ausschüttung von Dividenden durch die Muttergesellschaft vorsieht, wobei die Bemessungsgrundlage der Steuer in den Beträgen der ausgeschütteten Dividenden einschließlich der von den gebietsfremden Tochtergesellschaften dieser Gesellschaft stammenden Dividenden besteht. Vorliegend kommt es jedoch nicht –auch nicht indirekt (vgl. dazu EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 40)– zu einer Besteuerung der Muttergesellschaft (C GmbH) im Zuge der Weiterausschüttung der Dividenden, sondern zu einer Besteuerung der Gesellschafter der Organträgerin (B KG).

bbb) Darüber hinaus schreibt Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR den Mitgliedstaaten, die sich für ein Befreiungssystem entschieden haben, gerade nicht vor, wie sie dieses System umzusetzen haben. Dementsprechend können die Mitgliedstaaten im Hinblick auf Art. 249 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft unter Berücksichtigung der Erfordernisse ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung frei darüber bestimmen, wie das in Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR vorgeschriebene Ergebnis erreicht werden soll (vgl. EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 50; EuGH-Urteil Allianz Benelux vom 20.10.2022 – C-295/21, EU:C:2022:812, Rz 37). Vor diesem Hintergrund ist Deutschland nicht gehindert, den Erfordernissen seines Organschaftsregimes bei der Implementierung eines Befreiungssystems nach Maßgabe der Mutter-Tochter-Richtlinie Rechnung zu tragen. Gäbe es in Deutschland –wie in Österreich– nur Organkreise mit Körperschaften als Organträger, wäre die Regelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG entbehrlich (Dötsch in Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 243, 246; Dötsch/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 20).

ee) Die dagegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG stellt insbesondere keine über die Kriterien der Mutter-Tochter-Richtlinie hinausgehenden –unzulässigen– Voraussetzungen für die Freistellung von Beteiligungserträgen auf (vgl. dazu EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 33; EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 36; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.60). Vielmehr handelt es sich bei der Bruttomethode allein um eine Regelungstechnik zur Gewährleistung der (teilweisen) Steuerfreistellung von Dividendenerträgen im Organkreis. Der Gesetzgeber hat mit § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG keine (materielle) Regelung getroffen, welche die von der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgegebene Freistellung oder Anrechnung vereitelt. Vielmehr bleibt es im Fall der (ausschließlichen) Beteiligung von Kapitalgesellschaften bei der Körperschaftsteuerfreistellung des Einkommens (auf der Ebene der Organträgerin). Verlassen die Dividenden hingegen die Körperschaftsteuersphäre, indem sie jedenfalls mittelbar den hinter der Organträger-Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen zugerechnet werden, unterliegen sie –ohne dass die allein Kapitalgesellschaften begünstigende Mutter-Tochter-Richtlinie etwas anderes verlangen würde– dem Teileinkünfteverfahren. Das Schachtelprivileg der Mutter-Tochter-Richtlinie kann nicht mithilfe der Organschaft an natürliche Personen „durchgereicht“ werden (vgl. zum Schachtelprivileg nach Doppelbesteuerungsabkommen und § 15 Satz 2 KStG Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 94). Von einer „einseitig restriktiven Maßnahme“ des Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 36) kann nicht die Rede sein.

d) Der erkennende Senat ist –anders als der Kläger meint– nicht verpflichtet, die Rechtsfrage, ob § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG gegen Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR verstößt, dem EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 Abs. 3 AEUV vorzulegen.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH muss ein nationales letztinstanzliches Gericht wie der BFH seiner Vorlagepflicht aus Art. 267 Abs. 3 AEUV nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Unionsrechts stellt (vgl. EuGH-Urteile Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 26 ff.; Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 28; CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; BFH-Urteil vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BStBl II 2024, 759, Rz 54).

Keine Vorlagepflicht besteht hingegen, wenn das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war („acte éclairé“; vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  VII K 1/22, Rz 20; vom 13.07.2016 –  VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198, Rz 35; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Karpenstein in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 267 AEUV Rz 59) oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt („acte clair“; vgl. hierzu Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  VII K 1/22, Rz 20; vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BStBl II 2024, 759, Rz 55).

bb) Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR war –wie dargelegt– bereits Gegenstand der Auslegung durch den EuGH. Zudem ist in einer Fallkonstellation wie der des Streitfalls die Anwendung des Unionsrechts aus Sicht des erkennenden Senats derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel (vgl. zu diesem Maßstab auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55) kein Raum bleibt. Dies ergibt sich insbesondere aus der Zwecksetzung der unionsrechtlichen Bestimmung.

Die Mutter-Tochter-Richtlinie begünstigt Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften. Sie zielt darauf ab, (grenzüberschreitende) Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen (2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEG 2003 Nr. L 7, 41; vgl. EuGH-Urteile Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 43; Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 29; EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 42; Mögele/Steiner/Ullmann, IStR 2023, 377). Die Gewinnausschüttungen sollen steuerlich neutral sein (EuGH-Urteile Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 44; Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 35; Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 47; Wereldhave Belgium u.a. vom 08.03.2017 – C-448/15, EU:C:2017:180, Rz 25).

Der Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie liegt indes nicht darin, dass die hinter der (transparent besteuerten) Organträgerin der Muttergesellschaft stehenden natürlichen Personen die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft –systemwidrig– steuerfrei vereinnahmen können. Genau dies würde passieren, wenn das Einkommen der Muttergesellschaft (Organgesellschaft), das diese nicht der Körperschaftsteuer zu unterwerfen hat, unter Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG ermittelt und der Organträgerin zugerechnet werden würde. Dies ginge offensichtlich über das zur Erreichung der bezweckten Steuerneutralität der Ausschüttung zwischen Tochter und Mutter (und der Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Fall der Weiterausschüttung durch die Mutter; vgl. EuGH-Urteil Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 85) erforderliche Maß hinaus (vgl. EuGH-Urteil Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 55, wenngleich die Ausnahmeregel des Art. 4 Abs. 2 MTR betreffend).

In gleicher Weise bezweckt die Mutter-Tochter-Richtlinie, Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, die zur Schaffung von Unternehmensgruppen führen können, nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten zu behindern (1. und 2. Erwägungsgrund zur Mutter-Tochter-Richtlinie). Im Streitfall haben sich die beteiligten Gesellschaften zusammengeschlossen und eine Unternehmensgruppe gebildet. Dabei haben sie sich durch Abschluss eines GAV bewusst für die Anwendung der Organschaftsregeln entschieden. In der bloßen Verlagerung des Befreiungsmechanismus für Gewinnausschüttungen von der Ebene der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) auf die Ebene der Organträgerin vermag der Senat keine Behinderung aufgrund steuerlicher Vorschriften zu erkennen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten, da sie keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert hat.

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Tenor

Auf die Revision des Finanzamts wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.08.2022 – 6 K 2688/19 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

In der Sache ist streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die in den Streitjahren 2015 und 2016 festzusetzende Einkommensteuer der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung zusätzlicher Entnahmen in Höhe von einem Prozent des Bruttolistenpreises des im Betriebsvermögen des Klägers bilanzierten Pickup erhöht hat.

Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie lebten zusammen mit zwei volljährigen Kindern (A und B) auf einem großen Grundstück. Dort befand sich neben dem Wohnhaus auch der Firmensitz beziehungsweise die Betriebsstätte des Betriebs des Klägers. Der Kläger erzielte aus dem Betrieb, in dem rund zwei Dutzend Arbeitnehmer und Aushilfen beschäftigt waren und dessen Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt wurde, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, außerdem Einkünfte aus einer nichtselbständigen Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin arbeitete als Aushilfe auf Mini-Job-Basis im Betrieb des Klägers. Beide Kinder studierten beziehungsweise waren in Ausbildung.

Im Betriebsvermögen des Betriebs befanden sich in den Streitjahren neben dem Dienstwagen eines Vorarbeiters unter anderem ein BMW sowie ab dem xx.02.2015 der im Streit stehende Pickup, dessen Bruttolistenpreis sich auf 44.458 € belief. Für beide Fahrzeuge wurde kein Fahrtenbuch geführt.

In den Streitjahren hatten der Kläger und seine Familie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine direkte und uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf den dem Kläger als Einzelunternehmer gehörenden Pickup, der –von den Arbeitszeiten im Betrieb abgesehen– vor dem Wohnhaus der Kläger und ihrer Kinder zur Nutzung bereit stand.

Für den Pickup nahm der Kläger keine Versteuerung eines privaten Nutzungsanteils vor. Zur Bewertung der Privatnutzung des BMW wendete der Kläger die Ein-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG an.

Im Privatvermögen der Kläger befanden sich in den Streitjahren

• ein Pkw 1, der vom xx.01.2015 bis zum xx.02.2018 genutzt wurde (Erstzulassung 2005),
• ein Pkw 2, der bis zum xx.05.2015 genutzt wurde (Erstzulassung 1998), und
• ein Pkw 3, der ab dem xx.02.2015 genutzt wurde (Erstzulassung 2003).

Diese (Klein-)Wagen wurden in den Streitjahren den Kindern der Kläger überlassen; der Pkw 3 ersetzte den Pkw 2. Diese Fahrzeuge standen nach Angaben des Klägers, wenn er es wünschte, zu seiner Verfügung. Gleiches galt nach seinen Angaben für den BMW.

Die Veranlagung für die Streitjahre erfolgte zunächst erklärungsgemäß. Später kam eine Prüferin des FA zu der Auffassung, dass der Beweis des ersten Anscheins für eine private Mitbenutzung des Pickup spreche. Mangels Fahrtenbuchs sei die Privatnutzung mit der Ein-Prozent-Regelung anzusetzen. Das FA erließ hierauf gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung am 29.08.2018 Änderungsbescheide und berücksichtigte für das Jahr 2015 einen um 5.000 € und für das Jahr 2016 einen um 6.000 € höheren Gewinn aus Gewerbebetrieb (geschätzter Bruttolistenpreis 50.000 € x 1 % x 10 Monate in 2015 und x 12 Monate in 2016). Im Einspruchsverfahren minderte das FA unter Berücksichtigung des vom Kläger nachgewiesenen Bruttolistenpreises für den Pickup in Höhe von 44.458 € den Gewinn aus Gewerbebetrieb (2015: ./. 554 € und 2016: ./. 665 €) und die Einkommensteuer mit Änderungsbescheiden vom 24.10.2018. Im Übrigen wies es die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2019 als unbegründet zurück.

Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1690 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Sie ist deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs (Kfz), das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit einem Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG kann die private Nutzung abweichend von dieser Vorschrift mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

a) Diese Regelung betrifft Fahrzeuge, für die der Steuerpflichtige einen Betriebsausgabenabzug geltend macht und die (seit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006, BGBl I 2006, 1095) überwiegend betrieblich genutzt werden (vgl. etwa Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/676 und Rz 1/701 ff.; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 532). Sie beruht auf der Erfahrung, dass Kfz, die ihrer Art nach typischerweise zum privaten Gebrauch geeignet sind und die für Privatfahrten zur Verfügung stehen, regelmäßig auch privat genutzt werden (sogenannter Beweis des ersten Anscheins, Anscheinsbeweis oder Erfahrungssatz, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 20; vom 06.10.2011 –  VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, Rz 15 und vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.1.d, II.2.b bb; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 3; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 535).

b) Der Anscheinsbeweis kann durch den sogenannten Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden.

aa) Dabei obliegt es demjenigen, der sich auf einen Ausnahmefall beruft und aus dessen Sphäre die den Ausnahmefall begründenden Tatsachen herrühren, substantiiert Umstände darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, die den Beweis des ersten Anscheins einer Privatnutzung des betrieblichen Kfz entkräften oder erschüttern. Dazu ist es erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige substantiiert einen Sachverhalt darlegt und im Zweifelsfall nachweist, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16).

bb) Der Vollbeweis des Gegenteils ist nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige muss also nicht beweisen, dass eine private Nutzung des betrieblichen Kfz nicht stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 4). Nur die Tatsachen, aus denen entweder bei einer Einzelbetrachtung oder in ihrer Zusammenschau ein atypischer Geschehensablauf abgeleitet werden kann, müssen substantiiert vorgetragen und im Zweifelsfall bewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 20.10.2009 –  VI B 74/08, BFH/NV 2010, 197, unter 1.).

cc) Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, mit dem betrieblichen Kfz sei niemand privat gefahren, genügt nach ständiger Rechtsprechung nicht, um den Beweis des ersten Anscheins einer Privatnutzung eines betrieblich genutzten Kfz zu erschüttern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a bb; vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 5, m.w.N.). Auch im Übrigen sind die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob eine Privatnutzung des betrieblichen Kfz objektiv nicht ernsthaft in Betracht kam oder ob der Anscheinsbeweis einer privaten Mitnutzung eines betrieblich genutzten Kfz sonst erschüttert ist, durch die Rechtsprechung vorgeprägt.

c) Trägt der Steuerpflichtige substantiiert Tatsachen vor, aus denen entweder bei einer Einzelbetrachtung oder in ihrer Zusammenschau die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden kann, beweist er sie gegebenenfalls und gelingt es ihm damit, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, muss das FA eine private Nutzung des betrieblich genutzten Kfz nachweisen. Kann es das nicht, ist die Ein-Prozent-Regelung nicht anwendbar. Denn das FG muss sich grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat, wenn es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG anwenden will (BFH-Urteile vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 14 und Rz 17 und vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a).

d) Gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, ist die Ein-Prozent-Regelung anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG), sofern er kein Fahrtenbuch führt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG).

e) Über die Frage, ob der Steuerpflichtige den für eine Privatnutzung sprechenden Beweis des ersten Anscheins entkräftet oder erschüttert hat, entscheidet das FG unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.

Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (Senatsurteil vom 14.04.2021 –  III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 26.06.2014 –  VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, Rz 21, m.w.N. und vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a cc und b).

2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Es fehlt an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, mit dem Pickup seien möglicherweise keine Privatfahrten unternommen worden. Denn das FG hat nur solche Tatsachen festgestellt, aus denen weder bei einer Einzelbetrachtung noch in ihrer Zusammenschau die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden kann. Das FG ist somit zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Anscheinsbeweis erschüttert sei und das FA deshalb die Behauptungen der Kläger widerlegen und eine Privatnutzung des Pickup beweisen müsse.

a) Objektive Umstände, wonach eine Privatnutzung des Pickup im Streitfall in den Monaten März bis Dezember 2015 und im Jahr 2016 (zum Beispiel wegen fehlender Zulassung des Kfz oder fehlender Fahrerlaubnis der Kläger oder der dauerhaften Überlassung an einen Mitarbeiter) nicht in Betracht kam, hat das FG nicht festgestellt.

b) Der Vortrag des Klägers, das Fahrzeug sei seiner Familie für eine Privatnutzung zu groß gewesen, ist nicht geeignet, den für die private Nutzung des Kfz sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften; dass der Pickup auch dem Kläger selbst zu groß war, wurde zudem schon nicht vorgetragen.

aa) Sogenannte Kombinationsfahrzeuge, die wahlweise zur Güter- oder zur Personenbeförderung eingesetzt werden können, sind unabhängig von ihrer kraftfahrzeugsteuer- und straßenverkehrsrechtlichen Klassifizierung typischerweise auch zum privaten Gebrauch geeignet und werden erfahrungsgemäß auch privat genutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.2.b aa und bb; BFH-Beschluss vom 11.07.2005 –  X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, unter 1.b; FG München, Urteil vom 06.03.2008 – 15 K 4626/05, EFG 2008, 1448, Rz 17; vgl. auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 6 EStG Rz 1367 f., 1375; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 530, m.w.N.; Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 404.8).

bb) Der Pickup des Klägers, ein Pickup mit fünf Sitzen, war ein sogenanntes Kombinationsfahrzeug, das nach den eindeutigen Feststellungen des FG objektiv und auch im konkreten Fall zum privaten Gebrauch geeignet war. Er hatte in etwa die Größe eines Kleinbusses, wie ihn viele Familien nutzen. Eine derartige Größe ist kein Umstand, der für sich genommen den Anscheinsbeweis beziehungsweise Erfahrungssatz widerlegt, dass das Fahrzeug auch privat genutzt wurde.

c) Die Werbefolien des klägerischen Betriebs auf der Karosserie des Pickup scheiden als Grund für die Erschütterung des Anscheinsbeweises der Privatnutzung des Kfz aus.

aa) Auf der Karosserie eines Kfz angebrachte Werbefolien eines Handwerks- oder …-Betriebs stehen einer Privatnutzung des Kfz regelmäßig nicht entgegen; vielmehr vergrößert die Nutzung des Fahrzeugs außerhalb des Einsatzes im Betrieb die Chance, dass die Werbung ihre Wirkung entfaltet, was im Interesse des Werbetreibenden liegt. Derartige Werbefolien sind daher regelmäßig nicht geeignet, den Anscheinsbeweis einer Privatnutzung zu widerlegen. Darauf, ob die Werbefolien entfernt werden können, ohne zerstört zu werden, kommt es nicht an.

bb) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass sich auf der Karosserie des Pickup „zurückhaltend“ gestaltete Werbefolien des Betriebs des Klägers befanden. Einen Grund, weshalb die Werbefolien einer Privatnutzung entgegen gestanden haben könnten, hat das FG nicht festgestellt. Dass die Werbefolien nicht entfernt werden konnten, ohne Schaden zu nehmen, ist deshalb ohne Belang.

d) Eine betriebsbedingte Verschmutzung des Pickup wurde vom FG nicht festgestellt und wäre auch kein Umstand, der den Anscheinsbeweis einer Privatnutzung eines betrieblichen Kfz erschüttert, sofern nicht besondere Umstände hinzutreten (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 11.07.2005 –  X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, unter 1.b).

e) Der Anscheinsbeweis für eine auch private Nutzung des Pickup wird weder dadurch in Frage gestellt, dass nach dem Vortrag der Kläger für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsplatz ein Kfz nicht erforderlich war, noch dadurch, dass der Pickup betrieblich genutzt wurde und der Kläger nach seinem Vortrag während dieser Zeit und während seiner eigenen nichtselbständigen Tätigkeit keine Gelegenheit zu Privatfahrten hatte oder dadurch, dass die Kläger in bestimmten Fällen auf alternative Transportmittel zurückgegriffen haben wollen.

aa) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG beziehungsweise die Ein-Prozent-Regelung betrifft nur überwiegend betrieblich genutzte Fahrzeuge, die nicht ständig und uneingeschränkt zur Privatnutzung zur Verfügung stehen. Dass man das Kfz nur außerhalb der Zeiten, in denen es für betriebliche Zwecke gebraucht wird, und außerhalb der eigenen Arbeitszeit –unabhängig davon, ob diese im Betrieb oder bei einem anderen Arbeitgeber zu erbringen ist– privat nutzen kann, ist somit der Regelfall. Es genügt, dass eine Privatnutzung zum Beispiel am Morgen, am Abend oder an Sonn- und Feiertagen oder in der Urlaubszeit möglich ist. Ob der Steuerpflichtige im Laufe seines Arbeitstages mit dem Kfz zwischendurch private Besorgungen machen kann, ist für die Anwendung der Ein-Prozent-Regelung ohne Belang.

bb) Im Streitfall ist das FG dem Vortrag gefolgt, dass der Kläger während der Arbeits- und Betriebszeiten des Betriebs und seiner eigenen Arbeitszeiten nicht privat mit dem Pickup fahren und mit dem Pickup auch nicht zwischendurch Besorgungen machen konnte. Dies genügt jedoch nicht, um den Erfahrungssatz einer auch privaten Nutzung des Pickup in Zweifel zu ziehen. Dieser wird insbesondere auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass das Kfz nach dem Vortrag der Kläger für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsplatz nicht erforderlich war oder dass für bestimmte Gelegenheiten –den Umzug der Tochter, den Transport von sperrigen Gegenständen und die Entsorgung von Grünschnitt– andere Lösungen gefunden worden seien.

Denn das FG hat keine Umstände festgestellt, welche eine Privatnutzung des Pickup außerhalb der Betriebszeiten und der jeweiligen Arbeitszeiten –also am Morgen, am Abend, am Wochenende und in der Urlaubszeit– in Frage stellen könnten. Die Kläger hatten vielmehr nach den Feststellungen des FG –von ihren Arbeitszeiten und von den Betriebszeiten des Betriebs abgesehen– eine direkte und uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf den dem Kläger gehörenden Pickup, der in der übrigen Zeit vor dem Wohnhaus der Kläger zur Nutzung bereit stand. Da der Kläger seinen Betrieb als Einzelunternehmer führte, musste er sich mit niemandem abstimmen und war niemandem Rechenschaft schuldig, wenn er das Kfz privat nutzen oder seinen Angehörigen eine Privatnutzung gestatten wollte. Unter diesen Umständen spricht die Erfahrung dafür, dass der Pickup auch privat genutzt wurde.

f) Der Verweis auf das Vorhandensein des BMW und auf die den Kindern überlassenen Wagen ist gleichfalls nicht geeignet, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, dass der Pickup auch privat genutzt wurde.

aa) Steht dem Steuerpflichtigen kein in Status und Gebrauchswert mit dem betrieblich genutzten Kfz vergleichbares Privatfahrzeug ständig und uneingeschränkt zur Privatnutzung zur Verfügung, mit denen er seine jeweiligen Fahr- und Repräsentationsbedürfnisse abdecken kann, spricht die Erfahrung dafür, dass ein betriebliches Kfz, das diese Bedürfnisse deckt und für Privatfahrten genutzt werden kann, dafür auch genutzt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.b; BFH-Beschluss vom 31.05.2023 –  X B 111/22, BFH/NV 2023, 958, Rz 13 ff.).

bb) In den Streitjahren hatten die Kläger kein mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert vergleichbares Privatfahrzeug zur jederzeitigen uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung.

Die den volljährigen Kindern überlassenen, alten (Klein-)Wagen waren zwar Privatfahrzeuge. Sie waren mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert aber nicht vergleichbar und standen dem Kläger nur nach Anforderung zur Verfügung.

Der BMW war nach den Feststellungen des FG zwar mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert vergleichbar. Dieser war jedoch ein Betriebsfahrzeug, wurde entsprechend auch in erheblichem Umfang betrieblich genutzt und stand schon deshalb nicht zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung. Zudem mussten sich der Kläger und die Klägerin hinsichtlich der Nutzung des BMW absprechen.

Unter diesen Umständen spricht der Beweis des ersten Anscheins und die Erfahrung dafür, dass nicht nur der BMW, sondern auch der Pickup privat genutzt wurde. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall des BFH-Urteils vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), in welchem dem dortigen Kläger mehrere Privatfahrzeuge zur Verfügung standen, und dem Fall des BFH-Urteils vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09 (BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 20), in dem einem der Kläger im gesamten Kalenderjahr ein vergleichbares Privatfahrzeug zur Verfügung stand.

g) Auch eine Zusammenschau der vom FG festgestellten Umstände ist im Streitfall nicht geeignet, den Anscheinsbeweis einer privaten Mitnutzung des Pickup am Morgen oder am Abend, an Sonn- und Feiertagen oder in der Urlaubszeit zu erschüttern, der außerhalb der Betriebszeiten des Betriebs abfahrbereit vor dem Haus stand. Daher war das FA nicht gehalten, eine private Nutzung des Fahrzeugs nachzuweisen.

3. Der Senat kann selbst entscheiden. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig. Die Ein-Prozent-Regelung ist auch für den Pickup anwendbar. Ein Grund, den Streitfall zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, ist nicht ersichtlich.

Der Pickup des Klägers war zum privaten Gebrauch geeignet und stand außerhalb der Betriebs- und Arbeitszeiten für Privatfahrten zur Verfügung. Nach dem Beweis des ersten Anscheins wurde er auch privat genutzt. Dieser Anscheinsbeweis wurde im Streitfall durch die vom FG festgestellten Umstände weder bei einer Einzelbetrachtung noch bei einer Zusammenschau erschüttert. Umstände, die einer weiteren Aufklärung in einem zweiten Rechtsgang bedürften, wurden von den Beteiligten nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

In den Streitjahren wurde für den Pickup kein Fahrtenbuch geführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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