Leitsatz

Es steht der Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat nicht entgegen, wenn die zuvor vom Hauptzollamt festgesetzte und vom Versender dementsprechend geleistete Sicherheitsleistung nicht die volle Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer abdeckt. Die Leistung einer Sicherheit genau in Höhe der potentiell entstehenden Schaumweinsteuer ist für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11.08.2022 – 6 K 1427/20 Z wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Weinkellerei und beförderte schaumweinsteuerpflichtige Waren aus ihrem Steuerlager in die Republik Finnland (Finnland).

Mit Bescheid vom 16.02.2018 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) gegen die Klägerin eine fortgesetzte Barsicherheit in Höhe von … € fest, die die Klägerin leistete.

Im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme kam das HZA zu dem Ergebnis, dass die Klägerin im Zeitraum vom 23.07.2018 bis zum 18.06.2019 insgesamt … Sendungen schaumweinsteuerpflichtiger Produkte ohne ausreichende Sicherheit nach Finnland befördert hatte, weil die potentielle Steuerlast der durchgeführten Beförderungen jeweils die hinterlegte Barsicherheit überschritten hatte. Die Waren wurden in das Steuerlager des Empfängers in Finnland aufgenommen.

Mit Steuerbescheid vom 27.11.2019 setzte das HZA für diese … Sendungen Schaumweinsteuer in Höhe von insgesamt … € gegenüber der Klägerin fest. Den Betrag errechnete das HZA für jede Lieferung ausgehend von der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer abzüglich der Barsicherheit in Höhe von … €. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, weil nach seiner Auffassung die Voraussetzungen für die Entstehung der Schaumweinsteuer nicht erfüllt waren. Die Waren seien vor beziehungsweise mit der Entnahme aus dem Steuerlager in ein wirksam eröffnetes Steueraussetzungsverfahren überführt worden, das mit der Übernahme der Waren in das Steuerlager des Empfängers ordnungsgemäß beendet worden sei. Die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens hänge nur vom Vorliegen der objektiven Voraussetzungen ab, während es auf etwaige subjektive Vorstellungen der Wirtschaftsbeteiligten nicht ankomme. Dass ein Steueraussetzungsverfahren im Fall einer nicht ausreichend erbrachten Sicherheitsleistung nicht wirksam eröffnet werde, ergebe sich weder aus dem Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz in der im Streitfall geltenden Fassung (SchaumwZwStG) noch aus der –im Streitfall noch geltenden– Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2009, Nr. L 9, 12) –Verbrauchsteuersystemrichtlinie (VStSystRL)–. Es sei zwar zwingend eine Sicherheit zu erbringen, dies sei jedoch nicht konstitutiv für das wirksame Zustandekommen eines Steueraussetzungsverfahrens. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24.07.2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (ABlEU 2009, Nr. L 197, 24) –Verordnung (EG) Nr. 684/2009–. Zwar sei nur bei einer Sicherheitsleistung in Höhe der gesamten potentiellen Steuerschuld das mit der Steueraussetzung verbundene Risiko eines Steuerausfalls vollumfänglich abgedeckt. Der Richtliniengeber verweise jedoch hinsichtlich der Regelung der Einzelheiten an die Mitgliedstaaten. Aus dem vom HZA angeführten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215) lasse sich keine andere Schlussfolgerung ziehen, weil der vom EuGH entschiedene Sachverhalt mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sei.

Zur Begründung seiner Revision führt das HZA aus, für die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssten drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Zunächst müssten der Versender und der Empfänger im Besitz einer gültigen Erlaubnis und zum Versand beziehungsweise zum Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steueraussetzung berechtigt sein. Zudem müsse, soweit erforderlich, für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden sein. Außerdem müsse dem Versender vor Beginn der Beförderung ein validiertes elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) übermittelt worden sein. Die (ausreichende) Sicherheitsleistung sei konstitutiv für das wirksame Zustandekommen einer Beförderung unter Steueraussetzung, wofür die Grundlagen in der Verbrauchsteuersystemrichtlinie und deren Umsetzung in nationales Recht sprächen. In dem Bescheid vom 16.02.2018 über die Festsetzung der Sicherheit sei zudem ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die Sicherheit den Steuerwert aller laufenden Beförderungen unter Steueraussetzung abdecken müsse. Der Verbrauchsteuersystemrichtlinie sei nicht zu entnehmen, dass das HZA den Inhalt oder die Höhe der Sicherheit vor Eröffnung der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müsse.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach ihrer Auffassung gibt es keine Grundlage für die Annahme, dass die Beförderungen nicht unter Steueraussetzung erfolgt seien. Sie habe eine Sicherheit geleistet. Wäre es Sache des Versenders, dafür zu sorgen, dass die Sicherheitsleistung dem jeweiligen Steuerwert der Sendung entspräche, bedürfte es weder einer Festsetzung noch einer entsprechenden Überprüfung der Sicherheit.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für die nach Finnland beförderten Waren ist keine Schaumweinsteuer entstanden, weil die Waren jeweils in einem Verfahren der Steueraussetzung befördert wurden.

1. Nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG darf Schaumwein unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesem Fall hat der Steuerlagerinhaber als Versender eine Sicherheit zu leisten, die in allen Mitgliedstaaten gültig sein muss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 SchaumwZwStG).

Gemäß § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG gelten Beförderungen, soweit im Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz oder in den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Art. 21 der VStSystRL in der jeweils geltenden Fassung (§ 3 Nr. 1 SchaumwZwStG) erfolgen. Nach diesen Vorschriften ist als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens im Wesentlichen die Erstellung eines e-VD vorgesehen, das bestimmte Angaben zur Beförderung enthalten und vom Versender an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats übermittelt werden muss. Welche Angaben das e-VD im Einzelnen enthalten muss, ergab sich für den hier streitigen Zeitraum aus der Verordnung (EG) Nr. 684/2009.

Demgegenüber ist § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG nicht zu entnehmen, dass die Beförderung nur dann unter Steueraussetzung erfolgt, wenn auch eine Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer geleistet worden ist. Auch wenn der Steuerlagerinhaber als Versender für Beförderungen in andere Mitgliedstaaten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG Sicherheit zu leisten hat und diese somit obligatorisch ist, wird die Sicherheitsleistung in Höhe der Steuerforderung nicht als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens bestimmt (gleicher Auffassung Schrömbges, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2023, 269; Soyk, ZfZ 2019, 325). Denn während § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG die Steueraussetzung ausdrücklich von der Verwendung eines e-VD abhängig macht, ist dies hinsichtlich der Sicherheitsleistung bei § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG nicht der Fall.

2. Auch die unionsrechtlichen Grundlagen des Steueraussetzungsverfahrens sprechen dafür, dass es nicht zu einer Entstehung der Verbrauchsteuer kommt, wenn die Sicherheit in der vom HZA zuvor festgesetzten Höhe geleistet wurde, auch wenn die für die beförderten Waren möglicherweise entstehende Verbrauchsteuer von dieser Sicherheitsleistung nicht vollständig gedeckt werden könnte.

a) Die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens hängt nach den Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie nicht von der Leistung einer Sicherheit in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer ab.

aa) Gemäß Art. 21 Abs. 1 VStSystRL gilt eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach Art. 21 Abs. 2 und 3 VStSystRL erstellt wurde. Danach übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats einen Entwurf des e-VD, der anschließend elektronisch überprüft wird. Sind die Angaben darin korrekt, wird dem Dokument ein einziger administrativer Referenzcode zugewiesen und dieser dem Versender mitgeteilt.

Anforderungen an die Leistung einer Sicherheit sind in Abschn. 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ des Kap. IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ VStSystRL nicht enthalten.

bb) Abschn. 1 „Allgemeine Bestimmungen“ zu Kap. IV VStSystRL enthält in Art. 18 Regelungen zur Sicherheitsleistung, die allerdings ebenfalls nicht im Sinne einer Bedingung zu verstehen sind.

(1) Nach Art. 18 Abs. 1 VStSystRL verlangen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.

Dies erfolgt nach deutschem Recht in der Weise, dass das für den Versender zuständige HZA die Höhe der Sicherheitsleistung und ihre Art vor Durchführung der Beförderung durch einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 der Abgabenordnung (AO) bestimmt. Gemäß § 241 Abs. 1 Nr. 1 AO kann die Sicherheit durch Hinterlegung von im Geltungsbereich dieses Gesetzes umlaufenden Zahlungsmitteln erbracht werden.

(2) Art. 18 Abs. 1 VStSystRL deutet darauf hin, dass die Höhe der potentiell entstehenden Verbrauchsteuer zumindest ein gewichtiges Kriterium bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit ist, weil die Risiken einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren abgedeckt werden müssen. Die verbrauchsteuerpflichtige Ware ist im Steuerlager bereits vorhanden, aber die Entstehung der Verbrauchsteuer wird aufgeschoben, solange sich die Ware unter Steueraussetzung befindet (vgl. dazu die Definition des Verfahrens der Steueraussetzung in Art. 4 Nr. 7 VStSystRL). Das Steuerlager beziehungsweise die Beförderung im Steueraussetzungsverfahren haben somit eine Kreditfunktion. Sollte während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit eintreten, entsteht die Verbrauchsteuer gemäß Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL, weshalb das wesentliche Risiko der Beförderung unter Steueraussetzung in einer möglichen Steuerentstehung liegt.

Allerdings beziffert Art. 18 Abs. 1 VStSystRL das Risiko nicht genau mit der potentiellen Steuerhöhe, vielmehr wird die Steuerhöhe hier nicht ausdrücklich genannt. Zudem ist in dieser Vorschrift von „Risiken“ die Rede, was darauf hinweist, dass der Richtliniengeber eher von einer Gesamtbetrachtung der Beförderung im Einzelfall ausgegangen ist. Demnach könnten als weitere Risiken die finanzielle Situation des potentiellen Steuerschuldners beziehungsweise die Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls oder die Anfälligkeit der beförderten Ware für Diebstahl und eine damit einhergehende Entstehung der Verbrauchsteuer nach Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL bei der Bemessung der Sicherheitsleistung in Betracht zu ziehen sein. Die Bewertung der vorhandenen Risiken hat das HZA bei der Festsetzung der Sicherheit vor Durchführung der Beförderung unter Steueraussetzung vorzunehmen.

Ein Grundsatz, dass die Sicherheit genau die Höhe einer möglicherweise entstehenden Steuer abzudecken hat, ist Art. 18 Abs. 1 VStSystRL demnach nicht zu entnehmen. Dementsprechend kann die Erbringung einer Sicherheitsleistung in genau dieser Höhe jedenfalls dann nicht konstitutiv für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens sein, wenn das HZA die Sicherheit nicht in dieser Höhe festgesetzt hat. Hat der Versender die Sicherheit in der vom HZA festgesetzten Höhe und Art und Weise vor Beginn der Beförderung geleistet, liegt eine ausreichende Sicherheitsleistung vor.

cc) Dafür, dass die Leistung einer Sicherheit in der Höhe der potentiellen Steuer für die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv ist, spricht ferner die Tatsache, dass der Abgangsmitgliedstaat gemäß Art. 18 Abs. 4 VStSystRL bei bestimmten Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf die Erbringung einer Sicherheitsleistung verzichten kann, zum Beispiel bei Beförderungen ausschließlich im eigenen Gebiet. Der Richtliniengeber hat hiermit also Fälle geregelt, in denen ein Steueraussetzungsverfahren auch ohne Sicherheitsleistung wirksam eröffnet werden kann.

dd) Zudem legen gemäß Art. 18 Abs. 1 VStSystRL die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats die Bedingungen für die Sicherheit fest. Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden demnach nicht einheitlich im Unionsrecht geregelt, sondern den Mitgliedstaaten überlassen, mit der Folge, dass sich die Art und Weise der Sicherheitsleistung je nach Abgangsmitgliedstaat unterscheiden kann. Auch dies spricht dafür, dass die Bewertung des Steuerausfallrisikos unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu erfolgen hat und die Leistung einer Sicherheit exakt in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer weder durch das Unionsrecht vorgegeben noch für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens konstitutiv ist.

b) Weiterhin ist auch den Vorgaben des Unionsrechts zur Durchführung des elektronischen Steueraussetzungsverfahrens nicht zu entnehmen, dass die Leistung einer Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer eine konstitutive Voraussetzung für ein wirksames Steueraussetzungsverfahren ist.

Aufgrund der Ermächtigung in Art. 29 VStSystRL hat die Kommission Einzelheiten zu den Meldungen geregelt, die im Rahmen des elektronisch durchzuführenden Steueraussetzungsverfahrens abzugeben sind. Nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 müssen der Entwurf des e-VD, der nach Art. 21 Abs. 2 VStSystRL an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats zu übermitteln ist, und das e-VD, dem anschließend ein administrativer Referenzcode zugewiesen wurde, den in Anh. I Tabelle 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen entsprechen (vgl. zum Erstellen des e-VD auch § 16 der Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuerverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung –SchaumwZwStV–). Demnach ist in Feld Nr. 11a des e-VD anhand eines Codes anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. Gegebenenfalls sind in Feld Nr. 12 des e-VD weitere Angaben zum Sicherheitsleistenden erforderlich. Zur Höhe der Sicherheitsleistung sind hingegen im e-VD keine Eintragungen vorgesehen.

Zudem erfolgt die Überprüfung der Angaben im Entwurf des e-VD gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 1 VStSystRL elektronisch und ist die Mitteilung des einzigen administrativen Referenzcodes gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 3 VStSystRL allein an die Angaben im e-VD geknüpft. Eine darüber hinausgehende händische Überprüfung der Sicherheitshöhe im Einzelfall ist nicht vorgesehen.

3. Dieses Ergebnis steht auch mit der Rechtsprechung des EuGH im Einklang. In seinem Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215, Rz 54) hat der EuGH zur Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 76, 1) –Richtlinie 92/12/EWG– entschieden, dass die Voraussetzungen und Einzelheiten der Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem das Steuerlager zugelassen ist, festgelegt werden und dass diese Sicherheitsleistung für die gesamte Union gültig sein muss. Weiterhin hat der EuGH klargestellt, dass der Richtlinie 92/12/EWG nicht zu entnehmen ist, dass die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müssen oder dass sie in diesem Zusammenhang ihrer Beförderung zustimmen müssen, da diese Schritte den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren innerhalb der Union erheblich beeinträchtigen können. Daher ist die von den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats vorzunehmende Kontrolle auf die Prüfung des formalen Bestehens einer solchen Sicherheitsleistung zu beschränken (EuGH-Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20, EU:C:2022:215, Rz 58 und 59).

Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass der Inhalt der Sicherheit bei Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht geprüft wird. Liegt demnach eine Sicherheitsleistung in der vom HZA zuvor festgesetzten Höhe vor und wird der Sicherheitsleistende im Entwurf des e-VD angegeben, sind die Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie auch unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung erfüllt.

Soweit der EuGH in seinem Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215, Rz 61) auf die Deckung der mit der Beförderung verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung hinweist, ist dies nicht dahingehend zu verstehen, dass die Höhe der Sicherheitsleistung zwingend der möglichen Steuerhöhe entsprechen muss und die zuständige Zollbehörde dies vor Validierung des e-VD zu prüfen hätte. Denn unter Rz 54, auf die in Rz 61 verwiesen wird, führt der EuGH aus, dass die Festsetzung der Sicherheitsleistung durch die jeweiligen nationalen Zollbehörden erfolgt und in der Regel eine Sicherheit zu leisten ist. Somit hat der EuGH auch die Fälle in Betracht gezogen, in denen ein Steueraussetzungsverfahren ohne Sicherheitsleistung wirksam durchgeführt werden kann.

4. Die unionsrechtlichen Vorgaben zum Steueraussetzungsverfahren und zur Sicherheitsleistung wurden auch in die nationalen Vorschriften zur Durchführung des Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetzes und in die Verfahrensanweisung der Zollverwaltung zur Beförderung unter Steueraussetzung übernommen.

a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV, den das Bundesministerium der Finanzen auf der Grundlage von § 11 Abs. 6 SchaumwZwStG erlassen hat, sind die Höhe der als Sicherheit dienenden Bürgschaft und die Höhe der Barsicherheit „insbesondere“ unter Berücksichtigung der möglichen Steuer zu bestimmen. Die im Raum stehende Steuerhöhe ist demnach nur ein –wenn auch gewichtiges– Kriterium, das bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit zu berücksichtigen ist.

Andererseits geht aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV hervor, dass auch der Verordnungsgeber nicht allein die Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer im Blick hatte, sondern –den Vorgaben des Unionsgesetzgebers folgend– auch andere Risiken, die durch die Leistung einer Sicherheit abgesichert werden sollen.

b) Die oben dargestellten unionsrechtlichen Vorgaben hat die Zollverwaltung schließlich auch in die maßgebliche Verfahrensanweisung übernommen.

So sieht die Verfahrensanweisung zum EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren –Excise Movement and Control System (EMCS)– ebenfalls den Fall vor, dass eine Beförderung unter Steueraussetzung ohne Sicherheitsleistung möglich ist. In diesem Fall ist in Feld Nr. 11a der Wert „0“ einzutragen (vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.2.1 Abs. 4, Stand: 12.02.2025). Dies weist darauf hin, dass die Sicherheitsleistung auch danach nicht konstitutiv für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens ist. Weiterhin ist geregelt, dass der Entwurf des e-VD beziehungsweise die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder automatisiert geprüft werden (vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.2.1 Abs. 12, Stand: 12.02.2025). Die Prüfung, ob die geleistete Sicherheit ausreichend ist, um eine möglicherweise entstehende Steuer abzudecken, ist auch hier nicht vorgesehen.

5. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen ist für den Schaumwein, den die Klägerin im Zeitraum vom 23.07.2018 bis zum 18.06.2019 aus ihrem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in Finnland befördert hatte, nicht durch dessen Entnahme aus dem Steuerlager der Klägerin gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG Schaumweinsteuer entstanden, weil sich an die Entnahme aus dem Steuerlager jeweils ein Steueraussetzungsverfahren angeschlossen hat.

a) Die Klägerin war Inhaberin eines Steuerlagers für Schaumwein im Sinne von § 1 Abs. 2 SchaumwZwStG. Dementsprechend war sie gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG berechtigt, Schaumwein unter Steueraussetzung aus ihrem Steuerlager in das Steuerlager des Empfängers in Finnland zu befördern.

b) Die vom HZA zuvor bestimmte Sicherheit hat die Klägerin als fortgesetzte Barsicherheit ordnungsgemäß geleistet. Dass die von der Klägerin nach den Vorgaben des HZA geleistete Sicherheit nicht in vollem Umfang der möglicherweise entstehenden Steuerschuld entsprochen hat, steht der wirksamen Eröffnung der Steueraussetzungsverfahren nicht entgegen (s. oben).

c) Zu einem anderen Ergebnis führt nicht das vom HZA angeführte Senatsurteil vom 10.11.2009 –  VII R 39/08 (BFHE 227, 546), in dem der Senat die Entstehung von Mineralölsteuer durch Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager der Versenderin bejaht hatte, weil der ausländische Abnehmer nicht bezugsberechtigt war. Die an einem Steueraussetzungsverfahren Beteiligten waren nach der der Senatsentscheidung zugrundeliegenden Rechtslage in § 15 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes geregelt – das Pendant zu § 11 SchaumwZwStG. Im Gegensatz zu dem Erfordernis einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus eindeutig, dass die Beteiligung von zum Steueraussetzungsverfahren zugelassenen Personen Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens ist. Über die Tragweite einer fehlenden Sicherheitsleistung hat der Senat in der genannten Entscheidung nicht entschieden.

d) Der vom HZA angeführte Senatsbeschluss vom 09.04.2014 –  VII R 7/13 betraf eine Beförderung ohne die formgerechte Eröffnung eines Steuerversandverfahrens, weil für die Beförderung weder ein e-VD noch ein für einen bestimmten Zeitraum noch zulässiges begleitendes Verwaltungsdokument vorlag. Diese Entscheidung steht dem hier gefundenen Ergebnis somit ebenfalls nicht entgegen.

e) Etwas anderes ergibt sich schließlich nicht aus dem Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.11.2024 – 3 K 276/20 (Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VII R 30/24). Dieser Entscheidung lag ein von dem vorliegenden Streitfall insoweit abweichender Sachverhalt zugrunde, als dort überhaupt keine Sicherheit geleistet wurde.

6. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht nicht, weil der erkennende Senat die Auslegung der im Streitfall zu berücksichtigenden Vorschriften der Verbrauchsteuersystemrichtlinie für offenkundig hält (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 33).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.10.2022 – 10 K 3292/18 insgesamt und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.12.2018 betreffend die Einkommensteuer 2011 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 wird dahingehend geändert, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 264 € zugrunde gelegt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Revision wegen Einkommensteuer 2011 zurückgewiesen und die Klage abgewiesen.

Betreffend die Einkommensteuer 2012 bis 2014 wird die Sache an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden in den Streitjahren (2011 bis 2014) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Ihr gemeinsamer Sohn … –M– (2003 geboren) leidet seit seiner Geburt an einer spinalen Muskelatrophie und ist auf einen Rollstuhl angewiesen. Der Grad seiner Behinderung beträgt 100, zudem erfüllt er die Merkzeichen G, aG, B und H. Die Kläger haben zwei weitere in den Jahren 2012 und 2013 geborene Kinder.

Der Kläger ist Geschäftsführer der … GmbH (GmbH) mit Sitz in B-Stadt und am Stammkapital der Gesellschaft zu 94 % beteiligt. Er unterhält zudem einen Gewerbebetrieb, in dessen Betriebsvermögen er seine Beteiligung an der GmbH hält.

Im Eigentum der GmbH steht das Grundstück A-Straße in B-Stadt, das ursprünglich mit zwei freistehenden Häusern bebaut war: einem Wohnhaus mit sechs Zimmern, Küche und Bad zu 151,39 m² (A-Straße, Haus 1) und einem als Büro mit einer Einliegerwohnung von zwei Zimmern, Küche und Bad nutzbaren Haus zu 161,11 m² (A-Straße, Haus 2).

Mit Mietvertrag vom 01.10.1998 vermietete die GmbH das Wohnhaus in der A-Straße („Haus 1“) als in § 1 (Mieträume) geregelten Mietgegenstand an den Kläger. Nach § 4 Abs. 1 (Miete und Nebenkosten) betrug die Miete 2.000 DM inklusive Nebenkosten wie Grundsteuer, Müllabfuhr, Strom, Wasser und Abwasser. § 15 Abs. 2 des Vertrags sah vor, dass Änderungen oder Ergänzungen des Mietvertrags der Schriftform bedurften.

Im Jahr 2009 ließ die GmbH auf eigene Kosten einen barrierefreien Verbindungsbau von circa 70 m² zwischen den Häusern 1 und 2 erstellen, in dem –abgestimmt auf die Behinderung von M– ein behindertengerechtes Pflegebad mit Dusche, Badewanne, Waschbecken und Toilette zu 34,92 m² eingebaut wurde. Der Verbindungsbau ist nicht unterkellert, hat ein Flachdach und besteht nur aus einem Erdgeschoss. Die Baukosten betrugen insgesamt 297.511,17 € und entfielen auf die Errichtung des Verbindungsbaus, die dafür erforderlichen Veränderungen an den beiden bereits bestehenden Wohnhäusern und den Carport. Die Kläger trugen lediglich die Kosten für das Waschbecken in dem Pflegebad, für das sie im Jahr 2009 einen Zuschuss von der Pflegekasse in Höhe von 2.600 € erhalten hatten. Im Erdgeschoss des Hauses 2 befand sich nun auch der Schlafbereich von M.

Im September 2009 änderten der Kläger und die GmbH mit einer schriftlichen Vereinbarung den Mietvertrag vom 01.10.1998 „aufgrund des behindertengerechten Umbaus“ mit Wirkung ab dem 01.10.2009 dahingehend ab, dass die in § 4 (Miete und Nebenkosten) geregelte monatliche Miete inklusive Nebenkosten auf 2.250 € erhöht wurde. Die übrigen Bestimmungen des Mietvertrags vom 01.10.1998 sollten unverändert bestehen bleiben.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger unter anderem im Zusammenhang mit der Behinderung ihres Sohnes M außergewöhnliche Belastungen in Form einer „Mehrmiete“ infolge des behindertengerechten Umbaus des Anwesens A-Straße in Höhe von insgesamt jeweils 14.498 € (= 1.208,16 € * 12).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) lehnte eine Berücksichtigung zunächst jeweils ab. Im Einspruchsverfahren erkannte er eine behinderungsbedingte Mehrmiete in Höhe von jeweils 7.128 € für die Streitjahre an. Daneben setzte er jeweils den Pflege-Pauschbetrag in Höhe von 924 € an. Aufgrund von Kontrollmitteilungen über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der GmbH an den Kläger erhöhte das FA zudem zuletzt dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 2012 bis 2014 um jeweils 7.000 €. Im Übrigen wies es die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.

Mit der im Anschluss erhobenen Klage begehrten die Kläger für das Streitjahr 2011 die Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von 7.370 € (behinderungsbedingte Mehrmiete). Für die Streitjahre 2012 bis 2014 begehrten sie zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von jeweils 14.370 € (behinderungsbedingte Mehrmiete und fiktive Aufwendungen in Höhe der vGA) sowie einen Ansatz der vGA in Höhe von jeweils 4.200 €.

Nach Einholung mehrerer Sachverständigengutachten gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt. Das FA habe die außergewöhnlichen Belastungen der Kläger für die Streitjahre zu Recht nur mit jeweils 7.128 € berücksichtigt. Die durch die Errichtung des behindertengerechten Verbindungsbaus mit Pflegebad zwischen den Häusern 1 und 2 veranlasste Erhöhung der jährlichen Miete sei insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie sich in gegenständlicher Hinsicht auf den Verbindungsbau erstrecke und der Höhe nach auf im Mittelwert geschätzte Baukosten in Höhe von 148.500 € inklusive Umsatzsteuer sowie eine Verzinsung in Höhe von 4,8 % („rund 5 %“) zurückzuführen sei. Die unentgeltliche Überlassung des Hauses 2 sei nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von 8.484,60 € (2012), 6.884,40 € (2013) und 6.945,60 € (2014) als vGA bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Insoweit komme ein korrespondierender, fiktiver Ansatz als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 7.370 € zugrunde gelegt werden, sowie die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014 jeweils vom 26.02.2018 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb jeweils eine vGA nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von lediglich 4.200 € und jeweils zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 14.370 € zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger wegen Einkommensteuer 2011 ist teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision wegen Einkommensteuer 2012 bis 2014 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass durch die Änderungsvereinbarung vom September 2009 lediglich der behinderungsbedingte Verbindungsbau in das bestehende Mietverhältnis betreffend das Haus 1 einbezogen worden ist (dazu unter 1.).

Der Ansatz der vGA durch das FG in den Streitjahren 2012 bis 2014 ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (dazu unter 2.).

In Bezug auf den Verbindungsbau zwischen den Häusern 1 und 2 kommt eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen nur in geringem Umfang in Betracht (dazu unter 3.).

Die Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen hinsichtlich des von M im Haus 2 genutzten Schlafbereichs hat das FG zu Unrecht abgelehnt (dazu unter 4.). Die Feststellungen der Vorinstanz reichen insoweit nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, in welcher Höhe den Klägern in den Streitjahren 2012 bis 2014 hierdurch behinderungsbedingte Mehraufwendungen entstanden sind. Die Sache muss deshalb insoweit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

1. Das FG ist davon ausgegangen, die Änderungsvereinbarung vom September 2009 habe zusätzlich zur ursprünglichen Anmietung des Hauses 1 lediglich den behinderungsbedingten Verbindungsbau betroffen und diesen damit in das Mietverhältnis einbezogen, nicht jedoch auch das Erdgeschoss des Hauses 2 mit dem Schlafbereich von M, dieses sei vielmehr unentgeltlich überlassen worden.

Diese Auslegung des Mietvertrags und der Änderungsvereinbarung ist jedenfalls möglich und damit für den Senat im Ergebnis gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 14.09.2023 –  VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 29, m.w.N.). Hiergegen wenden sich die Kläger auch nicht.

2. Der Ansatz der vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb durch das FG ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

a) Dass der Kläger, der die Beteiligung an der GmbH nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs hält, in den Streitjahren 2012 bis 2014 durch die –nach den vorstehenden Ausführungen bedingte– unentgeltliche Überlassung des Anwesens A-Straße, Haus 2 seitens der GmbH dem Grunde nach jeweils eine vGA vereinnahmt hat, die nach Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG), ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Aber auch der Höhe nach kommt eine Minderung der vGA –wie von den Klägern weiterhin beantragt– nicht in Betracht.

aa) Gegen die Ermittlung der vGA durch die Sachverständige unter Heranziehung der Kostenmiete (hierzu s. BFH-Urteile vom 17.11.2004 –  I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 27.07.2016 –  I R 8/15, BFHE 255, 32, BStBl II 2017, 214 und vom 27.07.2016 –  I R 12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217) im Gutachten vom 17.11.2021 sowie den Ergänzungsgutachten vom 04.03.2022, 03.06.2022 und 07.07.2022 haben die Kläger im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr vorgebracht.

bb) Soweit die Kläger auch im Revisionsverfahren den Ansatz der vGA nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens –abweichend von den vom FG festgestellten Einkünften– mit jährlich 4.200 € begehren, weil sie nur 60 % des Hauses 2 genutzt hätten, vermögen sie damit nicht durchzudringen. Die Ermittlung der vGA durch das FG basiert auf der vollständigen Überlassung des Hauses 2 an die Kläger. Hiergegen haben die Kläger im Revisionsverfahren ebenfalls keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe erhoben, so dass dieser Umstand als tatsächliche Feststellung für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend ist.

3. Eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau kommt nur in geringem Umfang in Betracht.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) Auch Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 10, und vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 10). Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten (s. Senatsurteil vom 22.10.2009 –  VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, unter II.1.a, m.w.N.).

bb) Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds erwachsen in der Regel auch zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Denn eine Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 11, und vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 11).

Die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen beruht nicht auf der frei gewählten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung (Senatsurteil vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 12).

cc) Dagegen sind Aufwendungen, die –wie die Größe des Grundstücks und die konkrete Gestaltung des Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche– auf dem Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den dem Steuerpflichtigen für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen beruhen –das heißt auf seinen persönlichen Wohnvorstellungen-auch dann nicht zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung beziehungsweise in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann (s. Senatsurteil vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14). Dies gilt auch für solche Mehrkosten, die erforderlich sind, um die persönlichen Wohnvorstellungen behinderten- oder krankheitsgerecht zu verwirklichen. Denn diese Mehrkosten sind, anders als bauliche Maßnahmen, die –wie beispielsweise der Einbau einer barrierefreien Dusche oder eines Treppenlifts (vgl. Senatsurteil vom 06.02.2014 –  VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458)– den krankheits- und behinderungsbedingten Lebenserschwernissen des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen Rechnung tragen, nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge der frei gewählten Wohnungsgröße (Wohnflächenbedarf) des Steuerpflichtigen. Sie werden daher ebenfalls von der Abgeltungswirkung des Grundfreibetrags erfasst und können nicht nochmals nach § 33 EStG steuerliche Berücksichtigung finden (Senatsurteil vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14).

b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze kommt eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau nur teilweise in Betracht. Das FG ist insoweit im Ausgangspunkt zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die behinderungsbedingte Mehrmiete nicht auf Grundlage der von der GmbH für den Verbindungsbau tatsächlich aufgewandten Baukosten, sondern basierend auf den insoweit bei einer konventionellen (Standard-)Bauweise anfallenden Baukosten zu ermitteln ist (dazu unter bb). Dabei hat es die Baukosten aber zu Unrecht auf einen geschätzten Mittelwert begrenzt (dazu unter cc).

aa) Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass die von der GmbH getragenen Baukosten für die Errichtung des Verbindungsbaus zwischen den Häusern 1 und 2 und darauf resultierend die von den Klägern hierfür gezahlte Mehrmiete dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Insbesondere hat die Sachverständige hierzu folgende Feststellungen getroffen:

• im Gutachten vom 07.06.2016, dass die baulichen Maßnahmen mit Ausnahme des Daches des Carports der behindertengerechten Ausgestaltung für ein Pflegebad und für die rollstuhlgerechte Nutzung der Wohnräume durch M dienten;
• in der ergänzenden Stellungnahme vom 29.09.2016, dass der Umbau des im Haus 1 vorhandenen Bads in ein behindertengerechtes Pflegebad nicht möglich gewesen wäre;
• in der ergänzenden Stellungnahme vom 17.01.2017, dass in das Erdgeschoss des Hauses 1 kein behindertengerechtes Schlafzimmer für M hätte eingebaut werden können.

Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der erkennende Senat von weiteren Ausführungen absieht.

bb) Das FG hat dem Grunde nach auch zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds nicht nach dem freien Ermessen der Kläger, sondern vorliegend der Höhe nach begrenzt nur auf den Mehraufwand abzugsfähig sind, der bei Erstellung des Verbindungsbaus in konventioneller Bauweise angefallen wäre.

(1) Die Sachverständige hat in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 17.01.2017 festgestellt, dass der behindertengerechte Verbindungsbau mit Pflegebad gegenüber den von der GmbH aufgewendeten Baukosten in Höhe von 297.511,17 € im Fall der Herstellung in konventioneller Bauweise mit geschätzten Kosten zwischen 143.000 € bis 154.000 € inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer hätte erstellt werden können.

Durch Zugrundelegung der Baukosten für eine Herstellung in konventioneller (Standard-)Bauweise lassen sich im Streitfall die Baukosten, die infolge der Behinderung von M zwangsläufig anfielen und denen sich die Kläger daher nicht entziehen konnten, von denjenigen abgrenzen, die Folge einer von ihrem Geschmack, ihren Lebensgewohnheiten und ihren finanziellen Möglichkeiten abhängenden frei beeinflussbaren Entscheidung waren.

Auf diese Weise wird einerseits berücksichtigt, dass aufgrund der Behinderung von M weder ein Umbau des vorhandenen Bads im Haus 1 noch die Einrichtung eines behindertengerechten Schlafzimmers im Erdgeschoss des Hauses 1 möglich waren und folglich der Verbindungsbau mit Pflegebad und Übergang zum Schlafbereich von M im Haus 2 als solcher erforderlich war. Andererseits wird berücksichtigt, dass die insoweit entstandenen Baukosten auch maßgeblich vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten und den finanziellen Möglichkeiten der Kläger (beziehungsweise der von dem Kläger beherrschten GmbH) abhingen, indem der Verbindungsbau konstruktiv und gestalterisch an die bestehenden Häuser 1 und 2 angepasst wurde. Insoweit besteht kein Bezug der Baukosten zu der Behinderung von M. Gewählt wurde vielmehr ein Verbindungsbau in gehobener Ausführung in Holzständerbauweise mit einem hohen Anteil an Verglasung der Firma, von der auch die Häuser 1 und 2 stammen. Im Vergleich dazu hat die Sachverständige die Kosten geschätzt, die für einen Verbindungsbau in konventioneller Bauweise mit denselben Ausmaßen und Anpassungsarbeiten entstanden wären.

(2) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus den Senatsurteilen vom 01.02.1957 – VI 30/55 und vom 17.07.1981 –  VI R 77/78 (BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711), weil es sich –so die Kläger– bei der Frage der Höhe, des Umfangs und der Zweckmäßigkeit einer Krankheitsbehandlung um eine höchstpersönliche Angelegenheit des Steuerpflichtigen handele. Vorliegend geht es indes um die –insoweit nicht vergleichbare– Anerkennung von Aufwendungen anlässlich einer behindertengerechten Ausgestaltung des privaten Wohnumfelds. Diese hängen –wie vorstehend ausgeführt-auch vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen ab. Die Mehrkosten sind, wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, auch nur insoweit abziehbar, als sie einen angemessenen Betrag nicht überschreiten (s. Senatsurteil vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 16).

cc) Das FG ist allerdings zu Unrecht von einem Mittelwert in Höhe von vorliegend 148.500 € ausgegangen.

(1) Ist der angemessene Betrag der behinderungsbedingten Mehraufwendungen im Einzelfall zu schätzen, ist auch zu berücksichtigen, dass regelmäßig nicht nur ein bestimmter Mehraufwand als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Nicht mehr allein zwangsläufig infolge der durch Krankheit oder Behinderung notwendig gewordenen Umgestaltung des privaten Wohnumfelds und damit nicht mehr angemessen im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind dann nur diejenigen Beträge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

(2) Bei einem geschätzten Kostenrahmen für die Herstellung in konventioneller Bauweise von bis zu 154.000 € inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer ist unter Heranziehung der vom Kläger und der GmbH ermittelten Mieterhöhung durch Verzinsung der Baukosten mit 4,8 % danach von (angemessenen) behinderungsbedingten Mehraufwendungen in Höhe von jährlich 7.392 € auszugehen. Der vom FA für die Streitjahre bereits berücksichtigte Betrag von jährlich 7.128 € ist folglich jeweils um 264 € zu erhöhen, was für die Streitjahre 2012 bis 2014 vom FG im zweiten Rechtsgang zu beachten ist.

4. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass –bezogen auf die behinderungsbedingte Nutzung des Hauses 2 (Schlafbereich des M)– ein anteiliger (fiktiver) Abzug der vGA als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht kommt.

a) Mit dem in § 33 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff der „Aufwendungen“ stellt das Gesetz –wie bei den Begriffen „Werbungskosten“, „Betriebsausgaben“ und „Sonderausgaben“ auch– auf das Merkmal der tatsächlichen Verausgabung ab. Insoweit gilt ein einheitlicher Aufwendungsbegriff (s. BFH-Urteil vom 10.06.1988 –  III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814, unter 2.b aa). Hierunter fallen Vermögensabflüsse in Geld oder in Geldeswert (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) im Sinne einer bewussten und gewollten Vermögensverwendung (s. BFH-Beschluss vom 19.06.2006 –  III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057, unter II.2.b).

b) Nach allgemeinen Grundsätzen können außergewöhnliche Belastungen nur bei demjenigen steuermindernd berücksichtigt werden, der sie getragen hat. Denn das Einkommensteuergesetz ist durch die Grundsätze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt danach grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat. Ausgaben Dritter (sogenannter Drittaufwand) können grundsätzlich nicht bei dem insoweit nicht belasteten Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Sie können nur im Fall eines abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein (s. Senatsurteil vom 06.12.2017 –  VI R 41/15, BFHE 260, 252, BStBl II 2018, 355, Rz 25).

c) Im Fall von vGA in Form von ersparten Aufwendungen (hier: ersparte Miete) geht die Rechtsprechung indes davon aus, dass die vGA aus Gleichheitsgesichtspunkten so zu behandeln ist wie eine offene Ausschüttung und ein hinzutretender Leistungsaustausch, wie er unter Dritten durchgeführt worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1975 –  IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb). Darum wird auch berücksichtigt, dass dem Gesellschafter –hätte er eine offene Ausschüttung empfangen und sich die Leistung (hier: das Nutzungsrecht) wie ein fremder Dritter beschafft– Aufwendungen entstanden wären, die er durch die vGA erspart hat. Diese ersparten Aufwendungen sind beim Gesellschafter grundsätzlich als (fiktive) Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (s. BFH-Urteile vom 15.11.1960 – I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80; vom 09.03.1962 – I 203/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; vom 03.02.1971 –  I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 19.03.1975 –  I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 14.08.1975 –  IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II.2.b; s.a. Senatsurteil vom 25.09.1970 –  VI R 122/67, BFHE 100, 301, BStBl II 1971, 53; ebenso z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 63; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 167; Schlarb in HK GmbH-Recht, 9. Aufl., Kapitel III B.I.2.g bb (2) Rz 163; Kohlhepp, Der Betrieb 2011, 1598, 1603 f.).

d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Nutzung des behindertengerechten Schlafzimmers von M im Haus 2 zu Unrecht nicht (anteilig) anerkannt.

aa) Nach der vom FG vorgenommenen möglichen und daher bindenden Auslegung des Mietvertrags erfolgte die Überlassung des Hauses 2 an die Kläger unentgeltlich. Für die Nutzung unter anderem auch des dort eingerichteten Schlafzimmers von M erbrachten die Kläger gegenüber der GmbH als Eigentümerin keine Aufwendungen, so dass eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach allgemeinen Grundsätzen ausscheidet.

bb) Ein Fall des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Insoweit kommt ein Abzug der von der GmbH getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht. Denn den Klägern ist von der GmbH lediglich die unentgeltliche Nutzungsmöglichkeit des Schlafzimmers und kein Teil eines Wirtschaftsguts oder dessen Herstellungskosten zugewendet worden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c). Mit den Herstellungskosten für das Schlafzimmer bleibt allein die GmbH belastet. Die (anteiligen) Herstellungskosten können –losgelöst von einer tatsächlichen Belastung– zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen oder zugewendet werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c cc).

cc) Durch die vGA wird nach den vorstehenden Ausführungen aber durch die ersparten Aufwendungen insoweit ausnahmsweise (anteilig) abzugsfähiger Aufwand bedingt. Für außergewöhnliche Belastungen kann im Hinblick auf den einheitlichen Aufwendungsbegriff nichts anderes gelten als für Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben. Dabei sind die Aufwendungen in vollem Umfang abzugsfähig. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist schon deshalb nicht anwendbar, weil es sich nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt.

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat daher –von seinem Standpunkt aus zu Recht– keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 auf die behinderungsbedingte Nutzung des Schlafzimmers im Haus 2 durch M entfallen. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Sache geht daher mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteile vom 28.11.2019 –  IV R 43/16, Rz 43, und vom 17.11.2011 –  IV R 2/09, Rz 50).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.10.2022 – 14 K 642/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2010 bis 2015 noch mit ihrem damaligen Ehemann (E) verheiratet; im Jahr 2022 wurde die Ehe geschieden.

Ursprünglich waren die Klägerin und E in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt worden. Am 08.03.2019 ergingen gegen die damaligen Eheleute geänderte Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide für 2010 bis 2015. Diese beruhten auf einer Steuerfahndungsprüfung, die zu dem Ergebnis gekommen war, E habe in erheblicher Höhe bisher nicht bekannte Einkünfte aus einem gewerblichen Einzelunternehmen erzielt. Zugleich wurden gegen die damaligen Eheleute Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) festgesetzt, die den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden.

Die Eheleute legten am 12.03.2019 Einspruch gegen die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer ein, beantragten am 15.03.2019 für 2010 bis 2012 die Durchführung von getrennten Veranlagungen und für 2013 bis 2015 Einzelveranlagungen nach § 26a des Einkommensteuergesetzes und am 10.04.2019 die Aufteilung der Gesamtschuld.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) hob am 08.07.2019 die Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide auf. In den beigefügten Abrechnungen hieß es, die bisherigen Zinsfestsetzungen blieben bestehen. Ebenfalls am 08.07.2019 ergingen gegen die Klägerin und E jeweils gesonderte Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2015 im Wege der getrennten Veranlagung / Einzelveranlagung. Dabei wurden zugunsten der Klägerin für 2013 aufgrund eines Verlustrücktrags Erstattungszinsen in Höhe von 498 € festgesetzt; im Übrigen nahm das FA anlässlich des Wechsels der Veranlagungsform keine Zinsfestsetzungen vor.

Die damaligen Eheleute legten gegen die Aufhebungsbescheide zu den früheren Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden und die beigefügten Abrechnungen am 02.08.2019 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, auch die Zinsbescheide müssten gemäß § 233a Abs. 5 AO geändert werden.

Das FA übersandte den damaligen Eheleuten daraufhin am 11.10.2019 ein mit „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ überschriebenes und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenes Schreiben. Darin hieß es, aufgrund der am 08.07.2019 vorgenommenen Aufhebung der Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide seien die Zinsfestsetzungen gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändern. Der sich hieraus ergebende Unterschiedsbetrag sei allerdings erst ab dem 01.04.2021 zu verzinsen (§ 233a Abs. 2a AO). Die bis zum 11.03.2019 festgesetzten Zinsen blieben gemäß § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO unverändert bestehen.

Gegen diesen Bescheid legten die damaligen Eheleute ebenfalls Einspruch ein und begehrten, auch die Zinsfestsetzungen zu den aufgehobenen Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden aufzuheben und auf der Grundlage der getrennten Veranlagungen / Einzelveranlagungen –gegen beide Eheleute gesondert– neu vorzunehmen.

Am 18.03.2020 erließ das FA Aufteilungsbescheide zu den Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2010 bis 2015, in denen die rückständigen Beträge allein E zugeordnet wurden.

Das FA hob am 18.12.2020 das als „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ bezeichnete Schreiben vom 11.10.2019 auf. Zur Begründung führte es aus, jenes Schreiben sei nicht als Verwaltungsakt, sondern als wiederholende Verfügung ohne Regelungscharakter anzusehen, da es lediglich die Erläuterungen in den Abrechnungen zu den Zusammenveranlagungs-Aufhebungsbescheiden vom 08.07.2019 wiederhole, wonach die bisherigen Zinsfestsetzungen bestehen blieben. Der Einspruch gegen das Schreiben vom 11.10.2019 sei damit erledigt. Das Verfahren über den zulässigen Einspruch gegen die Bescheide vom 08.07.2019 werde fortgesetzt.

Diesen Einspruch wies das FA am 19.02.2021 zurück und nahm zur Begründung nochmals auf die Regelungen in § 233a Abs. 2a, Abs. 7 Satz 2 AO Bezug.

Mit der von beiden damaligen Eheleuten gemeinsam erhobenen Klage verfolgten diese ihr Begehren auf Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsfestsetzungen weiter. Trotz des Aufteilungsbescheids bestehe ein rechtliches Interesse an der Aufhebung der Zinsfestsetzung, da Vermögensübertragungen zwischen den Eheleuten stattgefunden hätten, so dass insoweit gemäß § 278 Abs. 2 AO die Wirkungen der Aufteilung nicht einträten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in Bezug auf die Klägerin ab. Es sah das Begehren als Verpflichtungsklage an, die auf Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsbescheide vom 08.03.2019 gerichtet sei, da diese Bescheide nicht mit Einsprüchen angefochten und daher bestandskräftig geworden seien. Der Ausspruch in den Abrechnungsteilen der Aufhebungsbescheide vom 08.07.2019 zu den Zusammenveranlagungs-Einkommensteuerbescheiden, wonach die Zinsfestsetzungen bestehen blieben, sei als wiederholende Verfügung ohne Verwaltungsaktqualität anzusehen und daher nicht anfechtbar.

In der Sache selbst habe das FA die Regelungen des § 233a AO zutreffend angewendet. Die geänderte Ausübung des Rechts auf Wahl der Veranlagungsform durch Eheleute sei als rückwirkendes Ereignis anzusehen, so dass § 233a Abs. 2a AO einschlägig sei (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.08.2015 –  III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670).

Eine teleologische Reduktion des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO, um die Klägerin aus der Zinsschuldnerschaft zu entlassen, komme nicht in Betracht, da das von der Klägerin beanstandete Ergebnis vom Gesetzgeber gewünscht und zweckentsprechend sei. Es sei folgerichtig, dass die Klägerin für den Zeitraum, in dem sie Schuldnerin der durch die Einkünfte des E ausgelösten Einkommensteuer gewesen sei, auch Schuldnerin der Zinsen bleibe.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Auffassung, bei Anwendung des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO sei zwischen den Zinsen im materiell-rechtlichen Sinne –im Sinne von „Höhe der Zinsen“– und der verfahrensrechtlichen Zinsfestsetzung zu differenzieren. Um dem vom FG herangezogenen Gesetzeszweck Rechnung zu tragen, genüge es, wenn die Zinshöhe unverändert bleibe; die Festschreibung auch der Person des Zinsschuldners sei hingegen nicht erforderlich. Die vom FG vorgenommene Auslegung verletze den für das Einkommensteuerrecht fundamentalen Grundsatz der Individualbesteuerung. Die umgekehrte Fallkonstellation, zu der die vom FG zitierte Entscheidung des III. Senats des BFH ergangen sei, sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, weil es dort gerade nicht zu einer Entkoppelung der Zinsschuldnerstellung von der Steuerschuldnerstellung komme.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 und die Ablehnungsbescheide vom 08.07.2019 aufzuheben, soweit diese Entscheidungen ihr gegenüber ergangen sind, und das FA zu verpflichten, die mit den Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden für 2010 bis 2015 vom 08.03.2019 ergangenen Festsetzungen der Nachzahlungszinsen ihr gegenüber aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das finanzgerichtliche Urteil für zutreffend.

Der Senat hat der Klägerin mit Beschluss vom 26.04.2023 –  X S 1/23 (PKH) Prozesskostenhilfe (PKH) bewilligt.

II.

Die Revision ist zulässig.

Zwar hat die Klägerin die gesetzlichen Fristen zur Einlegung und Begründung der Revision versäumt. Sie war jedoch aufgrund ihrer Mittellosigkeit zunächst unverschuldet nicht in der Lage, eine Revision durch einen Prozessbevollmächtigten einlegen und begründen zu lassen. Nach Zustellung des Beschlusses, mit dem ihr PKH bewilligt wurde, hat sie innerhalb der in § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Fristen die Revision sowohl eingelegt als auch begründet, so dass ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 16.04.2015 –  III R 54/13, BFHE 249, 507, BStBl II 2016, 25, Rz 13).

III.

Die Revision ist allerdings nicht begründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG das Begehren der Klägerin als Verpflichtungsklage angesehen und die Zulässigkeit dieser Klage bejaht.

a) Die ursprünglichen Zusammenveranlagungs-Zinsbescheide vom 08.03.2019 waren bestandskräftig geworden, da die damaligen Eheleute am 12.03.2019 nur gegen die Einkommensteuerbescheide und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer Einspruch eingelegt hatten, nicht aber gegen die Zinsbescheide. Zu Recht hat das FG –entgegen der in der Revisionsbegründung vertretenen Auffassung der Klägerin– die in den am 08.07.2019 ergangenen Abrechnungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2010 bis 2015 enthaltenen Formulierungen, die bisherigen Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO blieben bestehen, als wiederholende Verfügungen angesehen. Solche wiederholenden Verfügungen sind, da es an einer eigenständigen (neuen) Regelung fehlt, nicht als Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.07.2012 –  VI B 21/12, BFH/NV 2012, 1764). Eine Anfechtungsklage kam daher nicht in Betracht.

Die Klägerin hat allerdings, nachdem das FA am 08.07.2019 zwar die Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide, nicht aber die entsprechenden Zinsbescheide aufgehoben hatte, am 02.08.2019 ausdrücklich –und nicht etwa, wie das FG meint, lediglich bei Vornahme einer über den Wortlaut hinausgehenden Auslegung dieses Schreibens– die Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsfestsetzungen beantragt. Diesen Aufhebungsantrag hat das FA mit Schreiben vom 11.10.2019 –wie das FG zutreffend erkannt hat– abgelehnt. Den hiergegen am 04.11.2019 eingelegten Einspruch der Klägerin hat das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 der Sache nach –auch wenn es davon ausgegangen ist, über einen Einspruch vom 02.08.2019 gegen einen Bescheid vom 08.07.2019 zu entscheiden– zurückgewiesen.

b) Die Verpflichtungsklage war ungeachtet dessen zulässig, dass im Anschluss an die streitgegenständlichen Zinsfestsetzungen Aufteilungsbescheide ergangen sind, in denen die gegen die damaligen Eheleute als Gesamtschuldner festgesetzten Zinsen vollständig E zugeordnet wurden.

aa) Zum einen ändert dies nichts an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Beschwer, da die Klägerin unverändert Adressatin der belastenden Zinsbescheide geblieben ist.

bb) Zum anderen ließe sich zwar die Frage aufwerfen, ob es am allgemeinen Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage in Bezug auf die Zinsbescheide fehlen könnte, da die von der Klägerin herbeigeführte Aufteilung der Gesamtschuld und die daraus resultierende vollständige Zuordnung der offenen Beträge zu E als einfacherer Weg zur Erreichung des angestrebten Ziels erscheinen könnte. Indes hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, es hätten Vermögensverschiebungen zwischen den Eheleuten stattgefunden, die von § 278 Abs. 2 AO erfasst würden. Damit wären in diesem Umfang die Rechtswirkungen der Aufteilung ausgeschlossen, so dass die Klägerin aus den Zusammenveranlagungs-Zinsbescheiden weiterhin Gesamtschuldnerin bliebe. Inwieweit die tatsächlichen Voraussetzungen für eine solche Inanspruchnahme vorliegen könnten, bedarf für die Frage, ob die Klage zulässig ist, keiner Klärung (vgl. zum fortbestehenden Rechtsschutzbedürfnis trotz tatsächlicher Unklarheit, ob Zahlungsverjährung eingetreten ist, BFH-Urteil vom 24.04.1996 –  II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.1.).

2. Eine Änderung des bereits ausgeübten Rechts auf Wahl der Veranlagungsform ist nach feststehender BFH-Rechtsprechung als rückwirkendes Ereignis anzusehen.

a) Ob der nachträglichen Änderung eines Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich für § 233a Abs. 2a AO –nicht anders als für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO– allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Maßgebliche Voraussetzung ist die des rückwirkenden Ereignisses; die verfahrensrechtlichen Erfordernisse des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO müssen hingegen nicht notwendig erfüllt sein (zum Ganzen BFH-Urteil vom 12.07.2017 –  I R 86/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138, Rz 15 f.).

b) Zwar stellt die geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts für sich genommen noch nicht zwingend ein rückwirkendes Ereignis dar (BFH-Urteile vom 12.05.2015 –  VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 24, und vom 19.01.2022 –  X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 51). Davon abweichend sieht jedoch der insoweit zuständige III. Senat des BFH den Wechsel der Veranlagungsart von Ehegatten als rückwirkendes Ereignis an. Dies gilt sowohl für den Wechsel von der getrennten zur Zusammenveranlagung (BFH-Urteil vom 14.06.2018 –  III R 20/17, BFHE 262, 92, BStBl II 2019, 694, Rz 18 f.), und zwar auch für Zwecke der Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 2a, 7 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 12.08.2015 –  III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670, Rz 10 ff.), als auch für den Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung (BFH-Urteil vom 03.03.2005 –  III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, unter II.2.) oder heute zur Einzelveranlagung. Der X. Senat schließt sich der Auffassung des III. Senats an.

c) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von § 233a Abs. 2 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). Die Vorschriften der § 233a Abs. 3, 5 AO gelten dann mit der Maßgabe, dass der –in § 233a Abs. 3 AO definierte– Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist. Für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO). Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen (§ 233a Abs. 7 Satz 2 AO).

Die Regelung des § 233a Abs. 2a AO beruht darauf, dass ein rückwirkendes Ereignis sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten hat, zu dessen Kompensation die Regelung des § 233a AO dient. Es erscheint daher nicht als gerechtfertigt, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen (so Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997 vom 05.11.1996, BTDrucks 13/5952, S. 56; BFH-Urteil vom 17.02.2010 –  I R 52/09, BFHE 229, 1, BStBl II 2011, 340, Rz 14).

3. Im vorliegenden Verfahren ist zwischen den Beteiligten allein streitig, ob in einem Zusammenveranlagungs-Zinsbescheid festgesetzte Zinsen auch dann gegenüber beiden Eheleuten endgültig bestehen bleiben, wenn –in Umkehrung des Sachverhalts, der dem BFH-Beschluss vom 12.08.2015 –  III B 50/15 (BFH/NV 2015, 1670) zugrunde lag– ein Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung beziehungsweise Einzelveranlagung von Ehegatten stattfindet. Diese Frage ist –mit dem FG– zu bejahen.

a) Bereits der Gesetzeswortlaut trägt das vom FG gefundene Ergebnis.

In § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 1 AO ist von einem „Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen“ die Rede. „Steuerpflichtige“ ist seit der Durchführung der getrennten beziehungsweise Einzelveranlagungen die Klägerin. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO ordnet dann an, dass Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags endgültig bestehen bleiben. Zinsen in diesem Sinne sind die in § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 1 AO genannten „festgesetzten Zinsen“.

Da das Veranlagungswahlrecht am 15.03.2019 anderweitig ausgeübt wurde, was das rückwirkende Ereignis darstellt, würde der hierdurch ausgelöste Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 2019 –also am 01.04.2021– beginnen; sollte Art. 97 § 36 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung hier einschlägig sein, würde der Zinslauf sogar erst am 01.10.2021 beginnen. Die zuvor gegen die Klägerin –insoweit noch gesamtschuldnerisch– festgesetzten Zinsen bleiben nach dem Wortlaut des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO endgültig bestehen.

b) Der Revision ist allerdings zuzugeben, dass die von ihr vertretene rein materiell-rechtliche Auslegung des in § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO verwendeten Begriffs der „Zinsen“ –im Sinne von „Höhe der Zinsen“– mit dem Gesetzeswortlaut ebenfalls vereinbar wäre. Bei diesem Verständnis stünde die genannte Norm einer auf die Klägerin beschränkten Aufhebung der verfahrensrechtlichen Zinsfestsetzung nicht entgegen, sofern nur die Zinsfestsetzung –und damit die „Höhe der Zinsen“– gegenüber dem anderen, vormals mit der Klägerin zusammenveranlagten Ehegatten unverändert bestehen bliebe. Ebenso ist der Revision zuzugeben, dass dieses Ergebnis –nachdem die Klägerin sich für die getrennte Veranlagung / Einzelveranlagung entschieden hat– jedenfalls vordergründig besser mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung vereinbar wäre als die gegenteilige Lösung.

c) Die vom Senat vertretene Auffassung ist allerdings besser mit der Systematik der für rückwirkende Ereignisse getroffenen gesetzlichen Regelung und mit dem Normzweck vereinbar.

Denn aus § 233a Abs. 2a AO folgt, dass ein an sich rückwirkendes Ereignis in Bezug auf die Nachzahlungs- und Erstattungszinsen gerade nicht zurückwirken soll. Deshalb entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass es in Bezug auf die Zinsen bei der zusammengefassten Zinsfestsetzung bleibt, obwohl sich die Eheleute in Bezug auf die Einkommensteuer erfolgreich von der Zusammenveranlagung haben lösen können, was –ungeachtet dessen, dass es durch eine freie Willensentscheidung der Steuerpflichtigen herbeigeführt wird– als rückwirkendes Ereignis angesehen wird.

Zwar ist der Zinsanspruch grundsätzlich akzessorisch zum Steueranspruch (BFH-Urteile vom 25.03.1992 –  I R 159/90, BFHE 168, 13, BStBl II 1992, 997, unter II.2., und vom 30.08.2023 –  X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 32, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Dieser den §§ 233 ff. AO im Allgemeinen zugrunde liegende Leitmaßstab wird jedoch durch § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO für den hier zu beurteilenden Fall des rückwirkenden Ereignisses gerade ausdrücklich durchbrochen.

d) Der Senat tritt der Klägerin zwar in der Einschätzung bei, dass die für rückwirkende Ereignisse geltenden gesetzlichen Sonderregelungen in § 233a Abs. 2a, 7 AO nicht mit den geltenden Wahlrechten zur Veranlagungsform von Ehegatten abgestimmt sind und dem Gesetzgeber bei Schaffung der genannten Sonderregelungen möglicherweise die BFH-Rechtsprechung zur Einordnung einer geänderten Ausübung dieses Wahlrechts als rückwirkendes Ereignis nicht in vollem Umfang bewusst war. Dies führt hier aber nicht zu einer teleologischen Reduktion des Gesetzeswortlauts (zu den hierfür geltenden Voraussetzungen vgl. BFH-Urteil vom 08.05.2024 –  VIII R 28/20, Deutsches Steuerrecht 2024, 2108, Rz 46 f.). Folge der von der Klägerin insoweit erstrebten Auslegung wäre, dass innerhalb der Kategorie der rückwirkenden Ereignisse weiter zu differenzieren wäre, etwa zwischen „echten“ und „unechten“ rückwirkenden Ereignissen. Eine solche Differenzierung ist aber sowohl dem Gesetz als auch der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung –insbesondere der Rechtsprechung des III. Senats zur Einordnung der geänderten Ausübung des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts als rückwirkendes Ereignis– fremd.

e) Ungeachtet des Umstands, dass es aus den unter c) genannten Gründen nicht mehr auf diesen Gesichtspunkt ankommt, weist der Senat auch darauf hin, dass die von der Klägerin vertretene Lösung häufig nicht ohne Weiteres tatsächlich umsetzbar wäre. Die Aufhebung der Zinsfestsetzung gegenüber einem der Ehegatten bei unverändertem Fortbestehen gegenüber dem anderen Ehegatten wäre kein gangbarer Weg, wenn die bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses entstandenen Zinsen auf die steuerlichen Sphären beider Eheleute zurückzuführen sind. Entsprechendes gilt, wenn in einem früheren Bescheid bereits Zinsen festgesetzt worden waren. In solchen Fällen müssten die auf die Ehegatten entfallenden Zinsanteile quotiert werden. Eine anteilige Zurechnung und damit korrespondierend eine anteilige Reduktion der Zinsen für jeden der Ehegatten wäre mit dem Wortlaut von § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO jedoch nicht vereinbar.

f) Die Auffassung des Senats führt auch nicht zu unangemessenen Ergebnissen, zumal einem zusammenveranlagten Ehegatten, der sich –auch mit Wirkung für eine zu erwartende Festsetzung von Nachzahlungszinsen– von der Zusammenveranlagung und damit der Stellung als Steuerschuldner auch für Einkünfte, die der andere Ehegatte erzielt hat, lösen will, hierfür hinreichende und wirksame verfahrensrechtliche Möglichkeiten zur Verfügung stehen. Aus diesem Grund ist die Auffassung des Senats auch mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung vereinbar.

aa) Der Ehegatte, der in jedem Fall vermeiden möchte, für Steuern sowie steuerliche Nebenleistungen herangezogen zu werden, die allein der andere Ehegatte wirtschaftlich verursacht, wird im Rahmen des (familien-)rechtlich Möglichen schon der Zusammenveranlagung nicht zustimmen oder eine bereits erteilte Zustimmung zum frühestmöglichen Zeitpunkt widerrufen.

bb) Sollten die Nachzahlungszinsen bereits in einem Zusammenveranlagungsbescheid gegen beide Eheleute festgesetzt sein, eröffnen die §§ 268 ff. AO demjenigen Ehegatten, auf den die Einkünfte, die Grundlage der Zinsfestsetzung sind, nicht entfallen, die Möglichkeit, die Gesamtschuld nach Maßgabe des sich bei einer Einzelveranlagung ergebenden Verhältnisses (§ 270 AO) aufteilen zu lassen. Die Aufteilung erfasst auch bestimmte steuerliche Nebenleistungen wie die Zinsen (§ 276 Abs. 4 AO).

Der Senat verkennt nicht, dass es der Klägerin im Streitfall wegen der in § 278 Abs. 2 AO getroffenen Regelung möglicherweise nicht gelingen wird, mit Hilfe der tatsächlich ergangenen Aufteilungsbescheide eine etwaige Vollstreckung des FA hinsichtlich der Zinsen gänzlich zu vermeiden. Es besteht aber kein Anlass, die Wertung und Rechtsfolge dieser Vorschrift über eine weder dem Wortlaut noch der Systematik des § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO entsprechende Auslegung zu korrigieren oder zu unterlaufen.

4. Die in der Revisionsbegründung als missachtet angesehene Sollvorschrift des § 233a Abs. 4 AO ist für die Entscheidung des Streitfalls ohne Bedeutung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.