Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, haben für Zwecke der Gewerbesteuer nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren 2016 bis 2020 geltenden Fassung (GewStG) die Möglichkeit, auf Antrag eine vollständige Steuerfreistellung zu erreichen. Der Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage wird dafür um den Teil gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Grundstückskürzung). Dadurch soll eine Gleichbehandlung mit der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz im Privatvermögen erreicht werden, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Die erweiterte Grundstückskürzung, die einen erheblichen Vorteil für Grundstücksunternehmen bietet, ist in der Praxis von großer Bedeutung. Ihre Voraussetzungen werden von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten tendenziell restriktiv gehandhabt, da sie zu einer Ausnahme von dem Grundsatz der Besteuerung führt. Erlaubt sind dem Grundstücksunternehmen neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes auch eng definierte Nebentätigkeiten. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24.07.2025 – III R 23/23 – entschieden, dass eine in § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG nicht ausdrücklich erlaubte Nebentätigkeit (im Streitfall: Halten von Oldtimern zum Zwecke der Wertsteigerung) auch dann zum Ausschluss der erweiterten Grundstückskürzung führen kann, wenn mit ihr keine Einnahmen erzielt werden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Der Gegenstand des Unternehmens ist laut ihrem Gesellschaftsvertrag das Verwalten und Nutzen von ausschließlich eigenem Grundbesitz oder eigenem Kapitalvermögen sowie das Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften und anderen Wertanlagen. Im Anlagevermögen hielt die Klägerin in den Streitjahren unter anderem zwei Oldtimer, die sie als Wertanlage mit Gewinnerzielungsabsicht angeschafft hatte. Mit den Oldtimern wurden keine Einnahmen erzielt.

Der BFH wies die Revision der Klägerin gegen das nicht stattgebende Urteil des Finanzgerichts zurück. Er begründet sein Ergebnis damit, dass sämtliche nicht in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten Tätigkeiten kürzungsschädlich sind, wenn es sich nicht um eine unschädliche Nebentätigkeit handelt. Auf eine Entgeltlichkeit der Tätigkeit kommt es dann nicht an. Der BFH leitete sein Ergebnis aus dem Wortlaut und der Systematik des § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG ab. Dass unentgeltliche Tätigkeiten nicht kürzungsschädlich wären, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen. Lediglich bei der Rechtsfolge stellt das Gesetz auf Entgeltlichkeit ab. Dem Gesetzgeber ist aber der Unterschied von Tatbestand und Rechtsfolge bewusst, wie insbesondere an Hand späterer Änderungen dieser Norm ersichtlich wurde. Die erweiterte Kürzung sollte zudem ausschließlich den nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Ein im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallener Sanierungsertrag im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist ‑ wie ein im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft angefallener Sanierungsertrag ‑ nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen.
2. Bei einer Mitunternehmerschaft müssen die einzelnen Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen.
3. Für die Auslegung der in § 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zurückzugreifen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 09.08.2024 – X B 94/23, BStBl II 2025 S. 145, Rz 20; vom 27.11.2020 – X B 63/20, Rz. 7).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist nur noch, ob die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin der Klägerin ist die nicht am Vermögen beteiligte … Verwaltungs GmbH mit dem Beigeladenen als einzigem Geschäftsführer. An der Klägerin waren im Jahr 2013 (Streitjahr) der Beigeladene zu 5 % und Frau A zu 95 % als Kommanditisten beteiligt.

Die Klägerin betreibt eine Fremdenpension mit Restauration. Den Betrieb einschließlich des zugehörigen Betriebsgrundstücks hatte der Beigeladene im Mai 1997 von seinem Vater übernommen und zunächst als Einzelunternehmen fortgeführt. Zum Betrieb des Beigeladenen gehörten unter anderem mehrere Verbindlichkeiten aus Darlehen, welche die Sparkasse ihm gewährt hatte. Die Darlehensforderungen waren mit Grundschulden auf dem Betriebsgrundstück des Beigeladenen besichert.

Seit dem Jahr 2005 verpachtet der Beigeladene den Betrieb an die Klägerin. Das bisherige Betriebsvermögen des Einzelunternehmens –einschließlich der betrieblichen Darlehensverbindlichkeiten– wird seit dem Beginn der Verpachtung als Sonderbetriebsvermögen und die Pachteinnahmen werden als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen bei der Klägerin behandelt.

Bereits seit 2001 befand sich der Pensionsbetrieb in finanziellen Schwierigkeiten, die sich in den Folgejahren verschärften. Vor diesem Hintergrund begannen im Jahr 2011 Verhandlungen zwischen dem Beigeladenen und der Sparkasse über einen Teilerlass der bestehenden Darlehensforderungen gegen Leistung eines Einmalbetrags. Die Refinanzierung des Einmalbetrags sollte über ein örtliches Kreditinstitut erfolgen. Die Sparkasse sagte im November 2012 zu, im Fall der Zahlung von 350.000 € auf ihre darüber hinausgehenden Darlehensforderungen gegen den Beigeladenen zu verzichten. Der Beigeladene leistete den Einmalbetrag im Streitjahr, woraufhin die Sparkasse auf die verbleibenden Darlehensforderungen verzichtete. Den Einmalbetrag refinanzierte der Beigeladene über zwei Darlehen der Volksbank.

Der Beigeladene erzielte im Streitjahr aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin einen bilanziellen Ertrag in Höhe von 348.574,24 €.

Im Jahr 2015 reichte die Klägerin ihre Feststellungserklärung für das Streitjahr ein und beantragte, den bilanziellen Ertrag des Beigeladenen aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse als sogenannten Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) bei der Feststellung des Sonderbetriebsgewinns unberücksichtigt zu lassen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) erließ am 17.12.2015 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr und stellte für den Beigeladenen einen Sonderbetriebsgewinn in Höhe von insgesamt 358.522,91 € unter Ansatz des bilanziellen Ertrags aus dem Forderungsverzicht fest.

Das FA lehnte den Antrag der Klägerin auf eine Steuerfreistellung des bilanziellen Ertrags aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse als Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO mit Bescheid vom 26.01.2016 ab. Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2018 als unbegründet zurück, woraufhin die Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) erhob, diese aber mit Schriftsatz vom 04.01.2021 wieder zurücknahm.

Bereits am 07.05.2020 hatte die Klägerin beim FA beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AO zu ändern und den in dem steuerlichen Gewinn enthaltenen Sanierungsgewinn in Höhe von 348.574,24 € aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Festsetzung nicht zu berücksichtigen. Ihr Vertreter habe bereits im Erörterungstermin am 28.01.2019 erklärt, allen verfahrensrechtlichen Erfordernissen zuzustimmen und erforderliche Anträge auf Anwendung des § 3a EStG zu stellen. Der Antrag auf Anwendung des § 3a EStG stelle ein rückwirkendes Ereignis dar.

Das FA lehnte den Antrag am 04.08.2020 ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020 zurück.

Die daraufhin erhobene Klage war erfolgreich. Das FG verpflichtete das FA unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG für 2013 vom 04.08.2020 und der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020, einen Sanierungsertrag im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2013 in Höhe von 348.574,24 € festzustellen und den außerordentlichen Ertrag in Höhe von 348.574,24 € bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte 2013 außer Ansatz zu lassen.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des Verfahrensrechts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und des materiellen Rechts (§ 3a EStG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene stellt keinen Antrag.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, dass die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG gegeben seien.

1. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass Gegenstand der Klage der Klägerin sowohl der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2013 als auch der Erlass eines hinsichtlich des Sonderbetriebsgewinns des Beigeladenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids war.

a) Die gesonderte Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG der Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt in einem eigenständigen Verwaltungsakt. Dies gilt nicht nur im Fall eines im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft erzielten Sanierungsertrags (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294, Rz 29), sondern ebenso, wenn es –wie hier– um die Behandlung eines im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallenen Sanierungsertrags als steuerfrei geht.

Dieser Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG ist als Grundlagenbescheid für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend (BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294).

b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin gegenüber dem FA nicht nur eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids, sondern zugleich auch den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 EStG beantragt und beide Begehren auch im Klageverfahren weiter verfolgt hat.

Sie begehrt danach zum einen die Verpflichtung des FA zum Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 EStG, dass der vom Beigeladenen in seinem Sonderbetriebsbereich bei der Klägerin erzielte Ertrag aus dem anteiligen Forderungsverzicht der Sparkasse als Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfrei gestellt wird. Zum anderen begehrt sie die Berücksichtigung des (festzustellenden) steuerfreien Sanierungsertrags bei der Ermittlung des Sonderbetriebsgewinns des Beigeladenen und eine Änderung der entsprechenden Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid.

2. Die so verstandene Klage hat das FG zutreffend als zulässig angesehen.

a) Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zur Anwendung der Neufassung für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 25) hinsichtlich beider Verfahrensgegenstände klagebefugt (zur Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags s. insbesondere BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294, Rz 41).

b) Auch wenn der von der Klägerin begehrte Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG, soweit darin die Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG festgestellt wird, Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für den Gewinnfeststellungsbescheid der Mitunternehmerschaft als dessen Folgebescheid ist, ist die Klage hinsichtlich der Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gleichwohl zulässig. Denn selbst wenn mit der gegen den Folgebescheid gerichteten Klage ausschließlich Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid vorgebracht werden, bleibt diese Klage –trotz der Regelungen in § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO– zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.05.2023 –  IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 33).

c) Es fehlt hinsichtlich des von der Klägerin begehrten Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die Höhe des nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfreien Sanierungsertrags auch nicht an der Durchführung eines Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO).

aa) Die Einspruchsentscheidung des FA vom 13.11.2020 bezeichnet zwar als Streitgegenstand lediglich einen „Antrag auf Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2013“. Allerdings begehrte die Klägerin bereits in dem der Entscheidung zugrunde liegenden Einspruchsverfahren die Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsgewinns nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 3a EStG. Über diesen Antrag hat das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020 auch ablehnend entschieden. Denn aus seiner Sicht sei der Antrag auf Anwendung des § 3a EStG kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und zudem lägen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 3a EStG nicht vor. Danach hat das FA selbst –wie nachfolgend auch das FG– den Umstand, dass die Klägerin nicht bereits im Einspruchsverfahren explizit den Erlass eines eigenständigen Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die Höhe des steuerfreien Sanierungsertrags (als weiteres Verpflichtungsbegehren) beantragt hat, nicht als Hinderungsgrund angesehen, inhaltlich über den Anspruch der Klägerin auf eine Steuerfreistellung des Sanierungsertrags nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 3a EStG zu entscheiden.

bb) Bei der Auslegung des Einspruchsbegehrens der Klägerin ist ferner zu berücksichtigen, dass der erkennende Senat erstmalig mit seinem Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 1/22 (BStBl II 2025, 294) –und damit erst nach Beendigung des im Streitfall geführten Einspruchsverfahrens (und auch des nachfolgenden Klageverfahrens)– entschieden hat, dass in den Fällen des § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags in einem eigenständigen Verwaltungsakt und nicht im Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO festzustellen ist (BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294, Rz 29).

3. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass der Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die Höhe eines steuerfreien Sanierungsertrags verfahrensrechtlich noch möglich ist (dazu ausführlich BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 1/22, BStBl II 2025, 294). Da dies zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4. Das Urteil des FG ist aber aufzuheben, weil sich auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen nicht beurteilen lässt, ob sämtliche Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vorliegen. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen ist ein materiell-rechtlicher Fehler (z.B. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 29).

a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Eine solche Sanierung liegt nach der Legaldefinition in § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

b) Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG müssen –wie sich unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift („unternehmensbezogene Sanierung“) ergibt– für das Unternehmen selbst vorliegen. Eine unternehmerbezogene Sanierung ist nur in den Fällen des § 3a Abs. 5 EStG begünstigt (vgl. Kahlert/Schmidt, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2017, 1897, 1898; BeckOK EStG/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3a Rz 271; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 22a; Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 3a Rz 45).

Für den Fall einer Mitunternehmerschaft folgt daraus, dass die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen müssen. Es genügt nicht, dass sie in der Person des Gesellschafters erfüllt sind (vgl. Desens, Betriebs-Berater 2023, 2326, 2328 f.; Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897, 1901; BeckOK EStG/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3a Rz 287; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 22a; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3a Rz 20; so auch bereits zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. BFH-Urteile vom 27.01.1998 –  VIII R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.a; vom 03.07.1997 –  IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 16]).

c) Für die Auslegung der in § 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zurückzugreifen (so bereits BFH-Beschlüsse vom 09.08.2024 –  X B 94/23, BStBl II 2025, 145, Rz 20; vom 27.11.2020 –  X B 63/20, Rz 7; ebenso Kontny/Wagner, Steuerberater-Jahrbuch 2023/2024, 229, 232; BeckOK EStG/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3a Rz 271; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 22; Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 3a Rz 20; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3a Rz 19).

d) Davon ausgehend ist das angefochtene Urteil revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit das FG angenommen hat, dass das Unternehmen der Klägerin sanierungsbedürftig gewesen sei (dazu unter aa) und die Sparkasse als Gläubigerin mit Sanierungsabsicht gehandelt habe (dazu unter bb). Die Annahme des FG, dass das Unternehmen der Klägerin sanierungsfähig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, lässt sich jedoch nicht auf die vom FG hierzu getroffenen Feststellungen stützen (dazu unter cc); sein Urteil war daher aufzuheben.

aa) Das Unternehmen der Klägerin war sanierungsbedürftig.

(1) Die Sanierungsbedürftigkeit meint die Existenzbedrohung durch Überschuldung oder Ähnliches (BFH-Urteil vom 03.07.1997 –  IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.b [Rz 20]; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.12.1990 –  VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, unter 2. [Rz 15]).

(a) Bei der Prüfung, ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Schuldenerlasses maßgebend (so nunmehr ausdrücklich § 3a Abs. 2 EStG). Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schuldenerlass weiterentwickeln würde. Für die Prognose sind insbesondere die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens zu untersuchen. Haften natürliche Personen für die Unternehmensverbindlichkeiten, so ist die Höhe ihres Privatvermögens in die Betrachtung einzubeziehen. Ein Unternehmen ist nicht sanierungsbedürftig, wenn durch Heranziehen des Privatvermögens die Verpflichtungen erfüllt werden können. Die Überschuldung einer Gesellschaft mit persönlich haftenden Gesellschaftern führt deshalb nicht zwangsläufig zur Annahme der Sanierungsbedürftigkeit (BFH-Urteil vom 27.01.1998 –  VIII R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.c, m.w.N.).

(b) Anhaltspunkte für die Sanierungsbedürftigkeit eines Unternehmens können nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung zum Beispiel sein, dass die kreditgebenden Banken eine Verminderung des bisherigen Kreditlimits anstreben oder einen Voll- oder Teilerlass ihrer Forderungen gegenüber dem Unternehmen in Erwägung ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1983 –  VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, unter II.3. [Rz 31], zu § 11 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. –Vorgängerreglung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.–). Wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligen, ist die Sanierungsbedürftigkeit zu vermuten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 62, m.w.N.).

(2) Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit –wie die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG– unternehmensbezogen auszulegen. Dies gilt auch dann, wenn die Betriebsvermögensmehrung aufgrund eines Schuldenerlasses nicht im Gesamthandsvermögen, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anfällt. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit dementsprechend nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist. Es reicht demgegenüber nicht aus, wenn ein Mitunternehmer (Inhaber des Sonderbetriebsvermögens) nicht mehr in der Lage ist, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen (BFH-Urteil vom 03.07.1997 –  IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 16]). Bei einer Überschuldung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche ohne den Schuldenerlass in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre (BFH-Urteil vom 27.01.1998 –  VIII R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.a).

Wirtschaftliche Schwierigkeiten für das Unternehmen der Gesellschaft können sich zum Beispiel daraus ergeben, dass sie selbst infolge der wirtschaftlichen Verhältnisse des persönlich haftenden Gesellschafters nicht mehr kreditwürdig ist. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten eines Gesellschafters können auch zur Zerschlagung des Unternehmens führen, wenn Gläubiger in den Gesellschaftsanteil vollstrecken. Dies liegt zumindest dann nahe, wenn die Kapitalausstattung der Gesellschaft wesentlich durch die Beteiligung des Gesellschafters bestimmt ist und der Betrieb wesentlich auf dessen persönlicher Mitarbeit beruht, welche durch eine Vollstreckung in das Gesellschaftsvermögen gegebenenfalls beendet würde (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.1998 –  VIII R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.b).

(3) Das FG ist nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin ohne den Schuldenerlass der Sparkasse selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre.

(a) Zwar betraf die Überschuldung nicht das Gesamthandsvermögen der Klägerin, sondern das Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin. Allerdings ging das FG davon aus, dass die Klägerin ohne einen Schuldenerlass zugunsten des Beigeladenen selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre, da die Darlehensverbindlichkeiten mit dem von der Klägerin für ihren Betrieb angepachteten Betriebsgrundstück besichert gewesen seien. Daher hätte der Klägerin im Fall der Zwangsvollstreckung in das (Sonderbetriebs-)Vermögen des Beigeladenen der Verlust ihrer Betriebsgrundlage gedroht. Aus Sicht des FG kam hinzu, dass aufgrund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Beigeladenen dieser mit seiner für den Betrieb der Klägerin wesentlichen Arbeitskraft wegzufallen drohte. Des Weiteren hätte ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Beigeladenen, dessen Eröffnung zumindest gedroht habe, einen Ausfall der Forderungen der Klägerin gegen den Beigeladenen zur Folge gehabt und damit zu einer Verschärfung der wirtschaftlichen Lage der Klägerin geführt.

(b) Diese Würdigung des FG ist, wenn auch nicht zwingend, zumindest möglich. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist damit für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

bb) Das FG ist –entgegen der Auffassung des FA– rechtsfehlerfrei vom Vorliegen der erforderlichen Sanierungsabsicht der Sparkasse ausgegangen.

(1) Der BFH hat im Rahmen seiner Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. die Anforderungen an das Merkmal der Sanierungsabsicht der Gläubiger nicht durchgehend deckungsgleich beurteilt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 64).

(a) Die eher strenge Betrachtung vornehmlich durch den VIII. Senat des BFH hielt dominierende selbstnützige Motive der Gläubiger insoweit für schädlich und forderte stattdessen, dass die Absicht der Sanierung des Schuldners aus der Perspektive des Gläubigers „entscheidend ins Gewicht fällt“ (BFH-Urteil vom 28.02.1989 –  VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711, unter 4.) oder zumindest „maßgeblich mitbeabsichtigt“ ist (BFH-Urteil vom 19.10.1993 –  VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, unter II.1.c).

(b) Demgegenüber ließ es der BFH –unter anderem auch der erkennende Senat– in zahlreichen weiteren Entscheidungen genügen, wenn neben selbstnützigen Motiven des Gläubigers –wie zum Beispiel der Rettung zumindest eines Teils der Forderung oder des Erhalts der Geschäftsverbindung– die Sanierungsabsicht lediglich (schlicht) „mitentscheidend“ ist (BFH-Urteile vom 12.10.2005 –  X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II.2.c; vom 10.04.2003 –  IV R 63/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 2.; vom 26.02.1988- III R 257/84, BFH/NV 1989, 436, unter 4.a; vom 26.11.1980 –  I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181, unter I.2.).

(c) Es findet sich indes keine höchstrichterliche Entscheidung, die nicht fordert, dass der Gläubiger –selbst bei vordergründigem Selbstnutz– zumindest auch in der Absicht fremdnütziger Sanierung handeln muss (BFH-Beschluss vom 27.11.2020 –  X B 63/20, Rz 8).

(2) Die Rechtsprechung hat das Vorliegen der Sanierungsabsicht unterstellt, wenn sich mehrere Gläubiger an einem Schuldenerlass beteiligen. In einem solchen Fall kann davon ausgegangen werden, dass das gleichgerichtete Vorgehen Mehrerer nicht allein von deren jeweiligen Interessen geleitet wird. Aber auch im Fall des Erlasses durch nur einen Gläubiger ist nicht schlechthin ausgeschlossen, dass dieser in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Es ist dann lediglich anhand anderer Indizien zu prüfen, ob dem Schuldenerlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren (BFH-Urteil vom 10.04.2003 –  IV R 63/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 2., m.w.N.).

(3) Wird ein Sanierungsplan aufgestellt, der die Ablösung eines alten Kreditgebers durch Beschaffung neuen Fremd- und Eigenkapitals vorsieht, kann der Verzicht des ausscheidenden Kreditgebers auf einen gewichtigen Teil seiner Forderung nur mit der Herstellung der dauerhaften Zahlungsfähigkeit und damit der Sanierung des Unternehmens erklärt werden. Es reicht dabei aus, dass diese Sanierung nur ein Nebenziel des Gläubigers ist, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden kann (BFH-Urteil vom 10.04.2003 –  IV R 63/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 3. [Rz 14]).

(4) Das FG ist bei seiner Entscheidung von den vorgenannten –weniger strengen– Grundsätzen, die der erkennende Senat auch für die Auslegung des § 3a Abs. 2 EStG als zutreffend erachtet, ausgegangen (dazu unter (a)). Die Feststellung des FG, dass die Sparkasse den teilweisen Verzicht auf ihre Darlehensforderungen auch in der Absicht erklärt habe, die Sanierung des Unternehmens der Klägerin zu ermöglichen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu unter (b)).

(a) Das FG ist in seiner Entscheidung in Übereinstimmung mit den vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätzen davon ausgegangen, dass an die Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen zu stellen seien und es ausreichend sei, dass eine Sanierungsabsicht für den Schuldenerlass mitentscheidend gewesen sei. Eine fremdnützige Sanierungsabsicht des Gläubigers dürfe jedoch nicht völlig fehlen.

Das FG hat diese Grundsätze auch angewendet, indem es ausgehend von seiner Feststellung, dass die Absicht zur Sanierung des Betriebs der Klägerin mitentscheidend für den Schuldenerlass gewesen sei, die Voraussetzung der Sanierungsabsicht als erfüllt angesehen hat.

Entgegen der Auffassung des FA kommt es danach nicht darauf an, ob die Sparkasse vorrangig daran interessiert gewesen ist, die Geschäftsbeziehung zum Beigeladenen –so weit wie möglich schadlos– zu beenden. Denn eine Sanierungsabsicht ist auch dann anzunehmen, wenn es sich dabei –wie im Streitfall– nur um ein Nebenziel handelt, das erreicht werden musste, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden konnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2002 –  IV R 11/01, BFHE 199, 278, BStBl II 2002, 854, unter 3.c).

(b) Das FG ist unter Bezugnahme auf die Bestätigung der Sparkasse vom 09.03.2015, deren Beschlussvorschlag vom 14.11.2012 und unter Berücksichtigung der Aussage des Zeugen A zu der Überzeugung gelangt, dass die Sparkasse auf einen Teil ihrer Darlehensforderung auch deshalb verzichtet habe, um eine Sanierung des Unternehmens der Klägerin zu ermöglichen. Die Auslegung der Unterlagen und die Würdigung der Zeugenaussage sind zumindest möglich. Sie sind weder widersprüchlich, noch verstoßen sie gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

(aa) So hat das FG –wie auch das FA– zwar einen inhaltlichen Widerspruch zwischen den Ausführungen des Zeugen A und dem Inhalt der Bestätigung der Sparkasse vom 09.03.2015 gesehen. Während der Zeuge angegeben habe, dass wirtschaftliche Erwägungen für den Teilerlass der Darlehensforderung entscheidend gewesen seien, werde in dem Bestätigungsschreiben vom 09.03.2015 ausgeführt, dass die Sparkasse dem Vergleichsvorschlag des Beigeladenen auch in der Absicht gefolgt sei, die Sanierung des Betriebs der Klägerin zu ermöglichen. Anders als das FA geht das FG jedoch davon aus, dass die schriftliche Bestätigung den tatsächlichen Umständen entspricht und begründet dies unter anderem damit, dass der Zeuge A bei den Beratungen über die Annahme des Vergleichsvorschlags nicht teilgenommen habe. Zudem sei der Vergleichsvorschlag in einem internen Beschlussvorschlag der Sparkasse vom 14.11.2012 –also unmittelbar vor der finalen Entscheidung über die Annahme– als vorteilhaftere Variante gegenüber einer Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Beigeladenen bezeichnet worden. Diese Würdigung des FG sieht der erkennende Senat als zumindest möglich an.

(bb) Soweit das FA unter Bezugnahme auf das Beschlussprotokoll der Sparkasse vom 14.11.2012 und der Mitteilung darüber an den Beigeladenen vom 30.11.2012 meint, die Sparkasse habe letztlich in dem irrtümlichen Glauben, dass der Betrag für die Einmalzahlung aus dem Verkauf des Unternehmens der Klägerin erzielt werde, auf einen Teil ihrer Darlehensforderungen gegen den Beigeladenen verzichtet, kommt das FA insoweit wiederum lediglich zu einer anderen Würdigung der auch vom FG berücksichtigten Unterlagen. Ein revisionsrechtlich zu beanstandender Fehler des FG bei der diesbezüglichen Tatsachenwürdigung ist in dem Vorbringen des FA jedoch nicht zu erkennen.

cc) Die Würdigung des FG dahin, dass das Unternehmen der Klägerin sanierungsfähig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, hält hingegen einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die ihr zugrunde liegende Schlussfolgerung des FG, dass aufgrund des teilweisen Schuldenerlasses die wirtschaftliche Schieflage des Unternehmens der Klägerin aufgelöst worden sei (S. 17 des FG-Urteils), lässt sich nicht auf seine hierzu bislang getroffenen Feststellungen stützen. Sein Urteil ist daher aufzuheben.

(1) Der Schuldenerlass muss geeignet sein, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (BFH-Urteile vom 03.07.1997 –  IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 14]; vom 18.12.1990 –  VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, unter 2. [Rz 15]; vom 22.11.1983 –  VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, unter II.1. [Rz 22]). Es ist daher zu prüfen, ob der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen –auch nicht steuerbefreiten– Maßnahmen das Überleben des Betriebs zu sichern geeignet war (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63; BFH-Urteile vom 19.10.1993 –  VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, unter II.3.b; vom 12.12.2013 –  X R 39/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30, jeweils m.w.N.). Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Schuldenerlasses (§ 3a Abs. 2 EStG). Nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhinderten, rechtfertigten keine andere Beurteilung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63, m.w.N.).

Von einer fehlenden Eignung ist auszugehen, wenn der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen von vornherein erkennbar nicht ausreicht, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63, m.w.N.). So liegt ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor, wenn der Schuldenerlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch die Ertragsfähigkeit nicht wiederhergestellt wird (BFH-Urteil vom 12.12.2013 –  X R 39/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30). In diesem Zusammenhang ist daher zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 12.12.2013 –  X R 39/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30; vgl. auch BFH-Beschluss vom 17.02.1999 –  IV B 153/97, BFH/NV 1999, 929, unter 2. [Rz 6]).

Ein Indiz für die Eignung des Schuldenerlasses für eine Sanierung des Unternehmens kann sich aus einem Sanierungskonzept ergeben. Eine rückblickend erfolgreiche Sanierung kann ebenfalls als Indiz für eine zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses bereits vorliegende Eignung dieser Maßnahme zur Sanierung des Unternehmens angesehen werden. Fehlt es an einem Sanierungskonzept oder verläuft eine Sanierung nicht erfolgreich, handelt es sich dabei jedoch nicht um zwingende Indizien gegen eine Eignung des Schuldenerlasses zur Sanierung des Unternehmens (vgl. BFH-Beschluss vom 09.08.2024 –  X B 94/23, BStBl II 2025, 145, Rz 23).

(2) Anders als die weiteren Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG gehörte die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens nicht zu den Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit eines Schuldenerlasses nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. (vgl. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3a Rz 21). Die Frage der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens steht jedoch in einem engen Zusammenhang mit der Frage nach der Geeignetheit eines Schuldenerlasses zur Sanierung des Unternehmens (BeckOK EStG/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3a Rz 294; Bodden in Korn, § 3a EStG Rz 52; Bös in Bordewin/Brandt, § 3a EStG Rz 161; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 25; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3a EStG Rz 28; Kobor in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 3a Rz C 20; Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 3a Rz 23; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3a Rz 21). So bedeutet Sanierungseignung (auch), dass das Unternehmen, insbesondere nach der erwarteten Ertragsentwicklung, im Zeitpunkt des Erlasses als lebensfähig angesehen werden konnte (BFH-Urteil vom 20.02.1986 –  IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493, unter 3. [Rz 14]). Daher kann von der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens regelmäßig ausgegangen werden, wenn der Schuldenerlass für die Sanierung des Unternehmens geeignet war.

(3) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze ist aus revisionsrechtlicher Sicht zwar nicht zu beanstanden, dass das FG die beiden Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und Sanierungseignung des Schuldenerlasses) zusammen geprüft hat. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen jedoch nicht den Schluss zu, dass diese Tatbestandsmerkmale im Streitfall erfüllt sind.

(a) Das FG begründet seine Annahme, dass das Unternehmen der Klägerin sanierungsfähig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, damit, dass die Klägerin in allen Jahren Gewinne erzielt habe und die wirtschaftliche Schieflage der Klägerin nur dadurch entstanden sei, dass die Zinsen in Höhe von rund 2.500 € pro Monat für die Darlehen der Sparkasse hätten gezahlt werden müssen. Wegen dieser Belastung hätten weder Tilgungsleistungen erbracht noch Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt werden können. Mit dem Wegfall der hohen Zinsverpflichtungen infolge des Schuldenerlasses sei diese wirtschaftliche Schieflage aufgelöst worden. Insoweit bestehe zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

(b) Es ist zwar zutreffend und insoweit auch vom FA nicht beanstandet, dass der teilweise Schuldenerlass für den Beigeladenen eine Minderung der laufenden Zins- und Tilgungsleistungen bedeutet hat. Es ist jedoch –auch unter Berücksichtigung der in der Vergangenheit erzielten Gewinne der Klägerin– nicht nachvollziehbar, warum allein hierdurch die bisherige wirtschaftliche Schieflage der Klägerin aufgelöst worden sein soll. Der Senat ist daher an diese Würdigung des FG nicht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

(aa) Die Annahme des FG steht im Widerspruch zu den vom FG selbst festgestellten Angaben der Klägerin gegenüber dem FA. Nach diesen sei die Betriebsimmobilie in einem sehr schlechten Zustand gewesen. Instandhaltungsmaßnahmen seien in der Vergangenheit nicht im erforderlichen Umfang vorgenommen worden. Zudem habe ein unmittelbarer Wettbewerber der Klägerin, dessen Betrieb direkt an das Grundstück der Klägerin angrenze, einen erheblichen Erweiterungs- und Erneuerungsbau durchgeführt, durch den der schlechte Zustand der Betriebsimmobilie noch offensichtlicher ins Auge gefallen sei.

(bb) Sollte diese Beschreibung zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses zutreffend gewesen sein, liegt es nahe, dass die Bewahrung des Unternehmens der Klägerin vor dem Zusammenbruch und die Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit insbesondere Investitionen in den Hotelbetrieb vorausgesetzt hat. Das FG hat jedoch für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses weder Feststellungen zum tatsächlichen Zustand des Pensionsbetriebs und zur Konkurrenzsituation der Klägerin, noch davon ausgehend Feststellungen dazu getroffen, ob und welche Investitionen in den Pensionsbetrieb erforderlich gewesen sind und wie diese hätten finanziert werden sollen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der von der Volksbank bereitgestellte Betrag von 350.000 € in voller Höhe vom Beigeladenen zur Ablösung der Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse verwendet werden musste.

(cc) Nur ergänzend sei darauf hingewiesen, dass es –entgegen den Ausführungen des FG– zwischen den Beteiligten auch nicht unstreitig gewesen ist, dass durch den teilweisen Schuldenerlass die wirtschaftliche Schieflage aufgelöst worden und daher eine Sanierung des Unternehmens der Klägerin möglich gewesen wäre. So hat das FA noch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt, dass es die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens der Klägerin bezweifle.

(dd) Das Vorliegen der Sanierungseignung des Schuldenerlasses und der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens der Klägerin lässt sich auch nicht aus dem vom FG festgestellten Umstand, dass die Volksbank als neue Gläubigerin bereit gewesen ist, den Einmalbetrag von 350.000 € durch zwei Darlehen an den Beigeladenen zu finanzieren, herleiten. Zwar kann auch das Verhalten eines Neu-Gläubigers, insbesondere seine Bereitschaft zur Finanzierung einer Ablösungszahlung, Anhaltspunkte dafür bieten, dass eine Sanierungseignung und Sanierungsfähigkeit im Sinne des § 3a Abs. 2 EStG vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2002 –  IV R 11/01, BFHE 199, 278, BStBl II 2002, 854, unter 2. [Rz 17], zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.). Im Streitfall hat das FG jedoch keine weiteren Feststellungen zur Darlehensaufnahme des Beigeladenen bei der Volksbank getroffen. Es ist daher zum Beispiel nicht erkennbar, ob die Volksbank davon ausgegangen ist, dass der Pensionsbetrieb der Klägerin fortbestehen und sich die Ertragslage verbessern werde, oder ob sich die Volksbank allein aufgrund der Stellung der Betriebsimmobilie des Beigeladenen als Sicherheit für die gewährten Darlehen zur Finanzierung bereit erklärt hat.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend darüber entscheiden, ob der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet und das Unternehmen der Klägerin sanierungsfähig waren.

6. Eine Entscheidung über die vom FA erhobene Verfahrensrüge, dass sein Vorbringen vom FG nicht vollständig berücksichtigt worden sei (Verstoß gegen den –klaren– Inhalt der Akten) und das FG damit entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entschieden habe (vgl. BFH-Beschluss vom 15.01.2025 –  VI B 23/24, Rz 2), war wegen der Aufhebung des FG-Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG nicht geboten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2022 –  IV R 16/19, Rz 57).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Im Hinblick auf eine etwaige Verletzung des Unionsrechts bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angemeldeten und mit dem Einspruch angefochtenen EU-Energiekrisenbeitrags, die eine Aufhebung der Vollziehung rechtfertigen.

Leitsatz

1. Art. 78 Abs. 1 des Zollkodex (ZK)/Art. 48 des Zollkodex der Union (UZK) ermöglicht den Zollbehörden, nach der Überlassung der Waren von Amts wegen oder auf Antrag des Anmelders eine Überprüfung der Anmeldung vorzunehmen.
2. Ist die Frage einer Preisbeeinflussung bei verbundenen Unternehmen zwischen den Beteiligten streitig, muss das Finanzgericht die zugrunde liegenden Tatsachen feststellen und würdigen.
3. Ist der Preis bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen ursprünglich zu niedrig angegeben und wird der Preis nachträglich erhöht, deutet dies darauf hin, dass die Verbundenheit der Unternehmen den Preis beeinflusst hat. Die Transaktionswertmethode (Art. 29 ZK/Art. 70 UZK) gelangt dann möglicherweise nicht zur Anwendung.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.10.2022 – 14 K 588/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog in den Jahren 2014 bis 2017 Waren von den mit ihr verbundenen Unternehmen X mit Sitz (…), Y, der Konzernobergesellschaft mit Sitz (…), und Z mit Sitz (…). Sie meldete die Waren in der Bundesrepublik Deutschland zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Als Grundlage für die Zollwertermittlung gab sie die unterjährig gezahlten Verrechnungspreise aus den Rechnungen der verbundenen Unternehmen an.

Im Rahmen einer Zollprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) fest, dass die Y der Klägerin Nachbelastungsbeträge von … € für das Jahr 2015, … € für das Jahr 2016 und … € für das Jahr 2017 in Rechnung gestellt hatte. Diese beruhten auf einem zwischen der Klägerin und der Y abgeschlossenen Vertrag („Distribution Agreement“) vom (…), nach dem sich die Klägerin verpflichtet hatte, Produkte von dieser zu beziehen und diese im festgelegten Vertriebsgebiet zu veräußern. Mit einer 2. Ergänzungsvereinbarung vom (…) wurde festgelegt, dass die Klägerin bei der Wareneinfuhr zunächst eine als fremdüblich bezeichnete „Agreed Margin“ erhalten sollte. Nach der Vereinbarung resultierte die Marge aus dem rollenden Dreijahresdurchschnitt der fremdüblichen Bandbreiten, die auf Basis von Datenbankanalysen für Umsatzrenditen vergleichbarer Unternehmen ermittelt worden waren. Die Y ermittelte, ausgehend von einer durch die Datenbankanalyse errechneten fremdüblichen Bandbreite für Umsatzrenditen, eine Marge von 1,93 %. Daraus ergaben sich die unterjährig gezahlten Verrechnungspreise. Tatsächlich erzielte die Klägerin durch den Weiterverkauf der Produkte im Geschäftsbereich (…) Umsatzrenditen von 23,24 % (2014/2015), 26,24 % (2015/2016) und 28,49 % (2016/2017).

Das HZA war der Auffassung, die von der Y der Klägerin in Rechnung gestellten Nachbelastungsbeträge seien darauf zurückzuführen, dass die tatsächlich erzielten zweistelligen Umsatzrenditen in den Geschäftsjahren 2015 bis 2017 erheblich über der vereinbarten Marge gelegen hätten, diese folglich nicht fremdüblich gewesen sei. Nach der Auffassung des HZA waren die ungewöhnlich hohen Gewinne nur deshalb möglich, weil die unterjährigen Verrechnungspreise zu niedrig berechnet worden seien. Daher seien die ursprünglich unterjährig angemeldeten Zollwerte um Korrekturfaktoren (1,34 für die Jahre 2014 und 2015 und 1,44 für die Jahre 2016 und 2017) zu erhöhen, um den korrekten Zollwert für die Einfuhrwaren zu ermitteln.

Das HZA erließ am 26.10.2017 einen Einfuhrabgabenbescheid für die in den Monaten November und Dezember 2014 eingeführten Waren, mit dem es –ausgehend von einem Korrekturfaktor von 3,88– Zoll in Höhe von … € nacherhob. Aufgrund eines Einspruchs der Klägerin setzte es den Nacherhebungsbetrag mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2020 –ausgehend von einem Korrekturfaktor von 1,34– auf … € herab. Außerdem erhob das HZA unter Zugrundelegung eines Korrekturfaktors von 1,44 mit Einfuhrabgabenbescheid vom 11.01.2018 für die in den Monaten Februar bis Oktober 2016 eingeführten Waren Zoll in Höhe von … € nach. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt und entschied, das HZA habe den Zollwert unzutreffenderweise nicht anhand der unterjährig angemeldeten Zollwerte, sondern mittels eines Korrekturfaktors um die Preisbeeinflussung korrigiert und nacherhoben. Die von der Klägerin getragenen Kosten seien nicht in den Zollwert und damit in die Bemessungsgrundlagen der Zollschuld (Art. 214 Abs. 1 des Zollkodex –ZK– / Art. 85 des Zollkodex der Union –UZK–) einzubeziehen.

Zur Ermittlung des Zollwerts sei vorrangig die Transaktionswertmethode gemäß Art. 29 ZK / Art. 70 Abs. 1 UZK anzuwenden. Wenn der Zollwert nicht nach dieser Methode ermittelt werden könne, kämen die in Art. 30 ZK / Art. 74 Abs. 2 UZK beschriebenen Folgemethoden als nachrangige Methoden sowie zuletzt die Schlussmethode nach Art. 31 ZK / Art. 74 Abs. 3 UZK zur Anwendung. Selbst wenn man vorliegend der Auffassung des HZA folge, dass entsprechend der späteren Feststellungen des Prüfungsdienstes im Jahr 2017 eine Verbundenheit der Klägerin mit ihrer Konzernobergesellschaft vorgelegen habe, die den Preis beeinflusst habe, sei dies für den maßgebenden Zeitpunkt der Zollanmeldung unbedeutend gewesen. Der maßgebliche Zeitpunkt für die Bestimmung des Zollwerts sei gemäß Art. 214 Abs. 1 ZK / Art. 85 UZK der Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld, vorliegend also der Zeitpunkt, in dem die betreffenden Zollanmeldungen angenommen worden seien. Die Zollwertermittlung sei demnach eine waren- und stichtagsbezogene Wertermittlung. Auch im Falle einer Bestimmung des Zollwerts nach der Schlussmethode, wie es das HZA aufgrund der Preisbeeinflussung annehme, sei daher auf den Zeitpunkt der Einfuhr abzustellen. Dabei gelte nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) –und zwar auch im Falle einer Zollwertermittlung nach der Schlussmethode–, dass es der Zollkodex nicht zulasse, als Zollwert einen vereinbarten Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetze, ohne dass sich sagen lasse, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung nach oben oder nach unten erfolgen werde. Denn dann sei der Zollwert im Zeitpunkt der Zollanmeldung nicht quantifizierbar.

Im Streitfall habe das HZA, dem bei der Nacherhebung die Nachweispflicht obliege, nicht nachgewiesen, dass die von der Klägerin entrichtete Zollschuld im Zeitpunkt der Annahme der jeweiligen Zollanmeldung höher festzusetzen gewesen sei. Denn die Beteiligten hätten den Zollwert zunächst auf der Grundlage der der Klägerin unterjährig in Rechnung gestellten Preise nach der Transaktionswertmethode bestimmt. Es hätten zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen keine Anhaltspunkte dafür bestanden, dass diese Preise nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren widergespiegelt hätten und nicht alle Elemente dieser Waren, die einen wirtschaftlichen Wert gehabt hätten, berücksichtigt hätten oder eine Preisbeeinflussung durch Verbundenheit vorgelegen hätte. Somit seien bei Annahme der Zollanmeldung weder Bedingungen erkennbar gewesen, die eine Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode ausgeschlossen hätten, noch sei die Verbundenheit zwischen der Klägerin und der Y ein Grund gewesen, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen.

Die Vereinbarung der Klägerin mit der Y sei schließlich auch nicht geeignet gewesen, eine nachträgliche Anpassung der Verrechnungspreise nach der Schlussmethode zu rechtfertigen. Denn im Zeitpunkt der jeweiligen Zollanmeldungen habe nicht festgestanden, ob die angemeldeten Warenwerte aufgrund der nach Ablauf des Abrechnungszeitraums erst noch zu ermittelnden Verrechnungspreise korrigiert werden würden und, falls das der Fall gewesen sein sollte, ob eine Korrektur durch Zuschläge nach oben oder aber durch Abschläge nach unten erfolgen würde. Damit seien Zu- und Abschläge nicht quantifizierbar gewesen. Das Ergebnis, wonach unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden könnten, ergebe sich zwingend aus der neueren Rechtsprechung des EuGH und des BFH, so das FG.

Mit seiner dagegen eingelegten Revision rügt das HZA eine Verletzung materiellen Rechts. Im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen habe eine Preisbeeinflussung durch die Verbundenheit zwischen der Klägerin und der Y vorgelegen, die das HZA auch nachgewiesen habe. Die unterjährigen Verrechnungspreise hätten nicht den Preisen entsprochen, die zwischen unverbundenen Unternehmen vereinbart worden wären. Hätten die angemeldeten Preise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprochen, hätten der Klägerin keine Nachbelastungen auferlegt werden müssen. Dabei sei das Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19 (BFHE 276, 279) nicht auf den vorliegenden Rechtsstreit anwendbar, da dort ein Erstattungsfall zugrunde gelegen habe, während es vorliegend um eine Nacherhebung gehe.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach ihrer Auffassung ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Das FG habe zutreffend die Kernaussagen des Senatsurteils vom 17.05.2022 –  VII R 2/19 (BFHE 276, 279) auf den Streitfall angewandt. Warum diese Rechtsprechung, wie das HZA meine, nur in Erstattungsfällen anzuwenden sein solle, sei nicht nachvollziehbar.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und ist daher aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), weil die bisherigen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um durchzuerkennen.

Das FG hat keine hinreichenden Feststellungen zum Inhalt der zwischen der Klägerin und der Y geschlossenen Verträge, zu der Frage einer Anwendung der Transaktionswertmethode sowie zur Bestimmung der Zollwerte getroffen.

1. Da die im Streitfall zu beurteilenden Einfuhren im Zeitraum von November bis Dezember 2014 sowie Februar bis Oktober 2016 durchgeführt wurden, richtet sich die streitgegenständliche Nacherhebung des Zolls durch die Einfuhrabgabenbescheide vom 26.10.2017 und vom 11.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 04.02.2020 für die Einfuhren bis zum 30.04.2016 nach Art. 220 ZK, während für die Nacherhebung des Zolls für die nach diesem Zeitpunkt eingeführten Waren Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK anzuwenden ist (vgl. Art. 288 Abs. 2 UZK). Denn bei den letztgenannten Vorschriften handelt es sich um materiell-rechtliche Bestimmungen, die grundsätzlich nicht auf vor ihrem Inkrafttreten entstandene Sachverhalte anwendbar sind (vgl. zu Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK EuGH-Urteil Beemsterboer vom 09.03.2006 – C-293/04, EU:C:2006:162, Rz 20; vgl. auch Senatsurteil vom 19.10.2021 –  VII R 27/19, Rz 15; Senatsbeschluss vom 17.09.2024 –  VII R 28/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 31).

Art. 220 Abs. 1 Satz 1 ZK regelt, dass, wenn der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag nicht nach Art. 218 und 219 ZK buchmäßig erfasst oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist, die buchmäßige Erfassung des zu erhebenden Betrags oder des nachzuerhebenden Restbetrags innerhalb von zwei Tagen nach dem Tag zu erfolgen hat, an dem die Zollbehörden diesen Umstand feststellen und in der Lage sind, den gesetzlich geschuldeten Betrag zu berechnen sowie den Zollschuldner zu bestimmen (nachträgliche buchmäßige Erfassung).

Wurde der zu entrichtende Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbetrag nicht nach Art. 105 Abs. 1, 2 und 3 UZK buchmäßig erfasst oder mit einem geringeren Betrag als dem zu entrichtenden Betrag festgesetzt und buchmäßig erfasst, so ist gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK der zu entrichtende Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbetrag nach Art. 105 Abs. 3 UZK zu erheben beziehungsweise nachzuerheben.

2. Ob im Streitfall die Nacherhebung des Zolls durch die angefochtenen Einfuhrabgabenbescheide rechtmäßig war, richtet sich danach, ob der Zollwert der eingeführten Waren vor dem Hintergrund der von der Y in Rechnung gestellten Nachbelastungsbeträge ursprünglich zu gering buchmäßig erfasst worden war. Dabei ist zwischen den Beteiligten lediglich der Zollwert streitig.

Nach Art. 214 Abs. 1 ZK / Art. 85 Abs. 1 UZK wird der Betrag der Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben anhand der Bemessungsgrundlagen festgesetzt, die zum Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld für die betreffenden Waren gelten. Zu diesen Bemessungsgrundlagen gehören die Beschaffenheit der Ware, ihre Menge, ihr Zollwert sowie der Zollsatz (Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 26; Senatsbeschluss vom 02.07.2012 –  VII B 104/11, Rz 9).

a) Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich nach den in Art. 29 ff. ZK / Art. 70 ff. UZK geregelten Methoden (vgl. Art. 28 ZK / Art. 69 UZK).

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Tauritus vom 15.05.2025 – C-782/23, EU:C:2025:353, Rz 51; vgl. auch Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 30).

Zur Bestimmung des Zollwerts ist vorrangig die Transaktionswertmethode gemäß Art. 29 ZK / Art. 70 UZK anzuwenden (EuGH-Urteil Baltic Master vom 09.06.2022 – C-599/20, EU:C:2022:457, Rz 26; Senatsurteile vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 29, und vom 23.03.2021 –  VII R 24/19, BFHE 273, 374, Rz 18; Senatsbeschluss vom 17.09.2024 –  VII R 28/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 32). Nur wenn der Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt werden kann, kommen die in Art. 30 Abs. 2 ZK / Art. 74 Abs. 2 UZK beschriebenen Folgemethoden (nachrangige Methoden) zur Anwendung; daraus ergibt sich ein Verhältnis der Subsidiarität (EuGH-Urteile Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 26, und EURO 2004. Hungary vom 16.06.2016 – C-291/15, EU:C:2016:455, Rz 29). Die Nachrangigkeit der Folgemethoden ergibt sich aus Art. 30 Abs. 1 ZK / Art. 74 Abs. 1 UZK. Falls der Zollwert auch danach nicht bestimmt werden kann, ist die Schlussmethode nach Art. 31 ZK / Art. 74 Abs. 3 UZK anzuwenden (Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 29).

b) Die Transaktionswertmethode gemäß Art. 29 ZK / Art. 70 UZK geht von folgenden Grundsätzen aus.

aa) Gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK ist der Zollwert eingeführter Waren der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Art. 32 und 33 ZK. Dabei gelten unter anderem die weiteren Voraussetzungen, dass hinsichtlich des Kaufgeschäfts oder des Preises weder Bedingungen vorliegen noch Leistungen zu erbringen sind, deren Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann (Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK), und dass der Käufer und der Verkäufer nicht miteinander verbunden sind oder, wenn sie miteinander verbunden sind, der Transaktionswert gemäß Art. 29 Abs. 2 ZK für Zollzwecke anerkannt werden kann (Art. 29 Abs. 1 Buchst. d ZK).

Art. 70 Abs. 1 UZK enthält eine vergleichbare Definition des Transaktionswerts, wobei sich die Preisberichtigungen nach Art. 71, 72 UZK richten. Als weitere Voraussetzungen sehen Art. 70 Abs. 3 Buchst. b UZK vor, dass der Verkauf oder der Preis keinen Bedingungen oder Leistungen unterliegt, deren Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann, und Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK, dass der Käufer und der Verkäufer nicht verbunden sind oder die Verbindung den Preis nicht beeinflusst hat.

bb) Ob eine Verbundenheit im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchst. d ZK besteht, richtet sich bis zum 30.04.2016 nach Art. 143 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 02.07.1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1993, Nr. L 253, 1) –ZK-DVO–. Nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. e ZK-DVO gelten Personen als verbunden, wenn eine von ihnen unmittelbar oder mittelbar die andere kontrolliert.

Für den Zeitraum ab dem 01.05.2016 enthält Art. 127 Abs. 1 Buchst. e der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (Amtsblatt der Europäischen Union 2015, Nr. L 343, 558) –UZK-IA– eine identische Regelung.

cc) Nach Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 ZK ist bei der Feststellung, ob der Transaktionswert im Sinne des Art. 29 Abs. 1 ZK anerkannt werden kann, die Verbundenheit von Käufer und Verkäufer allein kein Grund, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen. Falls notwendig, sind die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu prüfen und ist der Transaktionswert anzuerkennen, wenn die Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat (Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ZK). Sofern Zollbehörden jedoch aufgrund der vom Anmelder oder auf andere Art beigebrachten Informationen Grund zu der Annahme haben, dass die Verbundenheit den Preis beeinflusst hat, teilen sie dem Anmelder ihre Gründe mit und geben ihm ausreichende Gelegenheit zur Gegenäußerung (Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 ZK).

Eine dem Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 und 3 ZK vergleichbare Regelung ergibt sich für den Zeitraum ab dem 01.05.2016 aus Art. 134 Abs. 1 UZK-IA.

(1) Der Begriff der Preisbeeinflussung im Sinne des Art. 29 Abs. 2 Buchst. a ZK / Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK i.V.m. Art. 134 Abs. 1 UZK-IA ist weder im Zollkodex noch im Zollkodex der Union definiert (Wäger in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, Art. 70 UZK Rz 74; Wäger in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 70 Rz 74). Zur Auslegung dieses Begriffs können jedoch andere Rechtsquellen herangezogen werden, und zwar die Erläuternde Anm. 3 zu Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK und Art. 134 UZK-IA im Kompendium Zollwerttexte der Europäischen Union, die Erläuternde Anm. 3 zu Art. 29 Abs. 2 ZK in Anh. 23 ZK-DVO (Wäger in HHSp, Art. 29 ZK Rz 56 [Stand Februar 2004]) sowie die Anm. 3 zu Art. 1 Abs. 2 des Übereinkommens zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994 –GATT-Zollwert-Kodex 1994– (Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 70 UZK Rz 864; Vonderbank, Internationale SteuerRundschau –ISR– 2025, 139, 142). Nach diesen im Wesentlichen inhaltsgleichen Texten liegt eine Preisbeeinflussung nicht vor, wenn aufgezeigt werden kann, dass Käufer und Verkäufer, obwohl miteinander verbunden, voneinander kaufen oder aneinander verkaufen, als wenn sie nicht miteinander verbunden wären. In diesem Zusammenhang wird auch das folgende Beispiel genannt: Wird aufgezeigt, dass der Preis zur Deckung aller Kosten zuzüglich eines Gewinnes ausreicht, der dem allgemeinen Gewinn des Unternehmens innerhalb eines repräsentativen Zeitraums (zum Beispiel auf jährlicher Grundlage) bei Verkäufen von Waren der gleichen Gattung oder Art entspricht, so würde dies beweisen, dass der Preis nicht beeinflusst wurde (zum Textnachweis vgl. Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Fach 2519 [Kompendium Zollwerttexte – Erläuternde Anmerkungen] und Fach 3110 [GATT-Zollwert-Kodex 1994]).

(2) Bei einem Kaufgeschäft zwischen verbundenen Personen wird gemäß Art. 29 Abs. 2 Buchst. b Satz 1 ZK der Transaktionswert anerkannt und werden die Waren nach Art. 29 Abs. 1 ZK bewertet, wenn der Anmelder darlegt, dass dieser Wert einem der nachstehenden in demselben oder annähernd demselben Zeitpunkt bestehenden Werte sehr nahe kommt. Dazu zählt nach Art. 29 Abs. 2 Buchst. b Satz 1 Ziff. i ZK der Transaktionswert bei Verkäufen gleicher oder gleichartiger Waren zur Ausfuhr in die Gemeinschaft zwischen in keinem besonderen Fall verbundenen Käufern und Verkäufern.

Für den Zeitraum ab dem 01.05.2016 sind die Möglichkeiten des Anmelders in Art. 134 Abs. 2 UZK-IA ähnlich wie in Art. 29 Abs. 2 Buchst. b ZK geregelt. Nach Art. 134 Abs. 2 Buchst. a UZK-IA ist maßgeblicher Vergleichswert der Transaktionswert bei Verkäufen gleicher oder ähnlicher Waren zwischen in keinem besonderen Fall verbundenen Käufern oder Verkäufern. Diesen Wert hat der Anmelder nachzuweisen. Der Vergleichswert wird gemäß Art. 134 Abs. 4 Satz 1 UZK-IA aber nur auf Antrag des Anmelders herangezogen.

dd) Der Transaktionswert, also der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis im Sinne des Art. 29 Abs. 1 ZK / Art. 70 Abs. 1 UZK, ist gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. Der Zollkodex der Union enthält eine vergleichbare Regelung in Art. 70 Abs. 2 UZK.

c) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung des Zollwerts ist gemäß Art. 214 Abs. 1 ZK / Art. 85 Abs. 1 UZK der Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld, vorliegend also der Zeitpunkt, in dem die betreffenden Zollanmeldungen angenommen worden sind (Art. 201 Abs. 2 ZK / Art. 77 Abs. 2 UZK; Art. 128 Abs. 1 UZK-IA). Die Zollwertermittlung ist demnach eine waren- und stichtagsbezogene Wertermittlung (Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 40).

d) Art. 78 Abs. 1 ZK / Art. 48 UZK ermöglicht den Zollbehörden, nach der Überlassung der Waren von Amts wegen oder auf Antrag des Anmelders eine Überprüfung der Anmeldung vorzunehmen.

aa) Auf die Prüfungsmöglichkeit nach Überlassung der Waren haben sowohl der EuGH (Urteile Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 29, und FAWKES vom 09.06.2022 – C-187/21, EU:C:2022:458, Rz 61) als auch der erkennende Senat (Urteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 23) hingewiesen. Zudem hat der EuGH bereits in seinem Urteil Overland Footwear vom 20.10.2005 – C-468/03 (EU:C:2005:624, Rz 66) zu Art. 78 ZK ausgeführt, dass es sich bei der nachträglichen Prüfung um eine Ermessensentscheidung der Zollbehörden handelt. Ergeben sich nachträglich andere Erkenntnisse hinsichtlich des Zollwerts im Zeitpunkt der Zollschuldentstehung, kann der Zollwert unter bestimmten Voraussetzungen korrigiert werden.

bb) Eine nachträgliche Berichtigung des Transaktionswertes hat der EuGH anerkannt zum Beispiel bei fehlerhaften oder mängelbehafteten Waren (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 30 ff.). Nicht zulässig ist es hingegen, als Zollwert einen vereinbarten Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung nach oben oder nach unten erfolgen wird (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 34 und 35). Diese Entscheidung des EuGH betraf eine nachträgliche pauschale Berichtigung in Form einer Preissenkung.

cc) Die Rechtsprechung zur Überprüfbarkeit des Zollwerts wird durch das EuGH-Urteil Tauritus vom 15.05.2025 – C-782/23 (EU:C:2025:353, Rz 60 f.) bestätigt, in dem der EuGH ausgeführt hat, dass der Zollwert nach der Transaktionswertmethode bestimmt werden kann, wenn die nachträglichen Änderungen des Zollwerts von im Voraus festgelegten Faktoren abhängen, die außerhalb des Willens der Parteien liegen, und somit der Transaktionswert im Zeitpunkt der Einfuhr bestimmbar war. Demgegenüber kann sich der tatsächliche wirtschaftliche Wert einer Ware nicht aus einer nachträglichen Aufteilung von Gewinnen zwischen den am Verkauf Beteiligten auf der Grundlage einer Entscheidung ergeben, die einer der Beteiligten getroffen hat (EuGH-Urteil Tauritus vom 15.05.2025 – C-782/23, EU:C:2025:353, Rz 74).

3. Die Vorentscheidung verstößt insofern gegen Bundesrecht und ist daher aufzuheben, als das FG davon ausgegangen ist, dass unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden können. Zwar ist der Zollwert bezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld zu ermitteln. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die in der Zollanmeldung gemachten Angaben gemäß Art. 78 Abs. 1 ZK / Art. 48 UZK nach Überlassung der Waren von den Zollbehörden überprüft werden und der Zollwert nachträglich korrigiert wird, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen (s. oben unter II.2.d).

4. Die Sache ist nicht spruchreif, weil im finanzgerichtlichen Verfahren die erforderlichen Feststellungen unterblieben sind. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Ohne Rechtsfehler und in einer den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise hat das FG festgestellt, dass es sich bei der Klägerin als Käuferin und bei der Y sowie der Z als Verkäuferinnen um verbundene Unternehmen handelte. Es lag eine Verbundenheit im Sinne von Art. 29 Abs. 1 Buchst. d ZK i.V.m. Art. 143 Abs. 1 Buchst. e ZK-DVO / Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK i.V.m. Art. 127 Abs. 1 Buchst. e UZK-IA vor.

b) Das FG hat jedoch keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Verbindung den Preis beeinflusst hat (Preisbeeinflussung gemäß Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ZK / Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK).

aa) Das HZA hatte die Frage einer nicht bestehenden Preisbeeinflussung streitig gestellt, da es von einer Preisbeeinflussung ausging. Dies hat es im Verwaltungs- und Klageverfahren verdeutlicht und mit den erheblichen Nachbelastungsbeträgen begründet, welche die Y der Klägerin in Rechnung gestellt hatte. Das HZA hat damit die Gründe mitgeteilt, die aus seiner Sicht zu einer Preisbeeinflussung geführt haben (vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Stretinskis vom 15.10.2015 – C-430/14, EU:C:2015:701, Rz 33). Die Nachbelastungsbeträge legen die Vermutung von ursprünglich zu niedrigen Kaufpreisen nahe (vgl. EuGH-Urteil EURO 2004. Hungary vom 16.06.2016 – C-291/15, EU:C:2016:455, Rz 22, und Dienstvorschrift Zollwertrecht, Elektronische Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung –E-VSF– Z 51 01 Abs. 31 Satz 1 Buchst. d; Krüger, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2024, 281, 282). Denn in diesem Fall spiegelt der zunächst angegebene Zollwert nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Ware wider.

bb) Ist –wie hier– die Frage einer Preisbeeinflussung zwischen den Beteiligten streitig, muss das FG die zugrunde liegenden Tatsachen feststellen und würdigen.

(1) Das FG konnte es auf Seite 12 seines Urteils (Rz 52 ff.) nicht dahinstehen lassen, ob –unter Berücksichtigung der Auffassung des HZA–, eine Verbundenheit der Klägerin mit ihrer Konzernobergesellschaft bestand, die den Preis beeinflusst hatte, weil dies für den maßgebenden Zeitpunkt der jeweiligen Zollanmeldung unbedeutend gewesen sei, da auch im Falle einer Bestimmung des Zollwerts nach der Schlussmethode –wie sie das HZA zugrunde gelegt habe– auf den Zeitpunkt der Einfuhr abzustellen sei (kritisch hierzu auch Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 70 UZK Rz 1119).

Dabei hat sich das FG auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984) und des erkennenden Senats (Urteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279) bezogen und gemeint, hieraus ergebe sich zwingend, dass unterjährig angemeldete Verrechnungspreise nicht nachträglich korrigiert werden könnten.

Einen solchen Schluss lassen die zitierten Entscheidungen jedoch nicht zu. Den Entscheidungen des EuGH und des erkennenden Senats lag ein anderer Sachverhalt zugrunde als dem Streitfall. In den genannten Entscheidungen führte die spätere Preisberichtigung zu einer Preissenkung und zur Geltendmachung einer Abgabenerstattung und nicht –wie im Streitfall– zu einer Preiserhöhung und zu einer Abgabennacherhebung. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass die Konstellation der Preissenkung keinen Grund zu der Annahme einer Preisbeeinflussung gemäß Art. 29 Abs. 2 Buchst. a ZK nahelegt (vgl. Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 54). Auch die Zollverwaltung geht im Falle eines ursprünglich zu hoch bemessenen Preises grundsätzlich nicht von einer Preisbeeinflussung aus (Dienstvorschrift Zollwertrecht, E-VSF Z 51 01 Abs. 30). Deshalb konnte in den entschiedenen Fällen die Transaktionswertmethode zur Anwendung gelangen, weil zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen keine Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Preise nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren widerspiegelten (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 34; Senatsurteil vom 17.05.2022 –  VII R 2/19, BFHE 276, 279, Rz 53).

Ist hingegen –wie im Streitfall– der Preis ursprünglich zu niedrig angegeben und wird der Preis nachträglich erhöht, deutet dies darauf hin, dass die Verbundenheit der Unternehmen den Preis beeinflusst hat.

Liegt tatsächlich eine Preisbeeinflussung vor, wäre eine Voraussetzung für die Transaktionswertmethode nicht erfüllt, mit der Folge, dass die Transaktionswertmethode nicht angewandt werden könnte und der Zollwert unter Anwendung der nachrangigen Zollwertermittlungsmethoden in der oben –unter II.2.a– dargestellten Reihenfolge zu bestimmen wäre.

(2) Ist eine Preisbeeinflussung streitig, ist folglich die Frage der nicht bestehenden Preisbeeinflussung unter Berücksichtigung der Vorgaben des Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 und 3 ZK / Art. 134 Abs. 1 UZK-IA zu untersuchen. Ansonsten wäre nicht feststellbar, ob die Transaktionswertmethode anwendbar ist. Dann bliebe die gesetzliche Vorgabe (Art. 30 Abs. 1 ZK / Art. 74 Abs. 1 UZK), dass es sich bei der Transaktionswertmethode um die vorrangige Methode und bei den Folgemethoden (Art. 30 Abs. 2 ZK / Art. 74 Abs. 2 UZK) sowie der Schlussmethode (Art. 31 ZK / Art. 74 Abs. 3 UZK) um nachrangige beziehungsweise subsidiäre Methoden handelt, unberücksichtigt.

(3) Soweit das FG auf Seite 13 seines Urteils (Rz 59) ausgeführt hat, die Beteiligten hätten den Zollwert zunächst auf der Grundlage der der Klägerin unterjährig in Rechnung gestellten Preise nach der Transaktionswertmethode bestimmt und es hätten zum Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen keine Anhaltspunkte für eine Preisbeeinflussung durch Verbundenheit vorgelegen, hat das FG nicht bereits in einer den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise festgestellt, dass die Verbindung den Preis nicht im Sinne des Art. 29 Abs. 2 Buchst. a ZK / Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK beeinflusst hat. Wenn diese Ausführungen als eine Feststellung zu verstehen sein sollten, dass keine Preisbeeinflussung vorgelegen habe, würde eine solche Feststellung jedenfalls nicht durch tatsächliche Feststellungen des FG getragen. Das FG hat zu der Frage der Preisbeeinflussung nämlich keine tatsächlichen Feststellungen getroffen.

cc) Das FG wird für die Frage, ob die Verbindung der Unternehmen den Preis nicht beeinflusst hat, zunächst den maßgeblichen Inhalt des zwischen der Klägerin und der Y abgeschlossenen Vertrags („Distribution Agreement“) vom (…) sowie der 2. Ergänzungsvereinbarung vom (…) festzustellen haben.

(1) Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen, das heißt die Ermittlung dessen, was die Vertragsparteien erklärt und was sie gewollt haben, gehört grundsätzlich zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt (BFH-Urteil vom 24.04.2013 –  XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34; Krumm in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 75; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 24). Die Feststellung des Inhalts eines Vertrags kann dadurch erfolgen, dass das FG den Wortlaut des Vertrags in sein Urteil aufnimmt oder den Inhalt des Vertrags sinngemäß wiedergibt. Zur Tatsachenfeststellung genügen aber auch Bezugnahmen des FG auf bei den Akten befindliche Unterlagen, wenn der Gegenstand der Bezugnahme genau bezeichnet ist. Dagegen vermag eine globale Bezugnahme auf Gerichts- und Steuerakten die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht zu ersetzen (BFH-Urteil vom 14.04.2021 –  X R 17/19, Rz 16). Der BFH darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des FG nicht aus den Akten ergänzen (BFH-Urteile vom 14.04.2021 –  X R 17/19, Rz 16, und vom 24.09.2009 –  V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, unter II.1.).

(2) Im Streitfall hat das FG in seinem Urteil weder den Wortlaut der zwischen der Klägerin und der Y abgeschlossenen Verträge hinreichend wiedergegeben noch auf die sich in den Akten befindlichen Verträge Bezug genommen. Es hat den Inhalt der Verträge lediglich insoweit dargestellt, als dass die Klägerin und die Y am (…) einen Vertrag („Distribution Agreement“) abgeschlossen haben und in einer 2. Ergänzungsvereinbarung vom (…) festgelegt worden ist, dass die Klägerin bei der Wareneinfuhr zunächst eine als fremdüblich bezeichnete „Agreed Margin“ erhalten sollte. „Nach der Vereinbarung“ sollte die Marge aus dem rollenden Dreijahresdurchschnitt der fremdüblichen Bandbreiten, die auf Basis von Datenbankanalysen für Umsatzrenditen vergleichbarer Unternehmen ermittelt worden waren, resultieren.

(3) Für die Feststellung, ob die Verbindung der Unternehmen den Preis nicht beeinflusst hat, muss das FG den hierfür relevanten Vertragsinhalt vollständig ermitteln. Hierzu gehören im Streitfall auch grundlegende Fragen, etwa was unter der so bezeichneten „Agreed Margin“ zu verstehen war, durch welche Beträge sie errechnet wurde (zum Beispiel Gewinnbestandteile im Verhältnis zum Umsatz), welche Kosten der Klägerin dadurch im Einzelfall abgedeckt werden sollten (zum Beispiel Verkaufskosten) und wie genau die Fremdüblichkeit von den Vertragsparteien bestimmt wurde. Auch weitere preisbeeinflussende Faktoren sind festzustellen, etwa die Frage, ob die Klägerin durch die abgeschlossenen Verträge weitere Rechte, zum Beispiel Lizenzrechte, erhielt, die über das Vertriebsrecht hinausgingen. Weiterhin ist festzustellen, unter welchen vertraglichen Bedingungen es zu der hier streitgegenständlichen Nachbelastung zu Lasten der Klägerin kommen konnte und ob die vertraglichen Bestimmungen gegebenenfalls auch eine Erstattung zuließen. Zudem ist bedeutsam, ob Nachbelastungen oder Erstattungen automatisch nach Erstellung der Rechnungsabschlüsse erfolgten oder von einer weiteren Einigung oder Absprache zwischen den Vertragsparteien abhängig waren.

dd) Im Anschluss an die Feststellung der Vertragsinhalte hat das FG diesen Inhalt hinsichtlich der Frage, ob die Verbindung der Unternehmen den Preis nicht beeinflusst hat, zu würdigen.

Dabei wird das FG nach Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ZK / Art. 134 Abs. 1 UZK-IA auch die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu prüfen haben. Hierbei ist der oben –unter II.2.b cc (1)– beschriebene Begriff der Preisbeeinflussung zu berücksichtigen. Gegebenenfalls kann der Vergleichswert nach Art. 29 Abs. 2 Buchst. b Satz 1 ZK / Art. 134 Abs. 2 UKZ-IA zugrunde zu legen sein, falls die Klägerin dies beantragt (Art. 134 Abs. 4 UKZ-IA).

In diesem Zusammenhang obliegt –entgegen der Auffassung des FG– die Nachweispflicht nicht dem HZA. Vielmehr ergibt sich die Darlegungs- und Beweislast für die Frage, ob eine Preisbeeinflussung nicht bestand, aus Art. 29 Abs. 2 Buchst. a und b ZK / Art. 134 Abs. 1 und 2 UZK-IA, und liegt grundsätzlich beim Anmelder, hier der Klägerin (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 70 UZK Rz 66; Schwarz in Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3. Aufl., Art. 70 UZK Rz 166; Krüger, ZfZ 2024, 281, 282; Vonderbank, ISR 2025, 139, 142).

Von Bedeutung kann schließlich auch die Frage sein, auf die das HZA zu Recht hingewiesen hat, warum die Klägerin ihre internen Verrechnungspreise und damit den angemeldeten Zollwert nicht spätestens nach dem ersten Jahr (2014), für das erhebliche Nachbelastungsbeträge angefallen waren, angepasst hat. Auf diese Fragestellung ist auch im Schrifttum hingewiesen worden (Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 70 UZK Rz 1131; Vonderbank, ISR 2025, 139, 143).

c) Das FG hat zudem nicht untersucht, ob im Streitfall der Verkauf oder der Preis Bedingungen oder Leistungen unterlag, deren Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden konnte (Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK / Art. 70 Abs. 3 Buchst. b UZK).

Unabhängig von der Frage einer Preisbeeinflussung wäre nämlich in dem Fall, dass die zugrunde liegenden vertraglichen Regelungen eine Preisanpassungsklausel enthalten sollten und diesbezüglich im maßgeblichen Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen (Art. 214 Abs. 1 ZK / Art. 85 Abs. 1 UZK) der Wert nicht bestimmt werden konnte, auch aus diesem Grund eine Anwendung der Transaktionswertmethode ausgeschlossen (vgl. Krüger, ZfZ 2024, 281, 283). Hierzu müsste das FG den Inhalt der zwischen der Y und der Klägerin abgeschlossenen Verträge feststellen und würdigen, falls es auf diese Frage noch ankommen sollte.

d) Sofern sich im Anschluss an die relevanten tatsächlichen Feststellungen ergeben sollte, dass eine Preisbeeinflussung im Sinne des Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ZK / Art. 70 Abs. 3 Buchst. d UZK nicht vorlag und auch kein sonstiger Ausschlussgrund für die Anwendung der Transaktionswertmethode gegeben war, kommt diese Methode zur Anwendung. In diesem Fall würde aber vom FG noch zu klären sein, ob bislang nicht erfasste Hinzurechnungen im Sinne des Art. 32 ZK / Art. 71 UZK (zum Beispiel für Lizenzgebühren) zu berücksichtigen sind.

e) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang feststellen, dass die Voraussetzungen der Transaktionswertmethode nicht erfüllt sind, hat es den Zollwert unter Anwendung der nachrangigen Ermittlungsmethoden gemäß Art. 30, 31 ZK / Art. 74 UZK zu bestimmen. Dazu müsste das FG die erforderlichen Feststellungen treffen, die bislang nicht vorliegen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Rentenzahlungen, die ein früherer Freiberufler aus einem berufsständischen Versorgungswerk erhält, fallen unter die Auffangklausel des Art. 22 DBA-Portugal und sind insbesondere nicht als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (Art. 14 DBA-Portugal) anzusehen.
2. Die in Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal enthaltene Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) ist dahingehend auszulegen, dass das Besteuerungsrecht für aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gezahlte Renten, das grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat (hier: Portugiesische Republik ‑ Portugal ‑) liegt, an Deutschland zurückfällt, wenn es sich beim Steuerpflichtigen um eine neu nach Portugal zugezogene Person handelt, die dort aufgrund eines vor dem 01.04.2020 bei der portugiesischen Steuerverwaltung gestellten Antrags den Status eines „residente não habitual“ hat und mit ihren Renteneinkünften in den ersten zehn Jahren steuerfrei gestellt wird.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 – 1 K 2026/22 wird als unzulässig verworfen, soweit sie den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 betrifft.

In Bezug auf die Einkommensteuer 2019 wird die Revision des Klägers mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 – 1 K 2026/22 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage erneut abgewiesen wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der einzeln veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebt nach seinen Angaben seit Dezember 2018 in Portugal. Er bezog –neben anderen Einkünften– im Streitjahr 2019 von einem deutschen berufsständischen Versorgungswerk Rentenzahlungen von 193.941 € (davon Rentennachzahlungen 157.000 €) und von einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft (L) Rentenzahlungen von 254.506 € (davon Rentennachzahlungen 157.130 €). Zu den Rechtsgrundlagen der beiden Rentenzahlungen hat das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen getroffen.

Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2019 vom 22.06.2021 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung und setzte die Einkommensteuer auf 82.521 € fest. Er behandelte die vom Versorgungswerk geleisteten Zahlungen als Rente aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterwarf den gesetzlichen Besteuerungsanteil der Einkommensteuer. Die von L gezahlte Rente sah das FA als abgekürzte Leibrente an (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) und legte der Besteuerung einen Ertragsanteil von 7 % zugrunde. Ferner setzte das FA wegen Nichtabgabe der Steuererklärung einen Verspätungszuschlag von 1.309 € fest.

Im anschließenden Einspruchsverfahren reichte der Kläger die Einkommensteuererklärung nach. Außerdem übermittelte er eine Bescheinigung der portugiesischen Steuerbehörde über seine steuerliche Ansässigkeit in der Portugiesischen Republik –Portugal– („residência fiscal“) sowie die Zuerkennung des Status als „residente não habitual“ (RNH-Status) für den Zeitraum von 2019 bis 2028. Er machte geltend, das Besteuerungsrecht für die Renten liege nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15.07.1980 (BGBl II 1982, 129) –DBA-Portugal– beim Ansässigkeitsstaat Portugal.

Nach den Feststellungen des FG zum portugiesischen Recht bedeutete der RNH-Status nach damaliger Rechtslage, dass eine aus einem anderen Staat neu nach Portugal zugezogene Person zehn Jahre lang keine portugiesische Einkommensteuer auf Renten und bestimmte andere Einkünfte zahlen muss.

Die Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA die Einkommensteuer im Hinblick auf die Angaben des Klägers zu seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 76.272 € herabsetzte. In Bezug auf die beiden Renten führte das FA aus, diese seien zu Recht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) besteuert worden. Zwar liege das Besteuerungsrecht gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal grundsätzlich bei Portugal als dem Ansässigkeitsstaat. Weil Portugal die Renteneinkünfte aufgrund des RNH-Status des Klägers jedoch nicht besteuere, weise die Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal wieder Deutschland das Besteuerungsrecht zu.

Den Verspätungszuschlag minderte das FA angesichts der Herabsetzung der Einkommensteuer auf 1.184 € und wies auch diesen Einspruch im Übrigen zurück, da der Verspätungszuschlag rechtmäßig und ermessensgerecht sei.

Mit seinen –gegen die Festsetzungen sowohl der Einkommensteuer als auch des Verspätungszuschlags gerichteten und später vom FG verbundenen– Klagen machte der Kläger geltend, alle Rentenzahlungen fielen unter Art. 18 DBA-Portugal (Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für frühere unselbständige Tätigkeit). In Bezug auf die vom Versorgungswerk gezahlte Rente sei hilfsweise Art. 14 DBA-Portugal anzuwenden (Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit), da die Rente ihre Grundlage in der früheren freiberuflichen Tätigkeit des Klägers habe. Das Versorgungswerk arbeite nach dem Kapitaldeckungsverfahren und erhalte keine staatlichen Zuschüsse.

Selbst wenn sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal erst aus Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal ergeben sollte, wären jedenfalls die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht erfüllt. Die Renten seien in Portugal weiterhin sachlich steuerpflichtig und unterlägen zudem dem Progressionsvorbehalt. Es werde lediglich ein Nullsteuersatz angewendet. Dies gehe auch aus der vom Kläger in Portugal eingereichten Einkommensteuererklärung und aus seinem dortigen Einkommensteuerbescheid hervor. Die vorgelegte Bescheinigung der portugiesischen Steuerbehörde sei im Hinblick auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal bindend.

Das FG forderte den Kläger zur Vorlage seines portugiesischen Einkommensteuerbescheids für 2019 auf. Dem kam der Kläger nicht nach. Er legte nur seine portugiesische Einkommensteuererklärung vor. Angaben zu den beiden vom Kläger bezogenen Renten sind darin nicht enthalten.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2024, 286). Die Rentenzahlungen fielen weder unter Art. 18 noch unter Art. 14 DBA-Portugal. Sie seien nicht als nachträgliche Vergütungen für erbrachte Dienste anzusehen, sondern beruhten auf eigenständigen vertraglichen Ansprüchen. Damit sei Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal anwendbar. Da Portugal auf die Besteuerung von Alterseinkünften zehn Jahre lang gänzlich verzichte, falle das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei ebenfalls rechtmäßig.

Mit seiner Revision wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Klageverfahren.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 08.07.2025 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2019 erlassen, mit dem es Vorläufigkeitsvermerke aufgehoben hat. Die Beteiligten haben erklärt, dass dieser Bescheid den materiellen Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits nicht berührt.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es zur Einkommensteuer 2019 ergangen ist, und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 08.07.2025 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 46.162 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision in Bezug auf den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 als unzulässig zu verwerfen und im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich der Auffassung des FG an und weist darauf hin, dass es sich bei den vom Kläger während des Revisionsverfahrens vorgelegten Unterlagen –entgegen dessen Behauptung– nicht um den portugiesischen Einkommensteuerbescheid, sondern um die dortige Einkommensteuererklärung handele.

II.

Die Revision ist in Bezug auf die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2019 unzulässig.

1. Dieser Verwaltungsakt ist Gegenstand des Revisionsverfahrens. Der Kläger hat im Betreff sowohl der Revisionseinlegungsschrift als auch der Revisionsbegründung neben der Einkommensteuer 2019 ausdrücklich auch den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2019 bezeichnet, ohne erkennen zu lassen, dass er das vorinstanzliche Urteil nur teilweise angreifen möchte. Folglich bezieht sich die Revision auf sämtliche Verwaltungsakte, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen sind. Der Kläger hat sein Rechtsmittel im weiteren Verlauf des Revisionsverfahrens nicht auf einzelne dieser Verwaltungsakte beschränkt (ebenso zu einem vergleichbaren Fall Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.09.2004 –  I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, unter II.1.; ausführlich Senatsbeschluss vom 28.01.2016 –  X B 128/15, BFH/NV 2016, 771, Rz 12 ff.). Zwar hat er im Rahmen der Revisionsbegründungsschrift einen Antrag nur für die Einkommensteuer 2019 formuliert, jedoch anders als in dem Sachverhalt, der etwa dem Senatsurteil vom 09.12.2014 –  X R 4/11 (BFH/NV 2015, 853) zugrunde lag, auch in der Folgezeit im Betreff sämtlicher Schriftsätze den Verspätungszuschlag 2019 mitgeführt. Das reicht für eine Beschränkung des Begehrens auf die Einkommensteuer 2019 nicht aus.

2. Hinsichtlich des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2019 fehlt es indes an der von § 120 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geforderten Revisionsbegründung, die auf jeden einzelnen Streitgegenstand bezogen sein muss (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17.03.2010 –  IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 26). Die im vorliegenden Verfahren eingereichte Revisionsbegründung befasst sich ausschließlich mit der Einkommensteuer 2019, enthält aber keine Ausführungen dazu, weshalb das angefochtene Urteil in Bezug auf den Verspätungszuschlag rechtsfehlerhaft sein soll.

III.

In Bezug auf die Einkommensteuer 2019 ist die Revision zwar gemessen an den Vorgaben des § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO noch zulässig. Sie ist aber mit der Maßgabe unbegründet, dass das angefochtene Urteil wegen des im Revisionsverfahren ergangenen Änderungsbescheids aufzuheben und die Klage erneut abzuweisen ist, und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen (dazu unten 1.). Der Kläger ist mit den Einkünften aus den beiden Renten in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (dazu unten 2.). Zwar liegt das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal –die vom Kläger angeführten spezielleren Zuweisungsregeln der Art. 14 und 18 DBA-Portugal sind vorliegend nicht einschlägig– grundsätzlich nur bei Portugal (unten 3.). Weil die Renteneinkünfte des Klägers in Portugal jedoch nicht der Einkommensteuer unterliegen, können sie nach der Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal in Deutschland besteuert werden (unten 4.).

1. Das angefochtene Urteil ist in Bezug auf die Einkommensteuer 2019 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen dieses Urteils erlassene Änderungsbescheid an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Weil dem FG-Urteil daher ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand mehr haben. Einer Zurückverweisung bedarf es nicht, weil die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind und das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (zum Ganzen vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019 –  I R 15/16, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 11).

2. Da der Kläger nach den Ausführungen des FG, denen die Beteiligten nicht widersprochen haben, im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist er in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, sondern unterliegt lediglich mit seinen inländischen Einkünften (§ 49 EStG) der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG.

a) Zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften gehören gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter anderem sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, die von den inländischen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden.

b) Auch wenn das FG keine näheren Feststellungen zu den Grundlagen der beiden vom Kläger bezogenen Renten getroffen hat, fällt jedenfalls die vom berufsständischen Versorgungswerk gezahlte Rente ohne Weiteres unter § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

In Bezug auf die von L –einem inländischen Versicherungsunternehmen– gezahlte Rente gehen die Beteiligten und das FG ersichtlich übereinstimmend davon aus, dass diese ebenfalls von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG –und damit von § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG– erfasst wird. Der Senat sieht daher keinen Anlass, das Fehlen von Tatsachenfeststellungen des FG zu den beiden Renten zu beanstanden.

3. Für die von der L gezahlte Rente ist zwischen den Beteiligten mittlerweile –zu Recht– unstreitig, dass diese unter Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal fällt, weil hierfür keine andere Bestimmung des DBA-Portugal einschlägig ist. Aber auch in Bezug auf die vom Versorgungswerk gezahlte Rente hat das FG jedenfalls im Ergebnis zutreffend entschieden, dass insoweit weder Art. 18 DBA-Portugal (dazu unten a) noch Art. 14 DBA-Portugal (unten b), sondern die Auffangvorschrift des Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal anzuwenden ist (unten c).

a) Nach Art. 18 DBA-Portugal können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

aa) Dass diese Bestimmung im Streitfall nicht einschlägig ist, folgt –ohne dass es noch auf die vom FG hierzu angestellten Erwägungen ankäme– bereits aus der von der Vorinstanz und den Beteiligten nicht berücksichtigten Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal. Danach hat bei der Anwendung des DBA-Portugal durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht regelt, ist diese Abgrenzung bei der Rechtsanwendung durch deutsche Behörden und Gerichte daher nach deutschem Einkommensteuerrecht vorzunehmen (ebenso zum –mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal weitestgehend gleichlautenden– Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 BFH-Urteil vom 19.01.2017 –  IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 25; zu den Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweden und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz BFH-Urteil vom 11.07.2018 –  I R 44/16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430, Rz 13, m.w.N. zur älteren BFH-Rechtsprechung).

bb) Die in Art. 18 DBA-Portugal verwendeten Begriffe „Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen“ sowie „frühere unselbständige Arbeit“ sind im DBA-Portugal nicht definiert. Auch der Zusammenhang der Abkommensbestimmungen erfordert keine abkommensautonome Auslegung (zu derartigen Konstellationen vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1991 –  I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, unter II.B.2.b, und vom 30.08.1995 –  I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563, unter II.1.). Die Rechtslage ist insoweit anders als beim DBA-Schweiz, wo der BFH aus dem Umstand, dass der Begriff „Ruhegehälter“ sowohl in Art. 18 als auch in Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz verwendet wird und in letzterer Bestimmung zudem noch in einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Begriff der „Leibrenten“ gestellt ist, gefolgert hat, dass eine abkommensautonome Auslegung vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 08.12.2010 –  I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488, Rz 12 f.).

cc) Daher sind die in Art. 18 DBA-Portugal verwendeten Begriffe für Zwecke der Anwendung dieser Abkommensbestimmung durch Deutschland so auszulegen, wie das deutsche Einkommensteuerrecht es vorsieht. Nach der Einkünfteabgrenzung des Einkommensteuergesetzes ist die auf der Leistung eigener Beiträge beruhende Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk indes nicht als Ruhegeld aus früheren (nichtselbständigen) Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), sondern als Leibrente aus der Basisversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks (so ausdrücklich § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG) anzusehen.

Für die Richtigkeit der Behauptung des Klägers, die Erwähnung von Renten aus Versorgungswerken sei in Art. 18 DBA-Portugal nur versehentlich unterblieben, sind Anhaltspunkte weder vom Kläger vorgetragen noch sonst erkennbar.

dd) Ohnehin erfasst Art. 18 DBA-Portugal nur Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine „frühere unselbständige Arbeit“. Die betreffenden Einkünfte müssen also „Ausfluss eines beendeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses“ sein (Wassermeyer/Raber, DBA-Portugal Art. 18 Rz 5). Dass der Kläger früher unselbständig tätig gewesen wäre beziehungsweise in einem Dienst- oder Arbeitsverhältnis gestanden hätte, hat er weder vorgetragen noch hat das FG dies festgestellt. Im Gegenteil hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt, der Kläger habe als Rechtsanwalt keine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bezogen.

ee) Soweit der Kläger auf die englische Sprachfassung des Art. 18 DBA-Portugal verweist, ist ihm im Ausgangspunkt zuzugestehen, dass nach der Schlussformel des DBA-Portugal bei unterschiedlicher Auslegung des deutschen und des portugiesischen Wortlauts der englische Wortlaut maßgebend ist. Allerdings hat der Kläger nichts dazu vorgetragen, ob der deutsche und der portugiesische Wortlaut des Art. 18 DBA-Portugal in Bezug auf das Erfordernis von Vergütungen für frühere unselbständige Arbeit überhaupt unterschiedlich auszulegen sind. Vor allem aber lässt sich aus der englischen Sprachfassung („Pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State“) nicht ableiten, dass dort auf das Erfordernis einer früheren unselbständigen Arbeit („past employment“) verzichtet würde.

b) Die Rente aus dem Versorgungswerk fällt auch nicht unter Art. 14 DBA-Portugal.

aa) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn die in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal bezeichneten Ausnahmen nicht gegeben sind. Dabei umfasst der Ausdruck „freier Beruf“ insbesondere die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte (Art. 14 Abs. 2 DBA-Portugal).

Da das DBA-Portugal sonach eine Definition des Begriffs „freier Beruf“ enthält, ist insoweit Art. 3 Abs. 2 DBA-Portugal mit seinem Verweis auf die Begriffsbestimmungen des nationalen Steuerrechts nicht einschlägig. Vielmehr ist eine abkommensautonome Auslegung der Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Portugal hinsichtlich der Frage vorzunehmen, ob die Rentenzahlungen des Versorgungswerks noch als „Einkünfte aus einem freien Beruf“ (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal) –hier als Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts (Art. 14 Abs. 2 DBA-Portugal)– angesehen werden können.

bb) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927; Zustimmungsgesetz vom 03.08.1985, BGBl II 1985, 926), das auf Verträge zwischen Staaten Anwendung findet (Art. 1 WÜRV), ist ein völkerrechtlicher Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Maßgeblich sind danach insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist hingegen grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (BFH-Entscheidungen vom 13.07.2021 –  I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, Rz 16, und vom 05.12.2023 –  I R 42/20, BFHE 283, 94, Rz 36, beide m.w.N.).

cc) Angesichts der zentralen Bedeutung, die nach Art. 31 WÜRV dem Abkommenswortlaut für die Auslegung eines DBA zukommt, ist im Streitfall zunächst danach zu fragen, ob Rentenzahlungen eines Versorgungswerks noch als Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts angesehen werden können. Diese Frage ist mit dem FG zu verneinen. Auch wenn der Kläger einen Teil der Einkünfte aus einer früheren selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt dazu verwendet haben mag, Beiträge an das Versorgungswerk zwecks Erlangung einer Rentenanwartschaft zu leisten, und auch wenn er rechtlich zu gewissen, von der Höhe des Gewinns aus seiner anwaltlichen Tätigkeit abhängigen Mindestbeitragszahlungen verpflichtet gewesen sein mag, handelt es sich bei den Beitragszahlungen gleichwohl um eine Verwendung von Teilen der seinerzeit bereits erzielten Einkünfte aus selbständiger Rechtsanwaltstätigkeit. Die rechtlichen Beziehungen, die zwischen dem Kläger und dem Versorgungswerk bestehen, sind im Verhältnis zu den früheren Mandatsbeziehungen, die Grundlage für die damals erzielten Einkünfte aus der selbständigen Rechtsanwaltstätigkeit waren, eigenständig und unabhängig. Daher resultieren die Rentenzahlungen nicht mehr „aus“ der selbständigen Rechtsanwaltstätigkeit, sondern aus einem eigenständigen Rechtsverhältnis.

dd) Zwar ist eine Leibrente, die für die Veräußerung des Patents eines freiberuflichen Erfinders gezahlt wurde, unter den auch für die Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit geltenden Art. 4 des damaligen DBA-Schweiz 1931/1959 gefasst worden (BFH-Urteil vom 28.03.1984 –  I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664, unter III.2.; ebenso zu dem für Einkünfte aus freien Berufen geltenden Art. 7 DBA-Italien BFH-Urteil vom 18.10.1989 –  I R 126/88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377, unter II.2.b). Dabei handelte es sich aber um Zahlungen, die jeweils unmittelbar aus der freiberuflichen Tätigkeit resultierten. Sie stellten das unmittelbare und lediglich in Rentenform zu erbringende Leistungsentgelt für diese Tätigkeit dar. Auf Renten, die nur insoweit eine lose Verbindung zu früheren freiberuflichen Einkünften aufweisen, als sie aus Ansprüchen resultieren, zu deren Begründung Einkommen aus einer früheren freiberuflichen Tätigkeit verwendet wurde, lässt sich diese Rechtsprechung nicht übertragen (ebenso jedenfalls für solche Versorgungswerks-Renten, die –wie hier– auf Versicherungsbeiträgen beruhen, Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, Art. 21 OECD-Musterabkommen Rz 24; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 14 OECD-Musterabkommen 2017 Rz 27; Wassermeyer/Raber, DBA-Portugal Art. 14 Rz 7).

ee) Soweit der Kläger sich auf die Kommentierung von Hemmelrath (in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 14 OECD-Musterabkommen Rz 16) beruft, konnte das dortige Zitat eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom Senat nicht nachvollzogen werden. Ungeachtet dessen ist es aber jedenfalls mit dem Inhalt, den das zitierte BMF-Schreiben haben dürfte, für den Streitfall nicht einschlägig.

(1) Die genannte Kommentarstelle beruft sich auf „BMF v. 9.2.1968 zum DBA-Schweiz 1931 in Meyer-Marsilius/Hangarter Art. 18 Tz. 7.2.“. In der genannten Sammlung von Meyer-Marsilius/Hangarter (Art. 18 Nr. 7.2, Stand 22. Ergänzungslieferung Dezember 1986) ist jedoch nicht von einem BMF-Schreiben, sondern von einem „BFH-Urteil vom 9. Februar 1968 (IV A/1 – S 1302 – Schweiz – 16/61 – i.S.L.)“ die Rede. Die Angabe, dass es sich um ein BFH-Urteil handele, dürfte angesichts des Aktenzeichens, das dem Aufbau der Aktenzeichen von BMF-Schreiben entspricht, einen Irrtum darstellen. Auch passt das angegebene Datum (09.02.1968) nicht zum Aktenzeichenbestandteil „16/61“. Der Senat hat sich im Wege der Amtshilfe an das BMF, das Bundeszentralamt für Steuern und das Bundesarchiv gewandt, um den Inhalt des genannten BMF-Schreibens in Erfahrung zu bringen. Trotz eines von den genannten Stellen sowie der Dokumentationsstelle des BFH betriebenen erheblichen Aufwands ist die Suche nach einem solchen BMF-Schreiben aber erfolglos geblieben. Der Senat kann daher nur davon ausgehen, dass es ein solches BMF-Schreiben entweder nie gegeben hat oder es heute jedenfalls nicht mehr von Bedeutung ist.

(2) Im Übrigen wäre ein BMF-Schreiben, das den in der Sammlung von Meyer-Marsilius/Hangarter (Art. 18 Nr. 7.2.) und der Kommentierung von Hemmelrath mitgeteilten Inhalt hätte, für den Streitfall auch nicht einschlägig. In den genannten Sekundärquellen wird der Inhalt des BMF-Schreibens dahingehend wiedergegeben, dass Ruhegelder, die ein im Ausland ansässiger, früher in Deutschland praktizierender Arzt nach der Aufgabe seiner Praxis von der kassenärztlichen Vereinigung beziehe, nachträgliche Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des DBA-Schweiz 1931/1959 seien.

Derartige Ruhegelder stellten jedoch unmittelbare Zahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung an im Ruhestand befindliche Ärzte und ihre Hinterbliebenen dar, die als „erweiterte Honorarverteilung“ bezeichnet wurden (vgl. das BFH-Urteil vom 14.10.1987 –  II R 198/84, BFHE 151, 186, BStBl II 1988, 4 und den dort wiedergegebenen Text der früheren Satzung der Kassenärztlichen Vereinigung Hessen; vgl. auch das BFH-Urteil vom 11.06.1997 –  II R 89/94, BFH/NV 1997, 821, wo diese besondere Form der Honorarverteilung steuerrechtlich gerade nicht als „Rente aus Rentenversicherung“ eingeordnet wurde; beide Entscheidungen sind zum Bewertungsrecht ergangen). Die Ruhestandszahlungen waren damit unmittelbarer Ausfluss der früheren freiberuflichen Tätigkeit, nicht aber –wie im Streitfall– Ergebnis eines davon unabhängigen Rechtsverhältnisses. Auch im deutschen Ertragsteuerrecht werden (Versorgungs-)Bezüge aus der „erweiterten Honorarverteilung“ den Einkünften aus selbständiger Arbeit zugeordnet (BFH-Urteil vom 22.09.1976 –  IV R 112/71, BFHE 120, 197, BStBl II 1977, 29; aus neuerer Zeit nochmals FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 28.02.2014 – 5 K 183/11, EFG 2014, 1191, Revision als unzulässig verworfen durch BFH-Beschluss vom 03.02.2015 –  III R 40/14, nicht veröffentlicht; gleicher Ansicht: Brandis/Heuermann/Valta, § 18 EStG Rz 271; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 18 Rz 40).

c) Da eine andere Abkommensbestimmung, die das Besteuerungsrecht für die Rentenzahlungen des Versorgungswerks regeln könnte, nicht ersichtlich ist, kommt im Streitfall die Auffangregelung des Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal zur Anwendung (so für Leibrenten, deren Beiträge aus Einkünften aus früherer nichtselbständiger Arbeit stammten, auch Wassermeyer/Raber, DBA-Portugal Art. 18 Rz 6; für Sozialversicherungsrenten Rathenau, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht –IWRZ– 2018, 88, 90; allgemein für Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, Art. 21 OECD-Musterabkommen 2017 Rz 17). Danach können Einkünfte einer im einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden.

4. Trotz dieser grundsätzlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts an Portugal ermöglicht im Streitfall die Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal die Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts. Nach dieser Regelung können Einkünfte, die von der Auffangvorschrift des Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal erfasst –also nicht in anderen Artikeln des DBA-Portugal behandelt– werden und für die daher grundsätzlich nur der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie im Ansässigkeitsstaat nicht der Steuer unterliegen (zu einer ähnlichen Klausel BFH-Urteil vom 27.03.2019 –  I R 33/16, BFH/NV 2020, 201, Rz 40). Dies ist hier der Fall, da die Einkünfte des Klägers aus den Rentenzahlungen des Versorgungswerks und der L aufgrund des RNH-Status in Portugal nicht der Einkommensteuer unterliegen.

a) Der RNH-Status beruht –nach der für das Streitjahr 2019 in Portugal geltenden Rechtslage– auf Art. 23 bis 25 des Anexo (Anhangs) zum Decreto-Lei (Gesetzesdekret) No. 249/2009 des Ministério das Finanças e da Administração Pública vom 23.09.2009 (Diário da República, 1.a série, No. 185 vom 23.09.2009). Nach Art. 25 Abs. 3 des Anhangs zu dem genannten Gesetzesdekret wurde die internationale Doppelbesteuerung für Personen mit RNH-Status, die Einkünfte der Kategorie H im Ausland erzielen, die aus Beiträgen stammen, die in Portugal nicht zu einem Steuerabzug geführt haben, durch Anwendung der Befreiungsmethode beseitigt, sofern sie alternativ (Buchst. a) entweder im anderen Vertragsstaat eines DBA besteuert werden oder (Buchst. b) gemäß den in Art. 18 Abs. 1 des portugiesischen Einkommensteuergesetzes festgelegten Kriterien als nicht auf portugiesischem Hoheitsgebiet erworben betrachtet werden können. Zu den Einkünften der Kategorie H gehören nach Art. 11 des Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (CIRS), des portugiesischen Einkommensteuergesetzes (Quelle: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/cirs_rep/Pages/codigo-do-irs-indice.aspx), unter anderem Renten. Die Steuerfreiheit der aus portugiesischer Sicht ausländischen Renteneinkünfte steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit (vgl. ausführlich hierzu die –vom FG zitierten und damit in Bezug genommenen– Darstellungen von Rathenau, IWRZ 2018, 88 und Bader/da Palma Borges, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht –IWB– 2018, 698).

Für Zeiträume nach dem Streitjahr ist allerdings vorsorglich ergänzend darauf hinzuweisen, dass an die Stelle der vollständigen Steuerbefreiung mittlerweile eine Besteuerung von 10 % getreten ist und die vollständige Steuerbefreiung nur noch möglich ist, wenn der RNH-Status bis zum 01.04.2020 beantragt wurde (vgl. die Änderung von Artigo 72 CIRS, dort Nr. 12, durch Artigo 326 des Orçamento do Estado para 2020, einschließlich der Übergangsregelung in Artigo 329 Abs. 2, Quelle: https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/lei/2-2020130893436).

b) Danach wurden die genannten Renteneinkünfte in Portugal durch Anwendung der Befreiungsmethode steuerfrei gestellt. Sie „unterliegen“ daher in Portugal –als dem gemäß Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal grundsätzlich das Besteuerungsrecht innehabenden Ansässigkeitsstaat des Klägers– im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal nicht der Einkommensteuer, so dass sie in Deutschland besteuert werden können. Dies entspricht auch der Auffassung der Literatur, soweit sich zu dieser Frage Stellungnahmen finden (vgl. –jeweils zu Sozialversicherungsrenten– Rathenau, IWRZ 2018, 88, 91 und Bader/da Palma Borges, IWB 2018, 698, 704). Da der Kläger die beiden Renten in seiner portugiesischen Einkommensteuererklärung nach den Feststellungen des FG nicht angegeben hat, ist auch er ersichtlich davon ausgegangen, dass sie nicht der dortigen Steuer unterliegen.

c) Die vom Kläger hiergegen angeführten Argumente können dieses Auslegungsergebnis nicht erschüttern.

aa) Der Kläger behauptet zunächst, „nach dem Zertifikat“ (gemeint ist die Ansässigkeitsbescheinigung der portugiesischen Steuerverwaltung) falle die Besteuerung der Renten nur Portugal zu; hieran sei Deutschland gebunden. Indes beschränkt sich die in der –vom Kläger vorgelegten– Ansässigkeitsbescheinigung getroffene Aussage darauf, dass der Kläger nach Art. 4 DBA-Portugal als in Portugal ansässig gelte. Zur Auslegung und Anwendung des Art. 22 DBA-Portugal äußert sich diese Bescheinigung hingegen nicht. Selbst wenn sie einen solchen Inhalt hätte, gäbe es keine rechtliche Grundlage dafür, dass eine derartige Aussage einer ausländischen Behörde Bindungswirkung für deutsche Finanzbehörden und -gerichte entfalten könnte.

bb) Darüber hinaus behauptet der Kläger, Art. 25 Abs. 3 des Gesetzesdekrets No. 249/2009 enthalte keine Steuerbefreiung, sondern –ebenso wie § 12 Abs. 3 des deutschen Umsatzsteuergesetzes– lediglich einen Nullsteuersatz, der die sachliche Steuerpflicht nicht aufhebe. Dieses Vorbringen ist nicht nachvollziehbar. In der genannten Regelung ist nicht einmal andeutungsweise von einem Nullsteuersatz die Rede. Vielmehr wird der Begriff „método da isenção“ (Freistellungsmethode) verwendet, bei dem es sich erkennbar um einen terminus technicus für die DBA-rechtliche Steuerfreistellung von Einkünften handelt.

cc) Soweit der Kläger vorbringt, die freigestellten Renteneinkünfte unterlägen in Portugal dem Progressionsvorbehalt, dürfte dies –auch wenn das FG hierzu nichts festgestellt hat– zwar zutreffen (vgl. Art. 25 Abs. 4 des Gesetzesdekrets No. 249/2009). Die Steuerbefreiung der Renteneinkünfte wird dadurch aber nicht in Frage gestellt. Denn Art. 25 Abs. 4 des Gesetzesdekrets No. 249/2009 verwendet in Bezug auf die Renten weiterhin ausdrücklich den Begriff „rendimentos isentos“ (steuerfreie Einkünfte). Es ist lediglich die Rede davon, dass die steuerfreien Einkünfte bei der Bestimmung des Steuersatzes für „restantes rendimentos“ (andere Einkünfte/verbleibende Einkünfte) einzubeziehen sind. Damit bleibt es aber bei der Steuerfreiheit der Renten.

Vergleichbar hierzu hat auch der I. Senat des BFH bereits mehrfach entschieden, dass es bei Anwendung einer Rückfallklausel nicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns durch den ausländischen Staat anzusehen ist, wenn ein solcher Veräußerungsgewinn steuerfrei ist, allerdings aus Anlass von dessen Erzielung frühere Abschreibungen nachversteuert werden (so zu Art. XVIII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 und der britischen Claw-back-Besteuerung BFH-Urteile vom 09.12.2010 –  I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 32 ff., und vom 15.11.2017 –  I R 55/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287, Rz 23 ff.). Dies zeigt, dass nicht schon jede anderweitige mittelbare steuerliche Auswirkung eines für sich genommen steuerfreien Einkommensbestandteils dazu führt, die Voraussetzung der Rückfallklausel, wonach die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht der Steuer „unterliegen“ dürfen, zu verneinen.

dd) Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat geäußerten Vermutungen, Portugal könne die Vorteilsgewährung nach dem RNH-Status vorzeitig beenden oder seine steuerrechtlichen Vorschriften in anderer Weise ändern, sind nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für das Streitjahr 2019 ohne Belang. Auch der Kläger hat nicht vorgetragen, dass die von ihm bezogenen Renten in Portugal im Streitjahr 2019 aufgrund gesetzlicher Änderungen doch der Einkommensteuer unterlegen hätten.

ee) Die im DBA-Portugal enthaltene Differenzierung zwischen den verschiedenen Formen der Alterseinkünfte verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

(1) Unzutreffend ist zunächst die vom Kläger geäußerte Auffassung, das DBA-Portugal enthalte eine Ungleichbehandlung zwischen Sozialversicherungsrentnern –für die der Kläger auf die hohen Zuschüsse aus deutschen Steuermitteln hinweist– und den Beziehern von Renteneinkünften aus berufsständischen Versorgungswerken. Tatsächlich fallen beide Rentenarten unter Art. 22 DBA-Portugal, da dieses Abkommen –im Gegensatz zu vielen anderen DBA– keine andere Bestimmung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten enthält (so auch Rathenau, IWRZ 2018, 88, 91 und Bader/da Palma Borges, IWB 2018, 698, 704).

(2) Lediglich in Bezug auf Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, enthält Art. 18 DBA-Portugal eine Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat ohne Rückfallklausel, während Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal für Renteneinkünfte die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat mit einer Rückfallklausel verbindet.

Ob es den Verhandlern eines DBA gelingt, mit dem anderen Staat für bestimmte Einkünfte eine Rückfallklausel zu vereinbaren oder nicht, hängt in erster Linie von den beiderseitigen Verhandlungspositionen und der Kompromissfindung im internationalen diplomatischen Verkehr ab (von „vielfältigen Opportunitätserwägungen“ spricht auch Valta in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2023, Rz 6.152, in Bezug auf die Abgrenzung des Katalogs der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte). Insoweit hält der Senat den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab –der ohnehin ein stufenloses, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientiertes Kontinuum bildet, das von einem bloßen Willkürverbot bis hin zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, Rz 51 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen)– für eingeschränkt.

Dementsprechend hat auch das BVerfG –soweit ersichtlich– bisher in keinem einzigen Fall ein deutsches Zustimmungsgesetz zu einem DBA beanstandet. Der I. Senat des BFH hat ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sowohl unions- als auch verfassungsrechtlich befugt sind, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit untereinander festzulegen, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Aus diesen Festlegungen resultierende Differenzierungen sind gerechtfertigt (zu einer an die Staatsangehörigkeit anknüpfenden unterschiedlichen Behandlung BFH-Urteil vom 17.08.2022 –  I R 17/19, BFHE 278, 292, BStBl II 2023, 554, Rz 32). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Auch die Treaty-override-Regelungen des Einkommensteuergesetzes, die ebenso wie abkommensrechtliche Rückfallklauseln der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung dienen, differenzieren zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 50d Abs. 8 EStG), zu denen auch Ruhegehälter gehören, und anderen Einkünften (§ 50d Abs. 9 EStG, der grundsätzlich auch für Renteneinkünfte gelten würde). Verfassungsrechtlich in Zweifel gezogen wurde diese Differenzierung, soweit ersichtlich, bisher nicht.

Im Streitfall ist bei der verfassungsrechtlichen Prüfung des Umstands, dass nur der für andere Einkünfte (unter anderem Renten) geltende Artikel des DBA-Portugal, nicht aber der für Ruhegehälter geltende Artikel eine Rückfallklausel enthält, entscheidend zu berücksichtigen, dass der leistungsfähige Kläger –gerade entgegen dem systemtragenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit– eine doppelte Nichtbesteuerung begehrt. Hierauf lässt sich indes aus verfassungsrechtlichen Grundsätzen kein Anspruch ableiten.

Im Übrigen wird im Bereich des Internationalen Steuerrechts das Leistungsfähigkeitsprinzip ohnehin durch das Prinzip der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit (Quellen- oder Territorialitätsprinzip), das der Aufteilung von Steuersubstrat auf mehrere Staaten dient, eingeschränkt (BFH-Urteil vom 12.04.2023 –  I R 44/22 (I R 49/19,  I R 17/16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 34).

ff) Aus den genannten Gründen hat der Senat auch keine Zweifel daran, dass Unionsrecht der in Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal enthaltenen Rückfallklausel nicht entgegensteht. Der Kläger hat seine Auffassung, die Klausel sei mit Unionsrecht nicht vereinbar, nicht näher begründet und auch nicht erklärt, welchen unionsrechtlichen Rechtssatz er für verletzt hält, so dass auch der Senat von einer weiteren Begründung absieht.

d) Der im Revisionsverfahren gestellte Antrag des Klägers, den vom Senat zitierten Autor Rathenau als Zeugen zu dem Inhalt eines Beratungsgesprächs zu vernehmen, ist unzulässig. Eine Beweisaufnahme kommt im Revisionsverfahren –soweit es nicht um Sachentscheidungsvoraussetzungen geht– grundsätzlich nicht in Betracht. Im Übrigen wäre der Inhalt eines vom Kläger in Anspruch genommenen Beratungsgesprächs für die Auslegung des DBA-Portugal durch den Senat auch unerheblich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der 2. Senat des Finanzgericht Düsseldorf hatte über die ertragsteuerliche (Nicht-)Berücksichtigung (finaler) Verluste einer Organgesellschaft aus deren Beteiligung an einer in Belgien ansässigen Commanditaire Vennotschap (CV) auf Ebene der Klägerin als Organträgerin zu entscheiden.

Die Klägerin, eine inländische KG, erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und war Organträgerin u. a. einer deutschen GmbH (H. GmbH), die ihrerseits an einer in Belgien ansässigen KG (R. CV) beteiligt war. Letztere wurde nach belgischem Recht steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und unterhielt dort eine Betriebsstätte. Nach ihrer Liquidation und Löschung entfielen nicht ausgeglichene Verluste auf die H. GmbH. Die R. CV konnte diese Verluste weder tatsächlich noch rechtlich in irgendeiner Form steuerlich nutzen. Die Klägerin war der Ansicht, die der H. GmbH zuzurechnenden Verluste aus der Liquidation der R. CV seien bei ihr als sog. finale Verluste steuerlich anzuerkennen und begehrte eine entsprechende steuerliche Berücksichtigung.

Der 2. Senat wies die Klage mit Urteil vom 2. Juli 2025 (Az. 2 K 3098/20 G,F) als unbegründet ab. Die auf die Beteiligung an der R. CV entfallenden Einkünfte und damit auch Verluste seien gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Nichts anderes folge aus dem Schlussprotokoll zum DBA.

Auch bestehe kein (unionsrechtlicher) Anspruch auf Berücksichtigung der (finalen) Verluste. Ein solcher lasse sich nicht aus der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) ableiten. Unter Beachtung der Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH, insbesondere der Rechtssache W (Rs. C-538/20), fehle es bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit des Streitfalls mit reinen Inlandsfällen, wenn der „symmetrische“ Ausschluss der Berücksichtigung der gebietsfremden Betriebsstättengewinne und -verluste auf einer bilateralen Vereinbarung (Doppelbesteuerungsabkommen) mit dem Betriebsstättenstaat beruhe. So verhalte es sich auch hier. Dieses Ergebnis trage sowohl dem sog. Symmetriegedanken, der Besteuerungshoheit der Staaten als auch dem Recht der Staaten, bilaterale Vereinbarungen über die Zuweisung von Besteuerungsrecht zu treffen, Rechnung. Der Nichtberücksichtigung der finalen Verluste der R. CV stehe im hier nichtharmonisiertem Ertragsteuerrecht die Charta der Grundrechte der Europäischen Union nicht entgegen. Einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot aus Art. 3 GG verneinte der Senat ebenfalls.

Die hilfsweise begehrten Vorlagen an den EuGH sowie zum BVerfG lehnte der Senat mangels unionsrechtlicher sowie verfassungsrechtlicher Zweifel ab. Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig, die vom Gericht zugelassene Revision wurde eingelegt (Az. beim BFH: I R 22/25).

Quelle: Finanzgericht Düsseldorf, Newsletter November 2025

Das Steueränderungsgesetz 2025 soll die steuerlichen Rahmenbedingungen für den Wirtschaftsstandort Deutschland verbessern und bürgerliches Engagement stärken. Der DStV unterstützt diese Zielsetzung. In seiner Stellungnahme gibt er diverse weitere Impulse und Hinweise zum Regierungsentwurf.

In seiner DStV-Stellungnahme S 09/25 nimmt der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) den Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2025 (BT-Drs. 21/1974) unter die Lupe, kommentiert die Stellungnahme des Bundesrats (BR-Drs. 474/25(B)) und unterbreitet ergänzende Vorschläge zu aktuellen, für den Berufsstand relevanten Themen.

Besser als die Entfernungspauschale: die Arbeitstagepauschale!

Die geplante Erhöhung der Entfernungspauschale auf 0,38 Euro ab dem ersten Entfernungskilometer ist ein richtiger Schritt – sollte jedoch nur als Übergangslösung verstanden werden. Der DStV setzt sich mit Nachdruck für die Einführung einer Arbeitstagepauschale ein, wie sie seitens der vom BMF eingesetzten, unabhängigen Expertenkommission „Bürgernahe Einkommensteuer“ im Sommer 2024 empfohlen und im Koalitionsvertrag 2025 aufgenommen wurde. In dieser sollen künftig die Kosten für Fahrten, Homeoffice und häusliches Arbeitszimmer gebündelt aufgehen. Dies würde Bürokratie abbauen, Verfahren vereinfachen und Steuerpflichtige wie Verwaltung gleichermaßen entlasten.

Keine Einzelfalllösungen: Systematische Anpassung geboten

Die geplante Erhöhung von Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale ist ein wertvoller Beitrag zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements. Aus Sicht des DStV reicht die Maßnahme jedoch nicht, um den gestiegenen finanziellen und gesellschaftlichen Rahmenbedingungen gerecht zu werden. Der DStV macht sich daher für eine inflationsorientierte Anpassung stark. Er fordert überdies, künftig alle Pauschalen systematisch und regelmäßig zu prüfen und an die Inflationsentwicklung anzugleichen.

Teils kritisch: Empfehlungen des Bundesrats

Der DStV stellt sich seit jeher entschieden gegen Regelungen, die Vereinfachungen für die Finanzverwaltung allein auf Kosten der Steuerpflichtigen bewirken. Daher lehnt er beispielsweise die Forderung des Bundesrats ab, die nicht oder nicht rechtzeitige Erfüllung der Mitteilungspflicht über elektronische Aufzeichnungssysteme als Ordnungswidrigkeit einzustufen. Dem DStV sind diesbezüglich bisher keine flächendeckenden Verstöße bekannt. Zudem steht die elektronische Übertragungsmöglichkeit zur Erfüllung dieser Mitteilungsverpflichtung erst seit dem 01.01.2025 zur Verfügung. Mögliche Anlaufschwierigkeiten in der Praxis aufgrund neuer Prozessabläufe sollten daher Berücksichtigung finden. Die Koalition hat sich in ihrem Vertrag darauf geeinigt, zunächst die bestehende Registrierkassenpflicht zu evaluieren. Die Erkenntnisse aus der Praxis sollten aus Sicht des DStV berücksichtigt werden. Verschärfungen darf es erst dann geben, so sie denn nachweisbar erforderlich sind.

DStV-Anregungen zur Grunderwerbsteuer

Über die seitens des Gesetzgebers geplanten und des Bundesrats angeregten Änderungen hinaus greift der DStV in seiner Stellungnahme u. a. seit geraumer Zeit in der Praxis bestehenden Rechtsunsicherheiten in puncto Grunderwerbsteuer auf. Die Anpassungen der vergangenen Jahre waren regelmäßig davon geprägt, (vermeintliche) Besteuerungslücken zu schließen. Die Konsequenz: ein komplexes und selbst für Experten schwer durchdringbares nebeneinander von verschiedenen Besteuerungstatbeständen. Der DStV fordert daher entschieden, eine rechtssichere und wettbewerbsfähige Grunderwerbsteuer zu schaffen. Zeitnah geboten sind etwa: verlängerte Anzeigefristen, Rechtssicherheit für Personengesellschaften ab 2027 und die Vermeidung doppelter Besteuerung wirtschaftlich einheitlicher Vorgänge.

An der Anhörung zum Steueränderungsgesetz 2025 im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags am 10.11.2025 nahm der DStV als Sachverständiger teil – vertreten durch seine Geschäftsführerin Frau RAin/StBin Sylvia Mein.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Die EU-Kommission will die Mehrwertsteuer fortentwickeln. Unter anderem soll dabei der Aspekt der Nachhaltigkeit stärker berücksichtigt werden. Die German Tax Advisers fordern zudem für berufliche Bildungseinrichtungen ein Optionsmodell bei der Befreiung von der Mehrwertsteuer.

A. Die EU-Mehrwertsteuer nach ViDA

Bekanntermaßen verfügt die Europäische Union über ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem. Seit seiner Verabschiedung im Jahr 2006 befindet sich dessen normierter Kern, die EU-Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (2006/112/EG), quasi im Dauerumbau. Zuletzt wurde sie im März 2025 unter dem Arbeitstitel „VAT in the digital age – kurz: ViDA“ (2025/516/EU), u. a. für den grenzüberschreitenden Austausch von E-Rechnungsdaten geändert.

Während die Mitgliedstaaten ihre Anstrengungen nun auf die Umsetzung von ViDA fokussieren, stellt sich für die EU-Kommission die Frage, wie das Mehrwertsteuersystem weiterentwickelt werden könnte. Deshalb hat sie eine Studie „The challenges of VAT beyond ViDA“ in Auftrag gegeben. Zwar ist diese nach heutigem Stand noch nicht veröffentlicht. Es zeigt sich aber bereits, dass die Mehrwertsteuer nach dem Willen der EU-Kommission künftig einen größeren Beitrag zur Erzielung von mehr Nachhaltigkeit leisten soll.

1. „Grüne“ Mehrwertsteuer

Deshalb wurden in einem Meeting der VAT Expert Group der EU-Kommission zwei Bereiche hervorgehoben, die die Nachhaltigkeits-Bilanz der Mehrwertsteuer aufhübschen könnte.

2. Second-Hand-Produkte

In Deutschland etwa kann der Wiederverkäufer eines Gebrauchtgegenstands nach § 25a UStG die Differenzbesteuerung wählen, wenn beim Ankauf des Gebrauchtgegenstands von privaten Verkäufern kein Vorsteuerabzug möglich ist.

a. Option 1: Harmonisierung und Erweiterung

Eine Möglichkeit, die diskutiert wird, um den Handel mit Second-Hand-Produkten attraktiver zu machen, ist die grundsätzliche Beibehaltung des bestehenden Systems bei gleichzeitiger Erweiterung der Definition von Gebrauchtgegenständen. Auch könnte eine bessere Integration von Second-Hand-Produkten bei der E-Rechnungstellung in Frage kommen. Zudem könnte das Mehrwertsteuersystem durch Erweiterung des One-Stop-Shops von der ursprungs- zur zielbasierten Besteuerung überleiten. Dann würde die Mehrwertsteuer am Ort des Käufers anfallen. Also dort, wo der Verbrauch des Produktes oder der Dienstleistung tatsächlich geschieht.

b. Option 2: Einführung eines fiktiven Vorsteuerabzugssystems

Eine andere Möglichkeit, die ebenfalls diskutiert wird, lehnt sich an die Mehrwertsteuerbestimmungen anderer Staaten, wie Neuseeland an. Statt der Differenzbesteuerung könnte beim Kauf von Second-Hand Produkten von Privatpersonen ein fiktives Vorsteuerabzugssystem eingeführt werden, bei dem der Wiederverkäufer den Wert eines Produktes vor Verkauf angibt. Daraus ergibt sich dann die Vorsteuer, die im üblichen Verfahren verrechnet wird.

3. Bekämpfung von Produktvernichtung

Die derzeitigen Mehrwertsteuerregelungen begünstigen unbeabsichtigt die Vernichtung nicht verkaufter Produkte gegenüber einer Spende an gemeinnützige Einrichtungen. Schließlich sind unentgeltliche Wertabgaben von Gegenständen nach § 3 Abs 1b UStG den entgeltlichen Lieferungen grundsätzlich gleichgestellt.

Eine Befreiung von der Mehrwertsteuer bei Sachspenden könnte zur Bekämpfung von Produktvernichtungen durchaus Sinn ergeben. Im Gegensatz zur EU-Kommission sieht das Bundesfinanzministerium für eine Befreiung von Sachspenden bei der Umsatzsteuer allerdings keinen Handlungsdruck. Die Gründe, warum Unternehmen Waren vernichten, anstatt sie zu spenden oder zu einem geringen Preis weiterzuverkaufen, sind laut einem Statement auf der Homepage des BMF „vielfältig, aber nicht in erster Linie umsatzsteuerrechtlicher Natur.“ Eine Aussage, die zumindest Interpretationsspielraum lässt. Tatsächlich wäre die Klarstellung einer Möglichkeit der Befreiung durch den nationalen Gesetzgeber in der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie hilfreich.

B. Mehrwertsteuer auf Bildungsleistungen

Die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie ordnet in Art. 132 Steuerbefreiungen für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten an. Deutschland hat dies in § 4 UStG umgesetzt.

Damit wollte der Gesetzgeber eine Kostensenkung für diese Dienstleistungen gewährleisten. Bei gewerblichen Fortbildungsanbietern wird dieses Ziel allerdings durch den eingefügten Befreiungszwang und dem damit einhergehenden Verlust des Vorsteuerabzugs nicht erreicht. Schließlich werden für diese Bildungsträger die entrichteten Vorsteuerbeträge nun zum Kostenfaktor und fließen damit unweigerlich in die Bepreisung ihrer angebotenen Bildungsleistungen ein. Leidtragend ist der Nutzer der Dienstleistung, an den die Teuerung weitergegeben wird.

Die German Tax Advisers, die Brüssler Kooperation des DStV mit der BStBK, hat sich deshalb in einem Schreiben an die EU-Kommission gewandt und ein echtes Optionsmodell bei der Mehrwertsteuerbefreiung gefordert. Die Antwort der EU-Kommission enthielt die Bemerkung „very useful“. Das freut uns natürlich „very much.“

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de