Leitsatz

1. Ein Steuerberater, der eine Klage nach Inkrafttreten des § 52d Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gemäß § 47 Abs. 2 FGO in Papierform bei dem Finanzamt anbringt, das die angefochtene Entscheidung erlassen hat, würde sich ‑ selbst wenn § 47 Abs. 2 FGO durch § 52d Satz 2 FGO suspendiert würde, was hier nicht zu entscheiden ist ‑ bis zur Veröffentlichung der ersten Entscheidungen, in denen die Möglichkeit einer Klageerhebung nach § 47 Abs. 2 FGO verneint wird, in einem unverschuldeten Rechtsirrtum befinden. Daher ist ihm ‑ bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 56 FGO ‑ jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
2. Auch bei einem fachkundigen Prozessbevollmächtigten begründet ein Irrtum über das einzuhaltende Verfahrensrecht nicht stets ein die Wiedereinsetzung ausschließendes Verschulden. Zwar kann ein Rechtsirrtum im finanzgerichtlichen Verfahren eine Fristversäumnis meist nicht entschuldigen. Jedoch kommt bei Irrtümern über verfahrensrechtliche Fragen, die im Zeitpunkt der Vornahme der Verfahrenshandlung weder durch das Gesetz noch durch die (höchstrichterliche) Rechtsprechung geklärt waren, die Gewährung von Wiedereinsetzung in Betracht.

Tenor

Die Verfahren  X R 11/24 und  X R 12/24 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.04.2024 – 13 K 114/23 aufgehoben.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.04.2024 – 13 K 115/23 aufgehoben.

Die Sachen werden an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Verfahren übertragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2015 bis 2019 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Pizzeria und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Anschluss an eine Außenprüfung ergingen am 12.01.2023 geänderte Steuerbescheide mit erheblichen Hinzuschätzungen zu den erklärten Erlösen aus der Pizzeria. Die Einsprüche wurden am 17.05.2023 zurückgewiesen.

Am 20.06.2023 warf der von den Klägern beauftragte Steuerberater (S) die von ihm unterschriebenen Klageschriften persönlich in Papierform in den Briefkasten des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. Das FA übersandte die Klagen –ebenfalls per Post– am 01.08.2023 an das Finanzgericht (FG), wo sie am 04.08.2023 eingingen.

In der FG-Akte ist ein auf den 31.07.2023 datiertes Schreiben der heutigen Prozessbevollmächtigten der Kläger an das FG enthalten, das im Anschriftenfeld die Angabe „per beA“ enthält. Darin nahmen die Prozessbevollmächtigten auf die durch S eingereichten Klagen Bezug und zeigten an, dass sie die Kläger vertreten. Angaben zum Eingangstag und Übermittlungsweg dieses Schreibens enthält die FG-Akte nicht.

In den unter dem 14.08.2023 erstellten Eingangsverfügungen wies der Vorsitzende des FG-Senats auf Zweifel an der Zulässigkeit der Klagen hin, da sie nicht über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) des S eingereicht worden seien. Die Geschäftsstelle des FG bearbeitete die Verfügungen am 17.08.2023. Den FG-Akten lässt sich nicht entnehmen, an welchem Tag und auf welchem Übermittlungsweg die Hinweise an die Kläger abgesandt wurden. Die Kläger haben erklärt, sie hätten die Hinweisschreiben am 17.08.2023 erhalten.

Mit Schriftsätzen ihrer Prozessbevollmächtigten, die am 30.08.2023 über das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) übermittelt wurden, vertraten die Kläger die Auffassung, § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei hier nicht anwendbar, weil die Klagen gemäß § 47 Abs. 2 FGO durch Anbringung beim FA erhoben worden seien. Hilfsweise beantragten sie die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und erhoben ausdrücklich erneut Klagen. S habe ohne Verschulden gehandelt, da er sich an den Wortlaut des § 47 Abs. 2 FGO gehalten habe. Es habe seinerzeit keine Rechtsprechung gegeben, die diese Möglichkeit ausgeschlossen hätte. Eine mögliche Fristversäumung würde daher ausschließlich auf einer nicht vorhersehbaren Verschärfung der Auslegung verfahrensrechtlicher Vorschriften beruhen. Außerdem habe S am 20.06.2023 noch nicht über ein empfangsbereites und freigeschaltetes beSt verfügt.

Das FG sah die Klagen als unzulässig an (das in Bezug auf die Betriebssteuern des Klägers ergangene Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2024, 1420 veröffentlicht, das in Bezug auf die Einkommensteuer der Kläger ergangene Urteil in DStR Entscheidungsdienst 2025, 55). Die einmonatige Klagefrist habe am 22.06.2023 geendet; die Klagen seien aber erst am 04.08.2023 beim FG eingegangen. Zwar habe S die Klageschriften am 20.06.2023 in den Briefkasten des FA eingeworfen, allerdings damit die Klagen nicht im Sinne des § 47 Abs. 2 FGO „angebracht“. Denn auch diese Norm befreie ihn nicht von der Pflicht zur elektronischen Einreichung (§ 52d FGO). Die Behauptung des S, er habe bei Klageerhebung noch kein empfangsbereites und freigeschaltetes beSt gehabt, ändere nichts daran, dass ihm der sichere Übermittlungsweg über das beSt im Sinne des § 52d Satz 2 FGO „zur Verfügung“ gestanden habe, da die Inbetriebnahme des Systems mit dem Versand der letzten Registrierungsbriefe durch die Bundessteuerberaterkammer im März 2023 abgeschlossen worden sei.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren. Es fehle bereits an schlüssigen Darlegungen zu der Behauptung, S habe das beSt nicht nutzen können. Soweit die Kläger vortragen, S habe die nunmehrige Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO durch das FG nicht vorhersehen können, beseitige dies das Verschulden nicht. Bei einem Irrtum eines Prozessbevollmächtigten über Verfahrensfragen komme Wiedereinsetzung im Allgemeinen nicht in Betracht.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23 (BFHE 284, 237, Rz 19 ff.) in erster Linie die Auffassung, die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) sei nicht wirksam geworden. Ferner sind sie der Ansicht, § 52d Satz 2 FGO sei mit Rücksicht auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass dem einzelnen Steuerberater ein sicherer Übermittlungsweg erst dann zur Verfügung stehe, wenn er ein funktionsfähiges beSt habe.

Darüber hinaus werde die Regelung des § 47 Abs. 2 FGO nicht durch § 52d FGO suspendiert. § 52d FGO beziehe sich, was aus dem Verweis auf § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO folge, nur auf eine Einreichung beim Gericht. In den Fällen des § 47 Abs. 2 FGO sei aber das FA der Postadressat. Hilfsweise sei den Klägern Wiedereinsetzung zu gewähren.

Im Verfahren  X R 11/24 beantragt der Kläger, im Verfahren  X R 12/24 beantragen die Kläger, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Es hält die angefochtenen Urteile für zutreffend.

II.

1. Zu den Streitgegenständen des Verfahrens  X R 12/24 gehören nicht nur „Einkommensteuer 2015 – 2019, Zinsen“ (so das Rubrum des vorinstanzlichen Urteils), sondern darüber hinaus auch der Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer und die Kirchensteuer, jeweils für die Jahre 2015 bis 2019.

Diese weiteren Streitgegenstände sind sowohl im schriftsätzlich während des Klageverfahrens angekündigten Antrag der Kläger als auch in dem im Tatbestand des angefochtenen Urteils wiedergegebenen Antrag genannt. Bei dieser Sachlage kann die unvollständige Wiedergabe der Streitgegenstände im Rubrum des vorinstanzlichen Urteils nur auf einer offenbaren Unrichtigkeit (§ 107 FGO) beruhen. Auch im Rubrum der Revisionseinlegungsschrift haben die Kläger neben der Einkommensteuer und den Zinsen auch den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer und die Kirchensteuer als weitere Streitgegenstände benannt.

Von einer Berichtigung dieser offenbaren Unrichtigkeit sieht der Senat ab, da er die angefochtenen Urteile aus anderen Gründen ohnehin aufhebt (s. nachfolgend unter 2.).

2. Die –gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO wegen Gleichartigkeit zu gemeinsamer Entscheidung zu verbindenden– Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Es kommt in den hier zu entscheidenden Verfahren nicht darauf an, ob Steuerberater unabhängig davon, ob ihnen der für die Erstanmeldung erforderliche Registrierungsbrief bereits zugegangen war, gemäß § 52d Satz 2 i.V.m. Satz 1 FGO seit dem 01.01.2023 verpflichtet waren, das beSt zu nutzen.

Vor allem kann offenbleiben, ob mit Inkrafttreten des § 52d Satz 2 FGO die Anbringung der Klage beim FA nach § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO durch einen Steuerberater ausgeschlossen ist. Denn selbst wenn die Klagefristen in den Streitfällen versäumt worden sein sollten, wäre den Klägern hierfür jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag –nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag– Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO).

b) Vorliegend sind die formalen Voraussetzungen für die Gewährung von Wiedereinsetzung erfüllt. Das Hindernis –der Rechtsirrtum des S– ist mit dem Zugang der Hinweisschreiben des FG am 17.08.2023 weggefallen. Innerhalb der damit beginnenden zweiwöchigen Frist haben die Kläger mit den am 30.08.2023 über das beA an das FG übermittelten Schreiben ihrer neuen Prozessbevollmächtigten einen Wiedereinsetzungsantrag gestellt, die entsprechenden Tatsachen vorgetragen und die versäumte Rechtshandlung –die Klageerhebung– in einer den gesetzlichen Formanforderungen genügenden Weise nachgeholt.

c) S handelte unter den besonderen Umständen des Streitfalls auch ohne Verschulden.

aa) Die Gewährung von Wiedereinsetzung wird grundsätzlich durch jeden Grad des Verschuldens, also auch durch einfache Fahrlässigkeit, ausgeschlossen (Senatsbeschluss vom 02.08.2024 –  X B 9/24, BFH/NV 2024, 1192, Rz 18, m.w.N.). Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des Beteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO).

bb) Ein berufsmäßiger Vertreter muss in aller Regel das Verfahrensrecht kennen. Ein Rechtsirrtum im finanzgerichtlichen Verfahren kann deshalb eine Fristversäumnis meist nicht entschuldigen.

(1) Auf dieser Grundlage hat die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Verschulden vor allem dann angenommen, wenn sich die verfahrensrechtliche Lage bereits eindeutig aus dem Gesetz ergibt. Dies gilt beispielsweise dann, wenn ein Rechtsmittel unter Missachtung sowohl der klaren gesetzlichen Regelung als auch der eindeutigen Rechtsmittelbelehrung nicht beim hierfür zuständigen FG, sondern beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt wird (BFH-Beschluss vom 20.08.1982 –  VIII R 58/82, BFHE 136, 348, BStBl II 1983, 63, unter 2., m.w.N.), wenn der Prozessbevollmächtigte der Auffassung ist, schon ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens genüge den Anforderungen an eine Revisionsbegründung (BFH-Beschluss vom 17.03.2010 –  III R 56/09, BFH/NV 2010, 1290, Rz 11), der Prozessbevollmächtigte nach Versäumung der Frist zur Einlegung des Rechtsmittels zwar einen Wiedereinsetzungsantrag stellt, aber der Auffassung ist, in derartigen Fällen bedürfe es keiner fristgerechten Einreichung einer Rechtsmittelbegründung (BFH-Beschluss vom 16.10.2003 –  XI B 95/02, BFHE 203, 407, BStBl II 2004, 26, unter II.3.), oder der Prozessbevollmächtigte eine verfahrensrechtliche Frist (im damaligen Fall die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) nicht kennt (BFH-Urteil vom 28.07.2015 –  VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 27).

(2) Ebenso begründet es ein Verschulden, wenn die Antwort auf eine verfahrensrechtliche Frage zwar nicht unmittelbar dem Gesetz entnommen werden kann, es dazu aber bereits (höchstrichterliche) Rechtsprechung gibt. So handelt ein Prozessbevollmächtigter schuldhaft, der verkennt, dass es sich um eine Zolltarifsache –mit damals noch zulassungsfreier Revision– handelt, obwohl der BFH sich schon zuvor zur Abgrenzung der Zolltarifsachen geäußert hatte (BFH-Beschluss vom 20.02.1990 –  VII R 125/89, BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546, unter II.3.b). Gleiches gilt, wenn der Prozessbevollmächtigte über die Reichweite der Änderungsmöglichkeit nach § 35b des Gewerbesteuergesetzes irrt, obwohl es zu dieser Frage bereits BFH-Rechtsprechung gab (BFH-Beschluss vom 11.10.1996 –  VIII B 56/95, BFH/NV 1997, 457, unter 2.).

cc) Das Verschulden kann jedoch ausnahmsweise fehlen, wenn in Rechtsprechung und Schrifttum Unklarheit über das einzuschlagende Verfahren besteht (BFH-Beschlüsse vom 20.02.1990 –  VII R 125/89, BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546, unter II.3.b, und vom 11.10.1996 –  VIII B 56/95, BFH/NV 1997, 457, unter 2.). Jedenfalls gibt es keinen Rechtssatz, wonach im Falle eines anwaltlichen Rechtsirrtums stets von einem Verschulden auszugehen ist (Verfassungsgericht des Landes Brandenburg, Beschluss vom 27.05.2004 – 23/04, 6/04 EA, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2004, 3259, unter B.II.2.b).

(1) So ist trotz eines Rechtsirrtums eines Prozessbevollmächtigten häufig ein Verschulden verneint und Wiedereinsetzung gewährt worden, wenn sich der Irrtum auf eine von der Rechtsprechung bisher nicht geklärte verfahrensrechtliche Frage bezog. Dies ist beispielsweise für Fälle entschieden worden, in denen ein gesellschaftsrechtlicher Zusammenschluss von Berufsträgern vor dem BFH auftrat, obwohl dieser Zusammenschluss dort nach damaligem Rechtsverständnis nicht postulationsfähig war, der BFH dies aber erstmals nach Einreichung der Revisionsschrift entschieden hatte (zu einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-AG BFH-Urteil vom 16.08.1979 –  I R 95/76, BFHE 129, 1, BStBl II 1980, 47, unter II.; zu einer Partnerschaftsgesellschaft BFH-Urteil vom 09.06.1999 –  I R 6/99, BFHE 189, 1, BStBl II 1999, 666, unter II.3.). Gleiches gilt, wenn ein Prozessbevollmächtigter im Einklang mit der nahezu einhelligen Literaturauffassung davon ausging, dass trotz der Änderung der maßgeblichen Norm weiterhin die Einreichung einer Faxkopie der Prozessvollmacht statt ihres Originals ausreiche, auch wenn die Rechtsprechung dies in Entscheidungen, die im Zeitpunkt der Vornahme der Prozesshandlung noch nicht veröffentlicht waren, letztlich anders gesehen hat (BFH-Urteil vom 14.03.1996 –  IV R 44/95, BFHE 179, 569, BStBl II 1996, 319, unter 3.). Ebenso ist Wiedereinsetzung gewährt worden, wenn ein Prozessbevollmächtigter über den Anwendungsbereich eines erst vor kurzer Zeit geschaffenen Rechtsmittels irrt und die Auffassung der Instanzrechtsprechung hierzu noch uneinheitlich ist (Verfassungsgericht des Landes Brandenburg, Beschluss vom 27.05.2004 – 23/04, 6/04 EA, NJW 2004, 3259, unter B.II.2.b) oder wenn nach einer kürzlichen Gesetzesänderung eine unklare Rechtslage über das für die Entgegennahme eines Rechtsmittels zuständige Gericht bestand (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 17.07.2013 –  XII ZB 700/12, NJW 2013, 2971, Rz 13 ff.). Auch zum Verschuldensbegriff des § 137 Satz 2 FGO hat der BFH entschieden, dass eine verfahrensrechtliche Handhabung bei einer noch unklaren Rechtslage ohne Verschulden erfolge (BFH-Beschluss vom 13.05.2004 –  IV B 230/02, BFHE 206, 194, BStBl II 2004, 833, unter 2.e dd).

(2) Eine wesentliche Fallgruppe, in der im Einzelfall trotz eines Rechtsirrtums die Gewährung von Wiedereinsetzung in Betracht kommt, ist ein Irrtum über die Frist selbst oder die Form der Fristwahrung (BFH-Urteil vom 22.05.2006 –  VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833, unter II.2.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Vor diesem Hintergrund ist auch bei einem in eigener Sache tätigen Rechtsanwalt die Unkenntnis der früheren Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG als unverschuldet angesehen worden (BFH-Urteil vom 22.05.2006 –  VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833, unter II.2.b).

dd) Bei der Entscheidung über die Gewährung von Wiedereinsetzung sind maßgebend auch die verfassungsrechtlichen Gewährleistungen des Anspruchs auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) zu beachten.

So hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) erst kürzlich in Bezug auf die problematische Einführungsphase des beSt und die zuvor sehr strenge überwiegende Rechtsprechungslinie der Finanzgerichtsbarkeit, in der entsprechende Klagen und Rechtsmittel auch dann als unzulässig angesehen worden waren, wenn der Steuerberater den für die Erstanmeldung am beSt erforderlichen Registrierungsbrief noch gar nicht erhalten hatte, ausgeführt, dass die Gerichte den Zugang zu den dem Rechtsuchenden eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer Weise erschweren dürfen. Daher dürfen auch die Anforderungen an die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei der Auslegung und Anwendung der maßgeblichen Vorschriften nicht überspannt werden (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2025, 1698, Rz 16, m.w.N.; vgl. zur Auslegung des § 47 Abs. 2 FGO im Lichte des Art. 19 Abs. 4 GG auch BFH-Urteil vom 26.04.1995 –  I R 22/94, BFHE 177, 237, BStBl II 1995, 601, unter II.4.).

ee) Nach diesen Grundsätzen wäre den Klägern jedenfalls Wiedereinsetzung zu gewähren. Sollte § 47 Abs. 2 FGO durch § 52d Satz 2 FGO verdrängt werden, hätte S sich im Zeitpunkt der Anbringung der beiden Klageschriften beim FA in einer unverschuldeten Unkenntnis hierüber befunden.

(1) Die Antwort auf die Rechtsfrage, ob § 47 Abs. 2 FGO oder § 52d Satz 2 FGO vorrangig ist, ergibt sich nicht bereits aus dem Gesetz selbst. Der Wortlaut des § 47 Abs. 2 FGO enthält keinen Hinweis darauf, dass eine Klage nur auf elektronischem Wege beim FA „angebracht“ werden könne. Auch die vom FG herangezogene Norm des § 52d Satz 2 FGO verweist auf den sicheren Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO. Dies ist der Übermittlungsweg zwischen den besonderen elektronischen Anwaltspostfächern nach §§ 31a, 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung oder –hier einschlägig– einem entsprechenden, auf gesetzlicher Grundlage errichteten elektronischen Postfach und der elektronischen Poststelle „des Gerichts“. Dieser Gesetzeswortlaut mit seiner ausdrücklichen Beschränkung auf gerichtliche Empfänger kann leicht so verstanden werden, dass § 52d Satz 2 FGO nur für Übermittlungen an die elektronische Poststelle des Gerichts gilt, nicht aber für Übermittlungen an das FA, für die es bis heute keine Pflicht zur ausschließlichen Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs gibt.

(2) Es gab im Zeitpunkt der Anbringung der Klagen beim FA zudem keine veröffentlichte höchstrichterliche oder instanzgerichtliche Rechtsprechung, der man hätte entnehmen können, dass die –gerade erst wirksam gewordene– Vorschrift des § 52d Satz 2 FGO auch in den Fällen des § 47 Abs. 2 FGO zu beachten sein könnte. Die ersten instanzgerichtlichen Entscheidungen sind erst mehrere Monate später getroffen worden (vgl. neben den im vorliegenden Verfahren angegriffenen Urteilen des Niedersächsischen FG vom 16.04.2024 auch die Urteile des FG München vom 29.02.2024 – 13 K 1318/23, EFG 2024, 1695, Revision anhängig unter  IX R 7/24, und des FG Berlin-Brandenburg vom 20.03.2024 – 9 K 9108/23, EFG 2024, 1601, Revision anhängig unter  VI R 17/24.

(3) Die drei vom FG zitierten Fundstellen aus der Literatur in derjenigen Fassung, die bei Erhebung der vorliegend zu beurteilenden Klagen im Juni 2023 veröffentlicht waren (Finster in Ory/Weth, juris PraxisKommentar Elektronischer Rechtsverkehr, Bd. 3 Öffentlich-rechtliche Verfahren, 2. Aufl. 2022, § 47 FGO Rz 32; Brandis in Tipke/Kruse, § 52a FGO Rz 3, Stand 169. Lieferung Februar 2022; von Beckerath in Gosch, FGO § 47 Rz 164, Stand 136. Ergänzungslieferung November 2017) sind in Bezug auf die hier zu beurteilende Problematik jedenfalls bei näherer Betrachtung nicht ergiebig.

Zwar heißt es in diesen Kommentierungen jeweils, § 47 Abs. 2 FGO befreie nicht von der Beachtung der formalen Anforderungen des § 52a FGO. Zur Begründung dieser Aussage wird aber nur auf drei instanzgerichtliche Entscheidungen verwiesen, die zum einen lange vor Inkrafttreten des § 52d Satz 2 FGO ergangen sind und zum anderen Sachverhalte betreffen, die mit dem hier zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar sind. Das FG Münster (Urteil vom 26.04.2017 – 7 K 2792/14 E) hat eine Klage als unzulässig angesehen, die von einem nicht vertretenen Steuerpflichtigen auf elektronischem Wege über das Elster-Portal der Finanzverwaltung ohne die in § 52a Abs. 3 FGO geforderte qualifizierte elektronische Signatur erhoben worden war. Ebenso hat das FG Hamburg (Urteil vom 22.01.2019 – 2 K 212/18) eine Klage als unzulässig angesehen, die eine Steuerberaterin mit einfacher E-Mail an das FA übermittelt hatte. Zur Begründung führte es aus, eine einfache E-Mail erfülle das Unterschriftserfordernis des § 64 FGO nicht; eine wirksame elektronische Einreichung hätte nach § 52a Abs. 3 FGO eine qualifizierte elektronische Signatur erfordert. Auch das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 02.05.2019 – 7 K 7019/19) hat eine von einem nicht vertretenen Steuerpflichtigen mit einfacher E-Mail an das FA übermittelte Klage aus diesem Grund als unzulässig angesehen.

Damit sind alle drei Entscheidungen, auf die sich die vom FG zitierten Kommentarstellen beziehen, zu Klagen ergangen, die beim FA zwar elektronisch eingereicht wurden, aber nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäß § 52a Abs. 3 FGO versehen waren. Sie genügten damit den Anforderungen an diese tatsächlich gewählte Übermittlungsform nicht. Im Streitfall geht es hingegen um Klagen, die beim FA in Papierform eingereicht worden sind, mithin um die Frage, ob diese Übermittlungsform überhaupt gewählt werden durfte. Mit einer solchen Fallgestaltung befassen sich weder die drei zitieren FG-Urteile noch die auf diese Urteile verweisenden Kommentierungen. Im Übrigen wäre im Streitfall nicht § 52a Abs. 3 FGO einschlägig, sondern allenfalls § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO mit seiner Beschränkung auf Übermittlungen an die elektronische Poststelle „des Gerichts“. Hierauf gehen die vom FG zitierten Kommentierungen nicht ein.

Demgegenüber heißt es in einer anderen Kommentierung, die zum damaligen Zeitpunkt vorgelegen hat, es genüge für die Wahrung der Klagefrist nach § 47 Abs. 2 FGO, dass die Klage bei der Erlassbehörde „auf welche Weise auch immer“ ankomme (so Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl. 2019, § 47 Rz 22).

Die Finanzverwaltung hat die Rechtsfrage, ob § 52d FGO in den Fällen des § 47 Abs. 2 FGO zu beachten ist, auch in Verfügungen, die erst nach dem hier maßgeblichen Zeitpunkt veröffentlicht worden sind, nicht ausdrücklich beantwortet (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 01.11.2024, DStR 2025, 412).

(4) Hinzu kommt, dass das beSt gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV nicht für die Kommunikation mit der Finanzverwaltung verwendet werden darf, soweit diese ein anderes sicheres elektronisches Verfahren für die Übermittlung von Nachrichten und Dokumenten zur Verfügung stellt (vgl. auch § 87a Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der –im Streitfall allerdings noch nicht anwendbaren– Fassung des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024, BGBl I 2024 Nr. 387, sowie Schmidt, Der Betrieb 2025, 1108). Auch diese Regel konnte so verstanden werden, dass S die Klage auf elektronischem Wege gar nicht in wirksamer Weise beim FA hätte anbringen können, da § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV dies für das beSt ausdrücklich ausschließt und das von der Finanzverwaltung angebotene Elster-Verfahren –jedenfalls nach der veröffentlichten Instanzrechtsprechung (vgl. das vorstehend bereits zitierte Urteil des FG Münster vom 26.04.2017 – 7 K 2792/14 E)– den Anforderungen des § 52a Abs. 3 FGO nicht genügt. Die Kommunikation mit der Finanzverwaltung in Papierform war im maßgebenden Zeitpunkt für Steuerberater hingegen zulässig.

(5) Dem S musste sich schließlich auch nicht der Gedanke aufdrängen, der Normzweck des § 52d Satz 2 FGO –die Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs– könne nur dann verwirklicht werden, wenn in den Fällen des § 47 Abs. 2 FGO ebenfalls stets eine elektronische Übermittlung gefordert wird. Denn unzweifelhaft ermöglicht § 47 Abs. 2 FGO auch weiterhin eine Klageerhebung in der Form, dass die Klage innerhalb der Klagefrist beim FA zu Protokoll gegeben wird. Damit nimmt es der Gesetzgeber aber hin und lässt klar erkennen, dass der Normzweck des § 52d Satz 2 FGO in den Fällen des § 47 Abs. 2 FGO ohnehin nicht in reiner Form verwirklicht werden kann. Ein ausschließlicher elektronischer Rechtsverkehr bei den Finanzgerichten konnte auf der Grundlage des im hier maßgebenden Zeitpunkt geltenden Rechts schon deshalb nicht erreicht werden, weil zum einen noch nicht alle berufsmäßigen Vertreter, darunter etwa Wirtschaftsprüfer, Lohnsteuerhilfevereine und landwirtschaftliche Buchstellen, in die Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs einbezogen waren und zum anderen nicht vertretene Kläger weiterhin unbeschränkt die klassischen Wege der Kommunikation mit dem Gericht nutzen können.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidungen auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Zwar fallen Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, stets dem Antragsteller zur Last (§ 136 Abs. 3 FGO). Der Senat kann gleichwohl offenlassen, ob die Klage bereits form- und fristgerecht eingereicht wurde oder „jedenfalls“ Wiedereinsetzung zu gewähren ist. Denn diese Vorschrift wirkt sich im Streitfall nicht aus. Weder im Gerichtskostengesetz noch im Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) sind besondere Gebührentatbestände für das Verfahren über die Wiedereinsetzung vorgesehen (vgl. insbesondere § 15 Abs. 1 RVG). Zusätzliche Kosten für die Wiedereinsetzung, die beispielsweise bei einer Beweisaufnahme anfallen können, die ausschließlich für die Entscheidung über die Wiedereinsetzung erheblich ist, sind vorliegend nicht entstanden.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie in § 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes entgegensteht, die für bestimmte Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anstelle der abkommensrechtlich geltenden Freistellungsmethode unilateral die Anrechnungsmethode anordnet, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, Nachweis zu führen, dass er mit der Betriebsstätte tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, aber diese Möglichkeit in der wirtschaftlich und steuerlich vergleichbaren Situation einer ausländischen Kapitalgesellschaft besteht?

Leitsatz

1. Der Senat verfolgt seine Auffassung, die maßgebenden gesetzlichen Bestimmungen zum besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) seien dahingehend auszulegen, dass dieses Postfach dem einzelnen Steuerberater erst dann zur Verfügung stehe, wenn er den für die Erstanmeldung zu diesem Postfach erforderlichen Registrierungsbrief erhalten habe, nicht weiter.
2. Wenn ein Steuerberater vor Zugang des Registrierungsbriefs eine Klage im Einklang mit den entsprechenden Hinweisen der Bundessteuerberaterkammer nicht über das beSt erhebt, liegt zwar grundsätzlich ein Wiedereinsetzungsgrund im Sinne von § 56 der Finanzgerichtsordnung vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24, Deutsches Steuerrecht ‑ DStR ‑ 2025, 1698; Senatsurteil vom 06.08.2025 – X R 13/23, DStR 2025, 2080). Jedoch setzt auch in einem solchen Fall die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand die Nachholung der versäumten Rechtshandlung innerhalb der für die Stellung des Wiedereinsetzungsantrags geltenden Frist voraus.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen den Gerichtsbescheid des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.04.2023 – 3 K 22/23 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2018 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Im Einspruchsverfahren war das Besteuerungsrecht für Einkünfte des –in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen– Klägers aus einer aus den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) gezahlten Leibrente sowie die Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts auf zwei ebenfalls aus den USA gezahlte Versorgungsbezüge streitig.

Die Kläger wurden seinerzeit durch eine Steuerberatungs-GmbH (S) vertreten. S erhob am 19.02.2023 per Telefax Klage. Nachdem das Finanzgericht (FG) am 01.03.2023 auf die Vorschrift des § 52d Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen hatte, erklärte S mit einem erneut per Telefax übermittelten Schreiben vom 09.03.2023, die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) habe ihr den Registrierungsbrief für die Erstanmeldung zum besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) noch nicht übersandt. Noch am selben Tage kam es zu einem Telefongespräch zwischen dem Berichterstatter des FG und einer für S tätigen Person; dabei wies der Berichterstatter auf die Möglichkeit der „Fast Lane“ hin und vertrat die Auffassung, S habe nicht unverzüglich mitgeteilt, weshalb die Klage per Telefax erhoben worden sei.

Ausweislich der im Revisionsverfahren vorgelegten Unterlagen ging der von der BStBK auf den 06.04.2023 datierte Registrierungsbrief am 12.04.2023 bei S ein. Gleichwohl übermittelte S auch am 19.04.2023 nochmals per Telefax ein Schreiben an das FG, mit dem sie zur Frage der Zulässigkeit der Klage Stellung nahm.

Das FG sah die Klage als unzulässig an (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1088). Für die in § 52d Satz 2 FGO angeordnete aktive Nutzungspflicht komme es nicht darauf an, ob dem einzelnen Steuerberater bereits der persönliche Registrierungsbrief vorgelegen habe. Entscheidend sei vielmehr, dass die digitale Infrastruktur des beSt vollumfänglich und funktionstüchtig zur Verfügung gestanden hätte. Dies sei zum 01.01.2023 der Fall gewesen. Jedem Steuerberater habe zudem das vorgezogene Registrierungsverfahren („Fast Lane“) zur Verfügung gestanden. Der Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung des § 52d Satz 3 FGO sei nicht eröffnet, da es sich nicht um eine vorübergehende Unmöglichkeit der elektronischen Übermittlung aus technischen Gründen handele.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren, da die unterbliebene Nutzung der „Fast Lane“ als Verschulden anzusehen sei. Die Äußerungen der BStBK seien nicht geeignet, das Verschulden auszuschließen, da ihnen durch den Bundesfinanzhof (BFH) und die Literatur frühzeitig widersprochen worden sei.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das FG habe schon den Wortlaut des § 52d Satz 2 FGO unzutreffend angewendet. Danach müsse ein sicherer Übermittlungsweg „zur Verfügung stehen“. Daran fehle es hier.

Die Einrichtung und der Betrieb des beSt einschließlich der persönlichen Nutzerkonten falle in die Verantwortung der BStBK. Diese handele insoweit als Hoheitsträgerin, nicht aber als Erfüllungsgehilfin des einzelnen Steuerberaters. Dass die Registrierungsbriefe erst nach dem 01.01.2023 versandt worden seien, sei daher dem betroffenen Steuerberater nicht zuzurechnen. Der Verweis auf die „Fast Lane“ gefährde den Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Denn es seien Fälle denkbar, in denen ein Steuerberater erst unmittelbar vor Fristablauf beauftragt werde, Klage zu erheben. Habe dieser Steuerberater den Registrierungsbrief zu diesem Zeitpunkt noch nicht erhalten, sei auch die „Fast Lane“ zur Fristwahrung nicht geeignet. Dies mache eine wirksame Klageerhebung –nach der vom FG vertretenen Auslegung– unmöglich, was gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verstoße.

Zudem habe die für S zuständige Steuerberaterkammer Köln in ihren Kammermitteilungen für das 4. Quartal 2022 erklärt: „Bitte beachten Sie, dass Sie erst mit Erhalt des Registrierungsbriefs der BStBK dazu verpflichtet sind, Ihr beSt zu nutzen. Diese Briefe werden ab Januar 2023 in mehreren Tranchen verschickt, bis April 2023 sollen alle Berufsträger angeschrieben sein.“

Hilfsweise sei von einer vorübergehenden technischen Unmöglichkeit (§ 52d Satz 3 FGO) auszugehen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 17.01.2023 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 31.03.2020 dahingehend zu ändern, dass „die sonstigen Einkünfte des Klägers aus Renten nicht dem Progressionsvorbehalt“ unterworfen werden und die Einkommensteuer auf 4.514 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Die Kläger haben die Klagefrist versäumt, da S verpflichtet gewesen wäre, die Klageschrift unter Beachtung des § 52d FGO zu übermitteln (dazu unten 1.). Den Klägern kann –trotz eines vorliegenden Wiedereinsetzungsgrundes– wegen unterbliebener Nachholung der versäumten Rechtshandlung auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden (unten 2.).

1. Die Klage ist nicht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO formgerecht beim FG eingegangen, weil S die Anforderungen des § 52d FGO nicht beachtet hat.

a) Nach der BFH-Rechtsprechung stand allen Steuerberatern das beSt seit dem 01.01.2023 im Sinne des § 52d Satz 2 FGO „zur Verfügung“, auch wenn sie den Registrierungsbrief mit den für sie bestimmten Zugangsdaten noch nicht erhalten hatten.

aa) Beginnend mit dem am 04.05.2023 veröffentlichten BFH-Beschluss vom 28.04.2023 –  XI B 101/22 (BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763) haben –soweit Entscheidungen veröffentlicht sind– jedenfalls der I., II., IV., VI., VIII., IX. und XI. Senat des BFH die Auffassung vertreten, dass allen Steuerberatern –unabhängig von einem späteren Datum des Zugangs des für sie bestimmten Registrierungsbriefs– bereits seit dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung gestanden habe (ebenso BFH-Beschlüsse vom 11.08.2023 –  VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221; vom 31.10.2023 –  IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20; vom 16.01.2024 –  VIII B 141/22, BFH/NV 2024, 405; vom 02.02.2024 –  IX B 26/23, BFH/NV 2024, 415; vom 13.03.2024 –  I B 28/23 und vom 08.05.2024 –  II R 3/23, BFH/NV 2024, 804, Rz 16). Die BStBK sei ihrer gesetzlichen Verpflichtung durch Einrichtung der Steuerberaterplattform und der beSt-Infrastruktur fristgerecht nachgekommen. Als Reaktion auf die technischen Anlaufschwierigkeiten habe die BStBK ein sogenanntes „Fast Lane“-Verfahren eingerichtet und damit jedenfalls denjenigen Steuerberatern, die finanzgerichtliche Verfahren führten, auch tatsächlich den rechtzeitigen Zugang zum beSt eröffnet.

Zwar wird nicht in allen der vorstehend zitierten Entscheidungen ausdrücklich mitgeteilt, wann der Registrierungsbrief dem jeweiligen Steuerberater zugegangen war und ob dieser Zeitpunkt vor oder nach der Übermittlung des von § 52d Satz 1 FGO erfassten Schriftsatzes lag. Die genannten Senate des BFH lassen aber erkennen, dass sie Prozesserklärungen von Steuerberatern, die nach dem 31.12.2022 abgegeben wurden, auch dann als unwirksam ansehen, wenn dem jeweiligen Steuerberater der Registrierungsbrief noch nicht zugegangen sein sollte.

bb) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat sich bisher in drei veröffentlichten Kammerentscheidungen mit dieser BFH-Rechtsprechung befasst.

(1) In einer nicht tragenden Erwägung des Nichtannahmebeschlusses vom 20.08.2024 – 1 BvR 1409/24 (Rz 2) hat das BVerfG zunächst Folgendes ausgeführt: „Soweit sich die Beschwerdeführer dagegen wenden, dass der Bundesfinanzhof einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 FGO ungeachtet der fehlenden individuellen Nutzungsmöglichkeit des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) bereits ab dem 1. Januar 2023 bejaht hat, ist eine Verletzung des Rechts auf effektiven Rechtsschutz aus Art. 19 Abs. 4 GG nicht ausgeschlossen. Auch ist verfassungsrechtlich nicht unbedenklich, Wiedereinsetzungsgründe unter Verweis auf das Fast-Lane-Verfahren zu verneinen.“

(2) In einem weiteren Nichtannahmebeschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 2218/23 (Rz 5) hat das BVerfG eine etwas zurückhaltendere Formulierung gewählt: „Ob das aus Art. 19 Abs. 4 GG folgende Recht der Beschwerdeführer auf effektiven Rechtsschutz dadurch verletzt ist, dass der Bundesfinanzhof einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 FGO ungeachtet der fehlenden individuellen Nutzungsmöglichkeit des beSt bereits ab dem 1. Januar 2023 bejaht und Wiedereinsetzungsgründe unter Verweis auf das ‚Fast-Lane‘-Verfahren verneint hat, braucht nicht entschieden zu werden, da die Verfassungsbeschwerde aus anderen Gründen unzulässig ist.“

(3) Im stattgebenden BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2025, 1698) heißt es, das dortige klageabweisende Urteil verletze das Gebot effektiven Rechtsschutzes „jedenfalls deshalb“, weil das FG mit der gegebenen Begründung den Antrag auf Wiedereinsetzung nicht hätte ablehnen dürfen (Rz 14). Die Entscheidung schließt, soweit sie sich mit dem dort angegriffenen FG-Urteil befasst, mit dem Hinweis (Rz 21): „Offen bleiben kann damit, ob der Beschwerdeführer eine Verfassungswidrigkeit der von dem Finanzgericht vertretenen Auslegung von § 52d Satz 2 FGO, dass eine Nutzungspflicht (trotz fehlender flächendeckender rechtzeitiger Einrichtung der beSt für die Steuerberaterinnen und -berater) infolge der bestehenden Möglichkeit einer im Einzelfall möglichen ‚Fast Lane‘-Einrichtung mit Art. 19 Abs. 4 GG zu vereinbaren ist (vgl. bereits BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 2024 – 1 BvR 1409/24, Rn. 3), hinreichend substantiiert gerügt hat.“

cc) Der erkennende Senat hätte sich –mit den Klägern– im Hinblick auf den Wortlaut des § 52d Satz 2 FGO („zur Verfügung steht“) und die verfassungsrechtlichen Gewährleistungen der Ansprüche auf effektiven Rechtsschutz und Gewährung rechtlichen Gehörs auch vorstellen können, die maßgeblichen Bestimmungen dahingehend auszulegen, dass das beSt dem einzelnen Steuerberater erst dann zur Verfügung steht, wenn er den Registrierungsbrief tatsächlich erhalten hat. Im Hinblick auf die angeführten Entscheidungen zahlreicher BFH-Senate und den Umstand, dass das BVerfG bisher nicht eindeutig hat erkennen lassen, dass den verfassungsrechtlichen Anforderungen durch eine entsprechende Auslegung des § 52d Satz 2 FGO Rechnung zu tragen ist, sondern den Weg über die Wiedereinsetzungsregelung gewiesen hat, verfolgt der Senat diesen Ansatz jedoch nicht weiter.

b) Ebenso hat der Senat in seinem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 06.08.2025 –  X R 13/23 (DStR 2025, 2080, Rz 41) geäußert, dass er seine –in nicht entscheidungstragenden Erwägungen des Beschlusses vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23 (BFHE 284, 237, Rz 19 ff.) vertretene– Auffassung, die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung sei aus formellen Gründen unwirksam, nicht weiterverfolgt.

c) Die Kläger berufen sich darüber hinaus auf § 52d Satz 3 FGO. Danach bleibt eine Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wenn eine elektronische Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Der BFH hat den verspäteten Versand der Registrierungsbriefe allerdings nicht als vorübergehende technische Störung angesehen, sondern als strukturellen Mangel, der keinen Rückgriff auf die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften rechtfertige (BFH-Beschluss vom 11.08.2023 –  VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221, Rz 24; im Ergebnis ähnlich BFH-Beschluss vom 16.01.2024 –  VIII B 141/22, BFH/NV 2024, 405, Rz 12).

d) Im Streitfall gilt die mit einfachem Brief übermittelte Einspruchsentscheidung vom 17.01.2023 gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2024 geltenden Fassung als am 20.01.2023, einem Freitag, bekanntgegeben (und trägt auch tatsächlich einen auf diesen Tag datierten Eingangsstempel der S). Davon ausgehend endete die einmonatige Klagefrist am 20.02.2023, einem Montag. Als Steuerberatungs-GmbH wird S von § 52d Satz 2 FGO erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.2022 –  IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267, Rz 15 f.). Die am 19.02.2023 per Telefax übermittelte Klage konnte die Klagefrist nicht wahren, da sie nicht in der gesetzlich vorgeschriebenen Form übermittelt worden ist.

2. Den Klägern kann wegen der Versäumung der Klagefrist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag –nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag– Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des Beteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO). Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO).

b) S hat am 09.03.2023 –und damit innerhalb der zweiwöchigen Wiedereinsetzungsfrist, die mit dem Zugang des gerichtlichen Hinweisschreibens am 01.03.2023 begann– geltend gemacht, sie sei wegen der bisher unterbliebenen Übersendung des für die Erstanmeldung am beSt erforderlichen Registrierungsbriefs an der elektronischen Übermittlung gehindert. Später hat sie ergänzend auf die von der BStBK herausgegebenen Mitteilungen verwiesen, nach denen eine Pflicht zur Nutzung des beSt erst mit dem Erhalt des Registrierungsbriefs beginne. Darin liegt nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24, DStR 2025, 1698) und des erkennenden Senats (Urteil vom 06.08.2025 –  X R 13/23, DStR 2025, 2080) ein hinreichender Wiedereinsetzungsgrund.

c) Allerdings haben die Kläger die versäumte Rechtshandlung nicht innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist nachgeholt. Dies gilt auch dann, wenn der Senat den –ihm erst im Revisionsverfahren unterbreiteten und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bei förmlicher Betrachtung nicht berücksichtigungsfähigen-Vortrag der Kläger zugrunde legt, der Registrierungsbrief sei S erst am 12.04.2023 zugegangen.

Wenn der Zeitpunkt, zu dem aus der unverschuldeten Verhinderung eine verschuldete Verhinderung wird (hier: mit Zugang des Hinweisschreibens des FG am 01.03.2023), und der Zeitpunkt, zu dem das Hindernis selbst fortfällt (hier: mit Zugang des Registrierungsbriefs am 12.04.2023), sich nicht decken, fallen auch die Fristen für die nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO einerseits und nach § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO andererseits gebotenen Handlungen auseinander. Sie beginnen gesondert mit dem jeweiligen Ereignis, das deren Vornahme bisher entgegenstand. Ist die Verhinderung nicht mehr als unverschuldet zu betrachten, ist der Betroffene gehalten, innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist seinen Obliegenheiten zur Beseitigung des Hindernisses nachzukommen und möglicherweise auch bereits bei dem Gericht unter entsprechender Glaubhaftmachung die Wiedereinsetzung zu beantragen. Ist schließlich das Hindernis weggefallen, ist er gehalten, die versäumte Rechtshandlung innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist nachzuholen (vgl. zum Ganzen ausführlich Senatsurteil vom 06.08.2025 –  X R 13/23, DStR 2025, 2080, Rz 20 ff.).

Damit hätte die Erlangung von Wiedereinsetzung vorausgesetzt, dass S innerhalb von zwei Wochen nach Zugang des Registrierungsbriefs die versäumte Rechtshandlung –die Klageerhebung in wirksamer Form– nachgeholt hätte. Dies ist jedoch unterblieben, obwohl S sich innerhalb dieser Frist noch zwei Mal an das FG gewandt hat. Sie hat allerdings sowohl ihren Schriftsatz vom 19.04.2023 (der Rechtsausführungen zur Klage enthält) als auch das Empfangsbekenntnis vom 26.04.2023 weiterhin per Telefax an das FG übermittelt, obwohl ihr zu diesen Zeitpunkten das beSt bereits zur Verfügung stand.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

Die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eröffnete Möglichkeit, die Klage fristwahrend bei der Finanzbehörde anzubringen, befreit sog. professionelle Einreicher nicht von der Pflicht, die in § 52d i. V. m. § 52a FGO geregelten Formvorgaben zu wahren.

Leitsatz

1. Ist für die Anschaffung einer denkmalgeschützten Immobilie ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen.
2. Das allgemeine Ertragswertverfahren (§ 28 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl. I 2021 S. 2805) stellt auch bei einem unter Denkmalschutz stehenden Gebäude ein zulässiges Wertermittlungsverfahren für die Ermittlung des Boden- und Gebäudewerts dar.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.11.2024 – 2 K 1386/20 aufgehoben.

Die Einkommensteuer für das Jahr 2005 wird unter Änderung des Bescheids vom 12.12.2019 und der hierauf ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15.06.2020 mit der Maßgabe festgesetzt, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt X-Straße Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 11.514 € als Werbungskosten abgezogen werden.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 80 % und der Beklagte zu 20 % zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Aufteilung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude bei einem denkmalgeschützten Objekt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet. Der Kläger erwarb 2003 ein mit einem denkmalgeschützten Gebäude bebautes Grundstück in der X-Straße in Z. Der Kaufpreis betrug 800.000 €. Die Anschaffungsnebenkosten beliefen sich auf 40.468,84 €.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2005 ermittelten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf der Grundlage der gesamten Anschaffungskosten. Eine teilweise Aufteilung auf den Grund und Boden erfolgte nicht. Zur Begründung führten die Kläger aus, aufgrund des Denkmalschutzes sei von einer unendlichen Restnutzungsdauer des Gebäudes auszugehen. Das Grundstück könne nicht ohne Gebäude genutzt werden. Ein Bodenwert sei in Zukunft nicht erzielbar. Unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 840.468,84 € und einer von ihnen angenommenen tatsächlichen Restnutzungsdauer für das Gebäude von 25 Jahren setzten die Kläger daher eine AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 4 % in Höhe von 33.619 € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte dem Ansatz der Kläger nicht und zog zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA von den Anschaffungskosten einen Anteil für den Grund und Boden in Höhe von 59 % der gesamten Anschaffungskosten ab. Das FA legte für das Gebäude eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 344.592,22 € (= 41 % von 840.468,84 €) zugrunde. Unter Anwendung eines AfA-Satzes von 2,5 % berücksichtigte es im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 26.01.2007 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten einen AfA-Betrag von 8.615 €.

Der dagegen eingelegte Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom 15.06.2020 ohne Erfolg.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 12.12.2019 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005. In diesem legte es einen Anteil der Anschaffungskosten für den Grund und Boden in Höhe von 57,44 % und damit eine AfA-Bemessungsgrundlage von 357.703,54 € zugrunde. Die AfA setzte es ausgehend von einem AfA-Satz von 2,5 % mit 8.943 € an.

Die Kläger erhoben nachfolgend Klage beim Finanzgericht (FG).

Im Klageverfahren holte das FG mit Beweisbeschluss vom 07.12.2021 ein Sachverständigengutachten ein. Das Gutachten wurde am 22.04.2022 erstellt. Der Sachverständige kam unter Anwendung des allgemeinen Ertragswertverfahrens (§ 27 Abs. 5 Nr. 1, § 28 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl I 2021, 2805 –ImmoWertV 2021–) zu dem Ergebnis, dass auf das Gebäude 41,10 % und auf den Grund und Boden 58,90 % der Anschaffungskosten entfielen. Der Sachverständige führte aus, ein wertmindernder Einfluss der Denkmaleigenschaft des Gebäudes auf den Kaufpreisanteil für den Grund und Boden sei nicht erkennbar. Das Gebäude habe auch keine unendliche oder „ewige“ Nutzungsdauer, sondern eine Restnutzungsdauer von 30 Jahren. Der Argumentation, wonach der Bodenwert eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes 0 € betragen müsse, könne daher nicht gefolgt werden.

Die Kläger reichten im FG-Verfahren ein eigenes (Partei-)Gutachten ein. Laut diesem war auf der Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§ 27 Abs. 5 Nr. 2, § 29 ImmoWertV 2021) der Kaufpreisanteil für den Grund und Boden mit 0 € anzusetzen und der gesamte Kaufpreis dem Gebäude zuzuordnen. Aufgrund der Bebauung des Grundstücks mit einem Denkmalobjekt habe der Grund und Boden wegen der unendlichen Restnutzungsdauer keinen eigenen Wert. In der mündlichen Verhandlung stellten die Kläger keine Beweisanträge.

Das FG wies die Klage mit Urteil vom 13.11.2024 – 2 K 1386/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2025, 560) als unbegründet ab. Das FG folgte hinsichtlich der Ermittlung des Werts von Grund und Boden dem Gutachten des von ihm beauftragten Sachverständigen.

Mit der Revision tragen die Kläger vor: Das FG, das FA und der vom FG beauftragte Sachverständige gingen zu Unrecht davon aus, dass die Anschaffungskosten nach dem „zweigleisigen“ allgemeinen Ertragswertverfahren nach § 28 ImmoWertV 2021 auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen seien. Dieses Verfahren sei nichts anderes als die vom Bundesfinanzhof (BFH) verworfene Restwertmethode. Es sei vielmehr das vereinfachte „eingleisige“ Ertragswertverfahren nach § 29 ImmoWertV 2021 anzuwenden. Zinse man –wie im vereinfachten Ertragswertverfahren vorgesehen– den Bodenwert ab, belaufe sich der Anteil für Grund und Boden auf 0 €. Denn für das unter Denkmalschutz stehende Gebäude sei eine „ewige“ Nutzungsdauer anzusetzen. Zudem seien die Bodenrichtwerte für das Grundstück nicht nachvollziehbar, weil es keine verlässliche Datengrundlage für diese Lage gebe. Daher sei der Verkehrswert von Grund und Boden und Gebäude unzutreffend ermittelt und damit die Aufteilung falsch vorgenommen worden. Das FG sei zudem ihrem Vortrag zur Nutzbarkeit des Grundstücks nicht gefolgt, sei von unzutreffenden Feststellungen ausgegangen und habe den Sachverhalt ungenügend aufgeklärt.

Nach Auffassung der Kläger folgt daraus die Ermittlung der AfA mit einem Prozentsatz von 2,5 % aus der Bemessungsgrundlage in Höhe von 840.468,84 €.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG vom 13.11.2024 – 2 K 1386/20 aufzuheben und die Einkommensteuer für das Jahr 2005 unter Änderung des Bescheids vom 12.12.2019 und der hierauf ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15.06.2020 mit der Maßgabe festzusetzen, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung AfA in Höhe von 21.012 € als Werbungskosten abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die Revision ist nicht begründet, soweit sich die Kläger gegen die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude wenden. Das FG hat zu Recht auf der Grundlage des von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens die Anschaffungskosten für den Grund und Boden mit 495.036 € (58,90% von 840.468,84 €) bemessen. Ohne Rechtsfehler hat das FG seiner Bewertung das vom Sachverständigen angewandte allgemeine Ertragswertverfahren (§ 28 ImmoWertV 2021) zugrunde gelegt (dazu unter 1.). Auch der Ansatz des Werts für den Grund und Boden ist ohne Rechtsfehler erfolgt (dazu unter 2.). Die von den Klägern dagegen erhobenen Einwände greifen nicht durch (dazu unter 3.). Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge hat keinen Erfolg (dazu unter 4.). Die Revision ist begründet, soweit das FG auf der Grundlage von § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG den AfA-Satz rechtsfehlerhaft mit 2,5 % angesetzt hat. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist ein AfA-Satz von 3,3 % anzusetzen (dazu unter 5.). Die Sache ist spruchreif (dazu unter 6.).

1. Das FG hat die vom gerichtlich bestellten Sachverständigen anhand des allgemeinen Ertragswertverfahrens (§ 28 ImmoWertV 2021) ermittelten Werte zutreffend seiner Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude zugrunde gelegt und letzteren als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der AfA angesetzt.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. AfA-Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) des Gebäudes. Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (vgl. Senatsurteile vom 29.10.2019 –  IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 40; vom 21.07.2020 –  IX R 26/19, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 30, und vom 20.09.2022 –  IX R 12/21, BFHE 278, 169, BStBl II 2024, 61, Rz 30, jeweils m.w.N.).

Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann im Streitfall die ImmoWertV 2021 herangezogen werden. Zwar richtet sich nach der Rechtsprechung des BFH die zeitliche Anwendbarkeit der ImmoWertV 2021 danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft war (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2020 –  II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594, Rz 12). § 53 Abs. 1 ImmoWertV 2021 regelt nunmehr jedoch ausdrücklich, dass bei Verkehrswertgutachten, die ab dem 01.01.2022 erstellt werden, die ImmoWertV 2021 Anwendung findet.

Die ImmoWertV 2021 enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen sind zur Wertermittlung das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV 2021). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV 2021; zu der damals gültigen Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19.05.2010, BGBl I 2010, 639 –ImmoWertV 2010–: s. Senatsurteile vom 21.07.2020 –  IX R 26/19, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 31, und vom 20.09.2022 –  IX R 12/21, BFHE 278, 169, BStBl II 2024, 61, Rz 31; Senatsbeschluss vom 15.11.2016 –  IX B 98/16, Rz 4). Im Streitfall besteht Einvernehmen zwischen den Beteiligten, dass für die Ermittlung des Verkehrswerts das Ertragswertverfahren (§ 27 ImmoWertV 2021) heranzuziehen ist. Der Senat sieht deshalb von weiteren Erläuterungen ab.

Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, ob das allgemeine Ertragswertverfahren (§ 28 ImmoWertV 2021) –so das FA– oder das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 29 ImmoWertV 2021) –so die Kläger– der Wertermittlung für die schätzweise Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude zugrunde zu legen ist. Die grundsätzliche Richtigkeit der Berechnungen des vom Gericht beauftragten Sachverständigen als auch des von den Klägern beauftragten Gutachters sind nicht streitig.

b) In § 27 Abs. 5 ImmoWertV 2021 werden alle drei Varianten des Ertragswertverfahrens gleichrangig aufgezählt, darunter das allgemeine Ertragswertverfahren (§ 27 Abs. 5 Nr. 1 ImmoWertV 2021) und das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 27 Abs. 5 Nr. 2 ImmoWertV 2021). Aus den Bestimmungen der ImmoWertV 2021 ergibt sich kein Vorrang einer der Varianten.

Das allgemeine Ertragswertverfahren (§ 28 ImmoWertV 2021) ermittelt den Wert der Immobilie durch Bildung der Summe aus dem kapitalisierten jährlichen Reinertragsanteil des Gebäudes zum Wertermittlungsstichtag, der unter Abzug der Bodenwertverzinsung ermittelt wurde (vorläufiger Ertragswert der baulichen Anlage) und dem anhand der Bodenrichtwerte ermittelten Bodenwert. Das allgemeine Ertragswertverfahren wird als Standardverfahren im Rahmen der steuerlichen Bewertung angewandt (vgl. Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 10. Aufl., S. 1569 f.). Es findet bei Mietwohn- und Geschäftsgrundstücken Anwendung (Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 1062). Es kommt für die Ermittlung des Verkehrswerts einer Immobilie vor allem zur Anwendung, wenn die Restnutzungsdauer bis zu 30 Jahre beträgt und der Liegenschaftszins hoch, das heißt über 5,5 % liegt. Bei einem niedrigeren Liegenschaftszins kommt es bis zu einer Restnutzungsdauer von circa 50 Jahren zur Anwendung (vgl. Sommer/Kröll, Lehrbuch zur Immobilienbewertung, 6. Aufl., Abschn. 9.2.3.4 und 9.4.1).

Das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 29 ImmoWertV 2021) demgegenüber ermittelt den Wert der Immobilie durch Bildung der Summe aus dem kapitalisierten jährlichen Reinertragsanteil des Gebäudes zum Wertermittlungsstichtag ohne Abzug einer Bodenwertverzinsung (Barwert des Reinertrags) und dem anhand der Bodenrichtwerte ermittelten und dem über die Restnutzungsdauer der baulichen Anlagen abgezinsten Bodenwert. Das vereinfachte Ertragswertverfahren kommt für die Ermittlung des Verkehrswerts vor allem zur Anwendung, wenn die Restnutzungsdauer länger als 30 Jahre und der Liegenschaftszins hoch, das heißt über 5,5 % liegt. Bei einem niedrigeren Liegenschaftszins kommt es ab einer Restnutzungsdauer von circa 50 Jahren zur Anwendung (vgl. Sommer/Kröll, Lehrbuch zur Immobilienbewertung, 6. Aufl., Abschn. 9.2.3.4 und 9.4.1; Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke – Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 53).

Sowohl das allgemeine als auch das vereinfachte Ertragswertverfahren sind darauf ausgelegt, den zutreffenden Gesamtwert zu finden. Der Unterschied der beiden Varianten liegt darin, dass beim allgemeinen Ertragswertverfahren die Bodenwertverzinsung vom Reinertrag abgezogen wird, während beim vereinfachten Ertragswertverfahren der Bodenwert abgezinst wird. In beiden Varianten entspricht die Kapitalisierungs- oder Abzinsungsdauer der Restnutzungsdauer des Gebäudes. Beide Varianten führen daher zu dem gleichen Ertragswert der Immobilie. Lediglich die Aufteilung des Ertragswerts auf Grund und Boden sowie Gebäude erfolgt unterschiedlich.

c) Im Hinblick auf die Wahl des Bewertungsverfahrens zur Ermittlung der Verkehrswerte von Grund und Boden sowie Gebäude hat der Senat stets betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden ist, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist. Die Ermittlung der Verkehrswertrelation ist Teil der Sachverhaltsfeststellung des FG, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthält, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (§ 118 Abs. 2 FGO).

Der BFH als Revisionsgericht muss –bei Heranziehung der ImmoWertV 2021 durch die Vorinstanz– aber prüfen, ob dabei die (rechtlichen) Vorgaben der maßgeblichen Bestimmungen –im Streitfall der §§ 28, 29 ImmoWertV 2021– beachtet worden sind und ob seitens des FG die zutreffende Methode zugrunde gelegt worden ist (vgl. u.a. Senatsurteile vom 15.01.1985 –  IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, unter 1.a; vom 10.10.2000 –  IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, unter II.2.; vom 29.05.2008 –  IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, unter II.2.; vom 29.10.2019 –  IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 42; vom 20.09.2022 –  IX R 12/21, BFHE 278, 169, BStBl II 2024, 61, Rz 32, jeweils m.w.N.).

In Bezug auf das Ertragswertverfahren nach der damals jeweils gültigen Wertermittlungsverordnung vom 06.12.1988 (BGBl I 1988, 2209) beziehungsweise ImmoWertV 2010 hat der Senat bereits entschieden, dass dieses nicht mit dem von der Rechtsprechung des BFH verworfenen „Restwertverfahren“ identisch ist, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird (vgl. Senatsurteile vom 10.10.2000 –  IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, unter II.2.; vom 20.09.2022 –  IX R 12/21, BFHE 278, 169, BStBl II 2024, 61, Rz 41; BFH-Beschluss vom 24.02.1999 –  IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201, unter 1.e cc).

Ebenso hat der Senat entschieden, dass für die Zwecke der Aufteilung eines Kaufpreises in Grund und Boden und Gebäude der Ertragswert des Gebäudes „nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten Reinertrag der Verzinsungsbetrag des Bodenwerts abgezogen wird“. Insoweit „handelt es sich um eine Methode, mit der der Wert des Gebäudes als solcher ausreichend sicher geschätzt werden kann“ (so wörtlich BFH-Beschluss vom 24.02.1999 –  IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201, unter 1.e cc, sowie Senatsurteil vom 20.09.2022 –  IX R 12/21, BFHE 278, 169, BStBl II 2024, 61, Rz 41). Damit hat der Senat zu erkennen gegeben, dass für die Aufteilung eines Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude das allgemeine Ertragswertverfahren (§ 28 ImmoWertV 2021) eine geeignete Methode darstellt (so auch Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 10. Aufl., S. 1431 und 1570; Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke – Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 55).

d) Bei Anwendung dieser Maßstäbe hat das FG ohne Rechtsfehler die Kaufpreisaufteilung des gerichtlich bestellten Sachverständigen nach dem allgemeinen Ertragswertverfahren (§ 28 ImmoWertV 2021) herangezogen.

Der Sachverständige hat das allgemeine Ertragswertverfahren auf der Grundlage marktüblich erzielbarer Erträge nach § 27 Abs. 1 Satz 1, § 28 ImmoWertV 2021 angewandt. Bei diesem Verfahren wird der Ertragswert ermittelt aus dem nach § 40 ImmoWertV 2021 ermittelten Bodenwert und dem um den Betrag der angemessenen Verzinsung des Bodenwerts verminderten und sodann kapitalisierten Reinertrag nach § 31 ImmoWertV 2021. Dabei sind bei der Ermittlung des Betrags der Bodenwertverzinsung der für die Kapitalisierung nach § 33 i.V.m. § 21 ImmoWertV 2021 maßgebliche Liegenschaftszins zugrunde zu legen.

Der Sachverständige hat die einschlägigen Mietwerte für die Ermittlung der marktüblich erzielbaren Erträge zugrunde gelegt. Den Liegenschaftszinssatz hat er ausgehend von den Werten des örtlichen Gutachterausschusses mit 5,75 % ermittelt. Die Bewirtschaftungskosten hat er anhand von Erfahrungswerten mit rund 8 % angesetzt und die Restnutzungsdauer mit 30 Jahren. Vor diesem Hintergrund ist die Wahl des allgemeinen Ertragswertverfahrens nicht zu beanstanden.

Das Gutachten des gerichtlich bestellten Sachverständigen berücksichtigt auch die Denkmaleigenschaft des streitigen Immobilienobjekts (zu den unterschiedlichen Modellen für die Berücksichtigung der Denkmaleigenschaft s. etwa Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 246 ff.; Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 10. Aufl., S. 1081 f.; Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 10. Aufl., S. 831 f.; Huber, Immobilien & Bewerten, 2016, 16; Möckel, Grundstücksmarkt und Grundstückswert –GuG– 2002, 232; Jäpel, GuG 2001, 335; Loose, GuG 2008, 280). Der Sachverständige hat sich mit der Frage beschäftigt, ob mit Blick auf die Denkmaleigenschaft eine „ewige Restnutzungsdauer“ oder eine endliche Restnutzungsdauer anzusetzen ist. Unter Einbeziehung von Alter und Zustand des Gebäudes sowie der durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen ist er zum Ergebnis einer zeitlich begrenzten Nutzungsdauer von 30 Jahren gekommen.

2. Auch die unter Heranziehung der Vorschriften der ImmoWertV 2021 erfolgte Ermittlung des Bodenwerts seitens des gerichtlich bestellten Sachverständigen hat das FG ohne Rechtsfehler zugrunde gelegt.

a) Der Bodenwert bebauter Grundstücke ist gemäß § 40 Abs. 1 ImmoWertV 2021 grundsätzlich im Wege des Vergleichswertverfahrens nach den §§ 24 bis 26 ImmoWertV 2021 zu ermitteln (vgl. auch Senatsurteil vom 20.08.2002 –  IX R 68/00, BFH/NV 2003, 595, unter II.2.a). Der Bodenwert eines bebauten Grundstücks ist „ohne Berücksichtigung der vorhandenen baulichen Anlagen auf dem Grundstück“ (vgl. § 40 Abs. 1 ImmoWertV 2021), das heißt mit dem Wert zu ermitteln, der sich für ein vergleichbares unbebautes Grundstück ergibt. Dies deckt sich mit der einschlägigen Regelung zur Festlegung der Bodenrichtwerte in § 196 Abs. 1 Satz 2 des Baugesetzbuchs. Danach sind in bebauten Gebieten die Bodenrichtwerte mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre (vgl. Huber, Immobilien & Bewerten 2016, 16, 20). Neben oder anstelle von Vergleichspreisen kann zur Bodenwertermittlung ein objektspezifisch angepasster Bodenrichtwert herangezogen werden (§ 40 Abs. 2, § 24 Abs. 1 Satz 2, § 26 Abs. 2 ImmoWertV 2021). Bei der Ermittlung des Bodenwerts wird nicht danach unterschieden, ob für die Ermittlung des Gesamtwerts der Immobilie das Vergleichswert-, das (allgemeine oder vereinfachte) Ertragswert- oder das Sachwertverfahren zur Anwendung kommt.

b) Der gerichtlich bestellte Gutachter hat von der Ableitung des Bodenwerts aufgrund von Vergleichskaufpreisen im Vergleichswertverfahren (§ 40 Abs. 1 i.V.m. §§ 24 bis 26 ImmoWertV 2021) Abstand genommen, da keine geeigneten Vergleichsverkäufe (§ 25 ImmoWertV 2021) vorlagen. Er hat dementsprechend unter Zuhilfenahme der Bodenrichtwertkarte der Stadt Z die Bewertung von Grund und Boden als unbebautes Grundstück vorgenommen. Er hat schlüssig und nachvollziehbar geprüft, ob der Bodenrichtwert zur Wertableitung geeignet ist. Das Vorliegen einer „kaufpreisarmen Lage“ hat er berücksichtigt. Das gleiche gilt für den besonderen Zuschnitt des Grundstücks sowie die Besonderheiten des örtlichen Grundstücksmarkts.

Mit einer möglichen Auswirkung des Denkmalschutzes auf den Wert von Grund und Boden („Bodenwertdämpfung“) hat sich der Sachverständige ebenfalls beschäftigt. Einen wertmindernden Einfluss hat er –unter Befassung mit den dazu in Sachverständigenkreisen vertretenen unterschiedlichen Ansichten einschließlich einer umfangreichen Auswertung von Fachliteratur– aus sachverständiger Sicht verneint.

Zu dem in § 40 Abs. 5 Nr. 1 ImmoWertV 2021 vorgesehenen Vorbehalt einer erheblichen Abweichung der tatsächlichen von der nach § 6 Abs. 1 ImmoWertV 2021 maßgeblichen Nutzung hat der Gutachter ausgeführt, dass das Grundstück auch ohne denkmalgeschütztes Gebäude nicht besser oder höher ausnutzbar wäre. Das Grundstück ist nach seinen Erläuterungen durch die vorhandene Bebauung voll ausgenutzt. Daher ließe sich durch eine andere Bebauung kein höherer Ertrag erwirtschaften. Der durch den Denkmalschutz verursachte Erhaltungszwang für das bestehende Gebäude wirkt sich deshalb weder günstig noch ungünstig auf die bauliche Ausnutzbarkeit und damit den Wert von Grund und Boden aus.

3. Die von den Klägern gegen die Wertermittlung des gerichtlichen Sachverständigen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

a) Soweit die Kläger eine „ewige“ oder „unbegrenzte“ Nutzungsdauer eines Denkmalobjekts zugrunde legen wollen (so auch Jäpel, GuG 2001, 335; Loose, GuG 2008, 280), geht ihre Argumentation fehl. Für die Restnutzungsdauer baulicher Anlagen gibt § 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV 2021 auch für denkmalgeschützte bauliche Anlagen vor, dass als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen ist, in denen die bauliche Anlage bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden kann. Auch ein Denkmalobjekt hat eine begrenzte Nutzungsdauer. Es muss in bestimmten Zeiträumen modernisiert und instandgesetzt, in extremen Fällen abgerissen und wiederaufgebaut werden, um den Rohertrag nachhaltig erzielen zu können (so auch Huber, Immobilien & Bewerten, 2016, 16; Möckel, GuG 2002, 232). Der Denkmalschutz erfordert nicht, dass ein Gebäude ununterbrochen in seinem Bestand erhalten und wirtschaftlich permanent revitalisiert wird. Das denkmalgeschützte Gebäude unterliegt daher wie jedes andere Gebäude der Abnutzung, was sich nicht zuletzt daran zeigt, dass für das hier streitige Gebäude auch AfA vorgenommen werden. Zudem kann ein Denkmalobjekt durch Brand oder Einfluss von Naturkatastrophen untergehen, oder die Denkmaleigenschaft kann aufgehoben werden.

Die allgemeinen denkmalrechtlichen Erhaltungspflichten des Eigentümers wirken sich wirtschaftlich nicht über den niedrigeren Ansatz des Grund und Bodens aus, sondern dergestalt, dass Instandhaltungsaufwendungen und (nachträgliche) Herstellungskosten in höherem Umfang als bei anderen Gebäuden anfallen und deswegen auch in höherem Umfang steuerlich abzugsfähig sind. Dies zeigt nicht zuletzt die Regelung des § 7i EStG, die erhöhte Absetzungen für nach Landesrecht anerkannte Baudenkmale vorsieht.

b) Der von den Klägern begehrte Ansatz des Werts von Grund und Boden mit 0 € scheidet daher aus. Im Streitfall steht nach den Feststellungen des FG nur das Gebäude unter Denkmalschutz, nicht –wie bei Bodendenkmälern im Sinne der Denkmalschutzgesetze– die darunter liegende Fläche. Die Einschränkungen des Denkmalschutzes betreffen nur das Gebäude und haben grundsätzlich keinen Einfluss auf den Grund und Boden. So werden im Rahmen des Ertragswertverfahrens zur Ermittlung des Marktwerts denkmalgeschützter Immobilien die für vergleichbare Objekte marktüblich erzielbaren Erträge, die marktüblich anfallenden Bewirtschaftungskosten und –falls vorhanden– ein den Denkmalschutz berücksichtigender Liegenschaftszinssatz herangezogen (vgl. Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 10. Aufl., S. 831). Folglich kann sich für die Aufteilung eines Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude eine durch die Denkmaleigenschaft mögliche Wertminderung auch nur auf das Gebäude auswirken (so auch Büchter-Hole, EFG 2025, 562; Kleinmanns, Betriebs-Berater 2025, 817).

Der Wert von Grund und Boden drückt insbesondere die Lage aus und ist in dieser Hinsicht zum Stichtag fest und unveränderlich. Eine längere Nutzungsdauer des Gebäudes hat keinen Einfluss auf den Bodenwert. Deshalb ist die Ansicht der Kläger, dass bei einer längeren Restnutzungsdauer von einem geringeren Wert von Grund und Boden auszugehen sei als bei einer kürzeren, mit dem Grundsatz unabhängiger Wertermittlung von Grund und Boden und Gebäude nicht vereinbar. Dem entspricht auch die bisherige Senatsrechtsprechung, die bei der Bewertung von Grundstücken mit denkmalgeschützten Gebäuden den Grund und Boden stets mit einem positiven Wert versehen hat (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2002 –  IX R 68/00, BFH/NV 2003, 595, unter II.2., und vom 29.10.2019 –  IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 50).

4. Soweit sich die Kläger mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung gegen die Feststellungen des FG zur Nutzbarkeit des Gebäudes wenden, hat die Verfahrensrüge keinen Erfolg. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dazu keine Beweisanträge mit dem Ziel einer weiteren Sachaufklärung gestellt. Vielmehr wenden sie sich mit ihrem Vorbringen insoweit gegen die tatsächliche Würdigung seitens des FG, die im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht überprüft wird (§ 118 Abs. 2 FGO).

5. Die Revision ist insoweit begründet, als das FG auf der Grundlage von § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG den AfA-Satz rechtsfehlerhaft mit 2,5 % angesetzt hat. Denn aufgrund der vom gerichtlich bestellten Sachverständigen festgestellten Restnutzungsdauer von 30 Jahren ist der AfA-Satz nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG mit 3,3 % zu berücksichtigen.

a) Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 der Vorschrift die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer im gesetzlichen Sinne ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein („können“), ob er sich mit dem typisierten festen AfA-Satz nach Satz 1 der Vorschrift zufriedengibt oder eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer geltend macht. Die kürzere Nutzungsdauer ist durch ein Sachverständigengutachten nachzuweisen. Die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 4 Abs. 3 ImmoWertV 2021 ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode (vgl. dazu näher Senatsurteile vom 28.07.2021 –  IX R 25/19, Rz 17 ff., und vom 23.01.2024 –  IX R 14/23, BFHE 284, 16, Rz 18 ff., jeweils m.w.N.).

b) Danach ist die AfA im Streitfall nach Maßgabe der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu bemessen. Der gerichtlich bestellte Sachverständige hat nach den Vorgaben der ImmoWertV 2021 anhand der Substanz des Gebäudes, bestehender Baumängel sowie vorgenommener Umbauten und Modernisierungen die Lebensdauer des Gebäudes ermittelt und mit 30 Jahren angesetzt. Die Kläger hatten die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auch bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geltend gemacht und dies in der mündlichen Verhandlung bestätigt.

6. Die Sache ist spruchreif. Den Feststellungen der Vorinstanz lassen sich die Anschaffungskosten der Immobilie (840.468,84 €), der Aufteilungsmaßstab (41,10 % für das Gebäude, 58,90 % auf den Grund und Boden) und die maßgebliche Restnutzungsdauer (30 Jahre) entnehmen. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage im tenorierten Umfang statt. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Verteilung der Verfahrenskosten ergibt sich aus dem Umfang, in dem das Revisionsbegehren erfolgreich war.

Das BMF übersendet den Entwurf einer Neufassung des § 15 AStG ausschließlich in elektronischer Form mit der Bitte um Kenntnisnahme und verbunden mit der Möglichkeit zur Stellungnahme.

Die sog. Zurechnungsbesteuerung wurde mit dem Inkrafttreten des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 (BGBl. I S. 1713) eingeführt und im Lichte der steuer- und unionsrechtlichen Entwicklungen mehrfach angepasst. Mit dem anliegenden Vorschlag soll die Zurechnungsbesteuerung der mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) reformierten Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG mit dem Ziel der Vereinheitlichung und Vereinfachung systematisch weiter angenähert werden. Dies soll insbesondere durch die Einführung einer Niedrigsteuergrenze von 15 Prozent und die Anwendung des § 8b Absatz 1 KStG bereits auf Stiftungsebene erreicht werden. Zudem sollen der sog. Entlastungsnachweis (bislang § 15 Absatz 6 AStG) an die aktuelle Rechtsprechung des EuGH und des BFH angepasst, Gestaltungen zur Umgehung der Zurechnungsbesteuerung vermieden und die Rechtssicherheit im Bereich der Zurechnungsbesteuerung insgesamt erhöht werden.

Wesentliche Punkte des anliegenden Entwurfs sind:

• Weitere Annäherung des § 15 AStG an die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG):
  • Einbeziehung neben den unmittelbaren auch der mittelbaren Bezugs- und Anfallsberechtigungen,
  • Einführung einer Niedrigsteuergrenze von 15 Prozent,
  • Anwendung des § 11 AStG (Kürzungsbetrag) unter Berücksichtigung der Besonderheiten einer ausländischen Familienstiftung.
• Definition des „Anteils“ auf Basis des gemeinen Wertes der Vermögensübertragungen bzw. Berechtigungen.
• Einbeziehung von nahestehenden Personen für die Frage, ob eine ausländische Familienstiftung vorliegt (§ 15 Absatz 2 AStG/E).
• Straffung der Vorschrift, u. a.
  • Streichung der Vorschrift für sog. Unternehmerstiftungen (§ 15 Absatz 3 AStG),
  • Überführung des bisherigen Absatzes 4 in § 15 Absatz 2 Satz 2 AStG/E und des bisherigen Absatzes 5 in § 15 Absatz 9 AStG/E.
• Fortentwicklung des Entlastungsnachweises auf Basis der EuGH-Rechtsprechung (bislang Absatz 6, künftig § 15 Absatz 3 AStG/E) und Ausweitung auf Drittstaaten.
• Beibehaltung des bisherigen Systems der Zurechnung der Einkünfte im Fall nachgeschalteter Zwischengesellschaften (bislang Absatz 9, künftig § 15 Absatz 6 AStG/E) und anderer ausländischer Stiftungen (bislang Absatz 10, künftig § 15 Absatz 7 AStG/E) an die ausländische Familienstiftung und der anschließenden Zurechnung der Einkünfte an die Zurechnungsempfänger über § 15 Absatz 1 AStG/E.

In Bezug auf die Einzelheiten verweist das BMF auf die beigefügte Anlage.

Die Übersendung von Stellungnahmen ist bis zum 15. Januar 2026 per E-Mail an IVB5@bmf.bund.de möglich.

(…)

Quelle: Bundesministerium der Finanzen