Der BFH entschied, dass Gutscheincodes zur Nutzung im X Netzwerk – unabhängig vom Vertriebsweg – sog. Einzweck-Gutscheine sind, deren Übertragung der Umsatzsteuer unterliegt, da aufgrund der Länderkennung der Nutzerkonten bereits bei der Ausgabe der Leistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer feststehen (Az. XI R 14/24).

Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte in einem Online-Netzwerk (X) sind Einzweck-Gutscheine

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 25.06.2025 – XI R 14/24 (XI R 21/21) – entschieden, dass Gutscheincodes zur Nutzung im X Netzwerk – unabhängig vom Vertriebsweg – sog. Einzweck-Gutscheine sind, deren Übertragung der Umsatzsteuer unterliegt, da aufgrund der Länderkennung der Nutzerkonten bereits bei der Ausgabe der Leistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer feststehen.

Seit dem Jahr 2019 wird umsatzsteuerrechtlich nach § 3 Abs. 14 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Ausgabe und die Übertragung eines sog. Einzweck-Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, angesehen. Die Umsatzsteuer ist daher bereits zu diesem Zeitpunkt an das Finanzamt (FA) zu entrichten. Handelt es sich hingegen um einen sog. Mehrzweck-Gutschein, fällt erst bei der Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG). Ein Einzweck-Gutschein liegt vor, wenn bei Ausstellung eines Gutscheins im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG zum einen der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und zum anderen die für die Leistung geschuldete Steuer feststeht (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG). Gutscheine, die keine Einzweck-Gutscheine sind, sind Mehrzweck-Gutscheine (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Im Streitfall vertrieb die Klägerin über ihren Internetshop Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das X Netzwerk (ein elektronisches Portal mit digitalen Inhalten) an Endverbraucher mit einem deutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE). Die Endverbraucher konnten im X Netzwerk viele verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Zuvor hatte die Klägerin die Codes von Zwischenhändlern aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erworben.

X war bei Ausgabe der Codes davon ausgegangen, dass es sich um Einzweck-Gutscheine handelt. Die Klägerin erfasste die Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen nicht und brachte vor, dass es sich bei den Codes um Mehrzweck-Gutscheine handele, weil der Erwerb über Zwischenhändler im EU-Ausland zulässig sei. FA und Finanzgericht (FG) teilten diese Einschätzung nicht. Sie waren der Ansicht, die Codes stellten sog. Einzweck-Gutscheine dar, sodass die Übertragung der Codes an die Endverbraucher der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Entscheidend sei, dass aufgrund der deutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher in Deutschland feststehe.

Der BFH rief im Jahr 2022 zur Klärung dieser Frage den EuGH an (Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21, BFHE 277, 561). Der EuGH entschied mit Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342), dass nur der Ort der Leistung an die Endverbraucher zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss. Ob der Gutschein vor der Einlösung über Zwischenhändler übertragen wird, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ist unerheblich. Ebenso wenig entscheidend ist, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen der X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaaten eingelöst werden.

Mit seinem Beschluss vom 25.06.2025 hat der BFH diese rechtlichen Vorgaben des EuGH nunmehr umgesetzt. Weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigen Endverbrauchern in Betracht kommt, steht der Ort der Leistung in Deutschland fest. Da nur digitale Inhalte, die dem Regelsteuersatz unterliegen, abrufbar waren, handelte es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine. Ihre Übertragung unterliegt der Umsatzsteuer. Die Einstufung, die X bei der erstmaligen Ausgabe der Gutscheincodes vorgenommen hatte, erwies sich daher als zutreffend. Die Besteuerung von Gutscheinen hängt nicht vom Vertriebsweg ab. Der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer wird genauso besteuert wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.

Die Entscheidung des BFH erging zu Gutscheinen, die (unabhängig vom Zeitpunkt der Einlösung) nach dem 31.12.2018 ausgeben wurden. Zu Gutscheinen, die vor dem 01.01.2019 ausgegeben wurden, hat der BFH bereits mit Beschluss vom 29.11.2022 – XI R 11/21 (BFHE 279, 283, BStBl II 2023 S. 424) entschieden, dass es bei der Übertragung von Gutscheincodes zu einer Steuerentstehung kam, weil diese Codes wie eine Ware gehandelt wurden und außerdem die Anzahlungsbesteuerung eingriff. Die praktischen Ergebnisse nach alter und neuer Rechtslage unterscheiden sich mithin nicht.

Leitsatz

1. Ob ein Gutschein als Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–) oder als Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG) anzusehen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins. Es kommt bei dieser Beurteilung nicht darauf an, ob ein Gutschein nach seiner Ausgabe zwischen Steuerpflichtigen übertragen werden kann, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem der Leistungsort liegt.
2. Neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren ist unzulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 27.11.2019 –  XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54; vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 59); dies gilt erst recht, wenn die angebliche Tatsache noch nicht einmal im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorgetragen wurde und der erstmalige Vortrag nach Ergehen des EuGH-Urteils erfolgt.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 10.03.2021 – 4 K 62/19 aufgehoben, soweit es die Umsatzsteuer für das 1. Kalendervierteljahr 2019 betrifft.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

A.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte für das X-Network (X), sogenannte X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2019 (Streitjahr) über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für X. Herausgeber der X-Cards war im Streitjahr Y mit Sitz in U, Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland (Vereinigtes Königreich). Die Gutscheincodes ermöglichten es dem Erwerber, sein X-Nutzerkonto mit einem näher bestimmten Nennwert in Euro aufzuladen. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im X-Store von Y digitale Inhalte zu den dort aufgeführten Preisen erworben werden.

Die X-Cards wurden von Y mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland und einem deutschen X-Nutzerkonto war die Kennung DE vorgesehen. Im Internetshop der Klägerin war hierzu ausgeführt:

„Sollten Sie sich entscheiden, [X-Guthaben] aufladen zu wollen, müssen Sie sich im Vorfeld darüber informieren, in welchem Land Ihr [X-Konto] registriert ist. So gilt für [X-Cards] eine strikte Ländertrennung, so dass Sie nur Guthaben aktivieren können, welches tatsächlich für das Land Ihres [X-Kontos] bestimmt ist.“

Die auf der Internetseite des X von Y veröffentlichten Nutzungsbedingungen für X-Gutscheincodes bestimmten:

„Um einen Gutscheincode einzulösen, wird Folgendes benötigt: (i) die angegebene Hardware; (ii) ein Konto für das [X], das in dem Land registriert ist, für das der Gutscheincode gilt; und (iii) eine Internetverbindung.“

Für die Teilnahme am X wurde durch Y unter anderem bestimmt:

„Der [X-Store] ist über alle Konten abrufbar. Wir sind Ihr Vertragspartner für alle Käufe, die Sie im [X-Store] tätigen, einschließlich Guthaben und Produkte, die Sie mit Ihrem Guthaben erworben haben. … Sie müssen ehrlich zu uns sein. Wir erwarten, dass Ihre personenbezogenen Daten und die Ihrer minderjährigen Familienmitglieder vollständig und korrekt sind. … Der Grund dafür ist, dass wir uns auf die Richtigkeit der angegebenen Informationen verlassen. … Wenn Sie Falschangaben machen, sperren wir möglicherweise die betroffenen Konten. Wir ergreifen diese Maßnahme beispielsweise dann, wenn Kinder ein Erwachsenenkonto nutzen. Die Konsequenzen für Sie sind, dass Sie nicht mehr auf [X] und bestimmte Produkte zugreifen können.“

Im Streitjahr bezog die Klägerin die X-Cards der Y von Lieferanten aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (L1 und L2) unter Angabe ihrer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. L1 und L2, die weder im Vereinigten Königreich noch im Inland, sondern in anderen Mitgliedstaaten ansässig waren, hatten die X-Cards zuvor von Y erworben. Die Klägerin erfasste in ihren Steueranmeldungen (Steuererklärungen) weder den Erwerb der X-Cards von L1 und L2 noch die Übertragung der X-Cards an die Endkunden (Endverbraucher). Sie ging dabei davon aus, dass es sich bei den X-Cards um Wert- oder Mehrzweck-Gutscheine handele. Bei der Veräußerung der X-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von Y den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus, da Y die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der X-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine Vielzahl im Ausland ansässiger X-Kunden hätte unter anderem aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung DE eingekauft.

Das vormals für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt Z (FA Z) sah nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Umsätze der Klägerin mit X-Cards als im Inland steuerbar an, weil diese mit der Kennung DE von Y ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem deutschen Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Y und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Klägerin dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung DE nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Waren- oder Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass Y die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette von allen anderen Beteiligten auch so behandelt worden seien. Allerdings nahm das FA Z Umsätze von X-Cards der Kennung DE, die an Kunden mit Wohnsitz im Ausland ausgegeben wurden, von der Besteuerung aus.

Das FA Z setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr des Streitjahres zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 entsprechend fest. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322 veröffentlichten Urteil –auch wegen des das vorliegende Verfahren nicht betreffenden Besteuerungszeitraums 2017– als unbegründet ab.

Während des Revisionsverfahrens kam es aufgrund einer Sitzverlegung der Klägerin zu einem Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite. Der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) hat am 31.05.2021 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr erlassen, der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Mit Beschluss vom 31.08.2021 – XI R 11/21 hat der erkennende Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer für das Streitjahr abgetrennt und dieses zunächst unter dem Aktenzeichen XI R 21/21 fortgeführt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 3a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG und begehrt, dass die Umsätze von X-Cards als nicht steuerbar erfasst werden. Da der Leistungsort und die geschuldete Steuer nicht feststünden, handele es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, dessen Übertragung nicht der Umsatzsteuer unterliege. Die X-Cards enthielten keine Kennzeichnung als Einzweck-Gutschein oder eine Beschränkung der mit ihnen zu beziehenden Leistungen auf eine Gattung, sondern sie bezögen sich auf das gesamte Angebot des X, weshalb im Zeitpunkt der Übertragung der X-Cards weder die Leistung hinreichend bestimmt sei noch der betreffende Steuersatz bestimmt werden könne. Falls im Übrigen sie, die Klägerin, auf ihre Umsätze Umsatzsteuer entrichten müsste, würde sie gegenüber Händlern mit Sitz im Ausland benachteiligt, die –soweit ihr bekannt– sämtlich ihre entsprechenden Umsätze ohne Umsatzsteuer auswiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuerjahresbescheid 2019 vom 31.05.2021 dahingehend zu ändern, dass die mit den X-Cards erzielten Umsätze als nicht steuerbar berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der erkennende Senat hat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Beschluss vom 03.11.2022 –  XI R 21/21 (BFHE 277, 561) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Fassung vom 27.06.2016 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Liegt ein Einzweck-Gutschein im Sinne von Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL vor, wenn

• zwar der Ort der Erbringung von Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, insoweit feststeht, als diese Dienstleistungen im Gebiet eines Mitgliedstaats an Endverbraucher erbracht werden sollen,
• aber die Fiktion des Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 MwStSystRL, nach der auch die Übertragung des Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen zur Erbringung der Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, zu einer Dienstleistung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats führt?

2. Falls die Frage 1 verneint wird (und damit im Streitfall ein Mehrzweck-Gutschein vorliegt): Steht Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL, wonach die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, für die der Erbringer der Dienstleistungen einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil einer solchen annimmt, der Mehrwertsteuer gemäß Art. 2 MwStSystRL unterliegt, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, einer anderweitig begründeten Steuerpflicht (EuGH-Urteil Lebara vom 03.05.2012 – C-520/10, EU:C:2012:264) entgegen?“

Der EuGH hat darauf mit Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) Folgendes geantwortet:

„1. Art. 30a und Art. 30b Abs. 1 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] sind [dahin] auszulegen […], [dass] [d]ie Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen ab(hängt), wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss, und dies unabhängig davon, ob dieser Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden.

2. Art. 30b Abs. 2 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] ist [dahin] … auszulegen […],[dass] [d]er Weiterverkauf von „Mehrzweck-Gutscheinen“ im Sinne von Art. 30a Nr. 3 der (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) durch einen Steuerpflichtigen […] der Mehrwertsteuer unterliegen [kann], sofern er als Dienstleistung an den Steuerpflichtigen eingestuft wird, der als Gegenleistung für diese Gutscheine die Gegenstände tatsächlich dem Endverbraucher übergibt oder die Dienstleistungen tatsächlich dem Endverbraucher erbringt.“

Nach Ergehen des Urteils des EuGH hat die Klägerin erstmals vorgebracht, dass auch Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in den in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Gebieten –insbesondere in Büsingen und auf der Insel Helgoland– X-Cards mit Länderkennung DE nutzen könnten, was nach § 1 Abs. 2 Satz 3 UStG zu Leistungen im Drittlandsgebiet führe. Es entspreche den Nutzungsbedingungen mit Y, dass Kunden dort ein entsprechendes Konto registrieren und X-Cards mit der Länderkennung DE nutzen könnten. Es sei Sache des Bundesfinanzhofs (BFH), über die Einstufung der streitigen X-Cards als Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine zu befinden. Der EuGH habe bestätigt, dass ein Einzweck-Gutschein bereits dann nicht mehr gegeben sei, wenn im Zeitpunkt seiner Ausstellung Zweifel am Vorliegen beider Merkmale bestünden. Diese Grenze sei im Streitfall weit überschritten.

Die Nutzung von X-Cards mit Länderkennung DE durch Kunden mit Wohnsitz in Büsingen und auf der Insel Helgoland sei auch keine bloße theoretische Möglichkeit, denn in beiden Gebieten lebten jeweils etwa 1 500 Menschen. Im Königreich Spanien (Spanien) werde von der Finanzverwaltung und dem Tribunal Económico Administrativo Central die Auffassung vertreten, dass Gutscheine über Restaurationsleistungen, welche auch in den in Art. 6 MwStSystRL genannten Gebieten (insbesondere in Ceuta, in Melilla und auf den Kanarischen Inseln) einlösbar sind, Mehrzweck-Gutscheine seien, weil dann der Ort der den Gutscheinen zugrunde liegenden Restaurationsleistungen im Zeitpunkt der Gutscheinausstellung nicht mit Sicherheit feststehe.

Unabhängig davon stehe der Ort der Leistung –als im Inland gelegen– aber auch deshalb nicht fest, weil Kunden, die ins Ausland verzögen, weiterhin X-Cards unter Einhaltung der Nutzungsbedingungen mit Länderkennung DE nutzen könnten. Die Nutzungsbedingungen mit Y schlössen es nicht aus, dass ein zunächst wegen des Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zum Zeitpunkt der Registrierung zutreffend auf Deutschland registriertes Konto später aus dem Ausland heraus verwendet werde. Hiervon gehe selbst das FA aus. Denn in dem Umfang, in dem die Klägerin glaubhaft gemacht habe, dass die Kunden tatsächlich nicht in Deutschland ansässig seien, gehe es ausweislich der Einspruchsentscheidung davon aus, dass die Umsätze nicht der Besteuerung unterliegen.

Die X-Cards könnten zudem für Leistungen eingelöst werden, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimme und damit am Sitz von Y im Ausland liege. So könnten Kunden das Guthaben insbesondere für sonstige Leistungen einlösen, die nicht auf elektronischem Weg erbracht würden. Derlei Angebote gebe es im Netzwerk von Y reichlich. Damit bezögen sich X-Cards entgegen der Auffassung des FG nicht allein auf elektronische Dienstleistungen im Sinne des § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Der Leistungsort befinde sich auch insoweit nicht zwingend im Inland.

Die geschuldete Steuer stehe ebenfalls nicht fest. Angesichts der Vielzahl an Leistungen, die mit den X-Cards bezogen werden könnten, sei nicht auszuschließen, dass Y das Angebot noch stärker ausweite, nämlich auf Leistungen, die nicht dem allgemeinen, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterlägen (etwa elektronische Bücher und Zeitschriften). Die Kunden könnten X-Cards so auch für ermäßigt zu besteuernde Leistungen einsetzen

B.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

I. Die Entscheidung kann im Verfahren gemäß § 126a FGO ergehen.

1. Dass sich die Richterbank gegenüber der Sitzung vom 30.04.2025 geändert hat, steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.09.2021 –  XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 9; vom 18.10.2023 –  XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 18). Der Senatsvorsitzende, der in der Sitzung vom 30.04.2025 wegen Erkrankung verhindert war, wirkt gemäß IV. Nr. 1 Buchst. b, Nr. 2 des senatsinternen Geschäftsverteilungsplans für das Jahr 2025 am Beschluss mit, da er nicht mehr verhindert ist.

2. Die Vorschrift des § 126a FGO ist auch dann anwendbar, wenn das angefochtene Urteil –wie im Streitfall– wegen Auswechslung des Verfahrensgegenstandes im Revisionsverfahren aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist, der erkennende Senat bei seiner in der Sache selbst zu treffenden Entscheidung aber einstimmig das Revisionsbegehren materiell-rechtlich für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.06.2014 –  VIII R 48/11, BFH/NV 2014, 1568, Rz 2; vom 27.09.2017 –  XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 16).

a) Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Denn ihm liegt ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde, weshalb es keinen Bestand haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 03.11.2005 –  V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 –  XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 23; vom 24.04.2013 –  XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25).

Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr vom 31.05.2021, den das für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordene FA erlassen hat, hat den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 1. Kalendervierteljahr 2019, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen ist, im Sinne der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.11.2005 –  V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1.; vom 10.11.2010 –  XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 24; vom 24.04.2013 –  XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids 2019 vom 31.05.2021. Durch den Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids ist hinsichtlich des Streitjahrs zugleich auf Beklagtenseite ein Beteiligtenwechsel eingetreten (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 10.11.2010 –  XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Rz 26 f.).

b) Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2019 vom 31.05.2021 rechtmäßig ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 68 FGO Rz 74); denn die Beteiligten haben mitgeteilt, dass hierdurch keine weiteren Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind (vgl. hierzu Schriftsätze der Klägerin vom 09.05.2022 und des FA vom 24.08.2021).

II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat. Bei den nach dem 31.12.2018 ausgestellten X-Cards handelt es sich um Einzweck-Gutscheine im Sinne des § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, deren Übertragung nach § 3 Abs. 14 Satz 3 UStG als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung gilt.

1. Sollten (einzelne) von der Klägerin im Streitjahr übertragene X-Cards noch vor dem 01.01.2019 ausgestellt worden sein, was das FG nicht tatsächlich festgestellt hat, bliebe die Revision insoweit ohne Erfolg. Der Senat verweist dazu zur Vermeidung von Wiederholungen auf den BFH-Beschluss vom 29.11.2022 –  XI R 11/21 (BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Leitsatz und Rz 27), an dem er festhält. Die Vereinnahmung des Entgelts für die Begebung eines Warengutscheins würde dann über die Anzahlungsbesteuerung zu einer Steuerentstehung im Streitjahr führen.

2. Nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, der nach § 27 Abs. 23 UStG auf Gutscheine anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt wurden, liegt ein Einzweck-Gutschein vor, wenn bereits im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG bezieht, und die für die Umsätze geschuldete Steuer feststehen.

a) Unionsrechtlich beruht dies –wie § 3 Abs. 13 bis 15 UStG insgesamt– auf Art. 30a und Art. 30b MwStSystRL, welche durch die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen (Gutschein-Richtlinie) eingefügt worden sind. Nachgehend hat der nationale Gesetzgeber das Umsatzsteuergesetz durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) entsprechend geändert (vgl. BFH-Beschluss vom 16.08.2022 – XI S 4/21 (AdV), BFHE 276, 456, BStBl II 2023, 419, Rz 23).

aa) Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins nach § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nach § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG nicht als unabhängiger Umsatz.

bb) Ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist nach § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG).

cc) Die Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL hängt, wie der EuGH mit Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342, Leitsatz 1 und Rz 28 ff.) entschieden hat, nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen ab, wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss.

(1) Ein „Einzweck-Gutschein“ liegt vor, wenn zwei kumulative Voraussetzungen „zum Zeitpunkt der Ausstellung“ des Gutscheins erfüllt sind: Zum einen müssen zu diesem Zeitpunkt der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, feststehen, und zum anderen muss die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer feststehen (EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 36 ff.).

(2) Unerheblich ist hingegen, ob ein Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden; denn Gutscheine würden sonst je nachdem, ob sie im Rahmen einer grenzüberschreitenden Vertriebskette oder innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats vertrieben werden, weiterhin unterschiedlich behandelt (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 40 ff., 42).

b) Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG eine sonstige Leistung, die auf elektronischem Weg an einen Empfänger erbracht wird, der kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.1998 –  V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108, unter II.1.b; vom 30.06.2011 –  V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129, Rz 16; BFH-Beschlüsse vom 14.04.2010 –  V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, Rz 4; vom 18.10.2023 –  XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 32).

c) Die Steuer betrug für jeden steuerpflichtigen Umsatz auch im Streitjahr 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die in § 12 Abs. 2 UStG genannten Umsätze.

3. Hiervon ausgehend hat das FG im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die X-Cards Einzweck-Gutscheine sind.

a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (Rz 28 der Vorentscheidung) hat Y als Herausgeber der X-Cards bei deren Erstausgabe Umsatzsteuer berechnet und abgeführt. Das bedeutet, dass Y bei der Ausgabe davon ausgegangen ist, dass nach den von ihr festgelegten Nutzungsbedingungen sowohl der Leistungsort als auch die geschuldete deutsche Umsatzsteuer feststehen. Ebenso haben die Lieferanten der Klägerin ihrerseits entweder Umsatzsteuer ausgewiesen oder insoweit eine innergemeinschaftliche Lieferung angemeldet. Sie sind also –anders als die Klägerin– der Einstufung der Gutscheine durch Y gefolgt. Die betreffenden Gutscheine wurden von allen Beteiligten außer der Klägerin von Beginn an stets als Einzweck-Gutscheine angesehen.

b) Entsprechend hat der Senat die X-Cards, die vor dem 01.01.2019 ausgestellt wurden, als Warengutscheine angesehen, woran er festhält (s. dazu die Ausführungen unter B.II.1.). So versteht sich auch die mit Senatsbeschluss vom 03.11.2022 –  XI R 21/21 (BFHE 277, 561) gestellte 1. Vorlagefrage.

c) In dieser Einschätzung sieht sich der Senat durch das EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) bestätigt (s. dazu unter B.II.2.a cc).

aa) Der EuGH hat in Rz 47 des Urteils Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) in Bezug auf den Streitfall ausgeführt, dass sich unter Berücksichtigung der Nutzungsbedingungen der X-Cards, insbesondere der auf ihnen angebrachten Kennung des Mitgliedstaats, in dem die Karten benutzt werden müssen, und der Angaben des vorlegenden Gerichts sowie mit Blick auf Art. 58 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zeige, dass sich der Ort, an dem die digitalen Inhalte als Gegenleistung für die von der Klägerin verkauften X-Cards dem Endverbraucher geliefert werden, in Deutschland befindet. Bei der Prüfung dieser ersten Voraussetzung sei der vor dem vorlegenden Gericht von der Klägerin angeführte Umstand, dass außerhalb Deutschlands ansässige Endverbraucher X-Cards verwenden würden, nicht zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 48).

bb) In Bezug auf die zweite Voraussetzung hat der EuGH in Rz 52 f. des Urteils Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) dem BFH aufgegeben, das Vorliegen dieser Voraussetzung zu prüfen, auch wenn es keinen Anhaltspunkt für eine Unsicherheit hinsichtlich der für die verschiedenen digitalen Inhalte geschuldeten Mehrwertsteuer gebe, und gleichzeitig darauf hingewiesen, dass die X-Cards die zweite in Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL vorgesehene Voraussetzung erfüllen und daher auch unter Berücksichtigung dessen, dass dasselbe Instrument die erste in dieser Bestimmung vorgesehene Voraussetzung erfüllt, als „Einzweck-Gutschein“ einzustufen sind, falls die Dienstleistung, die als Gegenleistung für eine X-Card erbracht wird, in Deutschland unabhängig von dem empfangenen digitalen Inhalt derselben Bemessungsgrundlage und demselben Steuersatz unterliegen sollte.

d) Mit diesen Erwägungen steht die tatsächliche Würdigung des FG in Einklang.

aa) Das FG hat angenommen, dass die Besteuerung von elektronischen Dienstleistungen als sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG sich nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers richte und es deshalb entscheidend darauf ankomme, ob dieser nach den Gutscheinbedingungen hinreichend sicher vorbestimmt ist. Dies ist zur Überzeugung des FG der Fall, da Y als Herausgeber der Gutscheine ein in sich geschlossenes System des Vertriebs von digitalen Inhalten über Guthabenkarten entwickelt habe. Für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung stehe nach Ansicht des FG sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest. Auch sei Y selbst von Einzweck-Gutscheinen ausgegangen. Das FG hat ferner festgestellt, dass es weder substantiiert dargetan noch unter Beweis gestellt worden sei, dass es sich bei den Nutzungsbedingungen um eine bloße Scheinkonstruktion handele.

bb) Diese tatsächliche Würdigung der Gutscheinbedingungen der Y ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet –auch weil sie mit dem EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) vereinbar ist– daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Insbesondere schließen weder eine vertragswidrige Nutzung noch die Übertragung durch Zwischenhändler im übrigen Gemeinschaftsgebiet die Annahme eines Einzweck-Gutscheins aus. Nach der Rechtsprechung des Senats standen sowohl der Ort der Leistung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 22 ff.) als auch die Höhe der Steuer (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 21) zweifelsfrei fest.

4. Mit ihrem erstmals nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) erhobenen Einwand, dass der Ort der sonstigen Leistung, auf die sich die X-Cards beziehen, bei deren Ausstellung nicht festgestanden habe, weil auch in den in § 1 Abs. 2 UStG genannten Gebieten ansässige Personen (insbesondere Einwohner von Büsingen und der Insel Helgoland) die Gutscheine hätten nutzen können, kann die Klägerin schon verfahrensrechtlich nicht mehr gehört werden.

a) Richtig ist zwar, dass die in § 1 Abs. 2 UStG, Art. 6 Abs. 2 MwStSystRL genannten Gebiete nicht zum Inland gehören. Umsätze, die dort bewirkt werden, sind im Inland nicht steuerbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2017 –  XI R 13/15, BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782, Rz 25 ff.). Diesen rechtlichen Umstand haben weder Y bei der Einstufung der X-Cards als Einzweck-Gutscheine noch das FG, der EuGH oder der Senat in seinen Beschlüssen vom 29.11.2022 –  XI R 11/21 (BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424) und vom 03.11.2022 –  XI R 21/21 (BFHE 277, 561, Rz 54, 65) in Zweifel gezogen.

b) Soweit die Klägerin erstmals in ihrem Schriftsatz vom 01.07.2024 geltend macht, Leistungsempfänger mit Sitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in den in § 1 Abs. 2 UStG genannten Gebieten könnten vertragskonform X-Cards mit Länderkennung DE einlösen, weil die Nutzungsbedingungen der Y keine territoriale Beschränkung auf das umsatzsteuerrechtliche Inland enthielten, handelt es sich insoweit um neues –im Revisionsverfahren nicht zulässiges– tatsächliches Vorbringen.

aa) Neuer Sachvortrag ist im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Urteile vom 27.11.2019 –  XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54 vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 59). Dies gilt erst recht, wenn neuer Sachvortrag erst nach Ergehen eines EuGH-Urteils erfolgt und selbst im Verfahren vor dem EuGH ein solcher Vortrag nicht erfolgt ist.

bb) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, dass –wie die Klägerin behauptet– territoriale Beschränkungen auf das umsatzsteuerrechtliche Inland fehlen, so dass diese Ausführungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO als neuer Sachvortrag anzusehen sind. Der Vortrag widerspricht außerdem den tatsächlichen Feststellungen des FG, da bereits Y die Gutscheine als Einzweck-Gutscheine, bei denen der Ort der Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Inland feststand, ausgegeben hat. Gerade wegen des Vorgehens der Y sind aus Sicht des Senats keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die X-Cards in den in § 1 Abs. 2 UStG, Art. 6 Abs. 2 MwStSystRL genannten Gebieten einlösbar wären, weil keine territoriale Beschränkung auf das umsatzsteuerrechtliche Inland bestand. Das davon abweichende erstmalige tatsächliche Vorbringen ist daher als unzulässig zurückzuweisen.

c) Der Senat weicht daher auch nicht von der von der Klägerin angeführten Rechtsauffassung in Spanien ab, so dass ein erneutes Vorabentscheidungsersuchen wegen innergemeinschaftlicher Divergenz (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, m.w.N.) zur Klärung der Bedeutung der in § 1 Abs. 2 UStG, Art. 6 Abs. 2 MwStSystRL genannten Gebiete im Streitfall nicht erforderlich ist.

5. Ohne Erfolg macht die Revision überdies geltend, dass Kunden, die ins Ausland verzögen, weiterhin unter Einhaltung der Nutzungsbedingungen X-Cards mit Länderkennung DE nutzen könnten, was zur Annahme eines ausländischen Orts der Leistung führte.

a) Die Möglichkeit eines Umzugs nach Erwerb eines Einzweck-Gutscheins ändert am Feststehen des Leistungsorts im Inland schon deshalb nichts, weil es für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins auf die Verhältnisse im Zeitpunkt seiner Ausgabe ankommt (vgl. auch EuGH-Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 55). Falls nach der Ausstellung und dem berechtigten Erwerb eines Gutscheins der Erwerber ins Ausland umzieht, ist dies für die umsatzsteuerrechtliche Bewertung eines bereits ausgeführten Umsatzes unbeachtlich; denn der Umsatz gilt umsatzsteuerrechtlich bereits mit der Übertragung (vor dem Umzug) als ausgeführt (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Die tatsächliche Erbringung (nach dem Umzug) im Ausland gilt nicht als Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).

b) Ergänzend verweist der Senat hinsichtlich des neuen Sachvortrags auf die Ausführungen unter B.II.4.b.

6. Der Angriff der Revision, die X-Cards seien auch für Leistungen einlösbar, deren Ort sich nicht nach § 3a Abs. 5 UStG, sondern allgemein nach § 3a Abs. 1 UStG bestimme, und so am Sitz von Y im Ausland liege („Sortimentsänderung“), geht ebenfalls ins Leere.

a) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG sowie den BFH-Beschlüssen vom 29.11.2022 –  XI R 11/21 (BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 21) und vom 03.11.2022 –  XI R 21/21 (BFHE 277, 561, Rz 47) verkörpern die X-Cards das Recht zum Bezug konkret definierter digitaler Inhalte. Die tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Revision nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. Allein der gegenteilige Vortrag der Revision lässt die Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO nicht entfallen (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 225; Krumm in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 91). Der Senat verweist ergänzend auf die Ausführungen unter B.II.4.b.

b) Auf den weiteren Vortrag, es sei nicht auszuschließen, dass Y sein Angebot ausweite, kommt es nicht an, weil auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ausstellung der Gutscheine abzustellen ist (s. dazu auch unter B.II.5.a).

7. Soweit die Revision geltend gemacht hat, dass die bei Einlösung der X-Cards geschuldete Steuer nicht feststehe, das heißt dass zum maßgeblichen Zeitpunkt der Ausstellung der X-Cards auch Leistungen angeboten worden seien, die dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 UStG) unterlägen, widerspricht dies sowohl den tatsächlichen Feststellungen des FG als auch der Rechtsauffassung des Senats (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 21; vom 03.11.2022 –  XI R 21/21, BFHE 277, 561, Rz 54, 65).

a) Soweit die Klägerin nun abweichend von den tatsächlichen Feststellungen des FG die Existenz solcher digitalen Inhalte behauptet, verweist der Senat auf die Ausführungen unter B.II.4.b und die dort genannte Rechtsprechung.

b) Der Senat weicht damit nicht von Rz 52 des EuGH-Urteils Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23 (EU:C:2024:342) ab. Der EuGH hat darin dem Senat zwar aufgegeben, er möge prüfen, ob die Höhe der Steuer feststeht. Dies kann der Senat allerdings nur im Rahmen der im Revisionsverfahren bestehenden verfahrensrechtlichen Möglichkeiten. Auch der Hinweis des EuGH lässt insoweit die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO nicht entfallen, da die vom EuGH aufgeworfene Frage Gegenstand des Klageverfahrens war und vom FG bindend festgestellt ist. Für die Entscheidung im Einzelfall ist der Senat zuständig.

8. Eine etwaige unzutreffende (Nicht-)Besteuerung von Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2017 –  XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 51; vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 31).

9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Kommt es für die Ersatzerbschaftsbesteuerung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf die Rechtsfähigkeit der Stiftung in Deutschland an? Diese Frage hatte der BFH zu klären (Az. II R 30/22).

Leitsatz

Eine in der Schweizerischen Eidgenossenschaft errichtete Familienstiftung mit Verwaltungssitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegt als nichtrechtsfähige Stiftung in Deutschland nicht der Ersatzerbschaftsteuer.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob sich die „Kenntnis“ i. S. des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO auf den tatsächlichen und rechtlich richtigen Erwerb bezieht, sodass ein nachträglich gefundenes Testament, welches zu einer abweichenden Aufteilung der Erbmasse führt, eine erneute Anlaufhemmung auslöst (Az. II R 28/22).

Leitsatz

1. Für die Kenntnis von dem Erwerb im Sinne von § 170 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ist der rechtsgültige Erwerb maßgebend. Die Anlaufhemmung gilt für den jeweiligen Erwerb aufgrund eines bestimmten Rechtsgrunds. Lediglich im Hinblick auf diesen Rechtsgrund ist ihre Wirkung mit der einmal erlangten Kenntnis verbraucht.
2. Maßgebender Zeitpunkt, zu dem ein testamentarisch eingesetzter Erbe sichere Kenntnis im Sinne von § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO von seiner Erbeinsetzung hat, ist der Zeitpunkt einer Entscheidung des Nachlassgerichts über die Wirksamkeit des Testaments im Erbscheinverfahren, wenn ein anderer möglicher Erbe der Erteilung des Erbscheins entgegentritt.
3. Ob die Gerichtsentscheidung mit Rechtsmitteln anfechtbar ist oder tatsächlich angefochten wird, ist für die Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO unerheblich (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.04.2022 – II R 17/20, BFH/NV 2022, 901).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.06.2022 – 4 K 896/20 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Neffe der am xx.11.1988 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte mit Testament vom 21.06.1983 den Kläger und dessen Schwester zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Mit weiterem Testament vom 11.08.1988 hatte sie den Kläger zum Alleinerben bestimmt. Da die Testamente zunächst nicht bekannt waren, wies ein am 05.01.1989 erteilter Erbschein den Kläger und dessen Schwester als Erben zu je 1/2 aufgrund gesetzlicher Erbfolge aus.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt setzte zuletzt mit bestandskräftigem Bescheid vom 05.07.1994 Erbschaftsteuer fest. Dabei ging es davon aus, dass der Kläger hälftiger Erbe aufgrund gesetzlicher Erbfolge geworden ist.

Im Mai 2003 legte der Kläger dem Amtsgericht … als Nachlassgericht das von ihm nach der Erteilung des Erbscheins vom 05.01.1989 aufgefundene Testament der Erblasserin vom 11.08.1988 vor. Nach der Eröffnung des Testaments beantragte er einen ihn als Alleinerben ausweisenden Erbschein. Dem trat seine Schwester entgegen und trug vor, die Erblasserin sei bei der Errichtung des Testaments testierunfähig gewesen. Mit Beschluss vom 27.09.2007 (sogenannter Vorbescheid) kündigte das Nachlassgericht an, den Erbschein wie vom Kläger beantragt zu erteilen. Die Beschwerde der Schwester des Klägers wies das Landgericht … mit Beschluss vom 07.04.2008 zurück. Die gegen diesen Beschluss erhobene weitere Beschwerde wies das Oberlandesgericht … mit Beschluss vom 03.02.2009 zurück. Am 07.10.2009 wurde dem Kläger ein Erbschein erteilt, der ihn als Alleinerben der Erblasserin ausweist.

Am 22.09.2010 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte gegen den Kläger, den er nunmehr als Alleinerben behandelte, Erbschaftsteuer in Höhe von … € fest. Mit dem Einspruch machte der Kläger im Wesentlichen den Ablauf der Festsetzungsfrist geltend. Das FA setzte die Erbschaftsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 06.03.2020 aus nicht streitigen Gründen auf … € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass des Bescheids vom 22.09.2010 noch nicht abgelaufen gewesen sei. Es vertrat die Auffassung, für die „Kenntnis von dem Erwerb“ im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO sei der tatsächlich und rechtlich richtige Erwerb –aufgrund des Testaments vom 11.08.1988– maßgebend. Sichere Kenntnis von seinem Erwerb habe der Kläger erst 2009 mit Abschluss des Verfahrens über die Erteilung des Erbscheins, der ihn als Alleinerben ausweist, erlangt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1581 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO. Er vertritt die Auffassung, sichere Kenntnis von dem Erwerb habe im Streitfall spätestens mit Erteilung des Erbscheins im Januar 1989 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt habe er davon ausgehen können, dass kein Testament existiere und er aufgrund gesetzlicher Erbfolge Erbe geworden sei. Die von der Erblasserin errichteten Testamente seien nicht bekannt gewesen. Anhaltspunkte für ihre Existenz hätten nicht bestanden. Mit der einmal erlangten Kenntnis sei die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht. Das Auffinden eines (neuen) Testaments lasse die Anlaufhemmung nicht wiederaufleben, denn diese solle den Eintritt der Festsetzungsverjährung in Fällen vermeiden, in denen der Steuerpflichtige und das FA in Unkenntnis des Erwerbs untätig geblieben seien. Sie diene nicht dazu, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung sicherzustellen. Entgegen dem FG komme es daher nicht auf den tatsächlich und rechtlich richtigen Erwerb an.

Sichere Kenntnis von dem Erwerb habe im Mai 2003 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt habe er das Testament der Erblasserin vom 11.08.1988 in den Händen gehalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jedenfalls mit der Eröffnung des Testaments, deren genauen Zeitpunkt das FG nicht festgestellt habe, die erforderliche Gewissheit über den Erwerb eingetreten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 22.09.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 06.03.2020 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, denn die Klageabweisung durch das FG erweist sich im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bei Erlass des Änderungsbescheids vom 22.09.2010 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten und waren die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt.

1. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, die für die Erbschaftsteuer regelmäßig vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes –ErbStG–).

2. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO für die Erbschaftsteuer die Festsetzungsfrist bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat. Das FG hat zu Recht angenommen, dass für die „Kenntnis von dem Erwerb“ im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO auf den rechtsgültigen Erwerb abzustellen ist. Es ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass sichere Kenntnis erst mit rechtskräftigem Abschluss des Erbscheinverfahrens vorliegt.

a) Der Kenntnisbegriff im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO entspricht dem des § 30 Abs. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 27.04.2022 –  II R 17/20, BFH/NV 2022, 901, Rz 17; Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 23; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 170 Rz 46, jeweils m.w.N.). Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlangt Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Angesichts der Testierfreiheit wird es regelmäßig nicht ausreichen, dass der Erbe das Vorhandensein und den Inhalt eines Testaments kennt. Er muss nach der Sachlage auch davon ausgehen können, dass der Erblasser nicht zu einem späteren Zeitpunkt das Testament aufgehoben oder anderweitig testiert hat. Wegen der nicht ohne weiteres auszuräumenden Ungewissheit darüber, ob der Erblasser ein bekanntes Testament widerrufen oder geändert hat, ist im Regelfall davon auszugehen, dass die Kenntnis erst mit der Eröffnung des Testaments vorliegt (BFH-Urteil vom 27.04.2022 –  II R 17/20, BFH/NV 2022, 901, Rz 20).

b) Beantragt ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe einen Erbschein (§ 2353 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) und tritt ein anderer möglicher Erbe dessen Erteilung entgegen, ist die Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO erst mit der Entscheidung des Nachlassgerichts im Erbscheinverfahren gegeben. Wird durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, hat der darin ausgewiesene Erbe bereits zu diesem Zeitpunkt ausreichend sichere Kenntnis von seiner Einsetzung als Erbe. Unerheblich ist, ob die Entscheidung des Gerichts mit Rechtsmitteln anfechtbar ist, angefochten wird und welche Entscheidung zu welchem Zeitpunkt gegebenenfalls die Rechtsmittelinstanz trifft (BFH-Urteil vom 27.04.2022 –  II R 17/20, BFH/NV 2022, 901, Rz 21).

c) Zwar ist mit der einmal erlangten Kenntnis von dem Erwerb von Todes wegen die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich. Dies gilt jedoch nur im Hinblick auf den konkreten Rechtsgrund, auf dem der Erwerb von Todes wegen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2022 –  II R 17/20, BFH/NV 2022, 901, Rz 22). Ist der Erwerber testamentarischer Erbe, ist Rechtsgrund des Erwerbs die Verfügung von Todes wegen (BFH-Urteil vom 27.04.2022 –  II R 17/20, BFH/NV 2022, 901, Rz 17). Für eine Kenntnis von dem Erwerb im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO genügt es somit nicht, dass der Erwerber weiß, dass er überhaupt Erbe geworden ist. Er muss vielmehr Kenntnis von dem vollen auf einen bestimmten Rechtsgrund zurückgehenden Erwerb haben (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 29.04.1987 –  II 208/84, EFG 1987, 572, unter 2.). Ein aufgefundenes späteres –rechtsgültiges– Testament im Sinne von § 2258 Abs. 1 BGB bildet einen neuen Rechtsgrund für den Erwerb des Erben, sodass dieser für die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO maßgeblich ist.

d) Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO. Die Vorschrift dient der Sicherung des Steueranspruchs (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2017 –  II R 2/15, BFHE 257, 345, BStBl II 2017, 751, Rz 22 f., und vom 26.07.2017 –  II R 21/16, BFHE 259, 16, BStBl II 2017, 1163, Rz 12, jeweils zu § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). Sie soll gewährleisten, dass der rechtsgültige Erwerb auch dann der Erbschaftsteuer unterworfen werden kann, wenn der Erbe erst nach Jahren Kenntnis von dem Erwerb erlangt. Mit diesem Zweck im Einklang steht die Änderbarkeit einer auf gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge beruhenden Steuerfestsetzung, wenn ein (späteres) Testament aufgefunden wird, das zu einem rechtsgültigen Erwerb führt.

3. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorentscheidung im Ergebnis Bestand.

a) Der Änderungsbescheid vom 22.09.2010 ist innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ergangen. Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Kläger aufgrund des Erlasses des Vorbescheids des Nachlassgerichts am 27.09.2007 Kenntnis von dem rechtsgültigen Erwerb als Alleinerbe aufgrund des Testaments vom 11.08.1988 erlangt hat. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht durch die Erteilung des Erbscheins im Januar 1989 verbraucht, da dieser auf der gesetzlichen Erbfolge beruhte und nicht –wie der Vorbescheid vom 27.09.2007– auf dem rechtsgültigen Erwerb aufgrund des Testaments der Erblasserin vom 11.08.1988. Auf die Erteilung des Erbscheins im Jahre 2009 nach rechtskräftigem Abschluss des Erbscheinverfahrens kommt es entgegen der Auffassung des FG nicht an. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des Jahres 2007 und endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2011.

b) Die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO waren im Streitfall unstreitig gegeben. Das nach Erlass des Steuerbescheids vom 05.07.1994 aufgefundene Testament der Erblasserin vom 11.08.1988, mit dem der Kläger zum Alleinerben bestimmt wurde, stellt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar, die zu einer höheren Erbschaftsteuer führt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Nach § 6a Abs. 1 GrEStG wird u. a. für bestimmte Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz die darauf entfallende Grunderwerbsteuer nicht erhoben. Die Steuerbefreiung gilt jedoch lt. BFH nur unter weiteren Voraussetzungen (Az. II R 56/22 und II R 31/22).

Nach § 6a Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) wird u. a. für bestimmte Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz die darauf entfallende Grunderwerbsteuer nicht erhoben. Die Steuerbefreiung gilt jedoch nur unter weiteren Voraussetzungen. So muss an dem Umwandlungs- oder Einbringungsvorgang ein herrschendes Unternehmen (und eine oder mehrere von ihm abhängige Gesellschaften) beteiligt sein. Als „abhängig“ gilt eine Gesellschaft nur dann, wenn das herrschende Unternehmen an ihr ununterbrochen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang zu mindestens 95 % beteiligt ist. Ob mehrere Gesellschafter, die nicht einzeln, sondern nur in ihrer Gesamtheit die mindestens 95%ige Beteiligungsgrenze erfüllen, als „herrschendes Unternehmen“ angesehen werden können, hatte der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21.05.2025 – II R 56/22 zu klären. In seinem Urteil vom selben Tag II R 31/22 hat er überdies erneut darüber zu befinden, ob auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist durch das herrschende Unternehmen in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft verzichtet werden kann, wenn die Einhaltung der Frist rechtlich möglich gewesen wäre.

Im Verfahren II R 56/22 hatte eine aus mehreren Gesellschaftern bestehende Gesellschaft ihre Geschäftsanteile an einer anderen grundbesitzenden Gesellschaft auf die Klägerin im Wege der Abspaltung zur Neugründung übertragen. Dieser steuerbare Vorgang ist nicht nach § 6a GrEStG von der Steuer befreit. Es fehlte im Streitfall an der Beteiligung eines herrschenden Unternehmens. Eine Gruppe von Gesellschaftern, bei der keiner allein die 95%ige Beteiligungsgrenze erfüllt, ist kein herrschendes Unternehmen. Dass die Gruppe der Gesellschafter eine GbR oder andere Gesellschaft bildete und ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft zusammenzurechnen waren, sodass die Gesellschaft durch eine mindestens 95%ige Beteiligung selbst ein herrschendes Unternehmen hätte sein können, war nicht nachgewiesen.

Im Verfahren II R 31/22 hatte eine Gemeinde den Betrieb einer Versammlungshalle mit zugehörigem Grundstück auf eine zu diesem Zweck kurz zuvor neu gegründete Gesellschaft im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) übertragen. Für den steuerbaren Vorgang war die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG ebenfalls nicht zu gewähren, weil die Gemeinde nicht, wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert, mindestens fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt gewesen war. Anders als im Falle einer Ausgliederung zur Neugründung, bei der aus umwandlungsbedingten Gründen die Vorbehaltensfrist nicht eingehalten werden kann, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, wäre bei einer Ausgliederung auf eine bereits bestehende Gesellschaft die Einhaltung der Frist rechtlich möglich gewesen. Deshalb kann auf ihre Einhaltung nicht verzichtet werden. Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme verletzt nach Darstellung des BFH schließlich nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Leitsatz

1. Bei der Ausgliederung zur Aufnahme auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes muss die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) eingehalten werden.
2. Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 14.07.2022 – 4 K 59/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit notarieller Urkunde vom …03.2015 gegründet und am …04.2015 in das Handelsregister eingetragen. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die Stadt A (Gemeinde) mit einem Geschäftsanteil (Nr. 1) in Höhe von 25.000 €.

Die Klägerin erwarb mit notariellem „Vertrag über die Ausgliederung und Übernahme des Regiebetriebs …, Ausgliederung auf eine bestehende GmbH“ vom …11.2015 von der Gemeinde als übertragender Rechtsträgerin im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) den Regiebetrieb … mit allen ihm rechtlich und wirtschaftlich zuzuordnenden Gegenständen des Aktiv- und Passivvermögens sowie Rechten und Pflichten (§ 4 des Vertrages) gegen Gewährung eines weiteren Geschäftsanteils von 1.000 €. Nach § 5 des Vertrages („Auszugliedernder Grundbesitz“) ging auch eine noch amtlich zu vermessende Teilfläche aus einem näher bezeichneten Grundstück der Gemeinde auf die Klägerin über. Die maßgebliche Teilfläche war dem als Anlage beigefügten Lageplan zu entnehmen. Ausgliederungsstichtag war im Innenverhältnis der …04.2015, steuerlicher Übertragungsstichtag war der …03.2015 (§ 2 des Vertrages). Die Übertragung des auszugliedernden Vermögens erfolgte mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister der Klägerin (§ 12 des Vertrages). Die Ausgliederung wurde am …12.2015 in das Handelsregister eingetragen.

Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.06.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Grunderwerbsteuer in Höhe von … € gegen die Klägerin wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG) fest. Als Gegenleistung wurde gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG der Grundbesitzwert zugrunde gelegt. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt hatte diesen mit Bescheid vom 16.05.2018 in Höhe von … € gesondert festgestellt.

Gegen den Grunderwerbsteuerbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass der steuerbare Erwerbsvorgang gemäß § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Der Einspruch wurde vom FA als unbegründet zurückgewiesen.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) ist durch die Ausgliederung zur Aufnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG das Grundstück auf die Klägerin als neue Rechtsträgerin übergegangen. Dieser Vorgang unterliege nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG seien nicht erfüllt. Zwar sei die Gemeinde zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister am …12.2015 an der Klägerin zu 100 % beteiligt gewesen. Sie habe diese Beteiligung zum Zeitpunkt der Ausgliederung jedoch erst seit der Gründung der Klägerin und damit erst wenige Monate und nicht, wie von § 6a Satz 3 und 4 GrEStG gefordert, fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen gehalten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1778 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Nach ihrer Auffassung sind die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt, da an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang ausschließlich die Gemeinde als herrschendes Unternehmen und die Klägerin als eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft beteiligt gewesen seien. § 6a Satz 4 GrEStG setze seinem Wortlaut nach zwar voraus, dass die beherrschungsvermittelnde Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestanden habe. Allerdings habe der Bundesfinanzhof (BFH) eine weitreichende teleologische Reduktion der Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen vorgenommen, die auch Auswirkung auf den vorliegenden Streitfall habe. Die von FA und FG gezogene Rechtsfolge resultiere aus einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu den als begünstigungsfähig angesehenen Umwandlungsfällen zur Neugründung und verstoße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Gebot der Gleichbehandlung von im Wesentlichen gleichartigen Sachverhalten. Die Gemeinde als herrschendes Unternehmen habe aus Rechtsgründen die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren für die Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft nicht einhalten können. Denklogisch habe die Beteiligung erst ab dem Gründungszeitpunkt der Klägerin begründet werden können.

Im rechtlichen Sinne habe es sich zwar nicht um eine Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG, sondern um eine Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG gehandelt. Der Rechtsprechung des BFH lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass die Ausgliederung zur Aufnahme nicht begünstigungsfähig sei. Die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen seien nach Ansicht des BFH dem Sinn und Zweck der Begünstigung entsprechend eng auszulegen. Ungewollte Mitnahmeeffekte seien –ebenso wie bei Neugründungsfällen– nicht ersichtlich. Dies gelte im vorliegenden Fall umso mehr, als aufgrund der umwandlungsrechtlichen und umwandlungssteuerrechtlichen Möglichkeiten die Ausgliederung auf die Klägerin wirtschaftlich auf den …04.2015 und damit auf einen Zeitpunkt vor der rechtlichen Existenz der Klägerin zurückbezogen worden sei. Wirtschaftlich entspreche der Streitfall einer Ausgliederung zur Neugründung. Mangels einer sachlichen Differenzierung der Ausgliederung zur Aufnahme von einer Ausgliederung zur Neugründung halte die Ungleichbehandlung beider Sachverhalte nicht dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG stand.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Voraussetzungen des § 6a GrEStG bei der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs bewirkten Übertragung des Grundstücks der Gemeinde auf die Klägerin nicht erfüllt sind. Die nach § 6a Satz 4 GrEStG ununterbrochen einzuhaltende fünfjährige Vorbehaltensfrist wurde nicht gewahrt. Auf deren Einhaltung kann im vorliegenden Streitfall nicht verzichtet werden.

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs zur Aufnahme im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG bewirkte Übergang des Eigentums am Grundstück auf die Klägerin nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel an der durch den dem notariell beurkundeten Vertrag als Anlage beigefügten Lageplan hinreichend konkretisierten Teilfläche eines Grundstücks, bei dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.

Der Eigentumswechsel wurde im Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister am …12.2015 wirksam. Die Übertragung des auszugliedernden Vermögens einschließlich der Teilfläche aus dem näher bezeichneten Grundstück auf die Klägerin erfolgte nach der vertraglichen Vereinbarung mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister am …12.2015. Unerheblich ist, dass die Beteiligten im Innenverhältnis und ertragsteuerrechtlich einen anderen Zeitpunkt vereinbart hatten.

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbare Übergang des Eigentums nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit ist. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG sind zwar erfüllt. Jedoch ist die Vorschrift nicht anzuwenden, weil die fünfjährige Vorbehaltensfrist für die Beteiligung eines herrschenden Unternehmens an einer Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG nach § 6a Satz 4 GrEStG nicht ununterbrochen eingehalten wurde. § 6a Satz 4 GrEStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass die Vorbehaltensfrist im Fall einer Ausgliederung auf eine bereits bestehende Gesellschaft nicht eingehalten werden muss.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

b) Der BFH hat mit Urteilen vom 21.08.2019 –  II R 16/19 (II R 36/14) (BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333) und vom 25.09.2024 –  II R 2/22 (BStBl II 2025, 253) entschieden, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung kann die Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  II R 2/22, BStBl II 2025, 253; BFH-Beschluss vom 03.05.2023 –  II B 27/22, BFH/NV 2024, 920; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 111; gleicher Ansicht die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.2.2.1).

c) Diese Rechtsgrundsätze sind jedoch dann nicht anwendbar, wenn die Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu entsteht, sondern bereits vor der Umwandlung bestand, so dass die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist faktisch möglich gewesen wäre (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 19 ff.; BFH-Beschluss vom 03.05.2023 –  II B 27/22, BFH/NV 2024, 920, Rz 9). Denn die Nichteinhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist muss auf umwandlungsbedingten Gründen beruhen.

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass § 6a Satz 4 GrEStG nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Vorbehaltensfrist bei der vorliegenden Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine bereits vor dem Umwandlungsvorgang bestehende Gesellschaft nicht eingehalten werden muss.

aa) Bei der Ausgliederung zur Aufnahme durch Übertragung eines Teils oder von Teilen jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG entsteht die ausgegliederte Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu. Vielmehr haben beide an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften schon vor der Ausgliederung bestanden. Anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG, bei der die aufnehmende Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, ist es bei einer Ausgliederung auf eine bereits zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich, dass das Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem herrschenden Unternehmen und der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen bestanden hat. Die Vorbehaltensfrist kann in einem solchen Fall auch unter Berücksichtigung des Umwandlungsrechts eingehalten werden. Deshalb besteht kein Grund, § 6a Satz 4 GrEStG noch weitergehend dahin teleologisch einzuschränken, dass auch bei einer Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bereits bestehende Gesellschaft wie bei der Aufnahme durch Neugründung die Vorbehaltensfrist nicht eingehalten werden muss. Das gilt auch dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist für Zwecke der späteren Ausgliederung zur Aufnahme gegründet wurde.

bb) Die Gemeinde war zwar an der Klägerin, wie von § 6a Satz 4 GrEStG verlangt, zu mehr als 95 % beteiligt. Die Beteiligung der Gemeinde an der Klägerin bestand jedoch noch nicht –wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert– ununterbrochen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang. Die Klägerin wurde vielmehr erst wenige Monate vor dem Umwandlungsvorgang gegründet. Bei der Klägerin handelt es sich danach nicht um eine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG.

cc) Eine Umdeutung des Umwandlungsvorgangs in eine Ausgliederung zur Neugründung im Sinne des § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG kommt nach dem eindeutigen Wortlaut des Übertragungsvertrages nicht in Betracht. Eine solche Umdeutung würde dem rechtlich Gewollten widersprechen.

dd) Unerheblich ist, dass bei einer –wie im Streitfall– Neugründung innerhalb eines Konzerns ein Missbrauch der Steuerbefreiung ausgeschlossen ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nicht um eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen sollen vielmehr –typisierend– den Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG einschränken. Der Gesetzgeber wollte bei der Einführung der Vorschrift ungewollte Mitnahmeeffekte durch die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen verhindern (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10; vgl. auch Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 103). Dies lässt nicht den Schluss zu, dass auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist immer dann verzichtet werden kann, wenn kein Missbrauch ersichtlich ist (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 36). Der Verzicht auf die Einhaltung der in § 6a Satz 4 GrEStG ausdrücklich normierten Fristen muss einen Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift finden (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2019 –  II R 16/19 (II R 36/14), BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333, Rz 28). Ein solcher besteht nur, wenn die Einhaltung der Vorbehaltensfrist wie bei der Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG umwandlungsbedingt nicht möglich ist, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht. Daran fehlt es aber, wenn die Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine bereits bestehende Gesellschaft erfolgt.

3. Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG-vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, BVerfGE 138, 136, Rz 123; BFH-Urteil vom 17.05.2021 –  IX R 20/18, BFHE 274, 246, Rz 24; die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 27.02.2025 – 1 BvR 2253/23). Der Grundsatz der Lastengleichheit gilt nicht nur für ungleiche Belastungen, sondern auch für ungleiche Begünstigungen, weshalb auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird, grundsätzlich untersagt ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, und vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, m.w.N.). Dies setzt voraus, dass die der Anwendung des Steuergesetzes zugrundeliegenden Sachverhalte vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2019 –  II R 8/17, BFH/NV 2020, 500, Rz 29).

b) Eine solche Vergleichbarkeit ist bei einer Übertragung eines Grundstücks im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme auf eine bestehende Gesellschaft nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG und einer Übertragung eines Grundstücks im Wege der Ausgliederung zur Neugründung einer Gesellschaft nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG nicht gegeben. Die Grunderwerbsteuer knüpft grundsätzlich an zivilrechtliche Sachverhalte an. Der Gesetzgeber setzt auch für die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG voraus, dass eine zivilrechtlich wirksame Beteiligung von mindestens 95 % fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen bestanden hat. Im Fall der Ausgliederung zur Neugründung besteht die Gesellschaft vor der Ausgliederung nicht und wird erst durch die wirksame Eintragung des Umwandlungsvorgangs zivilrechtlich existent. Nur deshalb kann aus rechtlichen Gründen auf die Vorbehaltensfrist verzichtet werden. Im Fall der Ausgliederung zur Aufnahme ist die aufnehmende Gesellschaft aber bereits vor der Übertragung zivilrechtlich existent und kann Inhaberin von Rechten und Pflichten sein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.2023 –  II B 27/22, BFH/NV 2024, 920, Rz 9; BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 33). Aus diesem Grund sind die Sachverhalte nicht vergleichbar. Während bei der Ausgliederung zur Neugründung die Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG aufgrund des Umwandlungsvorgangs gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden kann, ist dies bei einer Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG grundsätzlich möglich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied zur Frage, ob die Auskehrung des Flurstücks zum Alleineigentum an einen Gesellschafter zum anteiligen Entfall der Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG (in Höhe der Differenz zwischen seiner bisherigen und neuen Beteiligungshöhe) bei allen übrigen der neugegründeten GbR zugeordneten Grundstücke führt (Az. II R 42/21).

Leitsatz

1. Die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses ist zu dem Anteil von der Grunderwerbsteuer befreit, zu welchem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist.
2. Die Steuerbefreiung ist insoweit nicht zu gewähren, als sich der Anteil des Miterben am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 06.10.2021 – 5 K 756/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, wurde am 10.07.2014 gegründet. Gründungsgesellschafter waren mit einer Beteiligung von je 1/6 A und fünf seiner Geschwister. Dieselben Personen waren zu je 1/6 Mitglieder der Erbengemeinschaft nach ihrem Vater. Das Vermögen der Erbengemeinschaft bestand aus drei Flurstücken (1, 2, 3) im X-Weg in C.

Mit notariellem Vertrag vom 10.07.2014 übertrugen die Miterben die Flurstücke 2 und 3 gemeinschaftlich auf die Klägerin. Der Vertrag hatte insoweit folgenden Wortlaut:

„B. Teil-Erbauseinandersetzungsvertrag

…

II. Auseinandersetzung bzw. Übertragung

1. Wir … setzen uns über die uns in ungeteilter Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücke … Flurstücke 2 und 3 … in der Weise auseinander, dass dieser Grundbesitz nebst dem gesetzlichen Zubehör der … [Klägerin] zugewiesen wird. Die … [Klägerin] – nachfolgend auch Erwerber genannt – nimmt die Übertragung hiermit an.

2. …

III. Gegenleistungen

Die Übertragung des Grundbesitzes erfolgt zur teilweisen Teilung des Nachlasses im Wege der Auseinandersetzung der zwischen den Erben bestehenden Erbengemeinschaft nach dem Erblasser. Der Erwerber ist daher zu keinerlei Gegenleistungen verpflichtet.“

Zugleich erwarb die Klägerin unter anderem das Flurstück 4 im X-Weg von einer anderen GbR.

Mit einem unmittelbar darauf folgenden Vertrag vom selben Tage übertrug die Klägerin das Flurstück 4 auf A. Im Gegenzug wurde dessen Beteiligung an der Klägerin auf 0,55 % gemindert.

Mit Bescheid vom 23.11.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) für die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 Grunderwerbsteuer in Höhe von 3.808 € gegen die Klägerin fest. Dabei ging er davon aus, die Übertragung sei nach § 6 Abs. 3 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nur in Höhe von 83,85 % (5 x 16,66 % + 0,55 %) von der Steuer befreit, da sich die Beteiligung des A an der Klägerin auf 0,55 % vermindert habe.

Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin die vollständige Befreiung der Übertragung der Flurstücke von der Grunderwerbsteuer. Sie vertrat die Auffassung, dass ein Erwerb zur Teilung des Nachlasses nach § 3 Nr. 3 GrEStG vorliege.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 keine Maßnahme zur Teilung des Nachlasses im Sinne des § 3 Nr. 3 GrEStG darstelle. Die Erbengemeinschaft habe im Hinblick auf das Flurstück 1 fortbestanden. Das Gesamthandsvermögen der Miterben hinsichtlich der Flurstücke 2 und 3 sei nicht aufgehoben, sondern in anderer Form –als GbR– fortgesetzt worden. Mit der Übertragung dieser Flurstücke auf die Klägerin sei letztlich das Ziel verfolgt worden, das Flurstück 4 grunderwerbsteuerfrei auf A zu übertragen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 594 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 3 GrEStG. Die Übertragung der Flurstücke auf sie sei gemäß dem Abschnitt B. III. des Vertrags vom 10.07.2014 im Rahmen einer Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft erfolgt. Durch die Übertragung hätten die Flurstücke ihre Eigenschaft als Teil des Nachlasses verloren, denn eine im Verhältnis zur Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentische GbR stelle ein anderes Zuordnungssubjekt als die Erbengemeinschaft dar (Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.02.2001 –  II R 5/99, BFH/NV 2001, 938). Das Herauslösen der Flurstücke aus dem Vermögen der Erbengemeinschaft sei der Rechtsakt, der durch § 3 Nr. 3 GrEStG begünstigt werde. Der Zusammenschluss der Miterben in der GbR sei vertraglicher Natur; er stelle keine Fortsetzung der kraft Gesetzes entstandenen Erbengemeinschaft dar. Das FG-Urteil stehe auch im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 27.10.1970 – II 72/65 (BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278), gemäß dem die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses zu dem Anteil von der Grunderwerbsteuer befreit sei, zu dem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sei. Für die Frage, ob eine Teilung des Nachlasses vorliege, komme es auf die Motive der Miterben nicht an.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 betreffenden Bescheid vom 23.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2020 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, denn die Klageabweisung durch das FG erweist sich im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Unrecht angenommen, dass die Übertragung einzelner Nachlassgegenstände auf eine mit der Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentische GbR keine Teilung des Nachlasses im Sinne des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG sei. Das Urteil erweist sich gleichwohl als zutreffend, da die Steuerbefreiung insoweit nicht zu gewähren ist, als sich der Anteil des Miterben am Vermögen der GbR innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert hat.

1. Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Im Streitfall begründet der notariell beurkundete „Teil-Erbauseinandersetzungsvertrag“ (Vertragsteil B.) vom 10.07.2014 einen Anspruch der Klägerin auf Übereignung der im Inland belegenen Flurstücke 2 und 3 gegen die Miterben.

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Übertragung einzelner Nachlassgegenstände auf eine mit der Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentischen GbR keine Teilung des Nachlasses im Sinne des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG darstellt.

a) Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Die Vorschrift bezweckt, die Aufhebung der Erbengemeinschaft als einer nicht auf Dauer angelegten Zufallsgemeinschaft zu erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.1974 –  II R 19/68, BFHE 114, 441, BStBl II 1975, 271). Der Erwerb des Miterben von der Erbengemeinschaft soll grunderwerbsteuerrechtlich im Ergebnis genauso behandelt werden wie der Erwerb von Todes wegen durch einen Alleinerben oder Vermächtnisnehmer, der nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit ist. Bedeutung erlangt § 3 Nr. 3 GrEStG, wenn Nachlassgrundstücke abweichend vom Verhältnis der Erbanteile aufgeteilt werden. Die Norm soll die Erbauseinandersetzung auch in den Fällen erleichtern, die nicht von den §§ 6 und 7 GrEStG erfasst werden, und stellt auch den überquotalen Erwerb von Grundstücken durch einen Miterben steuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1972 –  II R 123/66, BFHE 108, 265, BStBl II 1973, 363).

b) § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG setzt den Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks voraus. Ein Grundstück gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn es den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zusteht (BFH-Urteil vom 16.01.2019 –  II R 7/16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 33). Gelöst wird die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Nachlass durch seine Übertragung auf einen Miterben oder Dritten oder durch Umwandlung des Gesamthandseigentums in Bruchteilseigentum. Gleiches gilt, wenn das Grundstück auf eine GbR übertragen wird, an der die Erben zu gleichen Anteilen wie am Nachlass beteiligt sind, denn eine im Verhältnis zur Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentische GbR stellt ein anderes Zuordnungssubjekt als die Erbengemeinschaft dar (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.1951 – II 80/51 S, BFHE 56, 45, BStBl III 1952, 19; vom 07.02.2001 –  II R 5/99, BFH/NV 2001, 938).

c) Ob der Erwerb eines Grundstücks zur Teilung des Nachlasses erfolgt, richtet sich nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben. Die Miterben können die Auflösung der Erbengemeinschaft grundsätzlich jederzeit verlangen (§ 2042 Abs. 1 BGB). Dies geschieht in der Regel durch einen auf die Teilung des Nachlasses gerichteten Auseinandersetzungsvertrag oder auch mehrere solcher Verträge (BFH-Urteil vom 21.11.1974 –  II R 19/68, BFHE 114, 441, BStBl II 1975, 271), die der Mitwirkung sämtlicher Erben bedürfen (BFH-Urteil vom 24.01.1962 –  II 101/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962, 168). § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG begünstigt nicht nur die vollständige Teilung des Nachlasses in einem Zug, sondern auch einzelne Maßnahmen zur Auseinandersetzung (BFH-Urteile vom 27.06.1967 – II 50/64, BFHE 89, 573; vom 15.12.1972 –  II R 123/66, BFHE 108, 265, BStBl II 1973, 363; vom 21.11.1974 –  II R 19/68, BFHE 114, 441, BStBl II 1975, 271; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 3 Rz 303; Böing in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 191; BeckOK GrEStG/Prusko, 3. Ed. 01.07.2025, GrEStG § 3 Rz 805, 809.3, 821).

d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht angenommen, die Übertragung der Flurstücke 2 und 3 auf die Klägerin sei nicht zur Teilung des Nachlasses im Sinne des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfolgt. Das Merkmal „zur Teilung des Nachlasses“ ist erfüllt, obwohl die Erbengemeinschaft durch den „Teil-Erbauseinandersetzungsvertrag“ vom 10.07.2014 nicht beendet, sondern im Hinblick auf das Flurstück 1 fortgesetzt wurde. Das Herauslösen nur der Flurstücke 2 und 3 aus dem Nachlass stellt bereits einen Schritt zur Teilung des Nachlasses dar. Unschädlich ist zudem, dass die Flurstücke 2 und 3 auf eine GbR übertragen wurden, die mit der Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentisch ist. Die GbR ist ein anderes Zuordnungssubjekt als die Erbengemeinschaft und selbst Trägerin ihres Vermögens. Mit der Übertragung auf die Klägerin sind die Flurstücke 2 und 3 daher aus dem Nachlass als gemeinschaftlichem Vermögen der Erben ausgeschieden. Für die Frage, ob der Erwerb „zur Teilung des Nachlasses“ erfolgt, ist zudem ohne Belang, ob die Erben bestrebt sind, die Auseinandersetzung so zu gestalten, dass möglichst wenig Grunderwerbsteuer anfällt.

3. Das Urteil erweist sich dennoch im Ergebnis als zutreffend, da die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG insoweit nicht zu gewähren ist, als sich der Anteil eines Miterben am Vermögen der Klägerin innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert hat. Diesbezüglich sind die Fristen des § 5 Abs. 3 GrEStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) –StEntlG 1999/2000/2002– und des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –StÄndG 2001– zu beachten.

a) Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG grundsätzlich nur der Erwerb durch Miterben (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2019 –  II R 7/16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 33). Miterben sind die Personen, auf die mit dem Erbfall das Vermögen des Erblassers als Ganzes übergegangen ist (§ 1922 BGB). Das Tatbestandsmerkmal „Miterben“ ist wirtschaftlichen Erwägungen nicht zugänglich. Es wurde als bürgerlich-rechtlicher Begriff in das Grunderwerbsteuerrecht übernommen (BFH-Beschluss vom 22.09.1976 –  II S 6/75, BFHE 120, 80, BStBl II 1977, 13, unter 1.c).

b) Der Erwerb einer Personengesellschaft, die selbst nicht Miterbin ist, ist gleichwohl nach dem Rechtsgedanken der §§ 5 und 6 GrEStG begünstigt. Danach sind einer Personengesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich wesentliche Eigenschaften ihrer Gesellschafter zu dem Anteil zuzurechnen, zu dem die Gesellschafter an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt sind (BFH-Urteil vom 27.10.1970 – II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278). Die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses ist deshalb zu dem Anteil von der Grunderwerbsteuer befreit, zu dem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist. Die Besteuerung ist dem Umfang nach die gleiche, wie wenn die Erbengemeinschaft das gesamte Grundstück dem Miterben übereignet (§ 3 Nr. 3 GrEStG) und dieser es in die Gesellschaft eingebracht hätte (§ 5 Abs. 2 GrEStG) oder wenn die Erbengemeinschaft das Grundstück den Gesellschaftern zu Miteigentum nach entsprechenden Bruchteilen (§§ 1008 ff., 741 ff. BGB) übereignet (§ 6 Abs. 1 GrEStG) und diese das Miteigentum in Gesamthandseigentum mit gleichen Vermögensteilen umgewandelt hätten (§ 5 Abs. 1 GrEStG; BFH-Urteil vom 27.10.1970 – II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278 [Rz 21]; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 3 Rz 314; BeckOK GrEStG/Prusko, 3. Ed. 01.07.2025, GrEStG § 3 Rz 918; Wälzholz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 369, 372, unter 7.).

c) Erwirbt eine Personengesellschaft, an der ein Miterbe beteiligt ist, ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zur Teilung des Nachlasses, sind jedoch die Fristen des § 5 Abs. 3 GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 und des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2001 zu beachten. Gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 und § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2001 sind die Befreiungstatbestände des § 5 Abs. 1 und 2 und § 6 Abs. 1 GrEStG insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Miterben am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf diese vermindert. Die Geltung dieser Einschränkung im Rahmen des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG folgt aus dem Umstand, dass eine Begünstigung des Erwerbs einer Personengesellschaft, die selbst nicht Miterbin ist, nicht isoliert auf § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG gestützt werden kann. Erst die Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 5 und 6 GrEStG, die jeweils in Abs. 3 Einschränkungen vorsehen, gewährleistet eine Steuerbefreiung des Erwerbs der Personengesellschaft zu dem Anteil, zu dem der Miterbe an dieser beteiligt ist.

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Steuerbefreiung insoweit nicht zu gewähren ist, als sich die Beteiligung des A an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren seit dem Erwerb der Flurstücke 2 und 3 am 10.07.2014, nämlich am selben Tag, auf 0,55 % verringert hat. Danach ist die Klägerin in Bezug auf den Erwerb dieser Grundstücke lediglich in Höhe von 83,85 % (5 x 16,66 % + 0,55 %) begünstigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

 

Das BMF gibt die Vervielfältiger bekannt, mit denen der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG für Stichtage ab 1. Januar 2026 berechnet wird (Az. IV D 4 – S 3104/00002/013/003).

In der Anlage gibt das BMF gemäß § 14 Absatz 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die nach der am 22. Juli 2025 veröffentlichten Sterbetafel 2022/2024 des Statistischen Bundesamtes ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2026 anzuwenden sind.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen