Leitsatz

1. Die im Zuge der Corona-Pandemie für das Jahr 2019 durch Art. 97 § 36 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung gesetzlich verlängerten Fristen des § 149 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) sind auch für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beachten.
2. Die Fristverlängerung durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung ist keine Fristverlängerung im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 07.03.2023 – 12 K 1588/22 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der steuerlich vertretene Kläger und Revisionskläger (Kläger) übermittelte am 28.12.2021 seine Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (Gewerbesteuererklärung) für das Streitjahr 2019 an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–). Einen Antrag, die Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung (gegebenenfalls rückwirkend) zu verlängern, stellte der Kläger weder vor noch mit der Abgabe der Gewerbesteuererklärung. Gründe für die späte Abgabe teilte der Kläger bis zur Übermittlung der Gewerbesteuererklärung nicht mit.

Mit Bescheid vom 07.04.2022 setzte das FA, der Gewerbesteuererklärung folgend, einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 658 € sowie einen Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer in Höhe von 100 € fest. Bei der Berechnung des Verspätungszuschlags ging das FA von einem Ablauf der Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung zum 31.08.2021 aus.

Seinen Einspruch begründete der Kläger damit, dass die Corona-Krise zu einem erhöhten Arbeitsanfall bei seinem Steuerberater geführt und die Abgabe der Steuererklärung verzögert habe. Nach Nr. II.7 FAQ Corona Steuern des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.12.2021 (FAQ Corona) könne das FA von der Festsetzung des Verspätungszuschlags aufgrund entsprechender Prüfung des Einzelfalls absehen. Nr. II.7 FAQ Corona lautet: „Fallen Verspätungszuschläge bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung an? Das zuständige Finanzamt wird unter Berücksichtigung der derzeitigen Situation aufgrund der Corona-Krise im Einzelfall prüfen, ob von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung abgesehen werden kann.“

Das FA wies den Einspruch zurück. Es vertrat die Auffassung, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags keine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), sondern nach § 152 Abs. 2 i.V.m. § 152 Abs. 6 Satz 1 AO wegen Überschreitung einer gesetzlichen Frist und mangels Antrags auf Fristverlängerung nach § 109 Abs. 2 AO eine gebundene Entscheidung sei.

Seine Klage begründete der Kläger damit, dass das FA die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 AO nicht beachtet und keine Ermessensentscheidung getroffen, sondern sich irrig zur Festsetzung des Verspätungszuschlags verpflichtet gehalten habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2023, 1669). Im Streitfall sei der Verspätungszuschlag zutreffend im Wege einer gebundenen Entscheidung festgesetzt worden. Die Voraussetzungen für eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Die aufgrund der Corona-Pandemie gesetzlich bis zum 31.08.2021 verlängerte Frist des § 149 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 97 § 36 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) sei keine Fristverlängerung im Sinne des § 109 AO. Einen Antrag auf Fristverlängerung habe der Kläger nicht gestellt. Aus der Gewerbesteuererklärung selbst lasse sich kein rückwirkender Fristverlängerungsantrag entnehmen. Entschuldigungsgründe für das Fristversäumnis, die als konkludenter Antrag verstanden werden könnten, enthalte die Gewerbesteuererklärung nicht. Das FA habe die Situation des Klägers individuell geprüft.

Zur Begründung seiner Revision vertieft der Kläger sein Vorbringen. Die in Nr. II.7 FAQ Corona verwendeten Worte „prüfen“, „ob“ und „kann“ deuteten darauf hin, dass die Festsetzung von Verspätungszuschlägen als Erleichterung für die Steuerpflichtigen und ihre Berater im Rahmen einer Ermessensentscheidung erfolgen sollte. Der eigentliche Zweck der Norm, die Steuerpflichtigen zur fristgerechten Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten, habe in der Corona-Pandemie zurücktreten müssen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Gewerbesteuer 2019 vom 07.04.2022 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.06.2022 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die FAQ Corona seien kein Bundesrecht im Sinne des § 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), auch kein Gewohnheitsrecht, und damit nicht revisibel.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger gesetzlich zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 verpflichtet war (unten 1.) und deshalb unabhängig von einem Verschulden ein Verspätungszuschlag durch eine gebundene Entscheidung gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen war (unten 2.). Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO eröffnet hätte, liegt nicht vor (unten 3.). Aus den FAQ Corona kann der Kläger nicht für sich herleiten, dass im Streitjahr 2019 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausschließlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung hätte erfolgen müssen (unten 4.). Die Festsetzung ist auch nicht deswegen rechtsfehlerhaft, weil das FA nach dem Wortlaut des Bescheides vom 07.04.2022 den Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer und nicht zum Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt hat (unten 5.). Der festgesetzte Verspätungszuschlag ist zutreffend berechnet worden (unten 6.).

1. Der Kläger war nach § 14a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 149 Abs. 3 AO und Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 gesetzlich verpflichtet.

a) Nach § 14a Satz 1 GewStG i.V.m. § 25 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) hat der Steuerschuldner (§ 5 GewStG) für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags abzugeben (zur synonymen Verwendung der Begriffe „Erklärung zur Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags“ und „Gewerbesteuererklärung“ vgl. § 14a Satz 1 GewStG einerseits und § 25 GewStDV andererseits). Die Erklärung bezieht sich jeweils auf ein Kalenderjahr, den Erhebungszeitraum für den Gewerbesteuermessbetrag (§ 14 Satz 2 GewStG).

b) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, sind nach § 149 Abs. 3 Nr. 3 AO diese Erklärungen vorbehaltlich von § 149 Abs. 4 AO (vorzeitige Anforderung durch das FA) spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben. Diese Vorschrift ist nach Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO erstmals anzuwenden für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen. Nach dieser Vorschrift hätte im Streitfall die Frist für die Abgabe der Gewerbesteuererklärung am 28.02.2021 geendet.

c) Durch Art. 2 des Gesetzes zur Verlängerung der Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und des Anfechtungsschutzes für pandemiebedingte Stundungen sowie zur Verlängerung der Steuererklärungsfrist in beratenen Fällen und der zinsfreien Karenzzeit für den Veranlagungszeitraum 2019 vom 15.02.2021 (BGBl I 2021, 237) wurde Art. 97 EGAO um § 36 –Sonderregelungen auf Grund der Corona-Pandemie– ergänzt. Nach Art. 97 § 36 Abs. 1 Halbsatz 1 EGAO ist § 149 Abs. 3 AO für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.08.2021 tritt. Also hatte der Kläger von Gesetzes wegen die Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 abzugeben. Tatsächlich hat er mit der Abgabe der Erklärung am 28.12.2021 aber auch diese Frist um mehr als drei Monate überschritten.

2. Die Voraussetzungen des obligatorischen Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 2 AO lagen vor, ohne dass es auf ein Verschulden des Klägers an der Fristversäumung ankäme.

a) Die durch Art. 1 Nr. 25 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) umfassend geänderten und zum 01.01.2017 in Kraft getretenen Regelungen des § 152 AO finden gemäß Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO erstmalig auf nach dem 31.12.2018 einzureichende Steuererklärungen Anwendung, damit auch im Streitfall.

b) Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann ein Verspätungszuschlag im Wege der Ermessensentscheidung festgesetzt werden (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO). Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).

Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO).

c) Entgegen dem Wortlaut des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag für diejenigen Steuererklärungen des Jahres 2019, die nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO bis zum 31.08.2021 abzugeben sind, nicht schon dann festzusetzen, wenn sie nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben werden. Die Vorschrift gilt vielmehr mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Zeitraums von 14 Monaten ein Zeitraum von 20 Monaten tritt. Das entspricht dem Stichtag 31.08.2021.

Die Fristen des § 149 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 1 Halbsatz 1 EGAO einerseits und des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO andererseits sind zwar für den Besteuerungszeitraum 2019 nicht aufeinander abgestimmt. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 EGAO enthält mittlerweile Anpassungsregeln auch hinsichtlich der Verspätungszuschläge für die Besteuerungszeiträume 2020 bis 2024, indes nicht für 2019. Aber die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO setzt einen Verstoß gegen die Verpflichtung zur fristgerechten Abgabe einer Steuererklärung voraus (Schober in Gosch, AO § 152 Rz 40; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 14), da § 152 Abs. 2 AO eine Sonderregelung zu § 152 Abs. 1 AO bildet (Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 9), der das ebenfalls voraussetzt. Dieser Verstoß liegt aber erst vor, wenn, wie hier, der 31.08.2021 verstrichen ist, ohne dass die Erklärung abgegeben worden ist. Diese Auslegung entspricht dem Ziel des Gesetzgebers, Rücksicht auf den durch die Corona-Pandemie bedingten erhöhten Arbeitsanfall der Steuerberater zu nehmen (vgl. Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 31; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 47a; ebenso BMF-Schreiben vom 15.04.2021, BStBl I 2021, 615, unter I.).

d) Das Fristversäumnis wird durch ein Corona bedingtes höheres Arbeitsaufkommen des steuerlichen Beraters des Klägers nicht entschuldigt. § 152 Abs. 2 AO sieht keine Exkulpationsmöglichkeit für die Versäumung der Abgabefrist vor. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ist nicht entsprechend anwendbar. § 152 Abs. 2 AO ist, wie bereits die einleitende Klausel „Abweichend von …“ zeigt, eine abweichende und selbständige Rechtsvorschrift, die den ergänzenden Rückgriff auf einzelne Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO nicht eröffnet.

aa) Der Senat folgt nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung, § 152 Abs. 2 AO beziehe sich angesichts der einleitenden Formulierung („Abweichend von Absatz 1 ist …“) nur auf die Rechtsfolgenseite des § 152 Abs. 1 AO, nicht aber dessen Tatbestandsvoraussetzungen, zu denen auch das Verschulden gehöre (vgl. Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 30). Dieses Verständnis schöpft den Wortlaut des § 152 Abs. 2 AO nicht aus und wäre auch rechtstechnisch undurchführbar, weil eine Rechtsfolge sich nicht ausschließen lässt, ohne die Voraussetzungen für den Ausschluss zu benennen. § 152 Abs. 2 AO enthält (ab „wenn“) diese Voraussetzungen in Gestalt von klar definierten Fristabläufen ohne Verschuldensklausel. Hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen von § 152 Abs. 2 AO eine Exkulpationsmöglichkeit vorsehen wollen, hätte es deshalb umgekehrt einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 152 Abs. 1 Satz 2 AO bedurft. Im Übrigen widerspräche eine solche Auslegung dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 80) soll § 152 Abs. 1 Satz 2 AO in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar sein, weil dieser Abs. 2 eine selbständige Sonderregelung zu Abs. 1 treffe.

bb) Die zwingende Festsetzung eines Verspätungszuschlags ohne unmittelbare Exkulpationsmöglichkeit in Bezug auf die Versäumung der Frist ist auch mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere steht die Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention dem nicht entgegen. § 152 Abs. 2 AO ist schon grundsätzlich keine Norm mit Strafcharakter (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 04.06.2024 – VIII B 121/22, BFHE 284, 439, Rz 6). Im Übrigen lässt sich auch nicht ohne Weiteres davon sprechen, dass der Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO gänzlich verschuldensunabhängig festgesetzt würde. Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen sind nach § 109 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO verlängerbar, und zwar nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO sogar rückwirkend. Nach § 109 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gilt die Möglichkeit rückwirkender Fristverlängerung in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO nur, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten, was umgekehrt bedeutet, dass sie bei fehlendem Verschulden auch in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO möglich bleibt. Soweit einen Steuerpflichtigen im Einzelfall an der Versäumung der Abgabefrist unmittelbar kein Verschulden trifft, liegt sein Verschulden regelmäßig darin, keinen Antrag nach § 109 AO gestellt zu haben.

3. Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass eine Rückausnahme im Sinne des § 152 Abs. 3 AO nicht vorliegt. Insbesondere stellt Art. 97 § 36 EGAO keine Fristverlängerung im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1, § 109 AO dar. Das FA hat unstreitig die Frist zu keinem Zeitpunkt verlängert. Ein anderer Fall des § 152 Abs. 3 AO lag ersichtlich nicht vor.

a) Gemäß § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gilt § 152 Abs. 2 AO nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert. Wird die Erklärung innerhalb der verlängerten Frist abgegeben, ist nicht nur ein obligatorischer Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO, sondern mangels verspäteter Abgabe auch ein ermessensgesteuerter Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO ausgeschlossen (Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 47). Wird die verlängerte Frist versäumt, lebt § 152 Abs. 2 AO nicht wieder auf. Vielmehr kann dann nur ein Verspätungszuschlag im Wege des Ermessens nach § 152 Abs. 1 AO festgesetzt werden (Schober in Gosch, AO § 152 Rz 50; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 48; FG Münster, Urteil vom 10.02.2022 – 9 K 1547/21 U, Rz 33 ff.).

b) Die Rückausnahme ist im Streitfall tatbestandlich schon deshalb ausgeschlossen, weil keine Finanzbehörde im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO die Abgabefrist verlängert hat. Finanzbehörden sind die in § 6 Abs. 2 AO abschließend genannten Behörden, unter anderem das BMF, die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden und die Finanzämter. Es war aber der Gesetzgeber, der durch Einfügung des Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO mit Gesetz vom 15.02.2021 (BGBl I 2021, 237) die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen für das Streitjahr verlängert hat.

c) Aus demselben Grund ist die Verlängerung der Steuererklärungsfristen durch den Gesetzgeber in Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO keine Verlängerung nach § 109 AO (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 24.08.2023 – 12 K 1698/22 AO, EFG 2024, 7, Rz 22, Revision anhängig unter VIII R 28/23, und FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.09.2024 – 8 K 8033/24, EFG 2025, 454, Rz 26; anders Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Rz 28, Revision anhängig unter VI R 2/24). Nach § 109 Abs. 1 AO können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, vorbehaltlich des Abs. 2 verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie vorbehaltlich des Abs. 2 rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen. Wie sich bereits aus § 109 Abs. 3 AO ergibt, ist die Entscheidung über die Fristverlängerung stets eine Entscheidung der Finanzbehörde. Eine solche fehlt hier. Eine Fristverlängerung durch Gesetz bedürfte zudem keiner Grundlage in einem anderen Gesetz, hier in § 109 Abs. 1 AO. Die Entscheidung kann zwar nicht nur durch Einzelverwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, sondern auch durch Allgemeinverfügung nach § 118 Satz 2 AO ergehen (vgl. Senatsurteil vom 28.06.2000 –  X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, unter II.2.a; Brandis in Tipke/Kruse, § 109 AO Rz 4; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 109 AO Rz 38 f.). Aber ein Gesetz ist auch keine Allgemeinverfügung.

d) Aus dem Sinn und Zweck des Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO kann nicht hergeleitet werden, dass die Fristbestimmung durch Gesetz einer Fristverlängerung durch die Finanzbehörde gleichzustellen und damit statt des obligatorischen Verspätungszuschlags ein Verspätungszuschlag nur noch nach Ermessen festzusetzen wäre.

aa) Der Zweck der Anpassung bestand darin, den Steuerpflichtigen und ihren Beratern längere Bearbeitungszeiten während der Corona-Pandemie einzuräumen und gleichzeitig Nachteile in Form von Verspätungszuschlägen und Zinsen zu verhindern (vgl. BTDrucks 19/25795, S. 4). Diesem Zweck diente es naturgemäß, dass die Nichtabgabe der Erklärung bis zum 31.08.2021 nicht mit einem Verspätungszuschlag belegt werden durfte (s. oben unter II.2.c). Aber auf die Verfolgung dieses Ziels hat es keinen Einfluss, ob bei Verstreichen der verlängerten Frist ein Verspätungszuschlag nach Ermessen oder zwingend festgesetzt wird. Sonstige Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO mit der gesetzlich angeordneten Fristverlängerung eine Abkehr von der zwingenden Festsetzung eines Verspätungszuschlags bezweckt hätte, kann der Senat nicht erkennen.

bb) Der Senat sieht auch keinen Anknüpfungspunkt dafür, die gesetzliche Änderung der Frist im Wege eines „Erst-Recht-Schlusses“ einer Fristverlängerung durch die Finanzbehörde gleichzustellen (so aber Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 47a, der damit allerdings in erster Linie begründet, dass nicht bereits bei Überschreiten der ursprünglichen Abgabefrist am 28.02.2021 ein Verspätungszuschlag anfällt). Mit Art. 97 § 36 EGAO ist keine Frist verlängert, sondern eine bisherige gesetzliche Frist durch eine andere gesetzliche Frist ersetzt worden, die erkennbar nur wegen ihres zeitlich begrenzten Anwendungsbereichs statt unmittelbar in § 149 AO in ein weiteres Gesetz aufgenommen worden war. Soweit im Gesetzgebungsverfahren von einer Verlängerung der Frist gesprochen worden war (BTDrucks 19/25795, S. 1, worauf sich das Schleswig-Holsteinische FG mit Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Rz 28, maßgebend beruft), meint dies nur den Vergleich mit der zuvor geltenden gesetzlichen Frist.

e) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus der Gesetzessystematik ableiten (so aber Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Rz 28, Revision anhängig unter VI R 2/24).

aa) Das gilt zunächst für die Binnenstruktur des § 152 Abs. 2 und 3 AO. Während nach § 152 Abs. 2 AO bei Versäumung der gesetzlich fixierten Frist nach § 149 AO ein ebenfalls gesetzlich fixierter Verspätungszuschlag zu entrichten ist, knüpft der Gesetzgeber nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO an die Versäumung einer aufgrund behördlichen Ermessens festgelegten und somit flexiblen Frist eine ebenfalls flexible Rechtsfolge in Gestalt des nur noch aufgrund behördlicher Ermessensentscheidung festzusetzenden Verspätungszuschlags. An dieser Korrespondenz ändert sich nicht deshalb etwas, weil der Gesetzgeber in einem weiteren Gesetz, nämlich Art. 97 § 36 EGAO, die Fristen für einige Jahre geändert hat.

bb) Es gilt aber auch für die Struktur des Art. 97 § 36 EGAO, der die geänderten Fristen sowie die Folgeanpassungen für die Jahre 2020 bis 2024 enthält.

(1) Der Gesetzgeber hat durch Art. 6 des ATAD-Umsetzungsgesetzes vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) –ATADUmsG– für das Jahr 2020 und durch Art. 6 des Vierten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911) –Viertes Corona-Steuerhilfegesetz– darüber hinaus für die Jahre bis 2024 die Abgabefristen verlängert und auch die Frist des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO an die Abgabefristen angeglichen.

(2) Aus dem Umstand, dass für das Streitjahr 2019 eine solche Angleichung weiterhin unterblieben ist, kann jedoch nicht geschlussfolgert werden, dass der Gesetzgeber dieses Jahr systematisch anders als die späteren Veranlagungszeiträume regeln wollte. Es ist bereits fraglich, inwieweit sich aus den später erlassenen Gesetzen Rückschlüsse darauf ziehen lassen, welches Konzept das Gesetz vom 15.02.2021 (BGBl I 2021, 237) verfolgt hat. Jedenfalls aber findet sich auch in den späteren Gesetzesmaterialien kein Hinweis auf derartige konzeptionelle Unterschiede. Wie sich aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht zum ATAD-Umsetzungsgesetz (BTDrucks 19/29848, S. 63) ergibt, wollte der Gesetzgeber die in dem Gesetz vom 15.02.2021 geschaffenen Ausnahmeregelungen im Grundsatz auf den Besteuerungszeitraum 2020 erstrecken, mithin gerade nicht konzeptionell ändern. Vielmehr versteht der Gesetzgeber die Anpassung des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO für den Veranlagungszeitraum 2020 als lediglich „klarstellend“. Das bedeutet, dass nach Auffassung des Gesetzgebers das Fehlen einer ausdrücklichen Regelung an der Rechtsfolge, hier dem obligatorischen Verspätungszuschlag, auch für 2020 nichts geändert hätte.

(3) Der Senat folgt nicht der Ansicht, es sei gerade die im Gegensatz zu dem Regelwerk für die Jahre 2020 bis 2024 unterbliebene Klarstellung für das Jahr 2019, die eine abweichende Auslegung nahelege (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Rz 28, Revision anhängig unter VI R 2/24, dem indes nicht klar zu entnehmen ist, ob es eine gesetzessystematische Auslegung oder, wie in Rz 30 formuliert, eine Analogie befürwortet). Bei Erlass des ATAD-Umsetzungsgesetzes war die Verlängerung der ursprünglich am 28.02.2021 endenden Frist für 2019 bereits angelaufen, so dass der Gesetzgeber sich nicht veranlasst sehen musste, noch klarstellende, aber in der Sache überflüssige und damit möglicherweise auch verwirrende ergänzende Regeln für das Jahr 2019 zu schaffen. Vielmehr zeigt der Verzicht auf solche Ergänzungen, dass er die entsprechenden Regelungen für die Folgejahre tatsächlich nur als klarstellend betrachtet hat, denn ein sachlich gerechtfertigter Grund für eine unterschiedliche Behandlung der Versäumung der Abgabefrist für 2019 einerseits und für 2020 bis 2024 andererseits ist nicht erkennbar.

(4) Der Senat folgt auch nicht der Ansicht, dass es einer derartigen Klarstellung nicht bedurft hätte, wenn die gesetzliche Änderung der Frist durch Art. 97 § 36 EGAO schon aus systematischen Gründen zu der Anwendung von § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO geführt hätte (Martwich, Anmerkung zum Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, 543). Es ist zwar zutreffend, dass sich nicht jede als „Klarstellung“ bezeichnete Regelung tatsächlich in einer Klarstellung erschöpft, sondern zuweilen auch Änderungen enthält. Das ist aber nicht stets so. Der Gesetzgeber kann zur Vermeidung von Streitigkeiten eine Regelung schaffen, die, gäbe es sie nicht, aufgrund Auslegung mit gleichem Ergebnis der Rechtsanwendung zugrunde zu legen wäre.

f) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung der Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO liegen nicht vor (so aber Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Rz 30, Revision anhängig unter VI R 2/24).

§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO enthält keine planwidrige Regelungslücke, was für eine analoge Anwendung dieser Norm auf von ihr nicht unmittelbar erfasste Sachverhalte aber erforderlich wäre. Eine planwidrige Regelungslücke ist nämlich nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm eigenen Terminologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (Senatsurteil vom 11.07.2023 –  X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27, m.w.N.). Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass es der Gesetzgeber planwidrig unterlassen oder schlicht vergessen hätte, Fristverlängerungen durch Gesetze zu erfassen und in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO zu berücksichtigen.

4. Aus den FAQ Corona kann der Kläger nicht für sich herleiten, dass im Streitjahr 2019 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausschließlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung hätte vorgenommen werden können. Denn die FAQ Corona entfalten weder unmittelbare Bindungswirkung gegenüber dem FA (unten a), noch führen sie anderweitig zu einer Selbstbindung der Verwaltung (unten b). Auch aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ergibt sich für den Kläger kein Anspruch auf eine Ermessensentscheidung (unten c).

a) Die FAQ Corona sind keine Verwaltungsvorschriften und entfalten entgegen der Auffassung des Klägers bereits keine Bindungswirkung gegenüber dem FA.

aa) Im staatlichen Bereich finden so genannte „Frequently Asked Questions“ (FAQ) ihre Rechtsgrundlage in § 3 Abs. 2 des Gesetzes zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom 25.07.2013 (BGBl I 2013, 2749). Danach sind Behörden verpflichtet, über öffentlich zugängliche Netze in allgemein verständlicher Sprache unter anderem über ihre nach außen wirkende öffentlich-rechtliche Tätigkeit zu informieren. FAQ richten sich regelmäßig, anders als Verwaltungsvorschriften, an Bürgerinnen und Bürger und beanspruchen daher schon keine Verbindlichkeit gegenüber Behörden. Wird dieser Umstand dazu noch aus ihnen selbst heraus deutlich, scheidet eine unmittelbare behördeninterne Bindung von Beginn an aus (Kaupp, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht –NVwZ– 2025, 286, 288).

bb) Verwaltungsvorschriften finden ihre rechtliche Grundlage in der Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt der erlassenden Behörden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 09.06.1983 – 2 C 34.80, BVerwGE 67, 222, unter II.; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 5.29). Aber auch die vollziehende Gewalt ist beim Erlass von Verwaltungsvorschriften an den Vorbehalt des Gesetzes gebunden, der es unter anderem verbietet, in Verwaltungsvorschriften Voraussetzungen aufzustellen, die nicht in Gesetzesnormen enthalten sind oder sich im Wege der Auslegung aus ihnen gewinnen lassen (Leisner, Steuer und Wirtschaft 2007, 241, 242 f.).

cc) Die FAQ Corona sind keine Verwaltungsvorschriften. Es fehlt bereits an dem Willen des BMF als erlassender Behörde, eine verbindliche Regelung zu treffen. Unter Nr. I. FAQ Corona wird dazu ausgeführt, dass die Entscheidungen im Einzelfall den Finanzämtern, Kommunen und weiteren Ansprechpartnern der Steuerpflichtigen obliegen, folglich das BMF auch in Abstimmung mit den obersten Landesbehörden keine interne Verbindlichkeit schaffen wollte.

b) Die FAQ Corona bewirken auch keine Selbstbindung der Verwaltung, im Streitjahr über Verspätungszuschläge generell durch Ermessen zu entscheiden.

aa) Das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) hergeleitete Prinzip der Selbstbindung der Verwaltung (BVerwG-Urteil vom 10.12.1969 –  VIII C 104.69, BVerwGE 34, 278; für ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen vgl. BFH-Urteile vom 10.06.1992 –  I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784, unter II.2.a, und vom 14.05.2009 –  IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881, unter II.1.b aa) untersagt der Verwaltung, von einer durch ständige Anwendung etablierten Verwaltungspraxis ohne sachlichen Grund abzuweichen (Wollenschläger in Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 3 Rz 193). Voraussetzung dafür ist, dass die Verwaltung außerhalb eines konkreten Rechtsverhältnisses nach der Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit für den Einzelfall oder für Gruppen von Einzelfällen hat (BFH-Urteil vom 04.07.2012 –  II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 57). Eine Selbstbindung der Verwaltung kommt daher grundsätzlich nur im Rahmen der Anwendung von Ermessensvorschriften, nicht aber im Bereich der gebundenen Verwaltung in Betracht (BFH-Urteil vom 30.07.2008 –  II R 40/06, BFH/NV 2008, 2060, unter II.2.; BVerwG-Urteil vom 10.12.1969 –  VIII C 104.69, BVerwGE 34, 278). Die Selbstbindung der Verwaltung kann allerdings nur soweit reichen, wie sie vom Gesetzesinhalt gedeckt ist, den gesetzlichen Rahmen also nicht verlässt (zu Verwaltungsanweisungen vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2023 –  VIII R 29/20, BFHE 281, 1, BStBl II 2023, 1005, Rz 18; ausdrücklich auch für FAQ Kaupp, NVwZ 2025, 286, 289).

bb) Nach diesen Grundsätzen kann die Antwort in Nr. II.7 FAQ Corona dem Kläger auch nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung keinen Anspruch auf eine Ermessensentscheidung über den Verspätungszuschlag vermitteln. Denn eine Ermessensentscheidung wäre mit dem Wortlaut und der Systematik des § 152 AO nicht in Übereinstimmung zu bringen und ist durch den Gesetzesinhalt nicht gedeckt.

c) Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihm Nr. II.7 FAQ Corona vom 14.12.2021 unter Vertrauensschutzgesichtspunkten einen Anspruch auf Festsetzung des Verspätungszuschlags durch eine Ermessensentscheidung gewährt.

aa) Das Prinzip des Vertrauensschutzes wird aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG in der Ausprägung der Rechtssicherheit hergeleitet (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, unter B.III.1.; BFH-Urteil vom 24.01.1989 –  VII R 35/86, BFHE 156, 14, BStBl II 1989, 440, unter II.1.b; Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 126; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 21.12, m.w.N.).

Grundsätzlich sind weder der Tatbestand noch die Rechtsfolge des Vertrauensschutzprinzips generell und abstrakt festgelegt. Entscheidend bleibt die Wertung der Umstände des Einzelfalls (Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 130). Dabei kann gesetztes Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben jedoch nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden (BFH-Urteil vom 29.04.2008 –  VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, m.w.N.). Voraussetzung für die Bindung der Finanzverwaltung aus Vertrauensschutzgründen ist danach, dass die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 23.02.2012 –  IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rz 71), das heißt dass die Verwaltung ein ihr zurechenbares Vorverhalten gezeigt haben muss, aufgrund dessen der Steuerpflichtige vertraut und konkrete Dispositionen getroffen hat (Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 21.12). Dabei kann schutzwürdiges Vertrauen nur insoweit entstehen, als die Verwaltung im Rahmen der Gesetze diesem nicht widersprechende Regelungen trifft (BFH-Urteil vom 22.04.1980 –  VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.VI.3.).

bb) Im Ergebnis kann offenbleiben, ob die am 14.12.2021 veröffentlichte Aussage in Nr. II.7 FAQ Corona, auf die sich der Kläger seit dem Einspruchsverfahren beruft, überhaupt geeignet ist, in der vom Kläger vorgetragenen Weise Vertrauensschutz zu vermitteln.

(1) Soweit der Kläger die Aussage in Nr. II.7 FAQ Corona in der Weise interpretiert, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags stets eine Ermessensentscheidung sei, wäre sie mit § 152 Abs. 2 AO unvereinbar, was der Bildung von Vertrauensschutz bereits entgegenstünde.

Sollte die Aussage in Nr. II.7 FAQ Corona hingegen als Hinweis auf die allgemeinen Billigkeitsmaßnahmen der Abgabenordnung zu verstehen sein, wäre sie im vorliegenden Verfahren betreffend die Festsetzung funktionslos.

(2) Selbst wenn die Formulierung in Nr. II.7 FAQ Corona grundsätzlich geeignet wäre, Vertrauensschutz hinsichtlich eines Anspruchs auf Ermessensentscheidung zu begründen, könnte sich der Kläger darauf nicht mit Erfolg berufen. Die vom Kläger bereits im Einspruchsverfahren herangezogene FAQ Corona wurde am 14.12.2021 veröffentlicht. Zu diesem Zeitpunkt war die Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung seit dem 31.08.2021, das heißt seit mehr als drei Monaten, abgelaufen. Demnach fehlte es bereits an einem früheren Verhalten der Finanzbehörden, auf das der Kläger sein Vertrauen hätte aufbauen können. Es kann dahinstehen, ob eine vergleichbare Regelung bereits in früheren Versionen der FAQ Corona enthalten war. Der Kläger hat sich ausdrücklich auf die Version vom 14.12.2021 berufen. Es kann aber erst diejenige Version Vertrauensschutz begründen, die zur Kenntnis des Adressaten gelangt.

5. Der Umstand, dass das FA nach dem Wortlaut des Bescheides den Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer festgesetzt hat, und nicht, wie es im Hinblick auf § 149 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. § 152 Abs. 6 Satz 1 AO zutreffend gewesen wäre, zum Gewerbesteuermessbetrag, führt weder zur Nichtigkeit des Bescheides noch macht es ihn rechtswidrig.

a) Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Ihm muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein. Ein Verwaltungsakt ist nichtig und damit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO), soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteil vom 18.04.2023 –  VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 20). Erforderlich ist unter anderem die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Hierzu genügt es, dass aus dem gesamten Inhalt des Verwaltungsaktes, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 18.04.2023 –  VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 21).

b) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen gelten. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen –seinem „objektiven Verständnishorizont“– den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung. Es kommt somit weder darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, noch darauf, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte beziehungsweise musste. Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 18.04.2023 –  VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 22 f., m.w.N. aus der Rechtsprechung).

c) Nach diesen Maßstäben war für den Kläger unzweifelhaft erkennbar, dass der Verspätungszuschlag wegen der nicht fristgerecht abgegebenen Gewerbesteuererklärung, die zum Gewerbesteuermessbetrag führt, festgesetzt wurde. Das ergibt sich zum einen bereits aus der Verbindung mit dem Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (§ 152 Abs. 11 Satz 1 AO). Zum anderen bestätigt das gesamte außergerichtliche und gerichtliche Vorbringen des Klägers sein dahingehendes Verständnis. So hat er unter anderem in der Begründung seiner Revision ausgeführt, dass der Gewerbesteuermessbescheid am 07.04.2022 erlassen und dabei auch ein Verspätungszuschlag gegen ihn festgesetzt wurde. Das entspricht dem Umstand, dass der Begriff „Gewerbesteuererklärung“ in der Praxis gängig als Kurzform für „Erklärung über den Gewerbesteuermessbetrag“ verwendet wird, was wiederum die Verordnungslage widerspiegelt. Während § 14a GewStG die Pflicht zur Abgabe einer Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags formuliert, spricht § 35c Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e GewStG, die Rechtsgrundlage für den Erlass von Rechtsverordnungen, von „Steuererklärungen“, wobei mit der Steuer zwar ersichtlich die Gewerbesteuer gemeint ist, mit den Erklärungen aber nicht zuletzt die Erklärungen zum Gewerbesteuermessbetrag, andernfalls die Ermächtigungsgrundlage für alle Flächenländer leerliefe. § 25 GewStDV spricht ohne Weiteres von der Gewerbesteuererklärung.

6. Das FA hat den Verspätungszuschlag mit 100 € der Höhe nach auch zutreffend berechnet.

a) Für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen gelten § 152 Abs. 1, 2 und 3 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1, 2 AO entsprechend (§ 152 Abs. 6 Satz 1 AO). Der Verspätungszuschlag beträgt danach für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 25 € (§ 152 Abs. 6 Satz 2 AO).

b) Im Streitfall lief die Frist zur Einreichung der Gewerbesteuererklärung am 31.08.2021 ab (s. unter II.1.c bb). Im Zeitpunkt der elektronischen Einreichung der Gewerbesteuererklärung am 28.12.2021 waren demnach vier Monate seit dem Ende der verlängerten Frist zum 31.08.2021 „angefangen“ im Sinne von § 152 Abs. 6 Satz 2 AO. Rechnerisch zutreffend ergibt sich so ein Verspätungszuschlag von viermal 25 €, mithin 100 €.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13.06.2023 – 2 K 209/23 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerinnen zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2009 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind.

Die Klägerinnen leben seit xx.08.2006 in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. Aufgrund der Erklärung der Klägerinnen vom xx.05.2020 wurde die Lebenspartnerschaft in eine Ehe umgewandelt.

Am xx.07.2020 beantragten die Klägerinnen beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Zusammenveranlagung für die Streitjahre. Das FA hatte die Klägerinnen in den Streitjahren bestandskräftig veranlagt und die Einkommensteuer zuletzt wie folgt festgesetzt:

Mit Bescheid vom 18.11.2021 lehnte das FA den Antrag auf Zusammenveranlagung ab. Der Einspruch der Klägerinnen blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 07.02.2023).

Der anschließenden Klage gab das Sächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 13.06.2023 – 2 K 209/23 statt. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 137 veröffentlicht.

Gegen dieses Urteil wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA beantragt, das FG-Urteil vom 13.06.2023 – 2 K 209/23 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vorliegt (1.). Es hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass Art. 97 § 9 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) einer Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht entgegensteht (2.). Von der Verfassungswidrigkeit dieser im Streitfall einschlägigen Übergangsvorschrift ist der Senat nicht überzeugt (3.).

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die Festsetzungsfrist beginnt in diesem Fall mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob ein Ereignis in die Vergangenheit zurückwirkt, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b und C.II.1.c; Senatsurteil vom 03.03.2005 –  III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, unter II.2.). Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteile vom 12.07.1989 –  X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.a; vom 20.08.2014 –  X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138, Rz 13, und vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294, Rz 48).

aa) Die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten ist nach der Senatsrechtsprechung für den anderen Ehegatten (nur) dann ein rückwirkendes Ereignis, wenn die Einkommensteuerfestsetzung des die Wahl ausübenden oder ändernden Ehegatten noch nicht bestandskräftig ist (Senatsurteile vom 03.03.2005 –  III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, unter II.2.; vom 28.07.2005 –  III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865, unter II.2.a, und vom 15.12.2005 –  III R 49/05, BFH/NV 2006, 933, unter II.1.). Im Fall der Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten ist eine wirksame Ausübung oder Änderung des Wahlrechts nicht mehr möglich und kann sich eine dennoch erklärte Wahl bei keinem der Ehegatten auf die gesetzlichen Voraussetzungen der Veranlagung auswirken, so dass es an einem rückwirkenden Ereignis fehlt (vgl. Senatsurteil vom 25.09.2014 –  III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, Rz 22 f., m.w.N.).

bb) Eine rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Vorschriften erfüllt diese Voraussetzungen nicht, weil sie nicht den bestandskräftig geregelten Einzelfall im Sinne von § 118 Satz 1, § 155 AO (den Sachverhalt), sondern die rechtlichen Grundlagen eines solchen Steuerverwaltungsakts umgestaltet (BFH-Urteil vom 09.08.1990 –  X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, unter 2.b).

cc) Ein rückwirkendes Ereignis kann jedoch durch den Erlass einer außersteuerlichen Gesetzesnorm eintreten, wenn diese zur Folge hat, dass ein bereits bestandskräftig geregelter Sachverhalt nachträglich umgestaltet wird (BFH-Urteil vom 22.09.1999 –  XI R 98/97, BFHE 190, 13, BStBl II 2000, 115, unter II.1. unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 09.08.1990 –  X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, unter 2.c; Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz 42; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz 259; von Wedelstädt in Gosch, AO § 175 Rz 46 und 49; Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 175 Rz 145).

Daher stellt auch die erst durch § 20a des Lebenspartnerschaftsgesetzes (LPartG) ermöglichte Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, welches grundsätzlich (Ausnahme sogleich unter II.2.) zur Aufhebung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der vormaligen Lebenspartner führt, wenn die Ehegatten nach der Umwandlung das Ehegattenwahlrecht der Veranlagungsart zur Einkommensteuer für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume ausüben (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 31.07.2018 – 1 K 92/18, EFG 2018, 1518; Münch in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 26 EStG Rz 23; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 2 EStG Rz 194; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 26 EStG Rz 39; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 299; Tormöhlen in Korn, § 26 EStG Rz 11.2; BeckOK EStG/Wagner, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 26 Rz 103, 103.1; Kanzler, FinanzRundschau 2019, 457; Rüsch, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2021, 1211).

Eine Lebenspartnerschaft in eine Ehe umzuwandeln, wurde durch Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen des gleichen Geschlechts vom 20.07.2017 (BGBl I 2017, 2787) –EheöffnungsG– möglich, mit dem –mit Wirkung vom 01.10.2017– die Regelung des § 20a in das Lebenspartnerschaftsgesetz eingefügt wurde. Darüber hinaus bestimmt Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG, dass für die Rechte und Pflichten der Lebenspartnerinnen und Lebenspartner nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe weiterhin der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft maßgebend bleibt. Durch Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2639; im Folgenden Umsetzungsgesetz) wurde § 20a LPartG mit Wirkung vom 22.12.2018 neu gefasst und unter anderem um einen Absatz 5 ergänzt, welcher regelt, dass nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe für die Rechte und Pflichten der Ehegatten der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft maßgebend ist.

dd) Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG sind dahin auszulegen, dass der Zeitpunkt der Begründung der Lebenspartnerschaft für das Bestehen des Wahlrechts der Ehegatten bei der Veranlagung zur Einkommensteuer (§§ 26 ff. des Einkommensteuergesetzes –EStG–) maßgeblich ist.

(1) Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG lässt nicht erkennen, dass der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft nur in bestimmten Fällen für die Rechte und Pflichten der Lebenspartner/Ehegatten maßgeblich sein soll. Vielmehr wird dieser Zeitpunkt –ohne Einschränkungen auf abgeschlossene oder eherechtliche Sachverhalte– als der entscheidende definiert.

Von einer umfassenden Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen durch Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG im Fall der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe gehen im Hinblick auf die Nachzahlung von Familienzuschlag (Stufe 1) auch das Sächsische Oberverwaltungsgericht im Urteil vom 13.09.2022 – 2 A 189/21 (Rz 15) und der Bayerische Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 24.07.2020 – 3 ZB 19.1356 (Rz 11) aus.

(2) Die Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien führt nicht zu einem anderen Ergebnis.

Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates zum Eheöffnungsgesetz (BTDrucks 18/6665 vom 11.11.2015, S. 10) sollte die Regelung des Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG bewirken, dass die Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe die gleichen Rechte und Pflichten haben, als ob sie am Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft geheiratet hätten. Dadurch sollte die bestehende Ungleichbehandlung eingetragener Lebenspartnerinnen und Lebenspartner mit Ehegatten rückwirkend beseitigt werden, was bedeute, dass bestimmte sozial- und steuerrechtliche Entscheidungen neu getroffen werden müssen.

Der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, der das Umsetzungsgesetz betraf (BTDrucks 19/4670 vom 01.10.2018) ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber klarstellen wollte, dass durch die Umwandlung die bisherige rechtliche Beziehung der Partner in umgewandelter Form fortgesetzt, die Lebenspartnerschaft von der Ehe konsumiert werde. Zugleich sollten die an die Ehe geknüpften Rechte und Pflichten der bisherigen Lebens- und jetzigen Ehepartner für noch nicht abgeschlossene Sachverhalte an den Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft gebunden werden (BTDrucks 19/4670, S. 1). Grundlage hierfür war ein Verständnis des Eheöffnungsgesetzes, wonach dieses keine Rückwirkung auf den Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft für in der Vergangenheit bereits abgeschlossene Sachverhalte entfalte und die Bestandskraft von Bescheiden oder die Verjährung öffentlich-rechtlicher Ansprüche nicht durchbreche; es handele sich nach dem Gesetzeswortlaut lediglich um eine tatbestandliche Rückanknüpfung für noch nicht abgeschlossene Sachverhalte. Dies solle in Art. 3 Nr. 2 des Umsetzungsgesetzes für eherechtliche Sachverhalte klargestellt werden (BTDrucks 19/4670, S. 21).

Dieses Verständnis von der eingeschränkten Reichweite von Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG findet jedoch –wie ausgeführt– im Wortlaut der Norm keine Stütze. Gleiches gilt für § 20a Abs. 5 LPartG.

(3) Der Sinn und Zweck der Vorschriften sowie die Gesetzessystematik sprechen gleichfalls für die Auslegung, dass der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft für das Bestehen des Wahlrechts der Ehegattenveranlagung (§§ 26 ff. EStG) maßgeblich sein soll.

(a) Im Bereich der Einkommensteuerveranlagung waren bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Eheöffnungsgesetzes am 01.10.2017 eingetragene Lebenspartner, deren Einkommensteuerbescheide bereits bestandskräftig waren, von den Regelungen zur Anpassung der Rechtsstellung an die von Ehegatten ausgenommen. Daher bestand weiterhin ein Bereich, der einer auf Gleichstellung von Lebenspartnerschaften und Ehen gerichteten Regelung zugänglich war.

Das Institut der Lebenspartnerschaft war durch das Lebenspartnerschaftsgesetz vom 16.02.2001 (BGBl I 2001, 266) mit Wirkung zum 01.08.2001 eingeführt und durch das Gesetz zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts vom 15.12.2004 (BGBl I 2004, 3396) den eherechtlichen Regelungen weiter angeglichen worden; die Möglichkeit der Zusammenveranlagung war dabei jedoch Ehegatten vorbehalten geblieben. Dazu entschied das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 (BVerfGE 133, 377), dass die Ungleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern in den Vorschriften der §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar sei. Es ordnete an, dass diese Vorschriften bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung mit der Maßgabe anwendbar bleiben, dass auch eingetragene Lebenspartner, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt sind (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes –BVerfGG–), mit Wirkung ab dem 01.08.2001 unter den für Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung und die Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen können.

Daraufhin wurde durch Gesetz vom 15.07.2013 zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 07.05.2013 (BGBl I 2013, 2397) mit Wirkung vom 19.07.2013 die Vorschrift des § 2 Abs. 8 EStG eingefügt, die bestimmt, dass die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden sind. Nach § 52 Abs. 2a EStG in der Fassung dieses Gesetzes war diese Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden war.

(b) Die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zum Verfahren der Einkommensteuerveranlagung von Ehegatten beziehungsweise (über § 2 Abs. 8 EStG) von Lebenspartnern enthalten Tatbestandsmerkmale, die an zivilrechtliche Begriffe anknüpfen. So ist der dem Zivilrecht entlehnte Begriff des „Ehegatten“ in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17.04.1998 –  VI R 16/97, BFHE 185, 475, BStBl II 1998, 473, unter 2.; vgl. auch Senatsbeschluss vom 17.08.2004 –  III B 121/03, BFH/NV 2005, 46, unter 2.a). Der Inhalt der in § 2 Abs. 8 EStG verwendeten Begriffe der Lebenspartnerschaft und der Lebenspartner entspricht dem des Lebenspartnerschaftsgesetzes (Senatsbeschluss vom 26.04.2017 –  III B 100/16, BFHE 257, 424, BStBl II 2017, 903, Rz 12, m.w.N.). Wegen dieser Anknüpfung an das Zivilrecht können die Folgen, die Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG an die Umwandlung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in eine Ehe knüpfen, auch bei der Einkommensteuerveranlagung nicht unberücksichtigt bleiben.

b) Die gegen das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe) erhobenen Einwände des FA greifen nicht durch.

Die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe gemäß § 20a LPartG führt zu einer Änderung des Familienstandes, die auch in Bezug auf das Wahlrecht zur Ehegattenveranlagung bewirkt, dass die vormaligen Lebenspartner und nunmehrigen Ehegatten so gestellt sind, als ob sie am Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft geheiratet hätten (Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG, § 20a Abs. 5 LPartG, vgl. BTDrucks 19/5595, S. 81). Als Ehegatten konnten sie bereits in diesem Veranlagungszeitraum die Zusammenveranlagung wählen. Hierin liegt auch unter Berücksichtigung des BVerfG-Beschlusses vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 (BVerfGE 133, 377) sowie von § 2 Abs. 8 EStG eine steuerlich relevante Rechtsänderung. Denn in den Fällen, in denen –wie im Streitfall– eine Wahlrechtsausübung nicht mehr möglich war, weil das Veranlagungsverfahren durch bestandskräftige Einkommensteuerbescheide abgeschlossen war, zeitigt die Umgestaltung der rechtlichen Beziehungen der Lebenspartner (und nunmehr Ehegatten) steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit. Die Erklärung zur Umwandlung der Lebenspartnerschaft führt dazu, dass ab deren Beginn eine Ehe vorliegt, welche die bisher bestehende Lebenspartnerschaft konsumiert.

2. Obgleich die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe im Mai 2020 ein rückwirkendes Ereignis darstellt, scheidet die von den Klägerinnen beantragte Zusammenveranlagung in den Streitjahren aus. Denn nach der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO kommt die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nur bei Einhaltung der in dieser Vorschrift bestimmten Fristen in Betracht. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung scheidet die Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO danach aus, wenn die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe erst nach dem 31.12.2019 erfolgt ist. Die Übergangsvorschrift findet ungeachtet dessen Anwendung, dass die Umwandlung in die Ehe als ein rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren ist (im Ergebnis ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 26, Rz 6; a.A. HHR/Münch, § 26 EStG Rz 23; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 26 EStG Rz 39; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 299; BeckOK EStG/Wagner, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 26 Rz 103, 103.1; Rüsch, DStR 2021, 1211).

a) Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO lautet: „Wurde eine Lebenspartnerschaft bis zum 31. Dezember 2019 gemäß § 20a des Lebenspartnerschaftsgesetzes in eine Ehe umgewandelt, sind § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sowie § 233a Absatz 2a der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden, soweit die Ehegatten bis zum 31. Dezember 2020 den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zur nachträglichen Berücksichtigung an eine Ehe anknüpfender und bislang nicht berücksichtigter Rechtsfolgen beantragt haben.“

Die beiden Nebensätze am Satzanfang und am Satzende machen die Einhaltung von zwei gestuften Fristen zur Bedingung: erstens die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe bis zum 31.12.2019 und zweitens den Antrag auf Bescheidkorrektur bis zum 31.12.2020. Rechtsfolge (nur) für den Fall der Einhaltung beider Fristen ist nach dem Gesetzeswortlaut die „entsprechende“ Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO sowie von § 233a Abs. 2a AO.

Es kann dahinstehen, ob mit der befristeten Anordnung der entsprechenden Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO die unbefristete direkte Anwendung der Korrekturvorschrift in wirksamer Weise ausgeschlossen wurde. Denn jedenfalls erachtet der Senat die Auslegung des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO nach dessen Systematik, Zweck und Historie in dem Sinne für eindeutig, dass für Fälle der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe auch eine etwaige unmittelbare Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO, die neben die nur noch befristet zulässige analoge Anwendung treten könnte, nicht unbefristet, sondern nur noch befristet zulässig ist. Bei einer anderen Auslegung liefe die Übergangsvorschrift entgegen dem in den Gesetzesmaterialien klar zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers, die zeitliche Anwendbarkeit durch zwei gestufte Fristen (31.12.2019 und 31.12.2020) zu begrenzen, ins Leere.

b) Normsystematisch ist Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO im dritten Abschnitt des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung platziert, der mit „Schlussvorschriften“ überschrieben ist. Art. 97 EGAO selbst enthält laut seiner Überschrift „Übergangsvorschriften“, und zwar in Art. 97 § 9 EGAO solche zur „Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten“. Art. 97 § 9 EGAO regelt demnach Übergangsvorschriften für die Anwendung der Korrekturvorschriften der Abgabenordnung, zu denen auch § 175 AO und insbesondere § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zählen.

Die rückwirkende Änderung nach dieser Vorschrift wird in Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO im Hinblick auf die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe zeitlich begrenzt. Anlass der Regelung ist die durch § 20a LPartG eröffnete Möglichkeit der „rückwirkenden Eheschließung“, ihr Gegenstand sind die daraus resultierenden Folgen für die Korrektur von Steuerbescheiden. Die systematische Stellung der EGAO-Vorschrift spricht dafür, dass eine allgemeine Übergangsregelung für die zeitliche Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO getroffen, das heißt dessen Anwendungsbereich nach erfolgter Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe in zeitlicher Hinsicht begrenzt werden sollte.

c) Für diese Auslegung spricht auch die Normhistorie. Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO wurde durch Art. 13 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) mit Wirkung vom 15.12.2018 –nahezu zeitgleich mit dem erst am 22.12.2018 in Kraft getretenen § 20a Abs. 5 LPartG– eingefügt. Die Normierung einer ausdrücklichen Übergangsvorschrift für die Fälle der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe erfolgte vor dem Hintergrund, dass aus der Sicht des Gesetzgebers zum damaligen Zeitpunkt noch „steuerrechtlich … umstritten“ war, ob die Umwandlung in die Ehe ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstelle oder nicht. In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 07.11.2018 wurde die Auffassung der Bundesregierung wiedergegeben, dass die Umwandlung in die Ehe kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung darstelle, weil die Steuergesetze zur Gleichstellung der Lebenspartnerinnen und Lebenspartner mit Ehegatten bereits entsprechend den Beschlüssen des BVerfG angepasst worden seien (BTDrucks 19/5595, S. 81).

Zutreffend ist zwar einerseits, dass im 4. Quartal 2018 noch nicht höchstrichterlich geklärt war, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei Umwandlungen einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe erfüllt waren. Andererseits lag mit dem in der BTDrucks 19/5595 nicht erwähnten Urteil des FG Hamburg vom 31.07.2018 – 1 K 92/18 (EFG 2018, 1518) aber bereits eine Gerichtsentscheidung vor, nach der es sich bei der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe –in Übereinstimmung mit den obigen Ausführungen unter II.1.– um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelte. Zur Zeit des Inkrafttretens des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO war das vor dem Senat geführte Revisionsverfahren  III R 57/18 gegen das Urteil des FG Hamburg vom 31.07.2018 – 1 K 92/18 (EFG 2018, 1518) indes noch anhängig; erst am 05.02.2019 wurde es nach Rücknahme der Revision durch das FA eingestellt.

Ausgangsüberlegung war im Gesetzgebungsverfahren demzufolge, dass die (unmittelbare) Anwendung der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO insofern unsicher erschien, als das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses umstritten war. Dieser Streit sollte durch die Regelung im Einführungsgesetz zur Abgabenordnung in dem Sinne zu Gunsten der Steuerpflichtigen geklärt werden, dass in einem gesetzlich definierten Übergangszeitraum die Möglichkeit der Änderung nach dieser Korrekturvorschrift eröffnet werden sollte (vgl. BTDrucks 19/5595, S. 81: „Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit soll in Artikel 97 § 9 … EGAO ausnahmsweise ausdrücklich gesetzlich bestimmt werden, dass § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sowie § 233a Absatz 2a entsprechend anzuwenden sind, wenn die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe bis zum 31. Dezember 2019 erfolgt ist und die Ehegatten bis zum 31. Dezember 2020 gemeinsam den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines – konkret zu bezeichnenden – Steuerbescheids zwecks nachträglicher Berücksichtigung an eine Ehe anknüpfender, bislang aber noch nicht berücksichtigter Rechtsfolgen beantragt haben.“).

d) Der Zweck der Übergangsvorschrift war es zugleich, die Möglichkeit, bestandskräftige Steuerbescheide an die auf den Zeitpunkt des Beginns der Lebenspartnerschaft zurückwirkende Eheschließung anzupassen, zeitlich zu begrenzen (insoweit zu Ungunsten der Steuerpflichtigen). Dies folgt aus den weiteren Hinweisen in BTDrucks 19/5595, S. 81, wo ausgeführt wird: „Mit der Regelung soll es dem betroffenen Personenkreis innerhalb einer gesetzlich bestimmten Frist ermöglicht werden, die Anpassung von Steuerbescheiden ungeachtet zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft und Festsetzungsverjährung herbeizuführen. Die im Gesetz bestimmten Fristen sind ausreichend bemessen; sie haben zum Ziel, dass nach ihrem Ablauf Rechtsfrieden eintritt. Dies ist nicht zuletzt deshalb geboten, weil die Finanzbehörden die Steuerakten nach Ablauf einer angemessenen Aufbewahrungsfrist vernichten und die Anpassung der früheren Steuerbescheide damit faktisch häufig nicht mehr sachgerecht möglich ist.“

Dem Gesetzgeber kann nach der in diesen Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Intention nicht unterstellt werden, er habe nur die entsprechende Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zeitlich befristen wollen, hingegen für den Fall, dass in der Rechtsprechung das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses bejaht werden sollte (vergleiche das damals noch nicht rechtskräftige Urteil des FG Hamburg), die unmittelbare Anwendung der Vorschrift zeitlich unbefristet ermöglichen wollen. Der Normzweck des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO ist vielmehr unvereinbar mit der Annahme, dass die Übergangsvorschrift nur für die Fälle ihrer entsprechenden Anwendung Geltung beansprucht. Denn sähe man sie für die Fälle der unmittelbaren Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als unanwendbar an, würde sie entgegen der klaren Absicht des Gesetzgebers letzten Endes keine zeitliche Anwendungsbeschränkung bewirken.

e) Eine hiervon abweichende verfassungskonforme Auslegung ist nicht vorzunehmen.

Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht. Auch im Wege der verfassungskonformen Interpretation darf der normative Gehalt einer Regelung aber nicht neu bestimmt werden, vielmehr muss die Interpretation nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässig sein und darf nicht dazu führen, dass das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht wird. Ein Normverständnis, das im Widerspruch zum klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 193 f.).

Diese Voraussetzungen einer verfassungskonformen Auslegung sind hier nicht erfüllt. Bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze der Auslegung nach dem Wortlaut, der Systematik, der Historie und dem Zweck der Norm bestehen nicht mehrere Möglichkeiten, die entscheidungserhebliche Übergangsvorschrift auszulegen. Im Übrigen sind auch keine durchgreifenden Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO gegeben (näher dazu 3.).

3. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO verfassungswidrig ist. Sie verletzt weder den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz (Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG) noch den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

a) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG). Das Rechtsstaatsprinzip in seiner Ausprägung als Rückwirkungsverbot schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Dabei unterscheidet das BVerfG bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit „echter“ und solchen mit „unechter“ Rückwirkung. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Im Gegensatz zur echten Rückwirkung ist eine unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich nicht grundsätzlich unzulässig. Es muss jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein; die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen, wobei das Gewicht des enttäuschten Vertrauens von dem Maß seiner Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit abhängt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 96 bis 99). Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in die geltende Rechtslage werden, auch soweit diese eindeutig ist, herabgesetzt oder sogar zerstört, wenn sich eine Änderung der Rechtslage konkret abzeichnet und der Einzelne deshalb bei der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Handlungsfreiheit die mögliche Änderung berücksichtigen kann (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 110).

Für die Bestimmung des zeitlichen Anwendungsbereichs und die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung räumt das BVerfG dem Gesetzgeber einen gewissen Spielraum ein. Beim Erlass von Übergangsvorschriften steht ihm wegen deren zeitlich begrenzter Geltung generell eine besondere Gestaltungsfreiheit zu, die umso weiter reicht, je geringfügiger die Ungleichheit nach Dauer und Höhe ist (BVerfG-Beschluss vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 138, m.w.N.).

Die verfassungsrechtliche Prüfung von Stichtags- und Übergangsvorschriften beschränkt sich grundsätzlich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung sachlich vertretbar erscheint (BVerfG-Beschluss vom 01.04.2014 – 2 BvL 2/09, BVerfGE 136, 127, Rz 50, m.w.N., zu einer Übergangsvorschrift des Körperschaftsteuergesetzes). Das Rechtsstaatsprinzip enthält als wesentliche Bestandteile die Rechtssicherheit und die materielle Gerechtigkeit. Beide Forderungen können miteinander in Widerstreit geraten. Hier ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, einen solchen Widerstreit zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die vom Gesetzgeber gewählte Regelung grundsätzlich weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 26.02.1969 – 2 BvL 15/68, 2 BvL 23/68, BVerfGE 25, 269, 290 f.; vom 08.05.1973 – 2 BvL 5/72, BVerfGE 35, 41, 47; vom 20.04.1982 – 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253, 268 f.) noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden (vgl. den u.a. zu Art. 97 § 10 EGAO ergangenen BVerfG-Kammerbeschluss vom 28.02.1989 – 1 BvR 1729/88, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1989, 384, unter 1.a).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber war nicht gehalten, zur Beseitigung des vom BVerfG mit Beschluss vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 (BVerfGE 133, 377) beanstandeten Gleichheitsverstoßes bei der Anwendung des Splittingverfahrens eine Regelung für bereits bestandskräftig durchgeführte Veranlagungen zu treffen (BVerfGE 133, 377, Rz 110; § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Folglich gab es bis zum Inkrafttreten des Eheöffnungsgesetzes keine Grundlage für die Erwartung, dass bestandskräftige Steuerbescheide von Lebenspartnern rückwirkend korrigiert werden würden. Der Gesetzgeber durfte insbesondere aus den von ihm angeführten Praktikabilitätsgründen, nämlich der im Rahmen von Aufbewahrungsfristen zeitlich begrenzten Verfügbarkeit von Steuerakten, auch eigene zeitliche Grenzen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO schaffen.

Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Übergangsvorschrift nicht unmittelbar mit dem Eheöffnungsgesetz im Jahr 2017, sondern erst im Folgejahr zeitlich parallel zum Umsetzungsgesetz geregelt hat, begegnet auch im Hinblick auf den Vertrauensschutz im Streitfall keinen Bedenken. Zwar kann eine tatbestandliche Rückanknüpfung namentlich in den Fällen vorliegen, in denen –anders als im Streitfall– die Umwandlung der Lebenspartnerschaft im Zeitraum vom 01.10.2017 (Einführung des § 20a LPartG durch das EheöffnungsG) bis zum 15.12.2018 (Inkrafttreten von Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO) bereits erfolgt war und die Betroffenen in dieser Zeit –wie unter II.1. ausgeführt– die Korrektur ihrer Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in den Grenzen der Festsetzungsverjährung beantragen konnten. Im Zeitraum vom 01.10.2017 (Einführung des § 20a LPartG durch das EheöffnungsG) bis zum 15.12.2018 (Inkrafttreten von Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO) war aber höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe steuerlich als rückwirkendes Ereignis anzusehen ist. Mit dem Urteil des FG Hamburg vom 31.07.2018 – 1 K 92/18 (EFG 2018, 1518) lag lediglich eine noch nicht rechtskräftige erstinstanzliche Entscheidung vor, die dies bejahte. Das Vertrauen der Betroffenen in die geltende Rechtslage, nämlich den Fortbestand der zeitlich nur durch die Festsetzungsverjährung begrenzten Korrekturmöglichkeit von Steuerbescheiden war spätestens seit dem 08.11.2018 (dem Tag der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften im Bundestag, Plenarprotokoll 19/61 – Tagesordnungspunkt 13) nicht mehr schutzwürdig. Denn wegen der in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zu diesem Gesetzentwurf (BTDrucks 19/5595 vom 07.11.2018) vorgesehenen Ergänzung von Art. 97 § 9 EGAO mussten sie damit rechnen, dass es bei dieser Rechtslage nicht bleiben würde. Der Gesetzgeber hat den Betroffenen ferner ausreichend Zeit eingeräumt, sich auf die geänderte Rechtslage einzustellen, denn er hat für die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe eine Frist von rund einem Jahr (bis 31.12.2019) und für den erforderlichen Antrag auf Korrektur der Bescheide eine weitere Frist bis 31.12.2020, mithin von rund zwei Jahren, vorgesehen.

Diese zweistufige Bedingung für die zeitliche Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führt zwar zu einer Ungleichbehandlung von Ehegatten, die fristgemäß den Korrekturantrag gestellt, ihre Lebenspartnerschaft aber erst nach dem 31.12.2019 in eine Ehe umgewandelt haben, gegenüber Ehegatten, die auch die Umwandlung fristgemäß bis zum 31.12.2019 vollzogen hatten. Diese Ungleichbehandlung verbleibt jedoch im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, da er bei der Normierung einer zweistufigen Übergangsfrist berücksichtigt hat, dass in einem ersten Schritt die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe erfolgen musste und erst anschließend der Antrag auf Korrektur der Bescheide möglich war.

4. Die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO infolge der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe setzt hiernach gemäß Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO voraus, dass die Umwandlung bis zum 31.12.2019 erfolgt ist und der Antrag auf Bescheidkorrektur bis zum 31.12.2020 gestellt wurde.

Da die Umwandlung der Lebenspartnerschaft der Klägerinnen in die Ehe im Streitfall erst im Jahr 2020 erfolgte und die erste der beiden Fristen folglich nicht eingehalten ist, hat das FG der Klage in rechtsfehlerhafter Weise stattgegeben. Die auf die Zusammenveranlagung in den Streitjahren zielende Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.06.2023 – 7 K 254/20 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid vom 03.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2020 wird mit der Maßgabe geändert, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 2.253 € niedriger angesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Anwendungsbereich von § 56 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) und die Vereinbarkeit der Vorschrift mit dem Grundgesetz.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute im Jahr 2018 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erwarb in den Jahren 2015 und 2016 in Summe 386 Fondsanteile an dem Investmentfonds … mit der ISIN … (Fondsanteile) für insgesamt 39.303,64 €. Nach übereinstimmender Annahme aller Beteiligten handelte es sich um einen Aktienfonds. Zum 31.12.2017 betrug der Rücknahmepreis für die Fondsanteile 47.258,40 €.

Im Streitjahr veräußerte der Kläger die Fondsanteile für insgesamt 39.819,76 €. Für den Verkauf erhob die inländische Depotbank des Klägers (Depotbank) eine Provision (69,90 €) und zahlte nach Abzug von Kapitalertragsteuer (674,70 €) und Solidaritätszuschlag (37,10 €) 39.038,06 € an den Kläger aus.

Die Depotbank bescheinigte dem Kläger die Besteuerungsgrundlagen wie folgt:

Die Kläger erklärten die Besteuerungsgrundlagen wie bescheinigt. In einem Begleitschreiben zur Steuererklärung begehrten sie, die dem gesonderten Tarif unterliegenden Kapitaleinkünfte des Klägers um 2.253 € niedriger anzusetzen. Der aus der Anschaffung und Veräußerung der Fondsanteile tatsächlich erzielte Gewinn betrage lediglich 446,22 € (39.819,76 € ./. 39.303,64 € ./. 69,90 €) und nicht wie von der Bank per Saldo bescheinigt 2.698,79 € (7.954,76 € ./. 5.255,97 €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid vom 03.07.2019 dem gesonderten Tarif unterliegende Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 18.616 €. Darin ist der hier streitige Überhang des fiktiven Veräußerungsgewinns auf den 31.12.2017 über den Verlust aus der Veräußerung der Fondsanteile in Höhe von (aufgerundet) 2.699 € enthalten. Die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer wurde angerechnet.

Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter anderem geltend, es handle sich um eine einzelne Wertpapiertransaktion, die zu einem geringen Gewinn geführt habe. Die im Steuerbescheid berücksichtigte höhere Bemessungsgrundlage sei durch die einseitige Teilfreistellung in Höhe von 30 % nur auf die Kursverluste entstanden. Im Ergebnis seien auf 446,22 € tatsächlich erzielten Gewinn 711,80 € Steuern abgeführt worden (Kapitalertragsteuer 674,70 € und Solidaritätszuschlag 37,10 €). Das entspreche einem Steuersatz von 159,50 %. Der Steuerabzug sei nicht zu rechtfertigen und widerspreche wesentlichen Grundsätzen des Steuerrechts und der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Der Besteuerung dürften nicht mehr als 446,22 € zugrunde gelegt werden, so dass sich ein Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 111,55 € zuzüglich 6,13 € Solidaritätszuschlag ergebe.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2020 als unbegründet zurück. Der von der Depotbank per Saldo bescheinigte Kapitalertrag in Höhe von 2.698,79 € sei zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt worden. Bei dem teilweise steuerfrei gestellten Veräußerungsverlust aus dem Verkauf im Streitjahr und dem fiktiven Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 handle es sich um unabhängig voneinander zu ermittelnde Besteuerungsgrundlagen nach zwei völlig verschiedenen Besteuerungssystemen. Weder könne hinsichtlich der im Jahr 2018 erzielten Erträge von der Teilfreistellung abgesehen werden, noch könne die Teilfreistellung gemäß § 20 InvStG auf den fiktiven Veräußerungsgewinn gemäß § 56 InvStG angewandt werden. Dass durch die Teilfreistellung des Verlustes unter Umständen ein höherer Betrag zu versteuern sei als erzielt, habe der Gesetzgeber typisierend in Kauf genommen. Es könne auch der umgekehrte Fall vorkommen, dass einem zum 31.12.2017 entstandener Verlust nur anteilig steuerpflichtige Gewinne im Jahr 2018 gegenüberstehen. In diesem Fall könne ein Anleger einen höheren Verlust vortragen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1571 mitgeteilten Gründen abgewiesen. Das FA habe die Besteuerung gesetzeskonform und auf zutreffender Grundlage durchgeführt. Eine verfassungskonforme Auslegung der anzuwendenden Vorschriften komme nicht in Betracht. Der Gesetzgeber habe die Ermittlungsschritte eindeutig vorgegeben. Das FG sei auch nicht von der Verfassungswidrigkeit der anzuwendenden Vorschriften überzeugt. Das vom Gesetzgeber gewählte Übergangsmodell könne zwar zu Abweichungen zugunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (gegenüber der einheitlichen Gewinnermittlung unter dem neuen oder dem alten Recht) führen. Dies sei aber durch die mit der Regelung verfolgten Zwecke gerechtfertigt. Der Umstand, dass der fiktive Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 nicht sofort versteuert werden müsse, sondern erst bei Veräußerung der Anteile, trage dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit hinreichend Rechnung. Es dränge sich kein ebenso praktikables aber milderes Regelungsmodell auf.

Mit der Revision rügen die Kläger die Rechtswidrigkeit der Besteuerung. Sie werfen die Frage auf, ob die Regelungen des Investmentsteuergesetzes, insbesondere § 56 Abs. 2 InvStG und § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG, dazu führen dürfen, dass die steuerliche Belastung eines Anschaffungs- und Veräußerungsvorgangs von Fondsanteilen höher sein kann als der tatsächlich daraus erzielte Ertrag.

Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.06.2023 – 7 K 254/20 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 03.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 2.253 € niedriger angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es unterstützt die Auffassung des FA.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen übereinstimmender Auffassung der Beteiligten entspricht die dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde liegende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aus dem Verkauf der Investmentanteile des Klägers nicht dem geltenden Recht. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.

1. Zu Recht haben das FA und das FG im Anwendungsbereich des § 56 InvStG für den einheitlichen Vorgang der Veräußerung der vom Kläger vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteile zwei Besteuerungsgrundlagen, nämlich einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 und einen Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung, ermittelt und zugrunde gelegt.

a) Mit dem Investmentsteuerreformgesetz (InvStRefG) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730) hat der Gesetzgeber das bisherige System der semitransparenten Besteuerung von Publikums-Investmentfonds zugunsten eines intransparenten Systems aufgegeben, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anlegern beruht. Das neue Investmentsteuergesetz ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG); gleichzeitig ist das bisher geltende Investmentsteuerrecht außer Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 InvStRefG). Ein Nebeneinander von altem und neuem Recht hielt der Gesetzgeber –außer bei Spezial-Investmentfonds– für nicht administrierbar. Er hat deshalb in § 56 InvStG eine Übergangsregelung geschaffen, die ein Nebeneinander von altem und neuem Recht konsequent ausschließen soll.

b) Nach § 56 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist das neue Investmentsteuerrecht grundsätzlich ab dem 01.01.2018 anwendbar. Nach Satz 2 der Vorschrift bestimmen sich die steuerlichen Rechte und Pflichten der Beteiligten für die Zeit vor dem 01.01.2018 dagegen weiterhin nach dem bisherigen Recht. Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 InvStG gelten unter anderem vor dem 01.01.2018 angeschaffte Anteile an Investmentfonds (Alt-Anteile) zum 31.12.2017 als veräußert und zum 01.01.2018 als (erneut) angeschafft. Die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion soll auf Anlegerebene für einen einheitlichen Übergang auf das neue Recht sorgen (BTDrucks 18/8045, S. 124). Nach § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung am 31.12.2017 (erst) zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Alt-Anteil tatsächlich veräußert wird. Die Veräußerungsfiktion zum 31.12.2017 sorgt dafür, dass die von der tatsächlichen Anschaffung der Anteile bis zum Übergangszeitpunkt angefallene steuerliche Bemessungsgrundlage einheitlich für alle Anleger nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln zu ermitteln ist (BTDrucks 18/8045, S. 124). Bei Alt-Anteilen, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind und die seit ihrer Anschaffung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wurden (bestandsgeschützte Alt-Anteile), sind Wertveränderungen zwischen Anschaffung und dem 31.12.2017 steuerfrei (§ 56 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 InvStG). Bestandsgeschützte Alt-Anteile sind im Streitfall nicht betroffen.

§ 2 Abs. 14 InvStG stellt klar, dass der Begriff „Gewinn“ auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft einschließt. Soweit im Gesetz nur der Gewinnbegriff verwendet wird, dient dies dazu, den Wortlaut des Gesetzes möglichst kurz zu halten (BTDrucks 18/8045, S. 70). Für die Übergangsvorschrift in § 56 InvStG gilt nichts anderes (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 124 drittletzter Absatz).

c) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben sind im Zeitpunkt der Veräußerung eines vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteils, der kein bestandsgeschützter Alt-Anteil ist, folglich zwei Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, ein fiktiver Veräußerungsgewinn oder -verlust zum 31.12.2017 nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln und ein weiterer Veräußerungsgewinn oder -verlust für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach dem neuen Recht unter Berücksichtigung der fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018.

d) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Grundkonzeption der Übergangsregelung bestehen nicht. Die Besteuerung eines auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinns ist zwar in einer am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Steuer prinzipiell ein Fremdkörper, da dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Veräußerungsgewinn kein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit entspricht. Der Senat hält dennoch die Grundkonzeption der Vorschrift ausnahmsweise für gerechtfertigt, um den Systemwechsel bei der Besteuerung der Erträge aus Investmentbeteiligungen auf Anlegerebene rechtssicher und gleichheitsgerecht vollziehen zu können. Abgemildert wird die an sich systemfremde Besteuerung auf fiktiver Grundlage dadurch, dass der fiktive Veräußerungsgewinn ohne Liquiditätszufluss nicht am 31.12.2017 zu versteuern ist, sondern erst, wenn die Investmentanteile tatsächlich veräußert werden. Dadurch ist typisierend gewährleistet, dass im Zeitpunkt der Besteuerung ein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit vorhanden ist. Ein milderes und ebenso trennscharfes und praktikables Konzept zur Abgrenzung der miteinander nicht kompatiblen Besteuerungssysteme ist weder dargelegt noch ersichtlich.

2. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der fiktive Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 im Streitfall rechtlich und tatsächlich zutreffend ermittelt ist. Anwendbar ist das am 31.12.2017 geltende Recht (§ 8 Abs. 5 InvStG 2004). Danach ergibt sich, ohne dass dies von irgendeiner Seite in Zweifel gezogen wird, ein fiktiver Veräußerungsgewinn von 7.954,76 €. Er entspricht im Streitfall der Differenz zwischen dem fiktiven Veräußerungserlös am 31.12.2017 (47.258,40 €) und den historischen Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten (39.303,64 €).

3. Auch der von der Depotbank bescheinigte und vom FA zugrunde gelegte Veräußerungsverlust von ./. 7.508,54 € für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist zwischen den Beteiligten weder tatsächlich noch rechtlich streitig. Er entspricht der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös (39.819,76 €), den Veräußerungskosten (69,90 €) und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 (47.258,40 €). Als Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG).

4. Das FA hat aber auf den Veräußerungsverlust von ./. 7.508,54 € die Teilfreistellung von 30 % für Aktienfonds zu Unrecht angewandt. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck. Die Einschränkung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sind 30 % der Erträge bei Aktienfonds steuerfrei. Im Streitfall handelt es sich um einen Aktienfonds (§ 2 Abs. 6 InvStG), da er unstreitig gemäß den Anlagebedingungen mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Aktien anlegt. Erträge aus Investmentfonds (Investmenterträge) sind die in § 16 Abs. 1 InvStG aufgeführten Erträge. Dazu gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG auch „Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen nach § 19“. Da die Veräußerung der Anteile nach dem 01.01.2018 stattgefunden hat, richtet sich die Ermittlung der Erträge aus der Veräußerung von Investmentanteilen im Streitfall nach § 19 InvStG.

b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend anzuwenden. Gewinn ist danach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Das Investmentsteuergesetz definiert den Begriff der Anschaffungskosten nicht. Aus der Verweisung in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich, dass insofern für die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG wie bei § 20 Abs. 4 EStG der allgemeine Anschaffungskostenbegriff zugrunde zu legen ist (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Vom Veräußerungserlös sind danach grundsätzlich die historischen Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) abzuziehen. Davon abweichend bestimmt § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG, dass bei der Veräußerung von vor dem 01.01.2018 angeschafften Alt-Anteilen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung fiktive Anschaffungskosten anzusetzen sind. Ein nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelter Veräußerungsgewinn gehört zu den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG steuerbaren Gewinnen aus der Veräußerung von Investmentanteilen. Das gilt auch für einen nach diesen Vorschriften ermittelten Veräußerungsverlust (§ 2 Abs. 14 InvStG).

c) Auf einen solchen Veräußerungsverlust ist aber die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden, soweit der Verlust auf dem Ansatz fiktiv höherer Anschaffungskosten beruht. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift.

aa) § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist auslegungsfähig. Zwar erscheint der Wortlaut der Vorschrift auf den ersten Blick eindeutig. Die Teilfreistellung von 30 % ist danach auf sämtliche (steuerbaren) „Erträge“ bei Aktienfonds anzuwenden. Dazu gehören, wie dargelegt, auch die nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelten Veräußerungsverluste. Eine Unklarheit ergibt sich aber daraus, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG mit dem Begriff der Erträge über die Definition des Ertragsbegriffs in § 16 Abs. 1 InvStG und die Vorschrift in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG nur auf § 20 Abs. 4 EStG verweist und nicht auch auf § 56 Abs. 2 InvStG. Die Verweisungskette kann deshalb auch so verstanden werden, dass die Teilfreistellung nur für Erträge gelten soll, die den in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG geregelten Normalfall erfüllen, wonach der Veräußerungsgewinn entsprechend § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist, das heißt unter Abzug der historischen Anschaffungskosten. Ein solcher Normalfall liegt hier aber nicht vor, denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist neben § 20 Abs. 4 EStG auch § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG heranzuziehen. Insoweit ordnet das Gesetz den Abzug fiktiver Anschaffungskosten an. Danach ist unklar, ob die Teilfreistellung für Erträge bei Aktienfonds kraft der mittelbaren Verweisung auf § 19 InvStG auf alle von dieser Norm erfassten und deshalb steuerbaren Veräußerungsgewinne oder nur auf die in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG für den Normalfall entsprechend § 20 Abs. 4 EStG ermittelten Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Diese fehlende Eindeutigkeit im Wortlaut reicht aus, um die Vorschrift auslegen zu können.

bb) Die Auslegung ergibt, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden ist, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.

Nach der Gesetzesbegründung soll die Teilfreistellung bei Aktienfonds in typisierender Weise die Vorbelastung auf Fondsebene mit inländischer Steuer sowie die (typischerweise) fehlende Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern kompensieren (BTDrucks 18/8045, S. 55). Die Höhe der Teilfreistellung bei Aktienfonds beruht auf der Erwägung, dass bei Aktienfonds auf Fondsebene nur Dividenden, nicht aber Veräußerungsgewinne aus Aktien besteuert werden (BTDrucks 18/8045, S. 55 und S. 91). Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber davon abgesehen, im Einzelfall den tatsächlichen Dividendenertrag festzustellen und ihn dem jeweiligen Anteil des Anlegers zuzuordnen. Stattdessen wird die Höhe des vorbelasteten Fonds-Dividendenertragsanteils typisiert und pauschal in Form einer teilweisen Steuerfreistellung beim Anleger berücksichtigt.

Für die Auslegung der Vorschrift ist unerheblich, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattfindet, wenn der Fonds keine Einnahmen aus Dividenden erzielt hat. Ob deshalb die Anwendung der Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste generell in Zweifel gezogen werden kann, ist jedenfalls keine Frage der Auslegung, denn der Gesetzgeber hat die Anwendung der Teilfreistellung auch auf Veräußerungsverluste gesetzlich eindeutig angeordnet. Der Begriff des Veräußerungsgewinns schließt Veräußerungsverluste ein (§ 2 Abs. 14 InvStG).

Die Erwägungen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Teilfreistellung treffen aber von vornherein nicht auf Veräußerungsverluste zu, die sich nur deshalb ergeben, weil bei ihrer Ermittlung nach § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG höhere als die tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden müssen. Insofern handelt es sich um fiktive Verluste, die wie die korrespondierenden fiktiven Gewinne aus der fiktiven Veräußerung zum 31.12.2017 keine realisierte wirtschaftliche Grundlage haben. Eine steuerliche Vorbelastung von auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinnen oder Verlusten auf Fondsebene ist im Gesetz nicht vorgesehen und wird auch vom Gesetzgeber nicht unterstellt. Der Gesetzgeber ist bei der Rechtfertigung der Teilfreistellung erkennbar davon ausgegangen, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene (typischerweise) stattgefunden hat. Dementsprechend hat er ausgeführt, die Teilfreistellung sei auf alle Erträge aus Investmentfonds anzuwenden: „Das heißt, neben der Ausschüttung kommt es auch zu einer Teilfreistellung der Vorabpauschale und des Gewinns aus der Veräußerung, Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckten Einlage von Investmentanteilen“ (BTDrucks 18/8045, S. 90 f.). Auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinne und -verluste, bei denen eine Vorbelastung auf Fondsebene von vornherein ausgeschlossen ist, sind in der Aufzählung nicht erwähnt.

Ergänzend ist anzuführen, dass eine steuerliche Vorbelastung auch hinsichtlich der korrespondierenden fiktiven Veräußerungsgewinne zum 31.12.2017 ausgeschlossen ist, weil sie nach dem am 31.12.2017 geltenden Recht zu ermitteln sind, welches eine Besteuerung auf Fondsebene nicht vorsah.

cc) Eine den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkende Auslegung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

Verfassungsrechtliche Bedenken könnten sich daraus ergeben, dass der einheitliche Vorgang der Anschaffung und Veräußerung von Investmentanteilen (Aktienfonds) in der besonderen Konstellation des Streitfalls (steigende Kurse bis zum 31.12.2017 und danach fallende Kurse bis zur Veräußerung) zu einem voll zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinnanteil einerseits und einem nur teilweise steuerpflichtigen fiktiven Veräußerungsverlustanteil andererseits führt, mit der Folge, dass per Saldo auf fiktiver Grundlage eine Steuer anfällt, obwohl wirtschaftlich kein Gewinn oder sogar ein Verlust realisiert worden ist (zum Verlustfall vgl. BFH-Urteil in der Parallelsache  VIII R 15/22 vom heutigen Tag, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Im Verlustfall ist der zwischenzeitliche Wertzuwachs der veräußerten Anteile bis zum 31.12.2017, auf dem die Besteuerung dann letztlich beruht, bis zur Veräußerung in voller Höhe wieder entfallen und mithin zu keinem Zeitpunkt realisiert worden. Rechtsfolge ist dann, dass der fiktive Veräußerungsverlustanteil in voller Höhe steuerpflichtig ist, der darüber hinaus realisierte Verlust jedoch nur in Höhe von 70 %. Ist wie im Streitfall dagegen ein geringer Teil des am 31.12.2017 eingetretenen, damals aber nicht realisierten Wertzuwachses im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorhanden, beruht die Besteuerung zumindest insoweit auf fiktiver Grundlage, als der auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinnanteil den fiktiven Veräußerungsverlustanteil übersteigt, sofern dieser nur zu 70 % steuerpflichtig ist. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hat, weil es sowohl im alten wie im neuen Recht systemfremd wäre und auch zu Übergangszwecken nicht gerechtfertigt erscheint, weil es ohne weiteren Aufwand vermieden werden kann.

Durch die teleologische und verfassungskonforme Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift findet eine Besteuerung auf fiktiver Grundlage im Ergebnis nicht statt. Dies zeigt sich im Streitfall, wenn man den fiktiven Veräußerungsgewinnanteil dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Anteil des Veräußerungsverlusts gegenüberstellt. Fiktiv (weil nicht realisiert) ist der zum 31.12.2017 ermittelte Veräußerungsgewinn, soweit die dabei berücksichtigten Wertsteigerungen später tatsächlich nicht realisiert worden sind, soweit also der fiktive Veräußerungserlös den später tatsächlich erzielten Veräußerungserlös übersteigt (47.258,40 € ./. 39.819,76 € = 7.438,64 €). Fiktiv ist der Anteil des Veräußerungsverlusts, der verbleibt, wenn man der Differenz zwischen den tatsächlichen und den fiktiven Anschaffungskosten (39.303,64 € ./. 47.258,40 € = ./. 7.954,76 €) den tatsächlich erzielten Überhang des Veräußerungserlöses über die historischen Anschaffungskosten (39.819,76 € ./. 39.303,64 € = 516,12 €) wieder hinzurechnet (./. 7.954,76 € + 516,12 € = ./. 7.438,64 €), denn insoweit ist kein Verlust, sondern tatsächlich ein Gewinn entstanden. Der fiktive Veräußerungsgewinnanteil und der fiktive Veräußerungsverlustanteil sind betragsmäßig gleich hoch und neutralisieren sich gegenseitig vollständig, wenn beide voll steuerpflichtig sind. Danach besteht für eine denkbare Übermaßbesteuerung (auf fiktiver Grundlage) kein Anhaltspunkt mehr.

dd) Der einschränkenden Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG kann nicht entgegengehalten werden, sie konterkariere den Vereinfachungszweck des Gesetzes. Sämtliche Größen, mit denen sich der Teil des Veräußerungsverlusts ermitteln lässt, auf den die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds in der zu beurteilenden besonderen Situation nicht anzuwenden ist, sind jedenfalls im Streitfall bekannt. Es bedarf keiner zusätzlichen Angaben und mithin auch keiner weiteren Ermittlungen. Es müssen lediglich die fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 und die tatsächlichen Anschaffungskosten für die veräußerten Anteile miteinander verglichen werden. Wie entsprechend zu verfahren ist, wenn die Anschaffungskosten der Anteile nicht bekannt sind oder nicht (mehr) ermittelt werden können, bedarf im Streitfall keiner Klärung.

d) Soweit der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelte Veräußerungsverlust im Einzelfall unter ansonsten gleichen Umständen den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 übersteigt, ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds anwendbar, denn grundsätzlich ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527, Tz. 20.2.). Dagegen geäußerte verfassungsrechtliche Bedenken teilt der Senat nicht. Es erscheint bereits fraglich, ob aus dem gesunkenen Wert der Investmentanteile allgemein darauf geschlossen werden kann, dass Dividenden auf Fondsebene nicht erzielt worden sind und dass deshalb eine steuerliche Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattgefunden haben kann. Ein derartiger direkter Zusammenhang liegt zumindest nicht auf der Hand. Das kann jedoch auf sich beruhen. Folge einer typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung auf Fondsebene ist unter anderem, dass es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Höhe eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich stattgefunden hat. Der Senat hält eine typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung beim Anteilseigner aus Gründen der Vereinfachung und gleichmäßigen Vollziehbarkeit des Gesetzes verfassungsrechtlich für unbedenklich. Unabhängig davon erachtet der Senat die steuerliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten schon aus grundsätzlichen Erwägungen für geboten, wie er wiederholt betont hat (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 07.06.2024 –  VIII B 113/23 (AdV), BFHE 285, 142, BStBl II 2024, 637, Rz 41). Darüber hinaus ist die steuerliche Gleichbehandlung im Hinblick auf die Teilfreistellung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten auch zur Verhinderung ungewollter Steuergestaltungen erforderlich, wie das BMF überzeugend ausgeführt hat.

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze hat der Kläger aus der streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen im Streitjahr einerseits einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 von 7.954,76 € und andererseits vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung einen Veräußerungsverlust von ./. 7.508,54 € erzielt. Die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 von 47.258,40 € übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten von 39.303,64 € um den Betrag von 7.954,76 €. Bis zu diesem Betrag bliebe der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung ermittelte Veräußerungsverlust in voller Höhe steuerpflichtig, weil insoweit die Teilfreistellung nicht anzuwenden ist. Der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung bescheinigte Verlust ist niedriger (./. 7.508,54 €) und bleibt deshalb in voller Höhe abzugsfähig. Der aus dem Verkauf der Anteile erzielte Veräußerungsgewinn-Überhang beträgt nicht wie bisher berücksichtigt 2.698,79 €, sondern er ist um den bisher (zu Unrecht) berücksichtigten Betrag der Teilfreistellung (2.252,57 €) zu vermindern und beträgt nur 446,22 €. Das entspricht dem wirtschaftlichen Ergebnis der Veräußerung (im Streitjahr realisierter Teil des am 31.12.2017 eingetretenen Wertzuwachses) und dem Begehren der Kläger. Die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen sind mithin um den Betrag der Teilfreistellung (aufgerundet 2.253 €) niedriger anzusetzen. Die Klage ist in vollem Umfang begründet.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Kläger in vollem Umfang obsiegt haben, fallen dem FA die Kosten des gesamten Verfahrens zur Last.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 08.09.2022 – 15 K 2594/20 aufgehoben.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 15.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2020 wird dahin geändert, dass bei den dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen laufende Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) um 1.287 € höher als bisher angesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Rechtsstreits haben der Beklagte 4/5 und der Kläger 1/5 zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Anwendungsbereich von § 56 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) und die Vereinbarkeit der Vorschrift mit dem Grundgesetz (GG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Juli 2015 517,046 Anteile an einem ausländischen Investmentfonds (im Folgenden: Fonds) für 70.000 € (Anlagebetrag 68.627,52 € und Eintrittsgebühr 1.372,55 €). Der Fonds strebte einen Aktienanteil von 70 % an.

Im Dezember 2018 (Streitjahr) veräußerte der Kläger in mehreren Schritten insgesamt 399,081 seiner Anteile an dem Fonds und erhielt dafür insgesamt 52.824,73 €. Bei einer Veräußerung am 31.12.2017 hätten diese Anteile nach der Erträgnisaufstellung der das Depot des Klägers führenden Bank (Depotbank) einen Erlös von insgesamt 58.317,71 € erzielt.

Die Depotbank bescheinigte dem Kläger für die Zeit von der Anschaffung der Anteile bis zum 31.12.2017 einen (fiktiven) Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.089,87 € einerseits und für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Anteile unter Berücksichtigung von fiktiven Anschaffungskosten in Höhe des fiktiven Veräußerungserlöses zum 31.12.2017 einen Veräußerungsverlust von 5.492,98 €, der wegen der Teilfreistellung in Höhe von 30 % gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nur in Höhe von 3.845,09 € steuerpflichtig sei.

Diese Zahlen sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Darüber hinaus gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Fonds beziehungsweise die Depotbank die Besteuerungsgrundlagen in Übereinstimmung mit den anzuwendenden Vorschriften ermittelt beziehungsweise bescheinigt haben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 28.10.2019 bei den dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünften des Klägers unter anderem Investmenterträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, in Höhe von 6.926 € (darin enthalten der fiktive Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 in Höhe von 6.090 €) sowie laufende Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) in Höhe von 4.183 € (darin enthalten die nur teilweise steuerpflichtigen Veräußerungsverluste vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung in Höhe von 3.845 €).

Die beiden streitigen Besteuerungsgrundlagen haben per Saldo zu einem steuerpflichtigen Ansatz von 2.245 € geführt (Überhang des Veräußerungsgewinns auf den 31.12.2017 über den nach Teilfreistellung steuerpflichtigen Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Anteile). Auf diesen Saldo entfällt rechnerisch eine Steuerlast von 592 € (Abgeltungsteuer 561 € und Solidaritätszuschlag 31 €).

Der angefochtene Steuerbescheid ist aus hier nicht streitigen Gründen am 17.12.2019 und am 15.06.2020 geändert worden. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.10.2020).

Im Klageverfahren hat der Kläger unter anderem geltend gemacht, aus der Anschaffung und Veräußerung der Investmentanteile habe er (ohne Berücksichtigung der steuerlichen Ermittlungsvorschriften) einen wirtschaftlichen Verlust in Höhe von 1.205 € erzielt (Veräußerungserlös 52.824 € ./. Anschaffungskosten 54.029 €; Ermittlung der Anschaffungskosten 70.000 €: 517,046 Anteile * 399,081 veräußerte Anteile). Gleichwohl müsse er per Saldo einen fiktiven Veräußerungsgewinn-Überhang versteuern und die Steuern dafür aus seinem sonstigen Vermögen aufbringen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1931 mitgeteilten Gründen abgewiesen. Es sei von der Verfassungswidrigkeit der Übergangsvorschrift nicht überzeugt.

Mit der Revision rügt der Kläger vor allem die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 sowie Art. 14 Abs. 1 GG durch § 56 Abs. 2 und 3 InvStG, jedenfalls im Zusammenwirken mit der Teilfreistellung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG. Er meint, der für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ermittelte Veräußerungsverlust müsse in voller Höhe von 5.493 € die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen mindern und nicht nur (nach Teilfreistellung) in Höhe von 3.845 €. Hilfsweise regt er an, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der im Rechtsstreit maßgeblichen Normen einzuholen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene FG-Urteil vom 18.09.2022 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2020 dahin zu ändern, dass die dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 1.648 € niedriger angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es unterstützt die Auffassung des FA.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist teilweise begründet und im Übrigen als unbegründet abzuweisen. Entgegen der übereinstimmenden Auffassungen der Beteiligten entspricht die dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde liegende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aus dem Verkauf der Investmentanteile des Klägers nicht dem geltenden Recht. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.

1. Zu Recht haben das FA und das FG im Anwendungsbereich des § 56 InvStG für den einheitlichen Vorgang der Veräußerung der vom Kläger vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteile zwei Besteuerungsgrundlagen, nämlich einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 und einen Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung, ermittelt und zugrunde gelegt.

a) Mit dem Investmentsteuerreformgesetz (InvStRefG) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730) hat der Gesetzgeber das bisherige System der semitransparenten Besteuerung von Publikums-Investmentfonds zugunsten eines intransparenten Systems aufgegeben, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anlegern beruht. Das neue Investmentsteuergesetz ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG); gleichzeitig ist das bisher geltende Investmentsteuerrecht außer Kraft getreten (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 InvStRefG). Ein Nebeneinander von altem und neuem Recht hielt der Gesetzgeber –außer bei Spezial-Investmentfonds– für nicht administrierbar. Er hat deshalb in § 56 InvStG eine Übergangsregelung geschaffen, die ein Nebeneinander von altem und neuem Recht konsequent ausschließen soll.

b) Nach § 56 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist das neue Investmentsteuerrecht grundsätzlich ab dem 01.01.2018 anwendbar. Nach Satz 2 der Vorschrift bestimmen sich die steuerlichen Rechte und Pflichten der Beteiligten für die Zeit vor dem 01.01.2018 dagegen weiterhin nach dem bisherigen Recht. Nach § 56 Abs. 2 Satz 1 InvStG gelten unter anderem vor dem 01.01.2018 angeschaffte Anteile an Investmentfonds (Alt-Anteile) zum 31.12.2017 als veräußert und zum 01.01.2018 als (erneut) angeschafft. Die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion soll auf Anlegerebene für einen einheitlichen Übergang auf das neue Recht sorgen (BTDrucks 18/8045, S. 124). Nach § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung am 31.12.2017 (erst) zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Alt-Anteil tatsächlich veräußert wird. Die Veräußerungsfiktion zum 31.12.2017 sorgt dafür, dass die von der tatsächlichen Anschaffung der Anteile bis zum Übergangszeitpunkt angefallene steuerliche Bemessungsgrundlage einheitlich für alle Anleger nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln zu ermitteln ist (BTDrucks 18/8045, S. 124). Bei Alt-Anteilen, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind und die seit ihrer Anschaffung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wurden (bestandsgeschützte Alt-Anteile), sind Wertveränderungen zwischen Anschaffung und dem 31.12.2017 steuerfrei (§ 56 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 InvStG). Bestandsgeschützte Alt-Anteile sind im Streitfall nicht betroffen.

§ 2 Abs. 14 InvStG stellt klar, dass der Begriff „Gewinn“ auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft einschließt. Soweit im Gesetz nur der Gewinnbegriff verwendet wird, dient dies dazu, den Wortlaut des Gesetzes möglichst kurz zu halten (BTDrucks 18/8045, S. 70). Für die Übergangsvorschrift in § 56 InvStG gilt nichts anderes (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 124 drittletzter Absatz).

c) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben sind im Zeitpunkt der Veräußerung eines vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteils, der kein bestandsgeschützter Alt-Anteil ist, folglich zwei Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, ein fiktiver Veräußerungsgewinn oder -verlust zum 31.12.2017 nach den am 31.12.2017 geltenden Regeln und ein weiterer Veräußerungsgewinn oder -verlust für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach dem neuen Recht unter Berücksichtigung der fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018.

d) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Grundkonzeption der Übergangsregelung bestehen nicht. Die Besteuerung eines auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinns ist zwar in einer am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Steuer prinzipiell ein Fremdkörper, da dem auf fiktiver Grundlage ermittelten Veräußerungsgewinn kein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit entspricht. Der Senat hält dennoch die Grundkonzeption der Vorschrift ausnahmsweise für gerechtfertigt, um den Systemwechsel bei der Besteuerung der Erträge aus Investmentbeteiligungen auf Anlegerebene rechtssicher und gleichheitsgerecht vollziehen zu können. Abgemildert wird die an sich systemfremde Besteuerung auf fiktiver Grundlage dadurch, dass der fiktive Veräußerungsgewinn ohne Liquiditätszufluss nicht am 31.12.2017 zu versteuern ist, sondern erst, wenn die Investmentanteile tatsächlich veräußert werden. Dadurch ist typisierend gewährleistet, dass im Zeitpunkt der Besteuerung ein realisierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit vorhanden ist. Ein milderes und ebenso trennscharfes und praktikables Konzept zur Abgrenzung der miteinander nicht kompatiblen Besteuerungssysteme ist weder dargelegt noch ersichtlich.

2. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der fiktive Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 im Streitfall rechtlich und tatsächlich zutreffend ermittelt ist. Anwendbar ist das am 31.12.2017 geltende Recht (§ 8 Abs. 5 InvStG 2004). Danach ergibt sich, ohne dass dies von irgendeiner Seite in Zweifel gezogen wird, ein fiktiver Veräußerungsgewinn von 6.089,87 €. Zwar sind im Streitfall nicht alle in die Ermittlung einfließenden Größen bekannt, um sie im Einzelnen nachvollziehen zu können. Insbesondere entspricht der Saldo von fiktivem Veräußerungserlös am 31.12.2017 (58.317,71 €) und anteiligen Anschaffungskosten für die am 31.12.2017 vom Kläger fiktiv veräußerten Investmentanteile (54.029,34 €) in Höhe von 4.288,37 € nicht dem ermittelten Veräußerungsgewinn von 6.089,87 €. Die Abweichung beruht aber nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten auf Korrekturen, die bei der Berechnung des fiktiven Veräußerungsgewinns nach dem am 31.12.2017 geltenden Recht zum Beispiel im Hinblick auf ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre erforderlich sein können und deren Rechtmäßigkeit und Richtigkeit im konkreten Fall weder im Grundsätzlichen noch im Besonderen im Streit steht. Auch der Senat hat keine Anhaltspunkte, dass diese Besteuerungsgrundlage rechtsfehlerhaft ermittelt worden sein könnte.

Der Veräußerungsgewinn gehört, wie das FA zu Recht angenommen hat, zu den Investmenterträgen, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. Da die Depotbank ihren Sitz im Ausland hat, ist im maßgeblichen Zeitpunkt (der Veräußerung der Investmentanteile) Kapitalertragsteuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 weder einbehalten noch abgeführt worden. Auch das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

3. Auch der von der Depotbank bescheinigte und vom FA zugrunde gelegte Veräußerungsverlust von 5.492,98 € für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist zwischen den Beteiligten weder tatsächlich noch rechtlich streitig. Im Einzelnen handelte es sich um fünf verschiedene Veräußerungsvorgänge. Die daraus erzielten Erlöse betrugen nach den vorliegenden Steuerbescheinigungen in Summe 52.824,73 €. Als Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG); er beträgt hier für die veräußerten Anteile in Summe unstreitig 58.317,71 €.

4. Das FA hat aber zu Unrecht auf den Veräußerungsverlust von 5.492,98 € die Teilfreistellung von 30 % für Aktienfonds in voller Höhe angewandt. § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG (Teilfreistellung bei Aktienfonds) ist nicht anzuwenden, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck. Die Einschränkung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG sind 30 % der Erträge bei Aktienfonds steuerfrei. Im Streitfall handelt es sich um einen Aktienfonds (§ 2 Abs. 6 InvStG), da er unstreitig gemäß den Anlagebedingungen mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Aktien anlegt. Erträge aus Investmentfonds (Investmenterträge) sind die in § 16 Abs. 1 InvStG aufgeführten Erträge. Dazu gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG auch „Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen nach § 19“. Da die Veräußerung der Anteile nach dem 01.01.2018 stattgefunden hat, richtet sich die Ermittlung der Erträge aus der Veräußerung von Investmentanteilen im Streitfall nach § 19 InvStG.

b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend anzuwenden. Gewinn ist danach der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Das Investmentsteuergesetz definiert den Begriff der Anschaffungskosten nicht. Aus der Verweisung in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich, dass insofern für die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG wie bei § 20 Abs. 4 EStG der allgemeine Anschaffungskostenbegriff zugrunde zu legen ist (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Vom Veräußerungserlös sind danach grundsätzlich die historischen Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) abzuziehen. Davon abweichend bestimmt § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG, dass bei der Veräußerung von vor dem 01.01.2018 angeschafften Alt-Anteilen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns für den Zeitraum vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung fiktive Anschaffungskosten anzusetzen sind. Ein nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelter Veräußerungsgewinn gehört zu den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG steuerbaren Gewinnen aus der Veräußerung von Investmentanteilen. Das gilt auch für einen nach diesen Vorschriften ermittelten Veräußerungsverlust (§ 2 Abs. 14 InvStG).

c) Auf einen solchen Veräußerungsverlust ist aber die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden, soweit der Verlust auf dem Ansatz fiktiv höherer Anschaffungskosten beruht. Das ergibt die Auslegung der Vorschrift.

aa) § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist auslegungsfähig. Zwar erscheint der Wortlaut der Vorschrift auf den ersten Blick eindeutig. Die Teilfreistellung von 30 % ist danach auf sämtliche (steuerbaren) „Erträge“ bei Aktienfonds anzuwenden. Dazu gehören, wie dargelegt, auch die nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelten Veräußerungsverluste. Eine Unklarheit ergibt sich aber daraus, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG mit dem Begriff der Erträge über die Definition des Ertragsbegriffs in § 16 Abs. 1 InvStG und die Vorschrift in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG nur auf § 20 Abs. 4 EStG verweist und nicht auch auf § 56 Abs. 2 InvStG. Die Verweisungskette kann deshalb auch so verstanden werden, dass die Teilfreistellung nur für Erträge gelten soll, die den in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG geregelten Normalfall erfüllen, wonach der Veräußerungsgewinn entsprechend § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist, das heißt unter Abzug der historischen Anschaffungskosten. Ein solcher Normalfall liegt hier aber nicht vor, denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile ist neben § 20 Abs. 4 EStG auch § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG heranzuziehen. Insoweit ordnet das Gesetz den Abzug fiktiver Anschaffungskosten an. Danach ist unklar, ob die Teilfreistellung für Erträge bei Aktienfonds kraft der mittelbaren Verweisung auf § 19 InvStG auf alle von dieser Norm erfassten und deshalb steuerbaren Veräußerungsgewinne oder nur auf die in § 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG für den Normalfall entsprechend § 20 Abs. 4 EStG ermittelten Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Diese fehlende Eindeutigkeit im Wortlaut reicht aus, um die Vorschrift auslegen zu können.

bb) Die Auslegung ergibt, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG nicht anzuwenden ist, soweit ein für die Zeit vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung der Investmentanteile nach neuem Recht ermittelter Veräußerungsverlust von vor dem 01.01.2018 angeschafften Investmentanteilen (ausgenommen bestandsgeschützte, vor dem 01.01.2009 angeschaffte Alt-Anteile) darauf beruht, dass die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 die historischen Anschaffungskosten der veräußerten Anteile übersteigen.

Nach der Gesetzesbegründung soll die Teilfreistellung bei Aktienfonds in typisierender Weise die Vorbelastung auf Fondsebene mit inländischer Steuer sowie die (typischerweise) fehlende Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern kompensieren (BTDrucks 18/8045, S. 55). Die Höhe der Teilfreistellung bei Aktienfonds beruht auf der Erwägung, dass bei Aktienfonds auf Fondsebene nur Dividenden, nicht aber Veräußerungsgewinne aus Aktien besteuert werden (BTDrucks 18/8045, S. 55 und S. 91). Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber davon abgesehen, im Einzelfall den tatsächlichen Dividendenertrag festzustellen und ihn dem jeweiligen Anteil des Anlegers zuzuordnen. Stattdessen wird die Höhe des vorbelasteten Fonds-Dividendenertragsanteils typisiert und pauschal in Form einer teilweisen Steuerfreistellung beim Anleger berücksichtigt.

Für die Auslegung der Vorschrift ist unerheblich, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattfindet, wenn der Fonds keine Einnahmen aus Dividenden erzielt hat. Ob deshalb die Anwendung der Teilfreistellung auf Veräußerungsverluste generell in Zweifel gezogen werden kann, ist jedenfalls keine Frage der Auslegung, denn der Gesetzgeber hat die Anwendung der Teilfreistellung auch auf Veräußerungsverluste gesetzlich eindeutig angeordnet. Der Begriff des Veräußerungsgewinns schließt Veräußerungsverluste ein (§ 2 Abs. 14 InvStG).

Die Erwägungen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Teilfreistellung treffen aber von vornherein nicht auf Veräußerungsverluste zu, die sich nur deshalb ergeben, weil bei ihrer Ermittlung nach § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG höhere als die tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden müssen. Insofern handelt es sich um fiktive Verluste, die wie die korrespondierenden fiktiven Gewinne aus der fiktiven Veräußerung zum 31.12.2017 keine realisierte wirtschaftliche Grundlage haben. Eine steuerliche Vorbelastung von auf fiktiver Grundlage ermittelten Gewinnen oder Verlusten auf Fondsebene ist im Gesetz nicht vorgesehen und wird auch vom Gesetzgeber nicht unterstellt. Der Gesetzgeber ist bei der Rechtfertigung der Teilfreistellung erkennbar davon ausgegangen, dass eine Vorbelastung auf Fondsebene (typischerweise) stattgefunden hat. Dementsprechend hat er ausgeführt, die Teilfreistellung sei auf alle Erträge aus Investmentfonds anzuwenden: „Das heißt, neben der Ausschüttung kommt es auch zu einer Teilfreistellung der Vorabpauschale und des Gewinns aus der Veräußerung, Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckten Einlage von Investmentanteilen“ (BTDrucks 18/8045, S. 90 f.). Auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinne und -verluste, bei denen eine Vorbelastung auf Fondsebene von vornherein ausgeschlossen ist, sind in der Aufzählung nicht erwähnt.

Ergänzend ist anzuführen, dass eine steuerliche Vorbelastung auch hinsichtlich der korrespondierenden fiktiven Veräußerungsgewinne zum 31.12.2017 ausgeschlossen ist, weil sie nach dem am 31.12.2017 geltenden Recht zu ermitteln sind, welches eine Besteuerung auf Fondsebene nicht vorsah.

cc) Eine den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkende Auslegung erscheint auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

Verfassungsrechtliche Bedenken könnten sich daraus ergeben, dass der einheitliche Vorgang der Anschaffung und Veräußerung von Investmentanteilen (von Aktienfonds) in der besonderen Konstellation des Streitfalls (steigende Kurse bis zum 31.12.2017 und danach fallende Kurse bis zur Veräußerung) ansonsten zu einem voll zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinnanteil einerseits und einem nur teilweise steuerpflichtigen fiktiven Veräußerungsverlustanteil andererseits führt, mit der Folge, dass per Saldo auf fiktiver Grundlage eine Steuer anfällt, obwohl wirtschaftlich kein Gewinn oder sogar ein Verlust realisiert worden ist. Im Verlustfall (wie im Streitfall) ist der zwischenzeitliche Wertzuwachs der veräußerten Anteile bis zum 31.12.2017, auf dem die Besteuerung dann letztlich beruht, bis zur Veräußerung in voller Höhe wieder entfallen und mithin zu keinem Zeitpunkt realisiert worden. Letztlich findet dann eine Besteuerung auf fiktiver Grundlage statt, soweit der auf fiktiver Grundlage ermittelte Veräußerungsgewinnanteil den nur teilweise steuerpflichtigen fiktiven Veräußerungsverlustanteil betragsmäßig übersteigt. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hat, weil es sowohl im alten wie im neuen Recht systemfremd wäre und auch zu Übergangszwecken nicht gerechtfertigt erscheint, weil es ohne weiteren Aufwand vermieden werden kann.

Durch die teleologische und verfassungskonforme Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift wird eine Besteuerung auf fiktiver Grundlage im Ergebnis vermieden. Dies zeigt sich im Streitfall, wenn man dem fiktiven Veräußerungsverlustanteil den fiktiven Veräußerungsgewinnanteil gegenüberstellt. Auf fiktiver Grundlage beruht der Veräußerungsverlust, soweit die tatsächlichen Anschaffungskosten niedriger sind als die fiktiven Anschaffungskosten (54.029,34 € ./. 58.317,71 € = ./. 4.288,37 €), denn insoweit ist der ermittelte Verlust höher als der tatsächlich erzielte. Fiktiv (weil nicht realisiert) ist der Veräußerungsgewinn, soweit die dabei berücksichtigten Wertsteigerungen später tatsächlich nicht realisiert worden sind, soweit also der später tatsächlich erzielte Veräußerungserlös hinter dem fiktiven Veräußerungserlös zurückbleibt (58.317,71 € ./. 52.824,73 € = 5.492,98 €) und soweit nicht tatsächlich ein Verlust realisiert worden ist, also abzüglich der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den tatsächlichen Anschaffungskosten (52.824,73 € ./. 54.029,34 € = ./. 1.204,61 €). Der fiktive Veräußerungsgewinnanteil beträgt danach ebenfalls 4.288,37 € (5.492,98 € ./. 1.204,61 €). Der fiktive Veräußerungsgewinnanteil und der fiktive Veräußerungsverlustanteil sind betragsmäßig gleich hoch und neutralisieren sich gegenseitig vollständig, wenn beide voll steuerpflichtig sind. Danach besteht für eine denkbare Übermaßbesteuerung (auf fiktiver Grundlage) kein Anhaltspunkt mehr.

dd) Der einschränkenden Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG kann nicht entgegengehalten werden, sie konterkariere den Vereinfachungszweck des Gesetzes. Sämtliche Größen, mit denen sich der Teil des Veräußerungsverlusts ermitteln lässt, auf den die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds in der zu beurteilenden besonderen Situation nicht anzuwenden ist, sind jedenfalls im Streitfall bekannt. Es bedarf keiner zusätzlichen Angaben und mithin auch keiner weiteren Ermittlungen. Es müssen lediglich die fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 und die tatsächlichen Anschaffungskosten für die veräußerten Anteile miteinander verglichen werden. Wie entsprechend zu verfahren ist, wenn die Anschaffungskosten der Anteile nicht bekannt sind oder nicht (mehr) ermittelt werden können, bedarf im Streitfall keiner Klärung.

d) Soweit der vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung nach § 20 Abs. 4 EStG und § 56 Abs. 2 Satz 2 InvStG ermittelte Veräußerungsverlust den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und den fiktiven Anschaffungskosten am 01.01.2018 übersteigt, ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds anwendbar, denn grundsätzlich ist die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds auch auf Veräußerungsverluste anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527, Tz. 20.2.). Dagegen geäußerte verfassungsrechtliche Bedenken teilt der Senat nicht. Es erscheint bereits fraglich, ob aus dem gesunkenen Wert der Investmentanteile allgemein darauf geschlossen werden kann, dass Dividenden auf Fondsebene nicht erzielt worden sind und dass deshalb eine steuerliche Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich nicht stattgefunden haben kann. Ein derartiger direkter Zusammenhang liegt zumindest nicht auf der Hand. Das kann jedoch auf sich beruhen. Folge einer typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung auf Fondsebene ist unter anderem, dass es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Höhe eine Vorbelastung auf Fondsebene tatsächlich stattgefunden hat. Der Senat hält eine typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung beim Anteilseigner aus Gründen der Vereinfachung und gleichmäßigen Vollziehbarkeit des Gesetzes verfassungsrechtlich für unbedenklich. Unabhängig davon erachtet der Senat die steuerliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten schon aus grundsätzlichen Erwägungen für geboten, wie er wiederholt betont hat (vgl. zuletzt Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 07.06.2024 –  VIII B 113/23 (AdV), BFHE 285, 142, BStBl II 2024, 637, Rz 41). Darüber hinaus ist die steuerliche Gleichbehandlung im Hinblick auf die Teilfreistellung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten auch zur Verhinderung ungewollter Steuergestaltungen erforderlich, wie das BMF überzeugend ausgeführt hat.

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist nur teilweise begründet. Sie führt insoweit zu einer abweichenden Festsetzung der Steuer (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) und wird im Übrigen abgewiesen.

a) Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze hat der Kläger aus der streitgegenständlichen Veräußerung von Investmentfondsanteilen im Streitjahr einerseits einen fiktiven Veräußerungsgewinn auf den 31.12.2017 von 6.089,87 € und andererseits vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung einen Veräußerungsverlust von ./. 5.492,98 € erzielt. Die fiktiven Anschaffungskosten zum 01.01.2018 von 58.317,71 € übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten von 54.029,34 € um den Betrag von 4.288,37 €. Bis zu diesem Betrag bleibt der Veräußerungsverlust vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung im Streitfall abzugsfähig, weil die Teilfreistellung von 30 % bei Aktienfonds insofern nicht anwendbar ist.

Auf den darüber hinausgehenden Teilbetrag des Veräußerungsverlusts von 1.204,61 € (5.492,98 € ./. 4.288,37 €) ist die Teilfreistellung dagegen anzuwenden. Er ist mithin in Höhe von 30 % nicht steuerpflichtig (361,38 €) und in Höhe von 843,23 € abzugsfähig. Der anzusetzende Veräußerungsverlust beträgt damit 5.131,60 € (4.288,37 € zuzüglich 843,23 €, gerundet 5.132 €). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist folglich mit der Maßgabe zu ändern, dass anstelle des bisher aus dem streitigen Veräußerungsgeschäft berücksichtigten Verlusts von 3.845 € laufende Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) um 1.287 € höher in Höhe von 5.132 € anzusetzen sind. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

b) Dieses Ergebnis wirft keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf eine mögliche Übermaßbesteuerung auf (Art. 14 Abs. 1 GG). Zwar bleibt es dabei, dass der Kläger einen Überhang des Veräußerungsgewinns (auf den 31.12.2017) über den Veräußerungsverlust (vom 01.01.2018 bis zur Veräußerung) erzielt hat, auf den eine Steuer anfällt, obwohl er aus der Anschaffung und Veräußerung der Investmentanteile wirtschaftlich einen Verlust erlitten hat. Die Besteuerung beruht insofern aber nicht (mehr) auf fiktiven Besteuerungselementen, sondern auf Korrekturen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum 31.12.2017, deren sachliche Rechtfertigung und Richtigkeit von keiner Seite in Zweifel gezogen worden sind.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Kläger, der eine Herabsetzung der dem gesonderten Tarif unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen um 1.648 € beantragt hat, hat nur eine Herabsetzung um 1.287 € erreicht.