Die zu Anfang des Jahres in Kraft getretene Neuregelung der Umsatzsteuerbefreiung für Bildungsleistungen verunsicherte die Praxis enorm. Ein neues BMF-Schreiben soll jetzt Klarheit schaffen. Besonders positiv: Bund und Länder erkennen die Argumente des DStV an und lassen der Praxis bis Ende 2027 Zeit, sich auf die neuen Regeln einzustellen.

Die zu Anfang des Jahres in Kraft getretene Neuregelung der Umsatzsteuerbefreiung für Bildungsleistungen verunsicherte die Praxis enorm. Ein neues BMF-Schreiben soll jetzt Klarheit schaffen (Az. III C 3 – S 7179/00054/001/094). Besonders positiv: Bund und Länder erkennen die Argumente des DStV an und lassen der Praxis bis Ende 2027 Zeit, sich auf die neuen Regeln einzustellen.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 beschloss der Gesetzgeber eine neue Fassung von § 4 Nr. 21 UStG. Damit passte er die Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen an die EU-Vorgaben an. Die kurzfristig ins Gesetz eingebrachte Fassung sorgte für viel Verunsicherung. Auch der Entwurf eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) hierzu milderte diese nicht ab – er verschärfte sie sogar. Der DStV benannte die Schwachstellen klar und unterbreitete Lösungsvorschläge (vgl. DStV-Info vom 17.02.2025).

Erstes Aufatmen in der Praxis

Beim ersten Blick in die Anwendungsregelungen des Schreibens wird schnell klar: Das BMF und die Finanzministerien der Länder haben die praktischen Herausforderungen verstanden und gehandelt. Nun gilt (vgl. Anwendungsregelungen, Rz. 5 des BMF-Schreibens):

„Für Umsätze, die vor dem 01.01.2028 ausgeführt wurden bzw. werden, wird es für das Besteuerungsverfahren nicht beanstandet, wenn der Unternehmer weiterhin seine Leistung hiervon abweichend entsprechend den Regelungen der Abschnitte 4.21.1 bis 4.21.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses in der am 31.12.2024 geltenden Fassung als umsatzsteuerpflichtig bzw. umsatzsteuerfrei behandelt.“

Die Übergangsregelung begrüßt der DStV sehr. Denn sowohl die Praxis als auch die Verwaltung müssen sich auf die Neuregelung einstellen. Dafür ist Zeit von unschätzbarem Wert.

Mehr Rechtssicherheit?

Ob das heute veröffentlichte neue Schreiben auch zu mehr Rechtssicherheit führt, wird sich der DStV genau ansehen. In Bezug auf das Bescheinigungsverfahren scheint die Unsicherheit fortzubestehen. Denn für den Fall, dass der Unternehmer keine Bescheinigung vorlegt, trifft das BMF eine gesonderte Aussage. So obliegt es den Finanzbehörden bei „begründeter Annahme des Vorliegens einer begünstigten Bildungsleistung, eine Prüfung der Voraussetzungen zur Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nummer 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG bei der zuständigen Landesbehörde anzuregen“.

Der DStV wird sich die neuen Vorgaben im Detail anschauen. Bei Bedarf unternimmt er weitere Schritte für mehr Rechtssicherheit und einen fairen Wettbewerb.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Fraglich war die steuerliche Einordnung von Gewinnen einer britischen Personengesellschaft aus dem Handel mit Turbinen. Das FG Baden-Württemberg entschied, dass mangels nachhaltiger, gewerblicher Tätigkeit keine Unternehmensgewinne vorliegen, sondern private Veräußerungsgeschäfte, die in Deutschland steuerpflichtig sind (Az. 3 K 2355/20).

1. Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-UK setzen bei einer Personengesellschaft voraus, dass diese selbst ein „originär“ gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) betreibt. Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat als innerstaatlich normierte fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkünftequalifikation keinen Einfluss.
2. Eine auf Wiederholung angelegte und damit gewerbliche nachhaltige Tätigkeit einer Personengesellschaft ist nicht gegeben, wenn ihre wenigen Geschäftsabschlüsse mit ihrer einzigen Kundin jeweils auf einzelnen, unmittelbar vor dem Vertragsschluss getroffenen und mithin jeweils neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter beruhen.

Sachverhalt

Der Kläger und die Beigeladenen sind ehemalige, in Deutschland wohnhafte Gesellschafter einer nach britischem Recht gegründeten General Partnership (XY GP). Die XY GP hatte ihren Verwaltungssitz in England und erzielte Einkünfte aus dem Kauf und Verkauf von Turbinen. Die im Streitjahr 2012 erworbenen und für die deutsche Betriebsstätte (Lager) der XY GP in das Inland eingeführten Turbinen wurden im Streitjahr 2013 veräußert. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erklärte die XY GP Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die in Deutschland steuerfrei seien und dem Progressionsvorbehalt unterlägen.

Dieser Auffassung folgte das beklagte Finanzamt (FA) nach Durchführung einer Außenprüfung nicht. Die Einkünfte der XY GP seien keine Unternehmensgewinne im Sinne des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA UK). Der Turbinenhandel der XY GP sei nicht gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Alle Turbinen seien in einem Rechtsakt von einem Lieferanten gekauft und in nur einem Rechtsakt an nur einen Verkäufer verkauft worden. Das FA stellte daher weder im Streitjahr 2012 negative noch im Streitjahr 2013 positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Für das Streitjahr 2013 stellte das FA stattdessen Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG gesondert und einheitlich fest. Der 3. Senat wies die Klage ab.

Aus den Gründen

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sowie den vorliegenden Unterlagen habe die XY GP in den Streitjahren keine in Deutschland steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA UK erzielt. Die vom Kläger (und den Beigeladenen) aus seiner Beteiligung an der XY GP erzielten Einkünfte seien keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Deutschland stehe als Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter das Besteuerungsrecht zu

Die XY GP sei eine General Partnership, die in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt werde und auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar sei. Da Personengesellschaften keine Gesellschaften im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA UK seien, seien die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter abkommensberechtigt nach Art. 1 DBA UK. Der an der XY GP beteiligte Kläger sowie die ebenfalls beteiligten Beigeladenen seien aufgrund ihres Wohnsitzes (unstreitig) in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA UK). Für Zwecke der Abkommensanwendung liege deshalb insoweit nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. h DBA UK ein deutsches Unternehmen vor.

Nach Art. 7 Abs. 1 DBA UK könnten die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat (dem Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übe seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übe das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so könnten seine Gewinne im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden könnten. Demgegenüber könnten nach Art. 13 Abs. 5 DBA UK Gewinne aus der Veräußerung von in den Absätzen 1, 2 und 3 nicht genanntem Vermögen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Unter den Auffangtatbestand des Art. 13 Abs. 5 DBA UK falle insbesondere bewegliches Vermögen, das nicht Betriebsvermögen sei.

Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf Ebene des DBA UK

Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA UK beziehe sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. „Geschäftstätigkeit“ schließe die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein (Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA UK). Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG habe als innerstaatlich normierte fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation keinen Einfluss. Abkommensrechtlich ausschlaggebend sei allein die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart. Deshalb würden Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 Abs. 1 DBA UK bei einer Personengesellschaft voraussetzen, dass diese Personengesellschaft selbst ein „originär“ gewerbliches Unternehmen betreibe.

Keine gewerblichen Einkünfte der XY GP, …

Die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit im Rahmen der XY GP seien nicht nachhaltig tätig geworden. Diese Betätigung habe den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.

weil keine nachhaltige Betätigung vorliege und auch …

Der Senat sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht davon überzeugt, dass die Betätigung der XY GP als nachhaltig anzusehen sei. Denn die wenigen Geschäftsabschlüsse der XY GP mit ihrer einzigen Kundin beruhten jeweils auf einzelnen, unmittelbar vor dem Vertragsschluss getroffenen und mithin jeweils neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter.

Trotz des Vorliegens von Turbinenverkäufen sowie des Abschlusses eines – vor der Durchführung einvernehmlich aufgehobenen – Sale-and-lease-back-Vertrages sei die Tätigkeit der XY GP in den Streitjahren nicht auf Wiederholung angelegt und damit nicht nachhaltig gewesen. Vielmehr beruhten die einzelnen Verträge nach Überzeugung des Senats auf erst später gefassten neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter, mit denen jeweils eine weitere Geschäftsgelegenheit ergriffen worden sei. Ob es weitere Geschäfte geben würde oder nicht, sei nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen und der tatsächlichen Geschäftsführung der XY GP offen und von den Gesellschaftern von Einzelfall zu Einzelfall entschieden worden, ohne dass von vornherein weitere Geschäfte geplant gewesen seien. Die XY GP habe die einzelnen Geschäfte stets aufgrund eines neuen Entschlusses und nicht aufgrund einer von vornherein bestehenden Wiederholungsabsicht getätigt.

die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten sei.

Der Senat sei auch nicht überzeugt, dass das (nicht realisierte) Sale-and-lease-back-Geschäft mit der FF über ein Flugzeug auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtet gewesen sei. Die Vermietung des Flugzeugs hätte nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt. Die verbleibenden zwei der XY GP zuzurechnenden Veräußerungsgeschäfte, nämlich der zweimalige Verkauf von Turbinen an die FF, überschritten ebenfalls nicht die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung.

Die Turbinen seien zwar keine typischen Wirtschaftsgüter für eine private Vermögensanlage, seien als Wirtschaftsgüter für die Anlage von Kapitalvermögen aber auch nicht ungeeignet. Da die Turbinen strengen Wartungsregelungen unterlägen, seien sie langlebige und (relativ) wertstabile Wirtschaftsgüter. Aufgrund der hohen Anschaffungskosten im Verhältnis zum Gesamtpreis eines Flugzeugs und der teilweise langen Lieferzeiten der Hersteller gebe es sowohl für das Leasing von Turbinen als auch für den Handel einen Markt.

Nicht rechtskräftig. Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (Az. I B 11/24).

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2025

Versorgungsleistungen, die aufgrund einer früheren gewerblichen Tätigkeit im Inland bezogen werden, sind inländische nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Ist „auslösendes Moment“ für die Zahlung der Versorgungsbezüge die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen der früheren inländischen Betriebsstätte, sind die Versorgungsbezüge auch abkommensrechtlich weiterhin dieser früheren inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, auch wenn diese im Zeitpunkt der Auszahlung nicht mehr besteht und der Versorgungsleistungsempfänger inzwischen in ein anderes Land verzogen ist. So das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 549/23).

1. Versorgungsleistungen, die aufgrund einer früheren gewerblichen Tätigkeit im Inland bezogen werden, sind inländische nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
2. Ist „auslösendes Moment“ für die Zahlung der Versorgungsbezüge die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen der früheren inländischen Betriebsstätte, sind die Versorgungsbezüge auch abkommensrechtlich weiterhin dieser früheren inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, auch wenn diese im Zeitpunkt der Auszahlung nicht mehr besteht und der Versorgungsleistungsempfänger inzwischen in ein anderes Land verzogen ist.

Sachverhalt

Der Kläger war bis 2014 als Versicherungsvertreter für die Versicherung XY tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Nachdem er diese Tätigkeit in 2014 aufgegeben hatte, erhielt er in den Streitjahren 2015 bis 2020 neben einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung Versorgungsleistungen aus dem Vertreterversorgungswerk der Versicherung XY. Der Kläger gab seine bislang genutzte Wohnung in Deutschland auf und verzog in die Slowakische Republik (Slowakei). Die Versorgungsleistungen wurden weder in den Gewinnermittlungen während der aktiven Tätigkeit des Klägers bis 2014 noch im Rahmen der Betriebsaufgabebilanz 2014 einkommensteuerlich berücksichtigt. Demgegenüber erklärte und versteuerte der Kläger die Versorgungsleistungen in den Streitjahren in der Slowakei.

Das beklagte FA unterwarf diese der beschränkten Steuerpflicht. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Aus den Gründen

Das FA habe die an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Versorgungsleistungen zutreffend in Deutschland der Einkommensteuer unterworfen. Die Versorgungsleistungen unterlägen gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutschland der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Zudem stehe Deutschland nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Slowakei das Besteuerungsrecht zu.

Beschränkte Steuerpflicht

Nach nationalem Recht handele es sich bei den in den Streitjahren gezahlten Versorgungsleistungen um inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, die gemäß § 1 Abs. 4 EStG in Deutschland der (beschränkten) Einkommensteuerpflicht unterliegen würden, weil der Kläger in den Streitjahren 2015 bis 2020 im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt habe.

Vorliegen einer Betriebsstätte trotz Betriebsaufgabe

Die an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Versorgungsleistungen führten zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG. Für diese Einkünfte werde i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch eine Betriebsstätte unterhalten. Zwar habe der Kläger vor den Streitjahren seinen Gewerbebetrieb bereits aufgegeben und im Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistungen keine inländische Betriebsstätte mehr innegehabt. Allerdings sei es für die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausreichend, dass die Einkünfte ihre Veranlassung in einer ursprünglich betriebenen inländischen Betriebsstätte hatten.

Weite Auslegung des Betriebsstättenbegriffs

Die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sei ihrem Sinn und Zweck entsprechend weit auszulegen. Entscheidend sei, dass die an den Kläger gezahlten Versorgungsleistungen ihre Veranlassung in seiner aktiven Tätigkeit bei der Versicherung XY gehabt hätten und zu einer Zeit „erdient“ worden seien, während dieser eine Betriebsstätte unterhalten habe. Bestätigt werde dies auch durch die zu § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ergangene Rechtsprechung. Lediglich aus Gründen der Gleichbehandlung mit Arbeitnehmern würden hiernach Versorgungsanwartschaften bei bilanzierenden Selbstständigen – wie dem Kläger – nicht während seiner aktiven Tätigkeit gewinnerhöhend bilanziert, sondern erst im Rahmen der Auszahlung der Einkommensteuer unterworfen. Bei dem Bezug der Versorgungsleistungen handele es sich somit lediglich um eine Auszahlungsmodalität der bereits „erdienten“ Ansprüche. Diese könne nicht dazu führen, dass der in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG implementierte Inlandsbezug durchbrochen werde. Die an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Versorgungsleistungen unterlägen somit gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutschland der beschränkten Einkommensteuerpflicht.

Kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts durch das DBA-Slowakei

Das hiernach begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht werde auch nicht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik (DBA-Slowakei) ausgeschlossen.

Versorgungsbezüge für eine vorangegangene selbstständige Tätigkeit seien abkommensrechtlich Unternehmensgewinne

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts bestimme sich für die an den Kläger gezahlten Versorgungsleistungen abkommensrechtlich nach Art. 7 DBA-Slowakei und nicht nach Art. 19 DBA-Slowakei. Nach Art. 19 DBA-Slowakei können vorbehaltlich des Art. 18 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 19 DBA-Slowakei regele somit lediglich die Besteuerung der Bezüge, die für ein früheres privates Arbeitsverhältnis bezahlt würden, wohingegen Ruhegehälter bzw. – wie Streitfall des Klägers – Versorgungsbezüge für eine vorangegangene selbstständige Tätigkeit nicht von dieser Vorschrift erfasst seien.

Gemäß dem hiernach einschlägigen Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Slowakei könnten Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübe. Übe das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Slowakei in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden könnten.

Zuweisung von Betriebsstätteneinkünften

Nach der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließe, komme es für die abkommensrechtliche Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte auf das der jeweiligen Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnende Vermögen und das in der Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis an (sog. Veranlassungsprinzip). Soweit Gewinne einer vormaligen, in Deutschland gelegenen Betriebsstätte zugerechnet werden könnten, stehe das Besteuerungsrecht demnach abkommensrechtlich weiterhin Deutschland zu. Dieser Zuordnung stehe auch nicht entgegen, dass die Betriebsstätte, in der die Gewinne erwirtschaftet worden seien, zum Zeitpunkt des Einkünftebezugs nicht mehr bestehen würde.

Keine Doppelbesteuerung

„Auslösendes Moment“ für die Zahlung der Versorgungsbezüge sei die Tätigkeit des Klägers als Versicherungsvertreter für die Versicherung XY im Rahmen seiner inländischen Betriebsstätte gewesen. Die Versorgungsbezüge seien daher weiterhin der (früheren) inländischen Betriebsstätte zuzuordnen. Eine Doppelbesteuerung in der Slowakei würde gemäß Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Slowakei dadurch vermieden, dass die Slowakei die Versorgungsbezüge von der Besteuerung ausnehme und diese gemäß Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Slowakei lediglich einem ggf. bestehenden Progressionsvorbehalt unterwerfe. Gegebenenfalls könne der Kläger, der die Versorgungsbezüge bereits in der Slowakei versteuert habe, ein Verständigungsverfahren i. S. des Art. 25 Abs. 1 DBA-Slowakei einleiten.

Nicht rechtskräftig: Revision beim Bundesfinanzhof (Az. V R 2/25).

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2025

Bei zu Unrecht in Rechnung gestellter und abgeführter Umsatzsteuer kann der Leistungsempfänger im Falle der Insolvenz des Leistenden die zu viel gezahlte Umsatzsteuer statt vom Leistenden im Billigkeitswege sofort und in voller Höhe gegenüber dem Finanzamt geltend machen. Er ist lt. FG Baden-Württemberg nicht gehalten, seinen Anspruch zunächst zur Insolvenztabelle anzumelden und abzuwarten, mit welchem Bruchteil sein Anspruch im Insolvenzverfahren erfüllt wird (Az. 14 K 1423/21).

Bei zu Unrecht in Rechnung gestellter und abgeführter Umsatzsteuer kann der Leistungsempfänger im Falle der Insolvenz des Leistenden die zu viel gezahlte Umsatzsteuer statt vom Leistenden im Billigkeitswege sofort und in voller Höhe gegenüber dem Finanzamt geltend machen. Er ist nicht gehalten, seinen Anspruch zunächst zur Insolvenztabelle anzumelden und abzuwarten, mit welchem Bruchteil sein Anspruch im Insolvenzverfahren erfüllt wird.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine in der Schweiz ansässige Schweizer Aktiengesellschaft, wird beim beklagten Finanzamt (FA) umsatzsteuerlich geführt. In den Streitjahren 2010 und 2011 unterhielt die Klägerin Geschäftsbeziehungen zu dem in Insolvenz geratenen Handelsunternehmen C mit Sitz in Deutschland. Im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen erbrachte die C Dienstleistungen an die Klägerin, so z. B. Werbeleistungen, Vermittlung von Lieferantenverträgen, Pflege von Lieferantenkontakten. Die Klägerin rechnete in den Streitjahren 2010 und 2011 über die von C erbrachten Leistungen im Gutschriftverfahren unter gesondertem Ausweis deutscher Umsatzsteuer ab. Der Leistungsort befand sich jedoch nach § 3a Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) am Sitz der Klägerin in der Schweiz. Die Klägerin bezahlte die Rechnungsbeträge brutto an C und machte die gezahlte Umsatzsteuer beim FA als Vorsteuer geltend. C führte die Umsatzsteuer an das Finanzamt D im Inland ab. Im Rahmen des noch laufenden Insolvenzverfahrens über das Vermögen von C stellten die Insolvenzverwalter von C einen Antrag auf Erstattung der zu Unrecht abgeführten Umsatzsteuer beim Finanzamt D. Dieses Erstattungsverfahren war im Zeitpunkt der vorliegenden Entscheidung noch nicht abgeschlossen.

Die Klägerin zahlte ihrerseits die ihr erstattete Vorsteuer im Februar 2015 an das FA zurück. Sie beantragte sodann im April 2016, ihr den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften der Jahre 2010 und 2011 im Billigkeitswege nach § 163 Abgabenordnung (AO) zu gewähren. Das FA lehnte den Antrag ab. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Aus den Gründen

Die Klägerin habe einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Gutschriften der C im Billigkeitswege, weil das dem FA eingeräumte Ermessen auf eine niedrigere Steuerfestsetzung nach § 163 AO auf null reduziert sei. Unter Berücksichtigung der Prinzipien der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie), insbesondere des Grundsatzes der Neutralität, und der Verpflichtung der Bundesrepublik Deutschland, das deutsche Recht so anzuwenden, dass die Effektivität des europäischen Rechts gewährleistet ist, sei es geboten, die Umsatzsteuer im Billigkeitswege niedriger festzusetzen.

Grundsatz der Neutralität

Der Grundsatz der Neutralität im Umsatzsteuerrecht besage, dass Unternehmer vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer zu entlasten sind. Gewährleistet sei dies im Regelfall durch das Recht auf Vorsteuerabzug, das nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer sei und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden könne. Im vorliegenden sei die Neutralität der Umsatzsteuer in Frage gestellt, weil die Klägerin zwar Zahlungen an C geleistet habe, die einen Umsatzsteueranteil enthielten, der von C auch an die Finanzverwaltung abgeführt worden sei. Gleichwohl habe die Klägerin keinen Vorsteuerabzug, weil dieser nur bei tatsächlich geschuldeter Umsatzsteuer möglich sei. Die Klägerin habe zu Unrecht in ihren Gutschriften (Rechnungen) Umsatzsteuer ausgewiesen, die C vereinnahmt und an die Finanzverwaltung abgeführt habe.

Rückabwicklungsmöglichkeiten bei zu Unrecht bezahlter Umsatzsteuer

In dieser Konstellation stelle sich die Frage, wie die Neutralität der Umsatzsteuer gewährleistet werden könne. Konstruktiv gebe es hierfür zwei Möglichkeiten: Entweder erfolge die Abwicklung „übers Eck“, also entlang der Leistungs- bzw. Rechtsbeziehungen. Dies würde bedeuten, dass die Klägerin einen Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht bezahlten Umsatzsteuer gegen C habe und dieser wiederum einen Steuererstattungsanspruch gegen den Fiskus. Alternativ könnte der Klägerin ein Direktanspruch gegen die Finanzverwaltung zugebilligt werden.

Reemtsma-Direktanspruch bei Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers

Die Rechtsprechung halte den erstgenannten Lösungsweg für grundsätzlich angemessen, sehe in Sonderfällen allerdings die Erforderlichkeit, einen Direktanspruch zuzubilligen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH seit der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 – C-35/05) stünden die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegen, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden habe und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben könne. Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert werde, müssten die Mitgliedstaaten jedoch, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt werde, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers.

Verfahrensrechtliche Umsetzung des Reemtsma-Direktanspruchs

Der BFH habe aufgrund dieser Leitlinien des EuGH entschieden, dass der Leistungsempfänger zwar nicht selbst einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO habe, die Billigkeitsregelungen der §§ 163 und 227 AO aber eine hinreichende Möglichkeit böten, trotz Fehlens der materiell-umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen den Vorsteuerabzug – jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis – geltend zu machen, um auf diesem Weg den im Insolvenzverfahren nicht zu realisierenden Teil der gegen den Rechnungsaussteller gerichteten, zivilrechtlichen Forderung vom Finanzamt gutgebracht zu bekommen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, BStBl II 2022 S. 246).

Keine Minderung des Reemtsma-Anspruchs in Insolvenzfällen

Das FA verstehe die letztgenannte Entscheidung so, dass der Leistungsempfänger vorrangig im Insolvenzverfahren versuchen müsse, die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer von seinem zivilrechtlichen Vertragspartner, dem Leistenden, im vorliegenden Fall also C, erstattet zu erhalten. Einen Direktanspruch habe er nur in dem Umfang, in dem seine Forderung wegen nicht ausreichender Masse ausfalle. Dem folge der Senat nicht. Er halte es für sachgerecht, im Insolvenzfall dem Leistungsempfänger sofort und in voller Höhe einen Direktanspruch zuzubilligen.

Die Auffassung des FA sei nicht geeignet, die europarechtlich gebotene Neutralität der Umsatzsteuer und die Effektivität des europäischen Rechts zu gewährleisten. Sie habe zur Folge, dass der Leistungsempfänger unter Umständen viele Jahre warten müsse, bis er seinen nach der Rechtsprechung des EuGH letztlich unzweifelhaft bestehenden Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Umsatzsteuer geltend machen könne. Dies belege das vorliegende Verfahren eindrücklich. Das Insolvenzverfahren sei seit nunmehr über elfeinhalb Jahren anhängig. Es sei mit einer nicht unerheblichen Fortdauer des Verfahrens zu rechnen, weil der Insolvenzverwalter von C derzeit noch Gerichtsprozesse führe, die das Ziel hätten, die Insolvenzmasse zu mehren. Während dieser Zeit sei der Fiskus ungerechtfertigt bereichert. Denn unstreitig habe er im vorliegenden Fall die von C abgeführte Umsatzsteuer zu erstatten, sei es an C, sei es an die Klägerin. Diese lange Verfahrensdauer entziehe dem letztlich mit der Steuer belasteten Unternehmer Liquidität, ohne dass es hierfür einen rechtfertigenden Grund gebe. Vor diesem Hintergrund sei die Klägerin nicht gehalten gewesen, ihren Anspruch gegen C zur Insolvenztabelle anzumelden und zunächst abzuwarten, mit welchem Bruchteil der Anspruch im Insolvenzverfahren erfüllt würde, bevor sie einen Direktanspruch gegen den Beklagten geltend mache.

Keine Gefahr der Doppelerstattung bei richtiger Sachbehandlung

Nach Auffassung des erkennenden Senats sei der Erstattungsanspruch des Leistenden gegen das FA auch im Falle einer Insolvenz nur gegeben, wenn er zuvor die in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückbezahlt habe. Der BFH habe ausdrücklich auch in Fällen der Insolvenz die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags vom Leistenden an den Leistungsempfänger verlangt (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16, BStBl II 2022 S. 570, Rn. 53; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2021 XI S 20/20 (PKH), HFR 2021, 500, Rn. 27).

Bei richtiger Sachbehandlung bestehe daher nicht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zweimal erstatten müsse. Denn der Erstattungsanspruch des insolventen Leistenden stehe unter der aufschiebenden Bedingung, dass er seinerseits die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger erstattet. Dies sei ihm aufgrund der insolvenzrechtlichen Bestimmungen unmöglich.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. V R 31/24).

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2025

Alkohol ist kein landwirtschaftliches Erzeugnis und die Herstellung von Rohalkohol aus Obstmaische keine eine landwirtschaftliche Dienstleistung. Die Herstellung von Alkohol mittels einer Destillieranlage ist umsatzsteuerrechtlich kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, weil er nicht mit Mitteln ausgeübt wird, die normalerweise in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. So das FG Baden-Württemberg (Az. 14 K 2016/21).

1. Alkohol ist weder ein landwirtschaftliches Erzeugnis noch die Herstellung von Rohalkohol aus Obstmaische eine landwirtschaftliche Dienstleistung.
2. Die Herstellung von Alkohol mittels einer Destillieranlage (Schnapsbrennkessel) ist umsatzsteuerrechtlich kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, weil er nicht mit Mitteln ausgeübt wird, die normalerweise in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Sachverhalt

Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft mit angeschlossener Brennerei. Er baut Obst an, das er teilweise verkauft und teilweise zu Alkohol verarbeitet. Er produziert mittels einer Destillieranlage diverse Obstbrände. Die sensorisch besten Brände füllt er selbst ab und verkauft sie als Schnäpse an Laufkundschaft und Hofläden. Den Rest liefert er als Rohalkohol an Großhändler. Für die Streitjahre 2015 bis 2018 unterwarf der Kläger die Entgelte aus dem Verkauf von selbst hergestellten Bränden der Pauschalsteuer von 8,3 % und die Entgelte aus den Lieferungen von Rohalkohol an Großhändler der Regelbesteuerung mit 19 %.

Abweichend von seinen bisherigen Erklärungen beantragte der Kläger im März 2020, die gesamten Umsätze mit alkoholischen Flüssigkeiten der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen. Soweit er Rohalkohol an Großhändler verkaufe, würde diese und nicht er den Rohalkohol einer Reinigung durch eine zweite Destillation unterziehen. Das beklagte FA lehnte die Änderungsanträge ab, da die Reinigung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe führe und die Umsätze deswegen der Regelbesteuerung unterlägen. Die hiergegen erhobene Klage wies das das Finanzgericht ab.

Aus den Gründen

Das FA habe die streitigen Umsätze zurecht der Regelbesteuerung unterworfen.

Effektiver Steuersatz von 8,3 % auf alkoholische Flüssigkeiten land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und Nebenbetriebe

Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der für den Streitzeitraum 2015 bis 2018 geltenden Fassung wird für die Lieferung von alkoholischen Flüssigkeiten die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 auf 19 % festgesetzt. Nach Satz 3 Alt. 2 der Vorschrift werden die Vorsteuerbeträge auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Nach Satz 4 entfällt ein weiterer Vorsteuerabzug. Aus dem pauschalen Vorsteuerabzug ergibt sich ein effektiver Steuersatz von 8,3 % auf alkoholische Flüssigkeiten.

Nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG gelten als land- und fortwirtschaftlicher Betrieb unter anderem die Landwirtschaft und der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau. Nach Satz 2 der Vorschrift gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen der Privilegierung der Land- und Forstwirte

Diese Regelung zur Privilegierung der Land- und Forstwirte habe in ähnlicher Form schon vor der Vereinheitlichung des Umsatzsteuerrechts durch die Europäische Union bestanden. Sie finde eine Entsprechung in den Artikeln 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Diese Vorschriften würden es den Mitgliedstaaten gestatten, auf landwirtschaftliche Erzeugnisse eine Pauschalregelung anzuwenden. Landwirtschaftliche Erzeugnisse seien die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt würden (Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL). Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung seien u. a. der Ackerbau im Allgemeinen, einschließlich Wein- und Obstbau.

Verarbeitung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Den in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt sind gemäß Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Destilliervorgang kein landwirtschaftliches Erzeugnis

Auf der Grundlage dieser gesetzlichen Regelung und der dazu ergangenen Rechtsprechung habe das FA im Ergebnis zu Recht die Pauschalbesteuerung der streitgegenständlichen Umsätze abgelehnt. Entscheidend hierfür sei allerdings nicht, dass durch den zweiten Destilliervorgang ein Produkt höherer Verarbeitungsstufe entstanden sei, das nicht mehr als landwirtschaftliches Produkt angesehen werden könne und diese zweite Destillation dem Kläger zuzurechnen sei. Letzteres sei nach Auffassung des Senats nicht der Fall, weil der wichtigste Großabnehmer des Klägers glaubhaft ausgeführt habe, der Kläger selbst habe keine Verträge über den zweiten Destilliervorgang abgeschlossen, sondern ihm seien hierfür nur die Kosten auferlegt worden. Hierauf komme es jedoch nicht an, weil bereits nach dem ersten Destilliervorgang, den der Kläger durchgeführt habe, kein landwirtschaftliches Erzeugnis mehr vorgelegen bzw. keine Verarbeitung im Rahmen einer landwirtschaftlichen Tätigkeit stattgefunden habe. Nach Auffassung des Senats hätten sämtliche Umsätze der Brennerei der Regelbesteuerung unterworfen werden müssen.

Herstellung des Rohalkohols aus dem angebauten Obst finde nicht mehr im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs statt

Zwar sei der Kläger unstreitig ein „landwirtschaftlicher Erzeuger“ im Sinne der MwStSystRL und betreibe einen landwirtschaftlichen Betrieb in Gestalt eines Obstbaus im Sinne des UStG und der MwStSystRL. Doch finde die Herstellung des Rohalkohols aus dem angebauten Obst nicht mehr im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs statt.

Der Alkohol sei kein landwirtschaftliches Erzeugnis im Sinne von Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL. Die Herstellung von Alkohol sei in der MwStSystRL mit Ausnahme des in Anhang VII unter Nr. 1 Buchst. a genannten Weinbaus nicht erwähnt. Die Alkoholerzeugung aus Obst sei kein Obstanbau im Sinne von Anhang VII Nr. 1 Buchst. b MwStSystRL und von § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine entsprechende Auslegung würde die Wortsinngrenze überschreiten.

Brennerei sei kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb

Die Brennerei und damit die Herstellung des Alkohols sei umsatzsteuerrechtlich auch kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG bzw. die Alkoholherstellung mittels Destillierung keine nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellte Verarbeitungstätigkeit, weil sie nicht mit Mitteln ausgeübt werde, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet würden.

Destillieranlage sei keine typische Ausrüstung eines landwirtschaftlichen Betriebs

Für die Gewinnung des Rohalkohols aus der Obstmaische sei eine Destillieranlage (Schnapsbrennkessel) erforderlich. Der Senat sei der Auffassung, dass dies kein Mittel sei, das normalerweise in einem landwirtschaftlichen Betrieb verwendet werde. Auch wenn eine Destillieranlage eine vergleichsweise einfache technische Vorrichtung sei, die günstig erworben werden könne, so liege dennoch keine typische Ausrüstung eines landwirtschaftlichen Betriebs vor. Dabei habe das Gericht nicht übersehen, dass es jedenfalls im südbadischen Raum eine lange Tradition landwirtschaftlicher Betriebe mit angeschlossener Brennerei gebe. Bereits im Jahr 1726 habe es der Straßburger Bischof, Kardinal Armand Gaston de Rohan, es allen Einwohnern erlaubt, für den Eigengebrauch zu destillieren. In Deutschland gebe es derzeit noch ca. 30.000 Kleinbrennereien, die alle im süddeutschen Raum beheimatet seien.

Vor dem Hintergrund, dass die Art. 295 ff. MwStSystRL eng und gemeinschaftsweit identisch auszulegen seien, genüge dies nach Auffassung des Senats aber nicht, um die Herstellung von Rohalkohol als landwirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren. Bei ca. 263.000 landwirtschaftlichen Betrieben bundesweit im Jahr 2020 betrage der Anteil der landwirtschaftlichen Betriebe mit angeschlossener Brennerei nur gut 11 %.

Destillationsvorgang sei auch keine landwirtschaftliche Dienstleistung

Der Destillationsvorgang sei auch keine landwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL. Im vorliegenden Fall sei der Streitgegenstand zwar keine landwirtschaftliche Dienstleistung, sondern die Frage, ob eine Verarbeitungstätigkeit im Sinne des Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL gegeben sei. Die landwirtschaftlichen Dienstleistungen führten nicht dazu, dass der Dienstleistende selbst ein landwirtschaftliches Erzeugnis hervorbringe. Er unterstütze aber den Erzeuger mit Hilfstätigkeiten. Die landwirtschaftlichen Dienstleistungen seien Tätigkeiten, die im engen Zusammenhang mit der Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte stünden und landwirtschaftstypisch seien. Der Begriff können deshalb für die Beantwortung der Frage fruchtbar gemacht werden, ob eine Verarbeitungstätigkeit im Sinne des Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL vorliege.

Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL seien landwirtschaftliche Dienstleistungen solche Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen. Die Herstellung von Rohalkohol aus Maische sei den in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen aber nicht vergleichbar. Durch Destillation wird aus der alkoholhaltigen Obstmaische höherprozentiger Alkohol gewonnen, ein Produkt, das mit dem Ausgangprodukt nur noch wenig gemein habe und nur mit besonderen Geräten (Schnapsbrennkessel) hergestellt werden könne. Damit unterscheide sich die Rohalkoholherstellung deutlich von den Beispielen, die Anhang VIII Nr. 2 der MwStSystRL aufführe. Dort seien beispielhaft die Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse genannt.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. V R 37/24).

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2025